UFSG RV/0020-G/02

Korrektur der nachträglich getrennten Entgelte erfolgte unter diesen Umständen somit dem Grunde nach zu Recht. Ob das FA bei der Schätzung auf Basis der Inventurdaten zum Stichtag 31.12.1995 zu einem Ergebnis gekommen ist, das von jenem bei Trennung der Entgelte gem. § 18 Abs. 2 UStG 1972 nicht wesentlich abwich, muss dahingestellt bleiben, da die Berichtigung im Umsatzsteuerbescheid für des Jahr 1994 durchgeführt wurde, der nicht verfahrensanhängig gemacht wurde und sich deshalb einer Überprüfung durch den Unabhängigen Finanzsenat entzieht. Dem Berufungsbegehren auf Rückgängigmachung der durchgeführten Korrekturen war somit insgesamt der Erfolg zu versagen. ad c) Baumaßnahmen betreffend das Gebäude in E.: Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum betrieblichen bzw. außerbetrieblichen Bereich hat grundsätzlich nach Maßgabe ihrer tatsächlichen Verwendung zu erfolgen. Für protokollierte Kaufleute, die ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermitteln, besteht allerdings auch die Möglichkeit der Zuordnung tatsächlich nicht betrieblich genutzter Wirtschaftsgüter zum so genannten gewillkürten Betriebsvermögen, soweit es sich nicht um Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens handelt. Das Einzelunternehmen des Bw. war, wie ausgeführt, ab 27.11.1993 im Firmenbuch eingetragen. Die Gewinnermittlung für das Jahr 1993 war demnach gem. § 5 EStG durchzuführen. Der Bw. hatte den gesamten im Jahr 1993 errichteten Neubau des Geschäftshauses in E. dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zugeordnet. Auch die in den beiden OG zu Vermietungszwecken errichteten 9 Wohneinheiten, mit deren Vermietung ab November 1993 begonnen wurde, unterlagen deshalb den für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens geltenden Bestimmungen des EStG. Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK) von langlebigen Wirtschaftsgütern, die der Einkünfteerzielung dienen und dabei einer Abnutzung unterliegen sind gem. § 7 EStG 1988 grundsätzlich ab ihrer Inbetriebnahme im Wege einer Absetzung für Abnutzung (AfA) gleichmäßig verteilt auf ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Ohne Nachweis der Nutzungsdauer beträgt die AfA von Gebäuden, soweit sie unmittelbar der Betriebsausübung eines Gewerbetreibenden dienen, jährlich bis zu 4% der AHK, bzw. bis zu 2%, soweit diese anderen betrieblichen Zwecken dienen (§ 8 Abs. 1 EStG 1988). Jeweils die Hälfte dieser Sätze steht zu, wenn das Wirtschaftsgut im Betrieb weniger als 6 Monate im Jahr genutzt wurde (§ 7 Abs. 2 EStG 1988). Werden Betriebsgebäude(-teile) vermietet, richtet sich die Höhe der ohne Nachweis absetzbaren AfA-Beträge grundsätzlich nach der tatsächlichen Nutzung durch den Mieter (VwGH 24.6.2003 99/14/0015 unter Verweis auf entsprechende Literaturmeinung). Die Geltendmachung einer AfA setzt somit für gewöhnlich die Inbetriebnahme des betreffenden Wirtschaftsgutes voraus, da erst ab diesem Zeitpunkt eine Wertminderung durch dessen Verwendung eintreten kann. Diese Überlegung erfordert in Bezug auf hergestellte Wirtschaftsgüter jedenfalls deren Fertigstellung, bevor ein AfA-Abzug in Betracht kommt, weil das Wirtschaftsgut erst dann für die Nutzung zur Verfügung steht (VwGH 11.8.1993, 91/13/0159). Für Gebäude werden diese Grundsätze allerdings von Lehre und Rechtsprechung differenzierter gesehen. Hier kommt grundsätzlich neben einer nutzungsbedingten auch eine altersbedingte Wertminderung in Frage. Nach der VwGH-Judikatur ist darunter v. a. ein witterungsbedingter Wertverzehr eines zur Einkünfteerzielung tatsächlich (noch) nicht genutzten Gebäudes zu verstehen, der bei Wohngebäuden, nach Ansicht des VwGH, i. d. R. sogar in den Vordergrund tritt (VwGH 27.11.1984, 83/14/0046). Vor der Fertigstellung kommt ein altersbedingter Wertverzehr allerdings nicht in Betracht (VwGH 2.3.1992, 92/14/0182; 22.2.1993, 92/15/0048). Dagegen führt bei betrieblich genutzten Gebäuden die nutzungsbedingte Wertminderung (technische Abnutzung) zu einem rascheren Wertverzehr. In diesem Bereich spielt der AfA-Abzug deshalb erst ab der Inbetriebnahme eine Rolle (RdW 1985, 319). Diese kann aber unter Umständen bereits vor der technischen Fertigstellung eines Gebäudes beginnen. So wurde vom VwGH im Verfahren 99/14/0015 der AfA-Abzug für bereits im Rohbaustadium als Lagerraum genutzte Kellerräumlichkeiten zugelassen. Zudem ist denkbar, dass ein einheitlich geplantes Gebäude zwar insgesamt noch nicht fertig gestellt, jedoch in Teilen bereits nutzbar ist. Diesfalls gehören lt. VwGH auch die noch in Bau befindlichen Gebäudeteile zur AfA-Bemessungsgrundlage. Bei in selbständigen Teilabschnitten errichteten Gebäuden kann allerdings ein unterschiedlicher Nutzungsbeginn einzelner Abschnitte zu einem Auseinanderklaffen beim Beginn des AfA-Abzuges führen (VwGH 2.3.1993, 92/14/0182, BFH, BStBl 1991 II 132). Neu zugegangene betriebliche Anlagegüter sind grundsätzlich mit ihren AHK in die Bilanz aufzunehmen. Zweck dieser Bestimmung ist es, einen Anschaffungsvorgang in der Bilanz als erfolgsneutrale Vermögensumschichtung transparent zu machen (BFH, BStBl 1993, II 96). Lediglich bei einem dauernden Wertverlust eines Anlagegutes ist bei einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG ausnahmsweise von den AHK abzugehen und eine Abwertung auf den niedrigeren Teilwert durchzuführen. I. d. R. bilden aber die AHK die Bemessungsgrundlage, von der ein AfA-Abzug vorzunehmen ist. Unterliegt ein einheitliches Anlagegut unterschiedlichen Abschreibungsbestimmungen, wie dies insbesondere bei Gebäuden mit gemischten Nutzungszwecken der Fall sein kann, so ist die AfA-Bemessungsgrundlage aufzuteilen. § 8 Abs 1 EStG sieht dazu eine Aufteilung der Buchwerte grundsätzlich nach den Nutzflächenverhältnissen vor. Führt allerdings eine derartige Aufteilung aufgrund besonderer Umstände zu den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden Ergebnissen, so sind andere Aufteilungskriterien anzuwenden. Dies kann etwa der Fall sein, wenn die Bausubstanz in sich nach Größe und Funktion wesentlich divergiert. Diesfalls ist bei der Zuordnung nach einem Modus vorzugehen, der auf die unterschiedlichen Wertkomponenten Bedacht nimmt. Soweit diese ausstattungsbedingt sind, darf allerdings nicht außer Acht gelassen werden, dass das Gebäude grundsätzlich eine bauliche Einheit darstellt und somit Bauteile, die dem Gesamtgebäude dienen, nicht ausschließlich einem einzelnen Nutzungsbereich zugeordnet werden dürfen (VwGH 13.5.1993, 90/13/0057; 26.9.1990, 86/13/0104; 13.12.1989, 85/13/0041). Zu erinnern ist, dass der Zweck dieser Aufteilung darin besteht, die AfA-Bemessungsgrundlage - somit in aller Regel die AHK - sachgerecht zuzuordnen. Nach Maßgabe der dargestellten Rechtsgrundsätze waren im anhängigen Fall die im Zusammenhang mit dem Neubau des Gebäudes in E. angefallenen HK sachgerecht einerseits auf die Geschäfts- und Lagerräumlichkeiten im EG bzw. anderseits auf den Wohnungsbereich zu verteilen. Zu Letzterem gehören auch die in die OG führenden Gänge und Stiegen, sowie die gemeinsam mit den Wohnungen vermieteten Kellerabteile und überdachten PKW-Abstellplätze, da diese Flächen ausschließlich den Bereich der Wohnungsvermietung betreffen. Nur die übrigen im Keller befindlichen Räumlichkeiten (Stiege, Heizraum, Öllager, Schutzraum usw.) dienen beiden Bereichen. Nur insoweit waren die HK im Verhältnis der übrigen, direkt zuordenbaren Kosten aufzuteilen. Gegen eine Verteilung der HK nach den Nutzflächenverhältnissen haben beide Verfahrensparteien Bedenken vorgebracht. Der Bw. hat sein Abgehen von der Verteilung nach der Nutzfläche in den Abgabenerklärungen zunächst damit begründet, dass aufgrund der vielen Zwischenwände im Vermietungsbereich die tatsächlich vermietbare Nutzfläche wesentlich geringer sei als jene im Geschäftsbereich. Abgesehen von der Tatsache, dass er in keiner Weise dargelegt hat, wie sich dadurch konkret ein Wertverhältnis von 50 : 50 ergibt, hat das FA bereits im angefochtenen Bescheid darauf verwiesen, dass es bei der Ermittlung der beiden Bereiche auf Basis des von Bw. vorgelegten Bauplanes ohnehin nur die reinen Nutzflächen der Wohnungen bzw. Geschäftsräumlichkeiten (ohne Wandstärken und -durchlässe) zugeordnet hatte. Daraus war ein Nutzflächnanteil von 29,19% für die Geschäftsraumvermietung im EG bzw. von 79,81% für die Wohnraumvermietung in den beiden OG errechnet worden. Der Bw. hat dieser Flächenermittlung im weiteren Verfahren nichts mehr entgegengesetzt. Aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates fehlten hier allerdings, wie oben ausgeführt, die in die OG führenden Stiegen und Gänge, die Kellerabteile und die PKW-Abstellflächen. Die Erstbehörde hat ihre Entscheidung einerseits mit einem höheren Nutzwert der Wohnungen gegenüber den Geschäfts- und Lagerräumlichkeiten begründet, bzw. anderseits mit der besseren Ausstattung des Wohnbereiches (Hallenartige Räume im EG gegenüber Wohnungen mit vielen Türen und Zwischenwänden) erklärt. Was sie unter dem höheren Nutzwert verstanden hat, wurde von der Behörde allerdings nicht erläutert. Mit der besseren Ausstattung bezog sie sich, wie sie in der BVE bekräftigte, eindeutig auf die höheren HK. Beim Ausmaß der abweichend von den Nutzflächenverhältnissen verteilten HK stützte sich das FA auf jene Feststellungen, die dem zum 1.1.1994 ergangenen Einheitswertbescheid (EW-Bescheid) für das verfahrensgegenständliche Gebäude in E. zu Grunde liegen. Vor Ergehen dieses Bescheides hatte das FA im August 1996 die Ausführung v. a. der neu errichteten Gebäudeteile im Rahmen eines Augenscheines besichtigt, im Anschluss daran, die verschiedenen Gebäudeteile den in der Anlage zum § 53 BewG 1955 angeführten Bauklassen bzw. Ausführungsstufen zugeordnet und entsprechend bewertet. Dabei war für den Geschäftsbereich im EG und die Wohnungen im 1.OG eine mittlere bis gute Ausführung (gem. Punkt 15.23 - 15.24 der Anlage zu § 53a BewG mit 1.660,-S/m² bewertet), für die Lagerräumlichkeiten im EG dagegen nur eine einfache Ausführung (nach Punkt 15.22 der zitierten Anlage mit 800,- S/m² bewertet) festgestellt worden. Die Wohnungen im DG waren sogar als sehr gut ausgeführt eingestuft, allerdings aufgrund der maßgeblichen Verwendung von Holz als Baumaterial gem. Punkt 15.15 der genannten Anlage nur mit 1.250,- S/m² bewertet worden. Gänge, Stiegen und Kellerflächen waren gem. § 53 Abs. 5 BewG 1955 bei dieser Bewertung nicht berücksichtigt worden. Aus den Bauklassen- und Ausführungsstufenzuordnungen hatte sich im EW-Bescheid (ohne Berücksichtigung der überdachten PKW-Abstellflächen) ein Wertverhältnis von 22,5% für die Geschäftsraumvermietung im EG bzw. 77,5% für die Wohnungsvermietung in den beiden OG ergeben. Die Erstbehörde hatte darauf aufbauend, ihrer Zuordnung der HK im anhängigen Verfahren, in Abgeltung gewisser Unschärfen, ein gerundetes Verhältnis von 30 (EG) : 70 (OG/DG) zu Grunde gelegt. Wie ausgeführt, sind beide Parteien der Aufforderung zur Vorlage eines Sachverständigen (SV-) Gutachtens zum Nachweis der sachgerechten Zuordnung der HK im zweitinstanzlichen Verfahren nicht nachgekommen. Gemäß § 53 Abs. 5 BewG 1955 ist bei der Bewertung von Mietwohngrundstücken und bei gemischt genutzten Grundstücken der Gebäudewert aus dem Neuherstellungswert abzuleiten, der sich je nach der Bauweise und Ausstattung der Gebäude oder der Gebäudeteile bei Unterstellung von Durchschnittspreisen je Quadratmeter der nutzbaren Fläche der Gebäude oder der Gebäudeteile ergibt. Nutzbare Fläche ist die Gesamtfläche der insbesondere für Wohnzwecke, für gewerbliche Zwecke oder für öffentliche Zwecke nutzbar ausgestatteten Räume einschließlich der Nebenräume und Wandnischen (Einbauschränke) sowie einschließlich der für die erwähnten Zwecke nutzbar ausgestatteten Keller- und Dachbodenräume; Garagen sind in die nutzbare Fläche einzubeziehen. Die Wandstärke ist bei der Berechnung der nutzbaren Fläche außer Betracht zu lassen. Räume oder Teile von Räumen, die weniger als 150 cm hoch sind, sowie Treppen, Stiegenhäuser, Gänge, offene Balkone und Terrassen sind bei der Berechnung der nutzbaren Fläche nicht einzubeziehen. § 53a BewG verweist auf die in der Anlage zum BewG festgelegten Durchschnittspreise, die bei der Ermittlung des Gebäudewertes gemäß § 53 Abs. 3 bis 5 zu unterstellen sind. Diese Anlage unterscheidet je nach Gebäudeart verschiedene Bauklassen, innerhalb welcher die Durchschnittspreise nach der Ausführungsqualität (sehr einfach, einfach, mittel, gut, sehr gut) gestaffelt sind. Der nach den genannten Bestimmungen maßgebliche "Neuherstellungswert" setzt somit gedanklich bei den AHK an. Allerdings sind die in der Anlage angeführten Durchschnittswerte aufgrund langjährig unterlassener Valorisierungen nicht nur in ihrer absoluten Höhe sondern auch in Bezug auf das Wertverhältnis zwischen den einzelnen Ausführungsstufen nicht mehr repräsentativ für die Situation im Jahr 1993. Dennoch erscheint im anhängigen Fall der Bezug zu dem für den 1.1.1994 festgestellten Einheitswertbescheid für das Gebäude in E. durchaus berechtigt bzw. zielführend. Ist doch die Zuordnung zu den verschiedenen Bauklassen bzw. Ausführungsstufen aufgrund der Feststellungen eines langjährig mit derartigen Gebäudebewertungen befassten Mitarbeiters des FA nach Durchführung eines Augenscheines im August 1996 erfolgt. Den daraus resultierenden Zuordnungen kommt deshalb, unabhängig von den seit der Festlegung der einzelnen Kategorien in der Anlage zum § 53a BewG eingetretenen Änderungen der Wertverhältnisse, klare Aussage- und Beweiskraft zu. Da demnach der weitaus überwiegende Teil der Nutzfläche im Geschäftsbereich (rd. 128 m² = 72,7%) einfach ausgeführt war, wogegen die gesamte, gem. § 53 Abs. 5 BewG einbezogene Nutzfläche im Wohnbereich (427 m²) im Vergleich dazu besser ausgeführt war, führt eine Verteilung der tatsächlichen HK mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer noch stärkeren Kostenverschiebung zum Wohnbereich und steht damit dem Berufungsbegehren des Bw. entgegen. In Berücksichtigung verbleibender Unsicherheiten hat die Erstbehörde, wie ausgeführt, in den angefochtenen Bescheiden das sich aus dem EW-Bescheid ergebende Verhältnis der Neuherstellungswerte von 22,5% : 77,5% auf 30 : 70 i. S. der Position des Bw. angepasst. Damit ist sie dem Nutzflächenverhältnis von 29% : 71% wieder sehr nahe gekommen. Im Sinne der dargestellten Überlegungen ist nicht davon auszugehen, dass der Bw. durch dieses Ergebnis benachteiligt wurde. Selbst die Einbeziehung der - allenfalls nur einfach ausgeführten - Kellerabteile (51,04 m²), Stiegenhäuser und Gänge (82,44 m²), kann daran nichts ändern, da das davon betroffene Flächenausmaß in etwa dem ebenfalls einfach ausgeführten Lagerbereich im EG entspricht. Für die Gänge ist zudem eher davon auszugehen, dass deren Ausführung qualitativ dem übrigen Wohnungsbereich angepasst war. Flächenmäßig stehen damit die HK für den gut ausgeführten Geschäftsraum im EG (48 m²) jenen für die gut bis sehr gut ausgeführten 427 m² Wohnungsfläche im OG/DG gegenüber, denen gedanklich lediglich geringere HK für die PKW-Abstellfläche (48,5 m²) entgegenzusetzen sind. Zudem ist auch für bautechnische Laien nachvollziehbar, dass etwa die HK für eine 48 m² große Wohnung, alleine aufgrund der Kosten für Zwischenwände, -türen, Installationseinrichtungen usw., im Allgemeinen über jenen für einen Verkaufsraum gleicher Größe liegen werden. Insgesamt kann damit den angefochtenen Bescheiden allenfalls ein für den Standpunkt der Behörde nachteiliges Ergebnis zu Grunde gelegt worden sein, nicht aber eine Zuordnung der AfA-Bemessungsgrundlage, die den Bw. benachteiligt hat. Es trifft zu, dass diese Kontrolle des Resultates der von der Erstbehörde vorgenommenen Verteilung der HK nur ein grobes Bild vermittelt, doch haben beide Parteien durch die Nichtvorlage aussagekräftiger SV-Gutachten eine genauere Überprüfung vereitelt und deshalb die Unsicherheiten der darauf aufbauenden Schätzung selbst zu tragen. Nach ständiger VwGH-Judikatur hat derjenige, der zu einer Schätzung Anlass gibt, allfällige Unsicherheiten in Kauf zu nehmen (stellvertretend für viele die Erk. 97/15/0076 v. 23.4.1998, 95/13/0083 v.28.2.1998, 2474/78 v. 21.3.1979 und 1774/78 v. 7.3.1979). Der Bw. hat seinen Einwand gegen die vorgenommene HK-Zuordnung, abgesehen vom bereits erörterten Nutzflächenargument, noch mit dem Hinweis auf den Mietwert als Verteilungsmaßstab begründet, ohne dies allerdings in irgend einer Weise zu erläutern oder zu belegen. Der Aufforderung des Unabhängigen Finanzsenates, die das Gebäude in E. betreffenden Mietverträge vorzulegen, ist er ebenfalls nicht nachgekommen. In Hinblick auf die Anzahl der Vermietungseinheiten wäre diesen durchaus Aussagekraft über die Mietwerte des Gebäudes beizumessen gewesen. Obwohl noch bei der BP ein Ordner mit diesen Mietverträgen vorhanden gewesen war, hat der Bw. dem mehrmaligen Ersuchen um Vorlage im zweitinstanzlichen Verfahren nicht entsprochen. Die in der Folge veranlassten Erhebungen durch die Erstbehörde haben nur vereinzelt schriftliche Mietverträge hervorgebracht. Zumeist konnten sich die (großteils ehemaligen) Mieter nur noch sehr vage an die monatlichen Bruttoentgelte erinnern. Da diese neben der gesetzlichen USt auch anteilige Heiz- und Betriebskosten sowie Entgelte für mitvermietete Einrichtungsgegenstände enthalten hatten, waren sie für die Mietwertermittlung nicht auswertbar. Letztlich standen dem Unabhängigen Finanzsenat Daten zu vier Mietverhältnissen aus Erstvermietungen des Gebäudes in E. nach dem Neubau im Jahr 1993 zur Verfügung, wovon jeweils zwei die Geschäftsraumvermietung bzw. die Wohnungsvermietung betrafen. Demnach waren die gesamten Lagerräumlichkeiten im EG (lt. Angaben des Sohnes bei der BP ca. 500 m²) ab 1.1.1994 von der im Rahmen des durchgeführten Umgründungsvorganges neu geschaffenen Betriebs-GmbH um eine monatliche Nettomiete von rd. 20,-/m² gemietet worden. Im BP-Verfahren war das Mietverhältnis (MV) zwar aus verschiedenen formalen Gründen nicht anerkannt worden, die Höhe des vereinbarten Entgeltes hatte bei dieser Beurteilung allerdings keine Rolle gespielt. Der 48 m² große Geschäftsraum im EG war nach dem Verfahrensergebnis erstmals im Mai 1996 an einen Optikerbetrieb um eine monatliche Nettomiete von rd. 125,- S/m² vermietet worden. In den OG war erstmals im November 1993 mit der Vermietung von Wohnungen begonnen worden. Dabei war für eine rd. 51 m² große Wohnung ein monatliches Nettomietentgelt von rd. 72,- S/m² vereinbart worden. Ab Juli 1995 hatte der Sohn eine Wohnung im DG (ca. 79 m² Nutzfläche) um eine Nettomiete von rd. 76,- S/m² gemietet. Auch diese Miethöhe war bei der BP nicht beanstandet worden. Auf Basis dieser MV ergibt sich ein Verhältnis der Mietwerte von rd. 20% (Geschäftsräume) zu ca. 80% (Wohnungen), welches jedoch aufgrund der beschränkten Zahl der zu Grunde liegenden MV nur bedingt aussagekräftig ist. Auch hier ist allerdings zu bedenken, dass es der Bw. in der Hand hatte, Unterlagen zu liefern, die eine umfassendere Beurteilung ermöglicht hätten. Schließlich bleibt anzumerken, dass der Bw. durch sein unsubstantiiertes Vorbringen in keiner Weise dargetan hat, dass das Verhältnis der Mietwerte in seinem Fall zu einem sachgerechteren Ergebnis geführt hätte, als die Verteilung der HK nach der Methode, wie sie den angefochtenen Bescheiden zu Grunde liegt. Eine Korrelation zwischen den HK von Geschäfts- bzw. Wohnräumen und den aus deren Vermietung erzielbaren Entgelten erscheint nämlich nur sehr bedingt nachvollziehbar. Tatsächlich wirken sich andere Faktoren, wie die Lage, Zufahrts- und Parkmöglichkeiten und nicht zuletzt die durch die jeweilige Wirtschaftlage mitbedingte Nachfrage am Geschäfts- bzw. Wohnungsmarkt, nicht unerheblich auf das Mietentgelt aus, Faktoren, die in keinem Zusammenhang mit den HK stehen. Im anhängigen Fall bestand für die Verteilung der AfA-Bemessungsgrundlage nach Kriterien, die keinen konkretisierten Bezug zu den HK haben, jedenfalls weder eine Notwendigkeit noch eine Rechtsgrundlage. Die Eignung der Mietwertverhältnisse als Maßstab für die Zuordnung der HK für das 1993 errichtete Gebäude des Bw. in E. wurde nicht erwiesen. Abschließend ist noch festzuhalten, dass auch der vorgebrachte Hinweis auf die Marktlage und damit die bessere oder schlechtere Vermietbarkeit der Räumlichkeiten durch das Verfahren nicht bestätigt wurde. Einerseits ist der Bw. einer Aufforderung im erstinstanzlichen Verfahren um Untermauerung seines dbzgl. Vorbringens nicht nachgekommen, anderseits konnte das, nach den Angaben des Bw. bereits 1993 fertig gestellte Geschäftslokal im EG erstmals im Jahr 1996 vermietet werden, während bereits ab November 1993 mit der Vermietung von Wohnungen begonnen worden war. Dass diese nur schleppend erfolgte und mit häufigen Mieterwechseln verbunden war, mag wohl maßgeblich auf die zumeist relativ geringe Wohnungsgröße der Mieteinheiten (3 Garconnieren mit rd. 30 m², 4 Wohnungen mit rd. 50 m² Nutzfläche; die mit 79 m² größte Wohnung wurde von den Kindern des Bw. genutzt) zurückzuführen sein. Insgesamt bestand somit keine Veranlassung, von der in den angefochtenen Bescheiden vorgenommenen Verteilung der AfA-Bemessungsgrundlage beim Neubau in E. abzugehen. Hingegen erfolgte die Streichung der 1993 in Abzug gebrachten AfA für das EG des Betriebsgebäudes in E. aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates zu Unrecht. Wie der Bw. im Rechtsmittel ausführte, hatte er die Verkaufsräumlichkeiten im EG bereits im Rohbaustadium ab Mitte 1993 als Lager für seinen Betrieb genutzt (in den Abgabenerklärungen 1993 war eine Halbjahres-AfA in Abzug gebracht worden). Dem Prüfer gegenüber hatte er bei der Betriebsbesichtigung im Juli 1997 angegeben, der Großraum werde im Herbst zur Lagerung der "Sommermöbel" (= Gartenmöbelware aus dem Baumarkt) genutzt, dies bereits seit 1993. Zum Zeitpunkt dieser Besichtigung waren derartige Waren im Auslagenbereich des Großlagerraumes platziert gewesen. Bereits ein Jahr zuvor hatte der Bw. dem erhebenden Beamten der Bewertungsstelle des FA beim Lokalaugenschein erklärt, dass die noch nicht fertig gestellten Räumlichkeiten im EG vorläufig als Lager verwendet würden. Im Rechtsmittelverfahren ist dazu nicht Gegenteiliges hervorgekommen. Dass eine Verwendung als Lagerraum einerseits bereits vor der Fertigstellung der Böden möglich war, erscheint ebenso nachvollziehbar, wie anderseits, dass damit bereits mit einer dem Betrieb dienenden Nutzung begonnen wurde. Im Sinne der oben zitierten Judikatur stand damit gleichzeitig auch für das EG bereits ab 1993 ein AfA-Abzug zu. In diesem Punkt war dem Berufungsbegehren daher dem Grunde nach stattzugeben und analog den Angaben in den Abgabenerklärungen 1993 die Halbjahres-AfA in Höhe von 2% in Abzug zu bringen, dies allerdings von jenen HK, die nach dem Ergebnis des Rechtsmittelverfahrens auf das EG entfielen. Der zu versteuernde Gewinn des Jahres 1993 verminderte sich dadurch um den AfA-Betrag von 29.749,- S, dem allerdings eine Kürzung der Gewerbesteuer-Rückstellung um 3.871,- S gegenüber steht. Die daraus resultierenden Änderungen der angefochtenen Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide für das Jahr 1993 sind den beiliegenden Berechnungsblättern (Beilage 2) zu entnehmen. Für ungebrauchte, abnutzbare Anlagegüter des Betriebsvermögens sahen die §§ 10 und 10a EStG 1988 in der Fassung der BGBl 253/1993 bzw. 818/1993 die Möglichkeit der Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages (IFB) vor, für welchen speziell bei der Veranlagung des Jahres 1993 besondere Regelungen galten. Die für das anhängige Verfahren relevanten Bestimmungen lauteten konkret: § 10a.: Für ungebrauchte Wirtschaftsgüter erhöht sich der Investitionsfreibetrag von den nach dem 31. Jänner 1993 und vor dem 1. April 1994 anfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 20% auf 30%. Bei Gebäuden erhöht sich der Investitionsfreibetrag nur von den Herstellungskosten. Weiters ist bei Gebäuden Voraussetzung, daß mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 31. Jänner 1993 begonnen wurde. Als Beginn der Bauausführung gilt der "erste Spatenstich". Eine vorausgegangene Planung ist unschädlich. Für derartige Planungskosten kann allerdings nur ein bis zum 31. Jänner 1993 geltender IFB in Höhe von 20% geltend gemacht werden. Soweit im angefochtenen Bescheid der erhöhte IFB von 30% nicht anerkannt wurde, erfolgte dies nach dem Ergebnis des durchgeführten Verfahrens zu Recht. Die bereits vor dem 31.1.1993 erfolgten Betonlieferungen werden durch eine im Prüferhandakt aufliegende Rechnung der Fa. K.-Beton vom 31.1.1993 zweifelfrei belegt. Darin ist als Leistungszeitraum der 20.-28.1.1993 angeführt und wird unter dem Datum 28.1.1993 auf eine Reihe von Lieferscheinen verwiesen, die der Bw. trotz Aufforderung im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat ebenfalls nicht vorgelegt hat. Weiters waren in den bei der BP überprüften Buchhaltungsunterlagen des Bw. zum Neubau in E. ein Beleg der Freiwilligen Feuerwehr E. vorgefunden worden, in welchem diese die am 15.1.1993 durchgeführte Bauschuttbewässerung im Zuge der Abbrucharbeiten des Gebäudes in E. abgerechnet hatte, sowie eine Rechnung der Fa. K. aus E. vom 5.2.1993 über Baggerarbeiten vom 27. und 30.1.1993. Umstände, welche darauf schließen lassen, dass sich diese Arbeiten nicht auf den Neubau des verfahrensgegenständlichen Gebäudes in E. bezogen haben, sind im Übrigen nicht hervorgekommen. Der Beginn der tatsächlichen Bauausführung vor dem 31. Jänner 1993 erscheint unter diesen Umständen hinreichend erwiesen und stand somit der Zuerkennung eines 30%igen IFB hinsichtlich der auf das EG entfallenden HK entgegen. ad d) Abfertigung an die Gattin: Generell ist zwischen gesetzlichen und freiwilligen DN-Abfertigungen zu unterscheiden. Während Erstere durch eine allgemein geltende Normierung, ein Gesetz oder einen Kollektivvertrag (KV) geregelt sind, werden freiwillige Abfertigungen i. d. R. zwischen den Beteiligten im Einzelfall vertraglich vereinbart. Die zentrale gesetzliche Rechtsgrundlage für Dienstverhältnisse von Angestellten, d. s. Dienstnehmer, die aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung vorwiegend kaufmännische Dienste in bestimmten Betriebssparten verrichten, bildet das AngestelltenG 1921 (AngG), BGBL 292/1921 in der jeweils geltenden Fassung, das den Abfertigungsanspruch in § 23 regelt. Bei den vom AngG miterfassten Handelsangestellten ist als generelle Regelung zudem der jeweilige KV für die Handelsangestellten zu beachten. Das AngG sieht erstmals in der ab 1.1.1994 geltenden Fassung des BGBl 459/1993 eine Verpflichtung zur Aushändigung einer schriftlichen Aufzeichnung der im Dienstvertrag vereinbarten Rechte und Pflichten (Dienstzettel) vor (§ 6 Abs. 3 AngG). Bis dahin war die Schriftlichkeit des Dienstvertrages gesetzlich nicht explizit geregelt. Vielmehr galt aufgrund der ausdrücklichen Subsidiarität des ABGB (§ 42 AngG) für derartige Verträge grundsätzlich die Formfreiheit. Ein Ausschluss des Ehegatten von der Möglichkeit zum Abschluss eines Dienstvertrages war und ist sowohl dem AngG als auch dem ABGB fremd. Arbeits- und zivilrechtlich bestand nie ein Hindernis, mit dem Ehegatten ein Dienstverhältnis (DV) zu begründen. Bis zum EherechtsÄndG 1978, BGBl 280/1978 war im ABGB lediglich kein Entgeltsanspruch für den außerhalb eines DV (!) mittätigen Ehegatten geregelt. Erst seither ist in § 98 ABGB ein Anspruch auf angemessene Abgeltung des nach § 92 Abs. 2 ABGB zur zumutbaren und üblichen Mitwirkung am Erwerb des Gatten verpflichteten Ehepartners normiert. Die Tätigkeit eines Ehegatten im Rahmen eines DV tangierte diese Gesetzesänderung nur insofern als im § 100 ABGB ausdrücklich der Vorrang des (familienrechtlichen) Abgeltungsanspruches nach § 98 ABGB, soweit dieser die Ansprüche aus dem DV übersteigt, aufgenommen wurde. Von der zivil- und arbeitsrechtlichen Rechtslage zu unterscheiden ist die sozialversicherungs- und steuerrechtliche Situation. Für diese Bereiche hatte der Gesetzgeber die Anerkennung von DV zwischen Ehegatten tatsächlich bis in die späten sechziger bzw. Anfang der siebziger Jahre des vorigen Jahrhunderts ausgeschlossen. Erst durch die Aufhebung der entsprechenden Bestimmung des Allgemeine Sozialversicherungsgesetzes (ASVG) wegen Gleichheitswidrigkeit durch den VfGH (VfSlg 5750/1968) mit Wirkung ab 1.6.1969 wurde Ehegatten-Arbeitsverhältnissen auch die sozialversicherungsrechtliche Wirkung zuerkannt. Mit der EStG-Novelle vom 30.11.1970 (BGBl 370/1970) wurde mit Wirkung ab 1.1.1971 auch die steuerrechtliche Bestimmung, die eine Anerkennung derartiger DV für den Abgabenbereich ausgeschlossen hatte (§ 4 Abs. 5 EStG 1967), aufgehoben. Damit wurden erstmals an den Ehegatten bezahlte Arbeitnehmervergütungen als Betriebsausgaben absetzbar. Allerdings ergaben sich aufgrund der damals noch geltenden Zusammenveranlagung von Ehegatten (§ 26 EStG 1967) nach wie vor gewisse Nachteile gegenüber DV mit Fremden. Erst mit der Einführung der Individualbesteuerung durch das EStG 1972 wurden diese mit Wirkung ab 1.1.1973 beseitigt. Erst dadurch erlangte die Existenz von formellen Ehegatten-DV auch in der Praxis des Wirtschaftslebens Bedeutung. Das mit 1.3.1973 bei der Sozialversicherung angemeldete DV zwischen dem Bw. und seiner Gattin ist offensichtlich im Lichte dieser rechtlichen Entwicklung zu sehen. Aus der bei den Buchhaltungsunterlagen im Zuge der BP vorgefundenen Aufstellung über die Berechnung der an die Gattin anlässlich ihrer Pensionierung auszubezahlenden Abfertigung geht hervor, dass diese ab 1.1.1968 5 Jahre lang als "mittätige Ehegattin" ohne (sozialversicherungsrechtliche) Anmeldung im Betrieb des Bw. mitgewirkt hatte. Dieser Zeitraum war explizit bei der Berechnung des Abfertigungsanspruches mitberücksichtigt worden. § 23 AngG in der 1993 geltenden Fassung des BGBl 408/1990 lautete: (1) Hat das Dienstverhältnis ununterbrochen drei Jahre gedauert, so gebührt dem Angestellten bei Auflösung des Dienstverhältnisses eine Abfertigung. Diese beträgt das Zweifache des dem Angestellten für den letzten Monat des Dienstverhältnisses gebührenden Entgeltes und erhöht sich nach fünf Dienstjahren auf das Dreifache, nach zehn Dienstjahren auf das Vierfache, nach fünfzehn Dienstjahren auf das Sechsfache, nach zwanzig Dienstjahren auf das Neunfache und nach fünfundzwanzig Dienstjahren auf das Zwölffache des monatlichen Entgeltes. Alle Zeiten, die der Angestellte in unmittelbar vorausgegangenen Dienstverhältnissen als Arbeiter oder Lehrling zum selben Dienstgeber zurückgelegt hat, sind für die Abfertigung zu berücksichtigen; ... (4) Die Abfertigung wird, soweit sie den Betrag des Dreifachen des Monatsentgeltes nicht übersteigt, mit der Auflösung des Dienstverhältnisses fällig; der Rest kann vom vierten Monat an in monatlichen, im voraus zahlbaren Teilbeträgen abgestattet werden. Der 1993 geltende KV für die Handelsangestellten sieht im Wesentlichen gleich lautende Abfertigungsbestimmungen vor. Subsidiär wird darin zudem die Geltung des AngG festgelegt. Wie lange ein DV gedauert hat, ist ausschließlich nach arbeits- bzw. zivilrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Entscheidend ist demnach, ob bzw. zu welchem Zeitpunkt eine Vereinbarung zwischen Ehegatten geschlossen wurde, die inhaltlich einen (fremdüblichen) Arbeitsvertrag darstellt. Dies setzt in erster Linie konkrete Festlegungen der zu erbringenden Leistung sowie deren Entlohnung voraus, erfordert aber auch, dass Dienstzeit, Urlaubsansprüche, Dienstort, organisatorische Eingliederung, Weisungsgebundenheit und die Verpflichtung zur persönlichen Leistungserbringung eindeutig und für Dritte nachvollziehbar in einer Form vereinbart wurden, wie dies bei Arbeitsverhältnissen unter Fremden üblich ist. Im Zweifel ist nämlich nach der Judikatur des OGH zwischen Ehegatten von Familiendiensten in Erfüllung der familiären Beistandspflicht auszugehen, durch welche i. d. R. kein Arbeitsverhältnis begründet wird. Abgesehen von einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung erfordert die Anerkennung als Ehegatten-DV selbstredend auch die tatsächliche Umsetzung der vertraglichen Vereinbarungen. Der Zeitpunkt der sozialversicherungsrechtlichen Anmeldung ist für die Begründung eines Arbeitsverhältnisses dagegen ebenso wenig maßgeblich wie dessen steuerliche Behandlung in Zeiten des EStG 1967 (OGH 28.3.2001, 9 Ob A 25/01v unter Verweis auf Arb. 10.529 u.v.a.; VwGH 20.6.1980, 595/77). Ist unter diesen Voraussetzungen ein Ehegatten-DV auch unter abgabenrechtlichen Aspekten (§ 21 BAO bzw. Vorgaben für Verträge unter nahen Angehörigen) anzuerkennen, besteht ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch im Umfang des § 23 AngG, welcher nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt besteuert wird (d.h. seit dem BGBL 312/92 mit dem so genannten Belastungsprozentsatz bzw. alternativ mit dem festen Steuersatz nach § 67 Abs. 1 EStG 1988). Allenfalls vereinbarte, darüber hinausgehende Abfertigungszahlungen fallen als freiwillige Abfertigung unter die ebenfalls begünstigte Besteuerung nach § 67 Abs. 6 EStG 1988. Soweit in ein DV auf den Abfertigungsanspruch anrechenbare Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) einbezogen wurden, stellt dies eine vertraglich frei vereinbarte Leistung des Arbeitgebers dar. Da diese nicht in den Bestimmungen des AngG begründet ist, handelt es sich um keine gesetzliche Abfertigung und kann sie deshalb auch nicht nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 wohl aber nach § 67 Abs. 6 leg. cit. begünstigt versteuert werden (VwGH 26.6.2001, 2001/14/0009 bzw. 15.12.1994, 92/15/0019). Nach dieser Bestimmung sind aber auch Abfertigungsteilbeträge zu besteuern, die das Ausmaß des gesetzlichen Abfertigungsanspruches übersteigen, selbst wenn diese nicht ausdrücklich als freiwillige Abfertigungszahlung vereinbart wurden. Zweck des § 67 Abs. 6 EStG 1988 ist es nämlich, alle aus Anlass der Beendigung eines DV bezahlten Lohnbestandteile bis zur dort normierten Höhe zu begünstigen. Die im Jahr 1993 geltende Fassung des § 67 Abs. 6 ESTG 1988 lautete, soweit sie für das anhängige Verfahren relevant ist: Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen), sind mit dem Steuersatz des Abs. 1 zu versteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate nicht übersteigen; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Über das Ausmaß des ersten Satzes hinaus sind freiwillige Abfertigungen bei einer nachgewiesenen Dienstzeit von ... 20 Jahren bis zur Höhe von 9/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate 25 Jahren bis zur Höhe von 12/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate mit dem Steuersatz des Abs. 1 zu versteuern; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. ... Den Nachweis über die zu berücksichtigende Dienstzeit ... hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu welchem Zeitpunkt zurück die Dienstverhältnisse nachgewiesen werden, bleibt dem Arbeitnehmer überlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum Lohnkonto (§ 76) zu nehmen. Soweit die Grenzen des ersten und zweiten Satzes überschritten werden, sind solche sonstige Bezüge wie ein laufender Bezug nach dem Lohnsteuertarif der Besteuerung zu unterziehen;... Im anhängigen Verfahren war demnach zunächst zu prüfen, ob bereits vor dem 1.3.1973 ein anzuerkennendes DV zwischen dem Bw. und seiner Gattin bestanden hat. Der Inhalt der bei der BP vorgefundenen Berechnungsunterlage spricht grundsätzlich gegen ein solches. Der letztlich als Abfertigung behandelte Betrag wurde demnach in Höhe einer maximal nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 steuerlich begünstigt auszahlbaren, freiwilligen Abfertigung berechnet, dem der niedrigere gesetzlichen Anspruch - in Höhe des § 23 AngG - ausdrücklich gegenübergestellt wurde. Auch die Formulierung des Bw. in der Berufung (Anrechnung der Jahre 1968 - 1973 als "mittätige Ehefrau" auf die "freiwillige Abfertigung") weist nicht in diese Richtung. Im zweitinstanzlichen Rechtsmittelverfahren hat der Bw. darauf verwiesen, dass seine Gattin per 1.3.1973 als Angestellte in seinen Betrieb eingetreten war. Bei der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten sind zur Gattin des Bw. die Zeiträume von 9/1959 bis 1/1973 als Kindererziehungszeiten bzw. danach bis 2/1973 unter dem Titel "ohne relevante Qualifikation" gespeichert. Unter diesen Umständen ist für die Jahre 1966 - 2/1973 eindeutig nicht vom Vorliegen eines formellen DV zwischen dem BW. und seiner Gattin auszugehen. Der gesetzliche Abfertigungsanspruch umfasste deshalb auch nur 9/12 ihrer laufenden Bezüge der letzten 12 Monate. Insbesondere bei DV zwischen nahen Angehörigen liegt der (allenfalls begünstigten) Besteuerung einer Abfertigung gedanklich vorgelagert die Prüfung, ob die ausbezahlten Beträge überhaupt ihre Ursache im zu Ende gehenden Dienstverhältnis hatten oder ob es sich nicht vielmehr um privat veranlasste Zuwendungen handelte. Dies erfordert eine Klärung, ob der Gewährung eine fremdübliche Vereinbarung zugrunde lag. Nach Lehre und ständiger VwGH-Rechtsprechung sind Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nur anzuerkennen, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Familienfremdem unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 18.10.1995, 95/13/0176 stellvertretend für viele andere). Im Bereich von DV ist es zweifellos zunächst fremdüblich, dass Entgeltsvereinbarungen schriftlich festgehalten werden. Des Weiteren ist im Zusammenhang mit Abfertigungszahlungen die Einhaltung des in § 23 Abs. 4 AngG vorgesehenen Auszahlungsmodus unter Fremden wohl die Regel. Der Bw. wurde im zweitinstanzlichen Verfahren aufgefordert, den Dienstvertrag mit seiner Gattin sowie den Vertrag über die Abfertigungsvereinbarung vorzulegen. Beides unterließ er, wobei er zur Abfertigung anführte, dass es keine schriftliche Vereinbarung gegeben habe. Nach der Aktenlage war die Ende Mai 1993 fällige Abfertigung zunächst nicht ausbezahlt worden. Vielmehr weist die Bilanz 1993 ein Betrag exakt in Höhe des gesamten, vom Unternehmen errechneten Abfertigungsanspruches als Darlehen der Ehegattin an das Einzelunternehmen des Bw. aus. Die Rückführung der Darlehensverbindlichkeit durch die Nachfolge-GmbH erfolgte mit einem Teilbetrag von 200.000,- S + 40.000,- S Zinsen im Jahr 1994, der Restbetrag wurde im Jahr 1995 abgestattet. Eine schriftliche Darlehensvereinbarung legte der Bw. trotz Aufforderung ebenfalls nicht vor. Die Darlehenskonstruktion war allerdings bei der BP der Nachfolge-GmbH nicht beanstandet worden. Auf das Ersuchen des Unabhängigen Finanzsenates, sonstige DN des Unternehmens zu nennen, denen anlässlich ihres Ausscheidens eine freiwillige Abfertigung bezahlt worden sei bzw., welchen aufgrund ihres Dienstvertrages oder einer anderen Vereinbarung ein derartiger Anspruch zustehe, teilte der Bw. mit, dass ansonsten DN mangels Ausscheiden keine freiwillige Abfertigung erhalten hätten. Über entsprechende, vertragliche Vereinbarungen mit noch nicht ausgeschiedenen Fremdmitarbeitern machte er keine Angaben. In den Unterlagen der Nachfolge-GmbH scheint per 31.12.1995 das Ausscheiden eines familienfremden DN nach 23 Dienstjahren auf. In diesem Fall war lediglich der gesetzlich zustehende Abfertigungsanspruch berücksichtigt worden. Die Abfertigung war zu 1/3 unmittelbar bei Ausscheiden des DN am 31.12.1995 bzw. mit dem restlichen Teil in sechs gleich bleibenden Monatsraten ausbezahlt worden. Abgesehen von der Tatsache, dass im Allgemeinen bei Unternehmen mit rd. 30 DN, wie im anhängigen Fall, die Vereinbarung von freiwilligen Abfertigungen nicht üblich ist, zeigen die dargestellten Umstände aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates eindeutig, dass jener Teil der Abfertigung an die Gattin, der über das ihr bei der Pensionierung nach den Bestimmungen des § 23 AngG zustehende Ausmaß hinausging, den Kriterien einer fremdüblichen Vereinbarung nicht entsprochen hat und daher seine Wurzeln nicht im DV sondern vielmehr im verwandtschaftlichen Naheverhältnis lagen. Es entsprach somit der geltenden Rechtslage, wenn das FA diesem Teilbetrag die steuerliche Anerkennung als betrieblich veranlassten Aufwand versagte und ihn stattdessen als private Entnahme behandelte. Soweit der Bw. in der Nichtanerkennung dieses Teilbetrages als (freiwillige) Abfertigung durch die Abgabenbehörde eine Verletzung verfassungsmäßig gewährleisteter Grundrechte zu erkennen glaubt, weil dadurch in Hinblick auf eine angeblich in Wirtschaft und Politik übliche Vorgangsweise ein gleichheitswidriger Maßstab angewendet worden sei, ist festzustellen, dass sich dieser, lediglich in pauschaler Form vorgebrachte Vorwurf einer näheren Überprüfung im anhängigen Verfahren entzogen hat. Wenn in der Öffentlichkeit von freiwilligen Abfertigungen in der Privatwirtschaft (bzw. ggfs. an dort tätige ehemalige Politiker) berichtet wird, handelt es sich i. d. R. um aus Großbetrieben ausscheidende Manager mit Abfertigungsansprüchen aufgrund konkreter Vereinbarungen in Sonderverträgen. Solche Umstände lagen im anhängigen Verfahren nach dem Verfahrensergebnis aber keinesfalls vor. Vielmehr handelte es sich beim Unternehmen des Bw. im Verfahrenszeitraum um einen Mittelbetrieb, in dem die Vereinbarung freiwilliger Abfertigungen in den Dienstverträgen anderer DN nicht erwiesen wurde. Zudem hat das Verfahren auch nicht ergeben, dass die Gattin eine Managementfunktion innegehabt bzw. ausgeübt hatte. Zwar hat der Bw. ihren Tätigkeitsbereich als "für alle kaufmännischen Belange des Unternehmens" zuständig umschrieben, doch ist daraus noch keineswegs die Innehabung oder Ausübung von Leitungs- bzw. Managementfunktionen abzuleiten. Letztlich hat der Bw. selbst durch die Nichtvorlage des angeforderten Dienstvertrages eine weitergehende Klärung verhindert. Weitere Hinweise, die auf einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz hinweisen würden, hat der Bw. nicht vorgebracht bzw. sind im Verfahren nicht hervorgekommen. Für die Annahme einer gleichheitswidrigen Rechtsanwendung der Behörde bestand unter diesen Umständen keine Veranlassung. Abschließend ist darauf zu verweisen, dass - entgegen dem Vorbringen des Bw. im Vorlageantrag - der Unabhängige Finanzsenat keine Streitpunkte erkennen konnte, zu welchen sich die Erstbehörde in der BVE nicht geäußert hätte. Der Bw. hat solche auch, trotz Aufforderung, im zweitinstanzlichen Ermittlungsverfahren nicht konkretisiert. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Beilagen: 1. Darstellung der Nutzflächenverteilung 2. Berechnungsunterlagen (2 Blätter) Graz, 9. Dezember 2004