BFG RV/4100006/2014

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Dieter Ortner in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Kärntner Treuhand GmbH WTH u. Steuerberatungsgesellschaft, Gerbergasse 13, 9500 Villach, über die Beschwerde vom 22. Juli 2013 gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt vom 25. Juni 2013 betreffend Umsatzsteuer 2008-2011 und Einkommensteuer 2008-2010, gegen den Bescheid desselben Finanzamtes vom 1.7.2013 betreffend Einkommensteuer 2011, gegen die Bescheide desselben Finanzamtes vom 25.6.2013 betreffend Aussetzungszinsen 2008-2010 und gegen den Bescheid desselben Finanzamtes vom 1.7.2013 betreffend Aussetzungszinsen 2011, jeweils Steuernummer zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.   Entscheidungsgründe Ablauf des Verfahrens: Es ist strittig, ob der Beschwerdeführer (Bf) im Streitzeitraum als Projektleiter von Bauprojekten die Kosten einer Ausbildung zum Piloten als Betriebsausgaben absetzen darf. Zu den betrieblichen Aufgaben des Bf zählten das Finden passender Grundstücke für Investoren, die Entwicklung der Immobilien und deren Vermarktung.     Der Bf erzielte die folgenden betrieblichen Ergebnisse:   75.160,77 €…..Umsatz 2008 26.932,40 € ….Einkünfte 2008 107.619,80 €…Umsatz 2009 54.600,62 €…..Einkünfte 2009 132.438,25 €…Umsatz 2010 63.953,35 €…..Einkünfte 2010 136.868,16 €…Umsatz 2011 61.698,97 €…...Einkünfte 2011 91.143,41 €…..Umsatz 2012 46.948 €……….Einkünfte 2012 (Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2008-2012).   Mit E-Mail vom 23. 1.2013 forderte die Prüferin den Bf zu einer Sachverhaltsdarstellung betreffend die betriebliche Notwendigkeit der Flugausbildung auf. Mit Schreiben vom 5.2.2013 nahm der Bf hiezu Stellung: Er betreue Bauträgerprojekte. Im Zusammenhang mit der Planung und Situierung von Bauprojekten seien Luftaufnahmen unumgänglich. Er sei international tätig. Ein wesentlicher Teil der verrechneten Honorarnoten habe Flugleistungen beinhaltet. Auch künftige Honorarnoten würden diese Leistungen beinhalten (Schreiben des Bf vom 5.2.13). Mail des steuerlichen Vertreters vom 15.2.2013: Es bestünde eine Rahmenvereinbarung zwischen dem Bf und der Bruder1GmbH Holding GmbH, die vom Bruder des Bf beherrscht wird, mit folgendem Inhalt: -Der Bf suche passende Grundstücke für Bauträgerprojekte - Der Bf entwickle Bauträgerprojekte im Auftrag der Bruder1GmbH Holding GmbH (Controlling, Marketing, Unterstützung beim Verkauf)     - Der Bf führe auch Geschäftsflüge für die Bruder1GmbH Holding GmbH durch, die in Einzelfällen beauftragt werden. Er werde für all das erfolgsabhängig honoriert. Daneben betreue der Bf auch eigene Immobilienprojekte ohne Auftrag der Bruder1GmbH Holding GmbH. Es bestünde kein Konkurrenzverbot. Die Rahmenvereinbarung sei jederzeit kündbar. Mit E-Mail vom 5.3.2013 teilte die Prüferin mit: Durch den Abzug eines Privatanteils im Zusammenhang mit den Kosten der Flugausbildung zeige sich, dass auch eine gewisse private Mitveranlassung gegeben sei. Generell stelle die Privatfliegerei einen Teil der allgemeinen Lebensführung dar. Mit Mail vom 12.3.2013 legte der steuerliche Vertreter eine undatierte Stellungnahme des Bf zum Thema der Flugausbildung vor ("Stellungnahme betreffend Ausbildungs- Fortbildungskosten"): Der Bf könne durch die von ihm absolvierten Ausbildungen Einnahmen erzielen. Die Tätigkeit als Unternehmensberater lasse sich mit der Tätigkeit als Pilot gut verbinden, weil dadurch die Suche nach geeigneten Immobilienstandorten deutlich erleichtert werde. Dass der Bf in der Lage sei, seine Ausbildung am Markt zu verwerten und Einnahmen zu erzielen, spreche für eine betriebliche Veranlassung. Der Bf habe den Privatpilotenschein (PPL - JAR); die Linienpilotenlizenz (ATPL Theorie Punitz); die IFR (Instrumentalflugausbildung), den VFR und IFR (Sichtflug und Instrumentenflugausbildung) für zweimotorige Flugzeuge. Beilage A der undatierten Stellungnahme des Bf betreffend "Ausbildungs-Fortbildungskosten": Die OTAG AG habe den Bf aufgefordert, Standorte in Österreich für OTAGA-Zentren zu finden. Die Standorte hätten sich in der Nähe von Industriezonen, Gewerbegebieten oder Einkaufszentren befinden sollen. Um diese Standortanalysen durchführen zu können, sei eine Luftanalyse durchzuführen gewesen, um dem Auftraggeber umfassende Informationen und Entscheidungsgrundlagen liefern zu können. In Beilage A legte der Bf eine Luftbildaufnahme von RÖ-stadt /NÖ vor, die allerdings aus dem Internet stammte (Antwort Bf vom 6.5.2020 ad 11 f). Beilage B der undatierten Stellungnahme des Bf betreffend Ausbildungs-Fortbildungskosten: Die Tätigkeit bei Bauträgerobjekten umfasse die gesamte Projektentwicklung von der Grundstückssuche bis zur Fertigstellung sowie die entsprechenden Marketingmaßnahmen. Daher sei die fliegerische Unterstützung nötig und ein Wettbewerbsvorteil. Bei Werbeaussendungen und Unterstützung bei Kundengesprächen bringe es dem Auftraggeber einen Wettbewerbsvorteil, da der jeweilige Bauzustand, die Größe des Bauvorhabens und die Situierung visuell wirklichkeitsgetreu dargestellt werden könne. Diese Angaben wurden in der Beilage B durch eine Luftbildaufnahme vom Bauprojekt HDM-stadt illustriert. Diese Luftbildaufnahme in der Beilage B wurde durch den Vertreter des Bf mit E-Mail vom 11.12.2019 auf Aufforderung des BFG nochmals vorgelegt. Diese Luftbildaufnahmen des Bauprojektes HDM-stadt wurden auch während der Vernehmung des Bf vom 20.2.2020 und als Beilage des Mails des steuerlichen Vertreters vom 3.3.2020 nochmals vorgelegt.   Die Betriebsprüfung begann im Jänner 2013. Mit Gutschrift vom 18.4.13 1013/07 gewährte der Bf der Bruder1GmbH Holding GmbH, einer Gesellschaft, die durch seinen Bruder beherrscht wurde, eine Forderung von 11.548 € + "20%" USt . Denselben Betrag stellte der Bf sodann am 18.4.13 der "Bruder2 Gesellschaft für BTI GmbH", einer Gesellschaft, die zur Gänze von seinem Bruder beherrscht worden ist, mit folgender Leistungsbeschreibung in Rechnung "Honorar 1013/09 Fliegerisch erbrachte Leistungen 2011 für Projektentwicklung, Analysen und Fotodokumentationen sowie Geschäftsflüge € 11.548 20% MWSt." Mit Gutschrift vom 18.4.13 1013/08 gewährte der Bf der nahe stehenden Bruder1GmbH Holding GmbH eine Forderung von 12.660 € + "20%" USt . Denselben Betrag stellte der Bf sodann am 18.4.13 der nahe stehenden Bruder2 Gesellschaft für BTI GmbH mit folgender Leistungsbeschreibung in Rechnung "Honorar 1013/10 Fliegerisch erbrachte Leistungen 2012 für Projektentwicklung, Analysen und Fotodokumentationen sowie Geschäftsflüge € 12.660 20% MWSt" Mit E-Mail vom 22.4.13 erklärte der steuerliche Vertreter, die fliegerischen Leistungen seien in den Ausgangsrechnungen in der Vergangenheit nicht separat fakturiert worden. Es sei aber für die Jahre 2011 und 2012 eine Berichtigung erfolgt (Honorar 1013/09; 1013/10). Als Beilage des Mails vom 22.4.13 übermittelte der steuerliche Vertreter eine nicht unterfertigte Stellungnahme des Bf, datiert vom 17.4.2013: Der für das Jahr 2011 (Anm: gemeint: durch die Fliegerei) zusätzlich erzielte Umsatz betrage 11.548 €, der für das Jahr 2012 zusätzlich erzielte Umsatz betrage 12.660 € (nicht unterfertigte Stellungnahme 17.4.2013).   2009 seien auf Grund der zusätzlich erworbenen Ausbildung die nachstehenden Umsätze erzielt worden: 16.7.09: Flug U-Stadt - BEN-stadter ULD-Stadt - ZAS-Stadt - U-Stadt. Für die IZ-ländische OTAG sei ein Gebiet in Niederösterreich analysiert worden. Wie sich letztlich aus den Luftanalysen ergeben habe, sei das Einzugsgebiet des bestehenden A-Zentren bestens für die Nachnutzung durch die OTAG geeignet. Durch diese Analyse habe die OTAG auch von dem bestehenden Standort überzeugt werden können. In diesem Zusammenhang habe es 207 verrechenbare Flugminuten (2.070 €) (Beilage B) gegeben. 22.7.09 Flug U-Stadt - OE-dorf; Rückflug 23.7.09. Für die österr. OTAG sei in NX-Stadt/Vorarlberg eine Analyse möglicher Standorte durchgeführt worden. Der Bf sei von U-Stadt nach Vorarlberg geflogen (299 verrechenbare Flugminuten a 10 €= 2.990 € Beilage A). Flug 21.8.09 Flug U-Stadt - ULX-Stadt . Für ein Bauträgerprojekt in OX-Land seien die Parameter überprüft und erste Vorgespräche geführt, sowie ein weiteres exklusives Investorenprojekt flugmäßig analysiert worden. In Bezug auf diesen Auftrag seien 178 verrechenbare Flugminuten (1.780 € netto) (Beilage C) angefallen. Flug 21.9.2009 Flug U-Stadt - ZAS-Stadt; Rückflug 24.9.09. Für ein Wohnprojekt in der Stmk sei ein Bauwerk abgenommen worden. Flug 13.11. 09 Flug U-Stadt - ULX-Stadt - ZAS-Stadt. Für ein exklusives Wohnprojekt an der Küste OX-Lands sei für eine österr. Investorengruppe eine Standortanalyse durchgeführt worden. Es sei mit einem Architekten aus ZAS-Stadt eine genaue Luftanalyse durchgeführt worden . Es seien für diesen Auftrag 257 verrechenbare Flugminuten a 10 € (verrechenbar 2.570 € netto) (Beilage E) angefallen     2010 seien auf Grund der zusätzlich erworbenen Ausbildung nachstehende Umsätze erzielt worden:   3.1.2010: Flug U-Stadt - BEN-Stadt, YXC-dorf, RÖ-stadt: Für die österr. OTAG sei das Gebiet YXC-dorf, BEN-Stadt, RÖ-stadt analysiert worden. Es habe am 3.1.2010 133 verrechenbare Flugminuten a 11 € (1.463 €) gegeben (Beilage F). 28. und 29.9.2010 Flug von U-Stadt nach ULX-Stadt: Planunterlagen seien übernommen und Details für die Abwicklung besprochen worden. Es seien 177 verrechenbare Flugminuten a 11 € angefallen (1.947 € seien als verrechenbare Flugleistung angefallen) (Beilage G). 12.10.10 Flug von U-Stadt nach OSH-Stadt, weiter nach SOO-stadt, danach Rückflug U-Stadt, 268 verrechenbare Flugminuten a 11 € (2.948 €). Bearbeitung eines exklusiven Küstenprojekts in OX-Land, Besprechungen mit Eigentümern (Beilage G 1). 19.10.2010 Flug von U-Stadt nach AG-Stadt. Somit habe es im Jahr 2010 im Zusammenhang mit der Flugausbildung zusätzlich erzielte Umsätze in Höhe von 9.460 € gegeben.   1.463 €…….3.1.10: 133 verrechenbare Minuten a 11 € BEN-Stadt, YXC-dorf, RÖ-stadt 1.947 €…….28. und 29.9.2010 ULX-Stadt 2.948 €…….12.10.10 268 verrechenbare Flugminuten a 11 € OSH-Stadt, SOO-stadt 3.102 €…….19.10.10, AG-Stadt, 282 Minuten a 11 € 9.460 €…….Summe   2011 seien auf Grund der zusätzlich erworbenen Ausbildung die nachstehenden Umsätze erzielt worden: 15.2.2011 Flug U-Stadt - HDM-stadt - ZAS-Stadt - U-Stadt. Bearbeitung Wohnprojekte HDM-stadt und ZAS-Stadt (in ZAS-Stadt sei er auch wegen eines OTAGprojektes gewesen). Es habe 120 verrechenbare Flugminuten a 12 € (1.440 €) gegeben. (Beilage J).     28.6.2011 Flug U-Stadt nach A-Stadt / Vorarlberg. In Vorarlberg (speziell Raum NX-Stadt) gebe es einen Holzbauboom. Der Auftraggeber sei zur Besichtigung div. Projekte hingeflogen worden. Es habe 316 verrechenbare Flugminuten a 12 € (3.712 €, richtig wohl 3.792 €) gegeben . (Beilage H). 23.8.2011 Flug U-Stadt INL-stadt. Investorenprojekt INL-stadt : Der Bf habe ein interessantes Seegrundstück direkt am INL-stadter See aufgesucht . Es habe 533 verrechenbare Flugminuten a 12 € (6.396 €) gegeben. (Beilage K). 1.440 €….Flug 15.2.11 3.712 €…..lt. Bf, rechnerisch richtig 3.792 €….Flug 28.6.11 6.396 €…..Flug 23.8.11 11.548 €…Summe Umsätze auf Grund der Pilotenausbildung. rechnerisch richtig sind 11.628 € (vgl. Honorarnote 1013/09; Gutschrift 1013/7)   2012 seien auf Grund der zusätzlich erworbenen Ausbildung nachstehende Umsätze erzielt worden: 28.3.2012 Flug ***3*** AC - ZAS-Stadt - BOXStadt - AT-Dorf - U-Stadt . Es sei damals um die Zusammenlegung div. OTAGA-Zentrum und um den Umbau und die Erweiterung der bestehenden Objekte in BOXStadt und AT-Dorf sowie um die Bearbeitung eines Wohnbauprojektes in ZAS-Stadt gegangen. Es habe 150 verrechenbare Flugminuten a 12 € (1.800 €) gegeben. 11.5.2012, 3.8.12, 10.9.2012: Flüge U-Stadt - OLL-dorf - Zur Umsetzung einer Photovoltaikgroßanlage seien für den Auftraggeber eine Standortanalyse und Fahrpläne zur Umsetzung bzw Bauzeitenpläne erstellt worden. Es habe Gespräche mit C-ländischen Montagefirmen gegeben. Es habe 732 verrechenbare Flugminuten a 12 € (8.784 €) gegeben. (Beilage L). 28.8.2012: Flug U-Stadt -ENR ULD-Stadt - Für das Wohnprojekt ***2*** und EIÄN-dorf sei eine Analyse dieses Standortes durchgeführt worden und eine Preis-Leistungs Analyse erstellt worden, da dieses halbfertige Projekt zum Kauf angeboten worden sei. Es habe 173 verrechenbare Flugminuten a 12 € inkl Flugzeugnutzung und Pilotierung (2.076 €) gegeben.   1.800 €…..Flug 28.3.2012 8.784 € ….Flüge 11.5.12; 3.8.12; 10.9.12 2.076 €…..Flug 28.8.12 12.660 €…Summe Umsätze, die lt. Bf 2012 auf Grund der Flugausbildung erzielt worden seien. Mit Umsatzsteuererklärung 2008 begehrte der Bf Vorsteuern im Ausmaß von 1.939,06 €. Mit Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 25.6.13 wurden Vorsteuern im Ausmaß von 1.124,47 € zum Abzug zugelassen (-814,59 €). Zudem wurden die Umsätze (20%) verglichen mit der Steuererklärung gekürzt. Mit Einkommensteuererklärung 2008 setzte der Bf Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von 21.187,60 € an. Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 25.6.2013 wurden Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 26.639,29 € (+5.451,69 €) angesetzt. Mit Umsatzsteuererklärung 2009 wurden Vorsteuern in Höhe von 3.039,27 € angesetzt. Mit Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 25.6.2013 wurden nur Vorsteuern in Höhe von 1.731,25 € angesetzt (-1.308,02 €). Zudem wurden die Umsätze (20% ) verglichen mit der Steuererklärung gekürzt. Mit Einkommensteuererklärung 2009 wurden die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit mit 48.749,56 € bekannt gegeben. Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 25.6.2013 wurden diese Einkünfte in Höhe von 55.279,62 € (+6.530,06 €) angesetzt. Mit Umsatzsteuererklärung 2010 wurden die Vorsteuern in Höhe von 6.170,39 € bekannt gegeben. Mit Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 25.6.2013 wurden die Vorsteuern in Höhe von 1.385,70 € angesetzt (-4.784,69 €). Die Umsätze (20%) wurden verglichen mit der Steuererklärung reduziert. Mit Einkommensteuererklärung 2010 wurden die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 35.821,48 € angesetzt. Mit Einkommensteuerbescheid 2010 vom 25.6.2013 wurden die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 62.271,17 € (+26.449,69 €) angesetzt. Mit Umsatzsteuererklärung 2011 wurden Vorsteuern in Höhe von 2.840,08 € erklärt. Mit Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 25.6.2013 wurden Vorsteuern in Höhe von 1.432,90 € angesetzt (-1.407,18 €). Mit Einkommensteuererklärung 2011 wurden Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von 49.963,43 € erklärt. Mit Einkommensteuerbescheid 2011 vom 1.7.2013 wurden Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von 61.698,97 € (+11.735,54 €) angesetzt.   Im BP-Bericht betreffend die Jahre 2008-2010 und den Zeitraum 1/2011-12/2012 vom 28.5.2013 gab das Finanzamt die Gründe für seine Abweichungen von den Steuererklärungen bekannt: Der Bf sei Unternehmensberater und Projektmanager i V m Bauprojekten (TZ 1). Der Bf habe die Kosten für eine Pilotenausbildung gewinnmindernd angesetzt. Das Finanzamt erkenne diese Kosten nicht an. Der Bf habe nachzuweisen, dass diese Aufwendungen nahezu ausschließlich die betriebliche bzw. berufliche Sphäre betreffen. Das Finanzamt kürze daher die Vorsteuern um folgende Beträge: 814,59 €……..2008 1.308,02 €……2009 4.784,69 €……2010 1.132,18 €……2011 (TZ 1, TZ 3 BP-Bericht; vgl Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 25.6.2013; Vorsteuern 2011 lt. Ergänzung Berufung 2.346,10 €). Das Finanzamt nehme daher folgende Gewinnänderungen (S. 5 BP-Bericht) vor: +5.613,57 € …..2008 -911,88 €……….2008 (Privatanteile Flugausbildung lt. Beilage BP Bericht) +6.903,08 €……2009 (Bf meint in Beschwerde "6.930,08" -373,02 €……….2009 (Privatanteil Flugausbildung) +33.282,03 €….2010 -6.832,34 €…….2010 (Privatanteil Flugausbildung) +11.735,54 ……2011 (Bescheid Einkommensteuer 2011 vom 1.7.2013; :: Beschwerde)   Beschwerde vom 18.7.2013 gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2008-2011: Es handle sich bei den Kosten der Flugausbildung um durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen. Diesen Aufwendungen stünden auch Einnahmen gegenüber, die ohne diese Aufwendungen nicht erzielt worden wären. Der Bf begehrte, in Bezug auf die Jahre 2008-2011 die Aufwendungen und Vorsteuern betreffend die Pilotenausbildung zum Abzug zuzulassen. Der Bf begehrte keine mündliche Verhandlung in der Beschwerde. Ergänzung der Beschwerde vom 18.7.2013 betreffend 2008-2011 mit Schreiben vom 14.8.2013: Es sei nachgewiesen worden, dass -die Flugausbildung im betrieblichen Interesse erfolgt sei, da damit die Tätigkeit als Immobilienprojektentwickler unterstützt worden sei; -Einnahmen aus der Verwertung dieser Ausbildung vorlägen (vgl. VwGH 15.9.2011, 2008/15/0321) (2. und 3. Seite). Die Ausbildung stehe unmittelbar im Zusammenhang mit der Projektentwicklungstätigkeit; er habe dadurch Einnahmen erzielt (S. 2,4, 5). Der Bf begehrte den Ansatz der folgenden Aufwendungen: 5.613,57 € ……2008 6.930,08 €…….2009 33.282,03 €…..2010 14.632,13 €…..2011 und den Ansatz der folgenden Vorsteuern: 814,59 €………2008 1.308,02 €……2009 4.784,69 €……2010 2.346,10 €……2011 (lt. BP-Bericht nur 1.132,18 €) In eventu werde beantragt, die Einnahmen, die aus den Leistungen des Bf i V m der Durchführung von Flügen resultierten, aus dem betrieblichen Gewinn auszuscheiden. Der Bf begehrte erst in dieser Ergänzung der Beschwerde vom 14.8.2013 eine mündliche Verhandlung. Soweit die Ergänzung der Beschwerde vom 18.7.2013 mit Schreiben vom 14.8.2013.   Vorlagebericht des FA Verf 46 vom 3.12.13 betreffend die Jahre 2008-2011: Strittig sei die Geltendmachung von Aufwendungen und Vorsteuern im Zusammenhang mit einer Pilotenausbildung. Der Bf sei Unternehmensberater. Er betreue Bauträgerprojekte. Der Bf sei kein Berufspilot. Das Finanzamt zitierte § 4 Abs 4 Z 7 erster Satz EStG 1988 ; § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG 1988 und § 12 Abs 2 Z 2 lit a USTG 1994. Eine Fortbildungsmaßnahme diene der Verbesserung der Kenntnisse und Fähigkeiten im bisher ausgeübten Beruf.   Die Berufsfelder Unternehmensberater und Flugpilot seien nicht verwandt. Der Pilotenschein sei für die Tätigkeit des Bf als Unternehmensberater nicht erforderlich (VwGH 28.10.2009, 2007/15/0103; UFS RV/1062-L/04 vom 5.4.2005). Die vom Bf erwähnten Nachweise könnten nicht aufzeigen, wie sich die bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Bf als Unternehmensberater durch Kenntnisse des Flugwesens verbessert hätten. Dies gelte auch i V m der Entwicklung von Bauträgerprojekten (Vorlagebericht 3.12.2013). Mit Schreiben des BFG vom 2.12.2019 wurde das Finanzamt gefragt, ob die Fotos noch vorhanden seien, die im elektronischen Akt des Finanzamtes nur noch schemenhaft sichtbar seien. Am 9.12. 2019 sandte das Finanzamt dem BFG alle Unterlagen, die sich im elektronischen Akt des Finanzamtes befanden. Mit Schreiben vom 3.12.2019 wurde der Bf aufgefordert, alle Fotos zu übermitteln, die er bisher dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht habe. Am 11.12.2019 übermittelte der steuerliche Vertreter die Foto-Beilagen A und B der undatierten "Stellungnahme betreffend Ausbildungs-Fortbildungskosten", die mit E-Mail vom 12.3.2013 erstmalig dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht worden war. Mit E-Mail des Richters vom 11.12.2019 wurde der steuerliche Vertreter darüber informiert, dass alle Fotobeilagen des Schreibens vom 17.4.2013 in völlig unzureichender Qualität vorhanden seien. Der steuerliche Vertreter wurde ersucht, diese Fotos nochmals und vor allem in ausreichender Qualität vorzulegen. Mit E-Mail vom 19.12.2019 wies der steuerliche Vertreter darauf hin, dass die Fotos damals in einer sehr guten Qualität dem Finanzamt vorgelegt worden seien, sodass die nicht ausreichende Qualität nicht von seinem Mandanten oder ihm verursacht worden sei. Am 3.1.2020 nahm der steuerliche Vertreter Akteneinsicht. Bei dieser Gelegenheit wurden ihm aus dem Akt des BFG Kopien des Mails vom 22.4.2013, des Schreibens vom 17.4.2013 und aller Beilagen des Schreibens vom 17.4.2013 übermittelt. Auch am 3.1.2020 wies der steuerliche Vertreter darauf hin, dass die von ihm damals vorgelegten Unterlagen wesentlich besser ausgesehen hätten als die sich derzeit im Akt des BFG befindlichen, aus dem elektronischen Akt des Finanzamtes ausgedruckten Unterlagen. Am 13.1.2020 wurden der Bf und dessen Bruder für den 20.2.2020 geladen. Beide wurden bei dieser Gelegenheit aufgefordert, alle Beweismittel mitzunehmen, die die Notwendigkeit der Pilotenausbildung des Bf zeigten.   Bei den Vernehmungen vom 20.2.2020 sagten der Bf, als Partei vernommen und dessen Bruder, als Zeuge befragt, wie folgt aus: Der Bf brachte vor, er habe eine Pilotenausbildung benötigt, weil er an vielen verschiedenen Orten tätig gewesen sei. Heute könne man viele Luftaufnahmen mit Drohnen bewältigen, das koste nicht viel , damals habe es so etwas noch nicht gegeben. Zudem benötige man ab einer gewissen Flughöhe und ab einem gewissen Gewicht der Geräte einen Pilotenschein. Die Internet-Bilder von "google earth", die man damals hätte bekommen können, seien nicht aktuell gewesen, sie seien bis zu drei Jahre alt gewesen, sofern sie überhaupt verfügbar gewesen seien. Die Luftaufnahmen, die er angefertigt habe, hätten dazu gedient, jedes Projekt perfekt aufzubereiten, um den Interessen des Auftraggebers zu dienen [S. 2, 7 und 8 der Niederschrift (NiS)]. Zu den Flügen vom 22. und 23.7.2009: Bf: Er habe von seinem Bruder den Auftrag erhalten, mögliche Standorte für die IZ-ländische OTAG im Raum NX-Stadt zu finden. Sein Bruder habe diesen Auftrag von der IZ-ländischen OTAG erhalten. Er habe sich die Gegend angesehen, sei darüber geflogen, und habe seinem Bruder mitgeteilt, dass das in Beilage A erwähnte Grundstück für die OTAG geeignet sei. Der Bruder des Bf ergänzte, er habe das Interesse der OTAG an diesem Grundstück festgestellt, aber es sei nichts aus diesem Projekt geworden.   Zu den Flügen vom 16.7.2009: Bf: Sein Bruder habe den bisherigen Standort der OTAG vermietet. Er habe dem Bf den Auftrag gegeben, ihm Informationen in die Hand zu geben, die es ihm ermöglicht hätten, gegenüber der OTAG zu argumentieren, dass der bisherige Standort gut geeignet sei und nur erweitert werden sollte. Genauso sei es dann gekommen. Zu den Flügen vom 21.8.2009: Der steuerliche Vertreter legte die Luftbilder 1-4 erneut vor, die als Beilage C (Flüge vom 21.8.2009) des Schreibens vom 17.4.2013 vorgelegt worden waren, vom Finanzamt jedoch nur elektronisch gespeichert und sodann vernichtet worden waren.     Der Bf setzte fort: Das exklusive Investorenprojekt habe eine Bucht nördlich von KA2-Stadt (Luftbilder 1-4) (PYC-land) betroffen. Das in Beilage C genannte Projekt in EU-Stadt sei das erste in dieser Beilage genannte Projekt gewesen. In Bezug auf dieses Projekt seien Fotos auf Seiten des Geschäftspartners schon vorhanden gewesen. (NiS. S. 2,4). Ein Flug nach ULX-Stadt dauere eineinhalb Stunden. Eine Fahrt mit dem Auto im Sommer nach ULX-Stadt könne 6 Stunden dauern. Der Auftrag einer der Firmen seines Bruders BruderBf im Zusammenhang mit den Luftbildern vom 21.8.2009 habe gelautet, die Machbarkeit des exklusiven Investorenprojektes nördlich von KA2-Stadt zu beurteilen. In diesem Zusammenhang habe sein Bruder Luftbilder sehen wollen. Dies hätte damals auch jeder andere Auftraggeber gewollt. Luftbilder von Googe Earth seien damals nicht tagesaktuell gewesen. Er habe damals abgesehen von den Fotos eine Analyse des Projektes durchgeführt und er habe letztlich seinem Bruder sagen müssen, dass die Rechtssicherheit nicht ausreiche (NiS. S. 3). Er habe in Bezug auf dieses Investorenprojekt 1.780 € seinem Bruder in Rechnung gestellt (NiS. S. 3). Der Zeuge (Bruder des Bf) erwähnte, dass das Projekt an der mangelnden Rechtssicherheit gescheitert sei. Es sei nicht bei allen Personen, die Eigentumsansprüche behauptet hätten, klar gewesen, wer Eigentümer gewesen sei und wer nicht. Das Grundbuch in OX-Land böte keine Rechtssicherheit (NiS S. 3). Er habe damals Kontakt zu einem Geschäftsleiter der IGU gehabt, dessen Namen er nicht nennen dürfe. Es habe damals eine Handvoll interessierter Investoren gegeben, die grundsätzlich bereit gewesen wäre, in dieses Projekt einzusteigen. Daher habe sein Bruder diesen Auftrag erhalten. Es seien den Investoren Fotos, andere Eckdaten, z.B. betreffend Bebaubarkeit und auch mündliche Informationen übermittelt worden. Erst nach einiger Zeit habe sich herausgestellt, dass das Projekt zu risikoreich gewesen sei (NiS. S. 3). Die interessierte Investorengruppe sei bereit gewesen, in dieser Bucht nördlich von KA2-Stadt 4 Doppelvillen errichten zu lassen (NiS. S. 4); dies wäre ein Investitionsvolumen von 3 Mio € gewesen. Diese 4 Doppelvillen wären als Projektentwicklungsleistung von einer seiner Firmen organisiert worden. Es wäre dann wahrscheinlich eine Baufirma beauftragt worden, diese Villen herzustellen. Das Herzeigen von aktuellen Luftbildern wäre ein innovativer Vorsprung gegenüber anderen Bewerbern gewesen. Selbstverständlich könne man den Bau jedes Gebäudes ohne Luftbilder organisieren, aber dann hätten seine Firmen viele Aufträge nicht erhalten. Seine Firmen wären nie und nimmer mit Großkonzernen ins Geschäft gekommen, wenn es nicht diese Luftbilder gegeben hätte. Er hätte die Fotodokumentation nicht weiterverrechnet, dies wären Kosten der Anbahnung gewesen, ohne die seine Firmen nie eine Chance auf den Auftrag gehabt hätten. Indem sich seine Firmen u.a. durch Luftbilder von anderen Bewerbern unterschieden hätten, sei es ihnen gelungen, mit Großkonzernen Geschäfte zu machen: Zu den Kunden seiner Firmengruppe zählten die IZ-ländische OTAG, die C-ländische OTAG, die OGK - Gruppe, ORY (UX-Stadter Flughafen), der GX2partner von OGK in der Schweiz, die Fa. OLX AG aus der LEN-Gruppe. Vor 2 bis 3 Jahren hätten seine Firmen ein großes Bauprojekt in der Schweiz mit OLX abgewickelt (NiS. S. 4). Ad Nonstop-Flug vom 3.1.2010: Bf: Es habe sich um eine vergleichbare Tätigkeit wie im Zusammenhang mit der Beilage A des Schreibens vom 17.4.2013 gehandelt. Der Auftrag einer der Firmen seines Bruders sei es gewesen, in diesem Bereich geeignete Grundstücke zu finden. Der Bruder des Bf ergänzte: Sie hätten mit der IZ-ländischen OTAG im Zeitraum 2009-2012 15 Standorte realisiert. Ob es im Zusammenhang mit diesem Flug einen Geschäftsabschluss mit der IZ-ländischen OTAG gegeben habe, könne er nicht sagen. Jedenfalls seien alle Geschäftsabschlüsse einer seiner Firmen durch solche Bemühungen zustande gekommen (NiS. S. 6). Zu den Flügen vom 19.10.2010: Der Bf legte sodann weitere zwei Luftbilder mit Photovoltaikanlagen vor (Nr. 6 - 7); Er habe den Auftrag von seinem Bruder bekommen, herauszufinden, bei wem man diese Photovoltaikanlagen bestellen habe können (NiS. S. 5). Zu den Flügen vom 28.6.2011: Bf: Er habe damals von seinem Bruder den Auftrag bekommen, ein innovatives Bausystem mit Holz zu finden. Vorarlberg sei damals der Vorreiter gewesen (NiS. S. 7). Zum Nonstop-Flug vom 15.2.2011: Der Bf legte vor: 7 Luftbildfotos vom Bauvorhaben HDM-stadt (NiS. S. 8: Fotos Nr. 8-14). Bruder des Bf: Indem er seinen Kunden Fotos vom Baufortschritt zeigen habe können, habe er einen unschätzbaren Werbeeffekt erzielt, der die Kunden dazu motiviert habe, in diese Projekte zu investieren. Seine Firmen hätten alle diese Immobilien, die auf diesen sieben Fotos sichtbar seien, bereits verkaufen können. Seine Firmen hätten seit dem Jahr 2000 Bauprojekte mit Investitionssummen in der Größenordnung von 200-300 Mio € entwickelt. Dies erfordere ein straffes Zeitmanagement (NiS S. 7). Der Bf legte vor: drei weitere Luftbildfotos (Nr. 15-17) von Immobilien in CH-Stadt (NiS. S. 7). Bf: Man könne heute zwar mit einer Drohne Fotos machen, Dafür brauche man aber ab einer gewissen Höhe einen Pilotenschein. Die Fotos wären allerdings viel billiger (NiS. S. 7 und 8).   Flüge vom 23.8.2011: Bf: Das Projekt lasse sich mit den nicht verwirklichten Projekten in OX-Land vergleichen. Es sei seine Aufgabe gewesen, herauszufinden, ob das Projekt für seinen Bruder empfehlenswert gewesen sei. Er habe dies seinem Bruder gegenüber verneint (NiS. S. 8). Nonstop-Flug vom 28.3.2012: Bf: Auf Grund seiner Analyse sei das Projekt AT-Dorf ebenso wie das Projekt BOXStadt erweitert worden. Beide Projekte würden nach wie vor durch eine Firma seines Bruders vermietet werden. Seine Tätigkeit sei vergleichbar gewesen wie im Zusammenhang mit dem Flug vom 16.7.2009 (NiS. S. 8). Flüge vom 11.5., 3.8. und 10.9.2012: Bf: Die fliegerischen Tätigkeiten hätten nur mit den Reisen nach OLL-dorf zu tun gehabt. Es sei für ihn darum gegangen, für eine der Firmen seines Bruders herauszufinden, ob das Projekt Sinn machen würde. Ein potentieller Investor habe die Herstellung einer Photovoltaikanlage (im Schreiben des Bf vom April 2013 mit "PV" abgekürzt ) in Niederösterreich geplant. Sein Bruder habe überlegt, dieses Projekt umzusetzen. Der Bf habe seinem Bruder ein fertiges Konzept geliefert. Dieser habe das Projekt jedoch nicht verwirklicht (NiS. S. 9). Flug 28.8.2012: Bf: Sein Auftraggeber sei wieder eine Firma seines Bruders gewesen. Er habe versucht, herauszufinden, ob sich dieses Projekt für eine der Firmen seines Bruders rechnen könnte. Das Projekt sei ihm jedoch zu teuer erschienen. Er habe sein Geld bekommen. Sein Bruder habe aus diesem Projekt allerdings nichts gemacht (NiS. S. 9). Auf Befragen: Der Bf sah sich nicht in der Lage, in Bezug auf den Zeitraum 2008-2012 alle geschäftlichen Termine darzustellen, die er gehabt habe. Die Kalender gebe es nicht mehr (NiS S. 9). Der Bf und der Steuerberater gaben bekannt, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Fliegerei ab 2013 nicht mehr aufgezeichnet worden seien (NiS S. 9). Bf: Er sei mit einer Cessna geflogen. Die Cessna habe dem PPOT--GmbH, einem Verein gehört. Dafür gebe es keine Rechnungen. Kosten, die er nicht nachweisen könne, gebe er dem Finanzamt nicht bekannt (NiS S. 9). E-Mail der steuerlichen Vertreterin vom 3.3.2020: Die Umsatzsteigerung sei auf die fliegerischen Leistungen zurückzuführen. Der Bf habe seit 2013 die folgenden Bauträgerprojekte verwirklicht: Wohnbauprojekt AH-Stadt (Umsatzvolumen 6,3 Mio €); Wohnbauprojekt EE Gasse CH-Stadt (Umsatzvolumen 5,6 Mio €); LundEE-gebäude CH-Stadt (Umsatzvolumen 5,7 Mio €); Wohnbauprojekt AYZstraße in IT-stadt (Umsatzvolumen 4,3 Mio €). Die Flugausbildungen seien dem Bf bei der Umsetzung dieser erfolgreichen Projekte zu Gute gekommen. Dieser wirtschaftliche Erfolg stehe nachweislich mit diesen Erfahrungen und Ausbildungen im Zusammenhang (Schreiben vom 3.3.2020, 3. Seite). Die steuerliche Vertreterin legte als Beilage des E-Mails vom 3.3.2020 nochmals dieselben Fotos des Bauvorhabens HDM-stadt 2011 und der EE Gasse in CH-Stadt sowie der LundEE-gebäude CH-Stadt vor, die der Bf bereits bei der Vernehmung vom 20.2.2020 vorgelegt hatte. Mit Ergänzungsauftrag des BFG vom 26.3.2020 wurden vom Bf weitere Beweise begehrt: Das BFG vermisse einen Beweis dafür, dass konkrete Aufträge von fremden Auftraggebern auf Grund der Pilotenausbildung oder auf Grund von Luftbildern des Bf erteilt worden seien und ohne die Pilotenausbildung oder ohne die Luftbilder nicht erteilt worden wären. Der Bf habe nunmehr Gelegenheit, diese fehlenden Beweise zu erbringen (Pkt 5 b.c Ergänzungsauftrag 26.3.2020). Undatierte Stellungnahme des Bf, vorgelegt am 6.5.2020 als Beilage des Schreibens der steuerlichen Vertreterin vom 5.5.2020, in weiterer Folge als "Antwort Bf 6.5.2020" bezeichnet: Die Behauptung, es habe keine Aufträge auf Grund der Luftbilder gegeben, widerspreche der Aussage des Bruders des Bf. Der Bf wies insbesondere auf die Beilagen 11-23 der Antwort Bf 6.5.2020 hin. Der Bf hätte ohne die fliegerischen Tätigkeiten und ohne die von ihm angefertigten Luftbilder einen wesentlichen Teil der Einnahmen nicht erzielen können. Allein der Auftragsumfang wäre wegen der Distanzen ohne Flugleistung nicht zu bewältigen gewesen. In diesem Zeitraum sei es nur mittels Flugzeuges und durch die Luftbilder möglich gewesen, tagesaktuelle Informationen an den Auftraggeber zu übermitteln. Diese Behauptungen seien auch deshalb verständlich und nachvollziehbar, da heute für solche Aufnahmen Drohnen eingesetzt werden würden. Da es damals nur wenigen Projektentwicklern möglich gewesen sei, auf solche Ressourcen zurückzugreifen, sei die Möglichkeit, aktuelle Luftbilder zeigen zu können, ein sehr großer Wettbewerbsvorteil gewesen. Es sei auch nachgewiesen worden, dass sich ab dem Einsatz der Flugausbildung wesentliche Umsatzsteigerungen erheben hätten (Antwort Bf 6.5.2020 ad 5.). Zu den in diesem Zusammenhang zitierten Beilagen der Antwort Bf 6.5.2020: Beilage 11: Erweiterung des Mietvertrages mit der OTAG AG betreffend den Standort AT-Dorf vom 9.1.2014, S. 1 und 4 von 5 Beilage 12: Erweiterung des Mietvertrages mit der OTAG AG betreffend den Standort BOXStadt vom 30.4.2013, S. 1 und 4 Beilage 13: Mietvertrag mit OGK Express (AAX) vom 10.6.2016 , S. 1 und 16 über ein GX2 - Gebäude Beilage 14: Mietvertrag mit OGK EIY (AAX) vom 16. 9.2016, S. 1 und 19 Beilage 15: Mietvertrag mit OGK EIY (AAX) vom 21.10.2015, S 1 und 19 Beilage 16: Mietvertrag mit OGK EIY (AAX) vom 22.3.2016, S. 1 und 19 Beilage 17: Mietvertrag mit OGK EIY (AAX) vom 26.7.2018 , S. 1 und 19 jeweils über ein IXLs GX2 - Depot .   Beilage 18: Nachtragsvertrag mit OGK EIY (AAX) vom 19.8.2016 , S. 1 und S. 7 Beilage 19: Generalunternehmervertrag für die Beauftragung von Gesamtprojektleistungen mit der C-ländischen OTAG AG vom 10.2.2017 , S. 1 und 17 Beilage 20: Generalunternehmervertrag mit der C-ländischen OTAG AG vom 19. 6. 2017, S. 1 , 3 und 20 Beilage 21: Generalunternehmervertrag mit der C-ländischen OTAG vom 19.6.2017, S. 1 und 20 Beilage 22: Angebot an die OLX AG zur Errichtung eines IXLn GX2depots vom 27.2.2018, angenommen am 27.2.2018; Beilage 23: Generalübernehmervertrag mit der HDM-stadt II Errichtungs GmbH vom 26.3.2013 , erste und neunte Seite Im Ergänzungsauftrag vom 26.3.2020, Pkt 7 a.) wurde der Bf gefragt, welche fliegerischen Tätigkeiten oder Luftbilder, die der Bf 2009-2012 für seinen Bruder oder für eine Gesellschaft seines Bruders geleistet oder angefertigt habe, an einen fremden Auftraggeber weiter verrechnet worden seien. Der Bf wurde aufgefordert, diese Weiterverrechnung an einen Fremden nachzuweisen. Der Bf teilte mit (Antwort Bf vom 6.5.2020 ad Pkt 7 a), es seien für fliegerische Tätigkeiten keine eigenen Honorare begehrt worden. Allerdings seien die fliegerischen Tätigkeiten in den begehrten Honoraren enthalten gewesen. Diese seien auch vom Auftraggeber bezahlt worden. Andernfalls wäre kein so umfangreicher Aufgabenbereich abgedeckt worden und es wären die Erlöse auch wesentlich geringer ausgefallen.   Dem Bf wurde im Ergänzungsauftrag vom 26.3.2020, Pkt 7 a, ferner vorgehalten: Bis heute sei nicht nachgewiesen worden, dass sich aus diesen fliegerischen Tätigkeiten (z.B. Flüge vom 16.7.2009, 3.1.2010, 15.2.2011, und 28.3.2012), aus den Luftbildern, die im Schreiben vom 17.4.2013 erwähnt worden seien, und aus den Luftbildern, die während der Vernehmung vom 20.2.2020 oder am 3.3.2020 vorgelegt worden seien, Aufträge eines fremden Auftraggebers für den Bf, seinen Bruder, eine der Gesellschaften seines Bruders oder des Bf ergeben hätten, die sich ohne fliegerische Tätigkeiten und/oder ohne Luftbilder nicht ergeben hätten. Der Bf habe aber nunmehr Gelegenheit, diese Beweisführung nachzuholen. Der Bf verwies auf das unmittelbar vorhergehende Vorbringen, das er zum Pkt a verfasst habe. Dort hatte der Bf vorgebracht: Durch diese Analyse des Fluges vom 16.7.2009 und vom 28.3.2012 seien die Mietverträge einer der Gesellschaften seines Bruders verlängert worden. In Bezug auf den Flug vom 15.2.2011 hatte der Bf vorgebracht, der Baufortschritt sei mittels Luftbildern dokumentiert worden , um die Verkaufsaktivitäten zu forcieren und um die Angebotsunterlagen für die zweite Baustufe zu erstellen. Diese Baustufe sei auch anhand der Fotodokumentation und inklusive der dafür erbrachten Leistungen an einen Investor als Generalübernehmer verkauft worden. In Bezug auf den Flug vom 3.1. 2010 brachte der Bf vor, es habe eine Erweiterung und Vertragsverlängerung bestehender Standorte gegeben. Er erwähnte die bereits oben erwähnten Beilagen 11 und 12,13-23 (Antwort Bf 6.5.2020 ad 7 a). Der Bf verwies in seiner Antwort vom 6.5.2020 ad Pkt 7.a. auch auf Beilage 23 : Diese Beilage enthält das erste Blatt und die Seite 9 eines "Generalübernehmervertrages" vom 26.3.2013 zwischen der Bruder2 GmbH, die vom Bruder des Bf beherrscht wird und der "HDM-stadt II Errichtungs GmbH". Die Anteile an der HDM-stadt Projekt II Errichtungs GmbH wurden im Jahr 2016 von einer fremden Privatstiftung erworben. Die erste Gesellschafterin war jedenfalls nach außen hin eine langjährige (zumindest seit 2008-2019 lt. dem Abgabeninformationssystem AIS) Angestellte der Handelsgesellschaften des Bf und/oder seines Bruders. Der Bf wurde im Ergänzungsauftrag vom 26.3.2020 , Pkt 7 b weiter gefragt, welche fliegerischen Tätigkeiten oder Luftbilder , die der Bf 2009-2012 für einen fremden Auftraggeber durchgeführt oder angefertigt habe, vom Bf einem Fremden weiterverrechnet worden seien. Antwort Bf 6.5.2020 ad 7.b.: Der Bf verweist auf die Beilage 25 (Honorarnoten des Bf 2009-2012 des Bf an die Bruder1GmbH Holding GmbH und an die Bruder1GmbH Office GmbH). Die Bruder1GmbH Holding GmbH wird von seinem Bruder BruderBf als Alleingesellschafter beherrscht. Die Gesellschafter der Bruder1GmbH Office GmbH sind von Anbeginn an der Bf und sein Bruder BruderBf (Firmenbuchauszüge Bruder1GmbH Holding und Bruder1GmbH Office GmbH). In diesem Zusammenhang brachte der Bf zu Pkt 7b weiter vor: Er habe die von ihm angefertigten Fotos auch in weiterer Folge für seine eigenen Projekte in CH-Stadt auf der EE Gasse und in CH-Stadt betreffend die LundEE-gebäude eingesetzt. Diese Projekte würden nur durch die Unterstützung durch die Flugaufnahmen sehr gut verkauft werden oder seien nur durch die Unterstützung durch die Flugaufnahmen sehr gut verkauft worden. Das Projekt EE Gasse sei bereits vor der Übergabe ausverkauft gewesen (Antwort Bf 6.5.2020). Dem Bf wurde im Ergänzungsauftrag vom 26.3.2020 (Pkt 8 d) vorgehalten: Um Argumente für die Eignung eines Grundstückes für einen Investor zu finden, seien Luftbilder zwar nützlich, aber nicht unbedingt notwendig. Man habe üblicherweise die Möglichkeit, Fotos von einem Grundstück und von dessen Umgebung vom Erdboden aus oder von einer der Ebenen des allenfalls bebauten Grundstückes aus zu schießen. Die Durchführung eines Ortsaugenscheines, um dem Investor ein Grundstück und dessen Umgebung hinreichend beschreiben zu können, sei immer möglich und zweckmäßig. Um die Umgebung eines Grundstückes darstellen zu können, könne man auch Pläne verwenden. Das Anfertigen von Luftbildern sei nützlich, um die Lage eines Grundstückes im Überblick darstellen zu können. Unbedingt notwendig sei dies nicht, da auch Fotos, die man von der Erdoberfläche aus oder von einer der Ebenen eines bebauten Grundstückes aus aufgenommen hat, hinreichend aussagekräftig seien. Der Bf brachte vor (Antwort Bf 6.5.2020, ad 8 c). Die meisten Auftraggeber seien international tätige Unternehmen. Die für diese Unternehmen verantwortlichen Personen träfen meist vom Schreibtisch aus Entscheidungen , die mit Expansion zu tun hätten. Daher seien auch Analysen der jeweiligen Standorte auch mittels Luftbildern äußerst wichtig. Somit hätten Unternehmer, die zur Unterstützung Ihrer Angebotsunterlagen Luftbildfotos verwenden, einen klaren Wettbewerbsvorteil. Selbstverständlich sei es auch möglich, Fotos vom Erdboden aus zu schießen. Dazu müsse der Bf aber trotzdem vor Ort sein. Bei einer weiten Anreise sei eine Anreise mittels Privatflugzeug wesentlich effizienter. Während so eines Fluges könnten gleichzeitig Fotos vom Einzugsgebiet gemacht werden. Die Flugausbildung sei nicht nur zum Erstellen von Luftbildern gemacht worden, sondern auch zur Bewältigung räumlich weit entfernter Projekte. Die Aussage, dass Flugbilder nicht notwendig seien, widerspreche dem seit Jahren gängigen Prozedere auf dem Immobilienmarkt, wenn auch heute die meisten Aufnahmen mit Drohnen gemacht werden würden. Zum Fliegen der Drohnen sei von der Austro Control eine Pilotenlizenz vorgeschrieben (Beilage 24, S. 2 gelb markiert). Daher sei die Pilotenausbildung in Zukunft ein wesentliches Hilfsmittel zur Unterstützung der Tätigkeit des Bf.   Der Bf wurde gefragt, (Ergänzungsauftrag 26.3.2020, 10 e) warum es nicht möglich gewesen wäre, das exklusive Investorenprojekt ohne fliegerische Tätigkeit zu erfüllen. Der Bf antwortete (Antwort Bf 6.5.2020, ad 10e): Bevor ein derart exklusives Projekt aufbereitet werde, müsse es vor Ort besichtigt werden. Auf Grund der räumlichen Entfernung, der Verkehrslage und den Staus in der Hauptreisezeit sei die Nutzung eines Privatflugzeuges an Stelle eines PKWs effizienter gewesen. Die erworbene Flugausbildung sei auch für Dienstreisen zur Auftragserfüllung genutzt worden (siehe Beilage 29). Der Beilage 29 ist zu entnehmen: Die Strecke von U-Stadt nach IYJ-Stadt dauere 3 Stunden und 37 Minute und sei 275 km lang. Dem Bf wurde ferner vorgehalten (Ergänzungsauftrag 26.3.2020, 10 e): Um Argumente für die Eignung eines Grundstückes für einen Investor zu finden, seien Luftbilder nicht unbedingt notwendig. Der Bf entgegnete (Antwort 6.5.2020): Luftaufnahmen ermöglichten eine andere Perspektive auf die Immobilie. Auch die unmittelbare Umgebung könne direkt und überzeugend eingefangen werden. So bekomme der Interessent das Gefühl, vor Ort zu sein. Potenzielle Investoren beteiligen sich in der Regel nicht anhand von Plänen und Beschreibungen an einem Projekt. Um überhaupt die Aufmerksamkeit solcher finanzkräftiger Personen zu wecken, sei es unumgänglich, entsprechende Unterlagen zu übermitteln. Dabei sei es unverzichtbar, auch tagesaktuelle Flugaufnahmen vom jeweiligen Standort beizulegen. Bei einer weiten Anreise, wie schon argumentiert, sei eine Anreise mittels Privatflugzeug wesentlich effizienter. Während des Flugs könnten gleichzeitig aktuelle Fotos vom jeweiligen Objekt gemacht werden. Die Aussage, dass Flugbilder nicht notwendig seien, widerspreche dem seit Jahren gängigen Prozedere am Immobilienmarkt. Der Bf erklärte zur Beilage F des Schreibens vom 17.4.2013: (Antwort des Bf vom 6.5.2020, Ad 11 b,c): Die dem Gericht vorliegenden Unterlagen seien von der IZ-ländischen OTAG zur Bearbeitung zur Verfügung gestellt worden. Es seien hier sicherlich auch Fotos angefertigt und zur Verfügung gestellt worden. Diese dürften vom zuständigen Finanzamt höchstwahrscheinlich auch vernichtet worden sein. Der Bf wurde ferner gefragt (Ergänzungsauftrag 26.3.2020 11 d), welche konkreten Informationen und Analysen er dem Auftraggeber im ursächlichen Zusammenhang mit dem Flug vom 3.1.2010 bekanntgegeben habe. Sollte er dabei auch Fotos angefertigt haben, werde er ersucht, diese Fotos vorzulegen.   Antwort Bf 6.5.2020 ad 11 d: Er habe dem Auftraggeber mitgeteilt, dass es bei diesen doch sehr exponierten Standorten und bei den herrschenden Grundstückspreisen auf keinen Fall sinnvoll erscheine, auch nur einen dieser Standorte zu realisieren. Sämtliche vorhandenen Fotos seien dem Finanzamt U-Stadt übergeben worden, wobei sich nach ca 10 Jahren herausgestellt habe, dass einige Unterlagen bzw Fotos verloren bzw vernichtet worden seien. Der Bf wurde aufgefordert (Ergänzungsauftrag vom 26.3.2020 11 e), den Nachweis zu erbringen, dass die fliegerische Tätigkeit notwendig gewesen sei, um diesen Auftrag zu erfüllen. Antwort des Bf: Es seien durch die Nutzung des Privatflugzeuges weite Distanzen bewältigt und im Zuge dieses Flugs auch Flugaufnahmen angefertigt worden, wodurch sich der Auftraggeber einen besseren Überblick über die aktuelle Situation habe verschaffen können. Eine Nutzung der Angebote von Google sei wegen der zum Teil 2 Jahre alten Bilder wenig sinnvoll gewesen. Speziell habe man mit den Fluganalysen eine vor kurzem begonnene Expansion bzw Bautätigkeit in einem Industriegebiet zeitnahe darstellen können. Ad Flug vom 15.2.2011: Dem Bf wurde aus damaliger Sicht vorgehalten (Ergänzungsauftrag 26.3.2020 12.) : Um den Baufortschritt feststellen zu können und dokumentieren zu können, um diesen den allfälligen Kunden zeigen zu können, sei ein Betrachten und Photographieren einer im Bau befindlichen Immobilie aus der Vogelperspektive unnötig. Man könne sich auch, ohne ein Privatflugzeug zu steuern, zu dieser Immobilie begeben und vom Boden aus oder von einer der bereits verwirklichten Ebenen der Immobilie Fotos machen. Eine Pilotenausbildung sei somit nicht notwendig gewesen, um den Baufortschritt überprüfen und dokumentieren zu können, um diesen den allfälligen Kunden zeigen zu können. Antwort des Bf 6.5.2020 ad 12: Diese Aussage, dass Flugbilder nicht notwendig seien, widerspreche dem seit Jahren gängigen Prozedere am Immobilienmarkt. Wie aus gängiger Praxis bekannt sei, verwende die Immobilienbranche für die Bewerbung ihrer Projekte selbstverständlich solche Dokumentationen. Dem Bf wurde aus damaliger Sicht vorgehalten (Ergänzungsauftrag 26.3.2020 , 12.) Dass ein Verkauf der in HDM-stadt gebauten Immobilien nicht möglich gewesen wäre, wenn der Bf nicht die von ihm im Verfahren vorgelegten Luftbilder angefertigt hätte, könne nicht festgestellt werden. Dass der Bf bei diesen Bauprojekten nicht als Immobilienprojektmanager hätte tätig sein können, wenn er nicht diese Luftbilder vom Bauprojekt HDM-stadt von einem Privatflugzeug aus, das er selbst steuerte, aufgenommen hätte, könne nicht festgestellt werden , da man den Baufortschritt des Immobilienprojektes auch anders als durch Fotos aus der Vogelperspektive hätte feststellen und dokumentieren können.   Der Bf habe nunmehr Gelegenheit, gegenteiliges Beweismaterial vorzulegen. Antwort des Bf vom 6.5.2020 ad 12.): Der Bf wies auf Beilage 23 Generalübernehmervertrag ("GÜ") hin. Hier sei der Baufortschritt mittels Luftbildfoto dokumentiert worden, um die Verkaufsaktivitäten zu forcieren und um Angebotsunterlagen für die bereits geplante zweite Baustufe zu erstellen. Man habe diese Baustufe auch anhand der Fotodokumentation und inklusive der durch den Bf erbrachten Leistungen an einen Investor als Generalübernehmer verkaufen können. Zum Flug vom 28.3.2012 wurde der Bf gefragt (Ergänzungsauftrag 26.3.2020, 13.), worin die Analyse (NiS 20.2.2020, S. 8) bestanden habe. Der Bf wurde aufgefordert, diese Analyse nachzuweisen. Der Bf wurde aufgefordert, in diesem Zusammenhang Luftbilder vorzulegen. Antwort des Bf 6.5.2020 ad 13.): U.a. durch eine Fotodokumentation der Einzugsgebiete sei es möglich gewesen, die IZ-ländische OTAG von einer Erweiterung der Standorte AT-Dorf und BOXStadt zu überzeugen. Zum selben Flug wurde dem Bf (Ergänzungsauftrag 26.3.2020, 13.) vorgehalten, dass Luftanalysen nicht glaubhaft seien, da kein einziges Luftbildfoto vorgelegt worden sei. Der Bf wurde gefragt, warum eine Pilotenausbildung für diese Analyse notwendig gewesen sei. Der Bf wurde aufgefordert, dies nachzuweisen. Antwort des Bf 6.5.2020 ad 13: Die Aussage, dass Flugbilder nicht notwendig seien, widerspreche dem seit Jahren gängigen Prozedere am Immobilienmarkt. Bei einer weiten Anreise sei eine Anreise mittels Privatflugzeuges effizienter . Während des Fluges könnten Luftfotos gemacht werden. Zu den Flügen vom 28.8 2012 wurde der Bf gefragt (Ergänzungsauftrag 26.3.2020, 14.), inwieweit die erwähnte Analyse dieses Standortes mit Hilfe fliegerischer Tätigkeiten durchgeführt worden sei. Der Bf wurde auch aufgefordert, alle Unterlagen , die im Zusammenhang mit dieser Analyse gestanden seien, vorzulegen. Der Bf wurde auch aufgefordert, alle Luftbilder vorzulegen, die er im Zusammenhang mit dieser Analyse angefertigt habe. Der Bf wurde auch ersucht, zu erklären, warum eine Pilotenausbildung notwendig gewesen sei, um diese Analyse durchzuführen. Antwort des Bf vom 6.5.2020 ad 14.): Ein Privatflugzeug sei wegen der räumlichen Entfernung genutzt worden. Bei dieser Gelegenheit sei auch die nähere und weitere Umgebung analysiert worden. Auf Grund der mittelmäßigen Wohnlage und dem vom Sachverständigen errechneten Verkaufspreis sei von diesem Projekt Abstand genommen worden.   Bei der Analyse habe sich herausgestellt , dass ein Teil der Liegenschaft hochwassergefährdet gewesen sei. Bei der Analyse vom Flugzeug aus sei leicht erkennbar gewesen, dass sich die T-Straße in der Nähe des Grundstückes befunden habe. Die gesamte Analyse des Projektes sei dem Finanzgericht (Anmerkung des BFG: Siehe Einlaufstempel auf dem Schreiben des Bf vom 17.4.2013 an das Finanzamt samt Beilagen A-M und siehe E-Mail des steuerlichen Vertreters vom 22.4.2013 an das Finanzamt) vor ca 7 Jahren übergeben worden und dürfte ebenfalls vernichtet worden sein. Der Bf wurde in diesem Ergänzungsauftrag auch aufgefordert (Pkt 14), die betriebliche Notwendigkeit dieses Fluges nachzuweisen. Antwort des Bf vom 6.5.2020, ad Pkt 14: Dem Auftraggeber sei nur ein kurzer Zeitraum für eine Angebotslegung eingeräumt worden, daher habe der Auftrag nur mittels Fluganalyse zeitnah abgewickelt werden können. Im Ergänzungsauftrag vom 26.3.2020, Pkt 4, wurde der Bf aufgefordert, die Höhe der Umsätze, die durch den Bf und durch die diesem gehörigen Gesellschaften erzielt worden seien, in Bezug auf die folgenden Projekte nachzuweisen: Der Bf gab hierzu bekannt (Antwort 6.5.2020, ad Pkt 4): Wohnbauprojekt AH-Stadt: AH-Stadt am U-hang Errichtungs GmbH in Liqu. FNAN123 h (St.Nr. X10Z29) : Diese GmbH, deren Anteile zu 100% vom Bf gehalten wurden, erklärte