UFSG RV/0072-G/04

Bezüglich der Argumentation des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung, wonach es sich bei den Wirtschaftsgütern "Bepflanzung Parkplatz", "Gerätehütte", "Wasseraufbereitung", "Schneefräse" und auch "Parkplatzneugestaltung" zweifelsfrei um solche handle, die auch anteilig privat genützt würden, weshalb von den AfA-Beträgen in Anlehnung an das Gebäude M. 63 ein Privatanteil von 60 % auszuscheiden sei, hat der Bw. im Vorlageantrag im Wesentlichen behauptet, dass die Parkplätze lediglich von Patienten der Ordination benutzt und gesonderte Parkplätze für die privaten bzw. betrieblichen Fahrzeuge existierten, weshalb die Ausscheidung eines Privatanteiles von den Aufwendungen betreffend die Parkplatzfläche und der im Zusammenhang mit ihrer Pflege verbundenen Kosten nicht zulässig sei. Selbst wenn man der Argumentation des Bw. folgen würde, dass die für die Patienten vorgesehenen Parkflächen nicht privat genutzt - "wer stellt schon sein Privatfahrzeug gerade auf den stark frequentierten Parkplatz der Ordination, wenn andere Abstellflächen existieren ?" - werden, so kann das doch nur für die Benutzung der Parkflächen während der Ordinationszeiten gelten. Dass der Bw., seine Familienangehörigen und auch etwaige Besucher in der ordinationsfreien Zeit ihre Fahrzeuge nie auf die für die Patienten vorgesehenen Parkplätze abstellen, ist völlig unglaubwürdig, zumal in dieser Zeit für den jeweiligen Parkplatzbenutzer keine praktische Veranlassung besteht, zwischen den einzelnen Parkflächen zu differenzieren. In Anbetracht der Tatsache, dass die ordinationsfreien Zeiten die Ordinationszeiten (Montag bis Donnerstag von 8:30 bis 12:00 und Montag von 14:30 bis 18:00 bzw. nach entsprechender Terminvereinbarung) weitaus überwiegen, erweist sich demnach eine schätzungsweise Aufteilung an Hand des Nutzflächenverhältnisses sehr wohl als sachgerecht. Somit wurde von den AfA-Beträgen im Zusammenhang mit der "Bepflanzung Parkplatz" und "Parkplatzneugestaltung" zu Recht ein Privatanteil, dessen Höhe sich am privaten Nutzungsanteil des unbestritten gemischt genutzten Gebäudes orientiert, ausgeschieden. Da die zur Schneeräumung der Parkflächen benutzte Schneefräse wohl jedenfalls auch zur Räumung der privat genutzten Parkflächen verwendet werden wird, ergibt sich die Notwendigkeit der Ausscheidung eines entsprechenden Privatanteiles. Diesfalls erweist sich unter Bedachtnahme auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. Jänner 1995, 93/15/0003, die Ermittlung des privaten Anteiles nach dem Nutzungsverhältnis des unbestritten gemischt genutzten Gebäudes jedenfalls als rechtmäßig. Diese Ausführungen müssen wohl auch für die der Aufbewahrung der Schneefräse und allfälliger sonstiger, der Pflege des Parkplatzes dienender Gerätschaften gelten. Dem vom Bw. für die Kosten im Zusammenhang mit der Schneefräse und dem Geräteschuppen unter der Annahme "dem zu 100 % dem Betriebsvermögen zuzurechnenden Flächenanteil des Parkplatzes" mit 40 % "ermittelten" Privatanteil stehen somit jedenfalls die obigen Ausführungen bezüglich tatsächlicher Parkplatznutzung entgegen. Bezüglich des Privatanteiles von den Anschaffungskosten der "Wasseraufbereitungsanlage" hat der Bw. im Vorlageantrag zustimmend zur Kenntnis genommen, dass es "klar ist, dass die Zuordnung der Kosten sich wohl am Aufteilungsschlüssel zu orientieren hat, der für die Betriebskosten gilt. Der durch die Ordination entstehende Mehrverbrauch an Wasser bewirkt auch in diesem Zusammenhang höhere betriebliche Kostenanteile für die Wasseraufbereitungsanlage". Mit dem bloßen Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. Juli 1996, 92/13/0188, in dem der Gerichtshof ausführt, dass die belangte Behörde dann, wenn sie bei Ermittlung des durch die betriebliche Nutzung veranlassten Betriebskostenanteiles nicht nur auf das Verhältnis der Nutzflächen, sondern auch auf das Ausmaß der Nutzung Bedacht genommen hat, damit nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat, allein vermag der Bw. jedoch im vorliegenden Fall keine Rechtswidrigkeit aufzuzeigen. Da er nämlich substantiierte Behauptungen oder konkrete Beweisanträge über den "betrieblichen Mehrverbrauch an Wasser" vermissen lässt und damit seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Schätzungsverfahrens keinesfalls gerecht wird (vgl. Tz 19 zu § 184 in Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar, Wien 1999) ist sein diesbezüglich völlig unbestimmtes Vorbringen nicht geeignet, die am Nutzflächenverhältnis anknüpfende Schätzung in Zweifel zu ziehen. Denn ohne nähere Angaben durch den Bw. verblieb für die Abgabenbehörde einzig und allein die Möglichkeit sich bezüglich der Aufteilung des gesamten Wasserverbrauches am Nutzflächenverhältnis zu orientieren. 10. Diverse private Aufwendungen (Bp-Bericht Tz 39 und 40) Bezüglich der im Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat strittigen Aufteilung der Aufwendungen für Heizung, Wasser, Strom und Reinigung durch Dritte auf Ordinationsbetrieb und Privatbereich beschränken sich die Ausführungen im Vorlageantrag lediglich auf die allgemein gehaltene Behauptung, dass der von der Betriebsprüfung herangezogene Nutzflächenschlüssel zu einem nicht den Tatsachen entsprechenden Ergebnis führen würde. Dazu ist Folgendes auszuführen: Da sich die Ausführungen bezüglich Privatanteile betr. Wasser- und Stromverbrauch im Vorlageantrag nur auf die völlig allgemein gehaltene Behauptung beschränken, dass die von der Betriebsprüfung in Anlehnung an das Nutzflächenverhältnis vorgenommene Schätzung mit 60 % zu einem nicht den Tatsachen entsprechenden Ergebnis führen würde, kann dem Berufungsbegehren auf Verminderung des Privatanteiles auf 40 % keinesfalls entsprochen werden. Denn das Vorbringen lässt substantiierte Behauptungen oder konkrete Beweisanträge über den "betrieblichen Mehrverbrauch an Wasser und Strom" vermissen. Somit wird der Bw. jedenfalls seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Schätzungsverfahrens keinesfalls gerecht (vgl. Tz 19 zu § 184 in Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar, Wien 1999). Damit verblieb für die Abgabenbehörde, wie bereits oben unter Punkt 9. zum Privatanteil betr. Anschaffungskosten "Wasseraufbereitungsanlage" einzig und allein die Möglichkeit sich bezüglich der Aufteilung des gesamten Wasser- und auch Stromverbrauches am Nutzflächenverhältnis zu orientieren. Dem unter Hinweis auf die zusätzliche Möglichkeit der Beheizung der privaten Räumlichkeiten mit einem Kachelofen geäußerten Begehren, den Privatanteil an den Heizkosten mit lediglich 20 % zu schätzen, konnte aus nachstehenden Erwägungen nicht entsprochen werden: Abgesehen davon, dass der Bw. auch diesbezüglich, wie im Übrigen für alle privatanteilsverfangenen Aufwendungen konkrete Behauptungen bzw. Beweisanträge, aus denen man entsprechende rechnerisch fassbare Größen für die Aufteilung des Gesamtverbrauches auf den Ordinationsbetrieb und den privaten Bereich gewinnen könnte, vermissen lässt, ist zu betonen, dass die Betriebsprüfung im Bereich der Heizkosten die Tatsache des vorhandenen Kachelofens ohnedies berücksichtigt hat. Denn auf Grund der dadurch vorhandenen zusätzlichen Möglichkeit der Beheizung der privaten Räumlichkeiten wurde der Privatanteil ohnedies nur mit 40 % geschätzt. Weshalb darin zu den übrigen Aufwandsarten - Wasser, Strom und Reinigung durch Dritte - eine unsachliche Differenzierung zu erblicken sei, ist unerfindlich. Da nämlich bei jenen Aufwandsarten ein dem Kachelofen ähnliches sachliches Argument fehlt, war als Aufteilungsschlüssel einzig und allein das Nutzflächenverhältnis heranzuziehen. Die begehrte weitere Reduktion des Privatanteiles auf 20 % scheitert hingegen jedenfalls daran, dass der Bw. im Rahmen seiner ihn im Schätzungsverfahren treffenden Mitwirkungspflicht nähere substantiierte Sachverhaltsangaben, aus denen sich sein Begehren schlüssig ableiten ließe, schuldig geblieben ist. Auch der von der Betriebsprüfung für "Reinigung durch Dritte" - für Schneeräumung in der Zeit vom Dezember 2000 bis März 2001 durch die Söhne Philipp und Ulrich - in Anlehnung an das Nutzflächenverhältnis geschätzte Privatanteil in Höhe von 60 % erweist sich aus nachstehenden Erwägungen als rechtmäßig: Abgesehen davon, dass der Bw. auch hier jegliche nähere Angaben für sein Begehren - Schätzung mit 40 % - schuldig bleibt, verbleibt mangels anderer vorhandener Möglichkeiten die Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis als einzige, mögliche sachgerechte Methode der Zuordnung der strittigen Kosten zum betrieblichen und privaten Bereich. Bezüglich der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Betriebsausgabenkürzung, wonach im Zusammenhang mit den im Wartezimmer aufgelegten Zeitungen und Zeitschriften unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. September 1987, 86/13/0080, davon auszugehen sei, dass von keiner bzw. einer untergeordneten privaten Mitveranlassung auszugehen sei, weshalb ihm wohl nicht ein unmöglicher Beweis auferlegt werden könne, dass die strittigen Aufwendungen betrieblich veranlasst seien, ist Folgendes auszuführen: Kosten für Tageszeitungen und Unterhaltungszeitschriften gehören nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu den Aufwendungen der privaten Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988. An dieser Zuordnung ändert nichts, dass diese auch dazu dienen, um - wie der Bf. (ein Rechtsanwalt) vorbringt - allenfalls wartenden Klienten die Zeit zu verkürzen (vgl. VwGH 16.12.1986, 84/14/0110 und die dort zitierte Judikatur). Der unabhängige Finanzsenat sieht sich angesichts dieses einschlägigen Erkenntnisses - weshalb diese Rechtsauffassung nicht auch auf die im Wartezimmer einer Arztordination für die Patienten aufliegenden Zeitungen und Zeitschriften gelten solle ist nicht einsichtig - außer Stande dem Berufungsbegehren in diesem Punkt zu folgen. An dieser Beurteilung vermag auch der Hinweis des Bw. auf die diesbezügliche Kommentarmeinung von Doralt, wonach "bei Ärzten keine bzw. eine untergeordnete private Mitveranlassung gegeben" sei, nichts zu ändern. Denn obwohl der Kommentar unter Tz 330 zu § 4 - Stichwort Zeitungen - das vorhin zitierte Judikat anführt, lässt er eine nähere Begründung dafür, weshalb diese Rechtsauffassung nicht auch auf Ärzte anwendbar sein sollte, vermissen. Es ist nämlich in sachverhaltsmäßiger Hinsicht kein Unterschied zwischen dem Wartezimmer einer Rechtsanwaltskanzlei und dem Wartezimmer einer Arztordination erkennbar. In beiden Fällen dienen die dort aufliegenden Zeitschriften dazu, den wartenden Klienten bzw. Patienten die Zeit zu verkürzen. Auch aus dem Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. September 1987, 86/13/0080, vermag der Bw. nichts für sich zu gewinnen. Denn in diesem Beschwerdefall war die steuerliche Beurteilung der "Wartezimmerliteratur" überhaupt nicht Streitthema. Dieses erschöpfte sich nur in der Zurechnung von Aufwendungen eines selbständig und nichtselbständig tätigen Arztes zu Betriebsausgaben und Werbungskosten. Schlussendlich übersieht der Bw. mit seinen Ausführungen, wonach es nicht der Verkehrsauffassung entspreche, dass ein Arzt, abgeleitet von der Höhe der Aufwendungen, eine derartige Anzahl von Zeitungen und Zeitschriften selbst lese und somit die tatsächliche Nutzung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Lebensführung fehle, dass als potentielle Leser nicht nur er selbst, sondern auch seine Gattin und seine drei Söhne in Frage kommen. 11. Erhöhung der Betriebsausgaben (Bp-Bericht Tz 41) Die sich unter Bedachtnahme auf Tz 19 ergebenden Betriebsausgabenerhöhungen werden vom Bw. im Vorlageantrag unter Hinweis auf die Ausführungen zu Punkt 3. der Berufungsvorentscheidung bekämpft. Infolge Stattgabe des Berufungsbegehrens betr. Tz 19 (Vorsteuer aus Steuerberatungskosten) war die unter Tz 41 vorgenommene Betriebsausgabenerhöhung antragsgemäß rückgängig zu machen. 12. Diverse Kosten für Lizenzvertrag (Bp-Bericht Tz 42-48) Die von der Betriebsprüfung vorgenommene Erhöhung des Gewinnes aus der ärztlichen Tätigkeit um jene Aufwendungen, die der selbständigen Tätigkeit aus dem Verkauf der "Mobilisationsmatratze mit ABS nach Dr. L." zuzuordnen seien, um S 3.290,00 (1998); S 30.845,00 (1999) und S 1.659,00 (2000) wird mit "PKW-Kosten, Steuerberatungskosten, Patentgebühren, Telefonkosten und allen übrigen Gemeinkosten" begründet. Da für die in den einzelnen Streitjahren vorgenommenen und in der Berufungsvorentscheidung mit "schätzungsweise angenommenen Verwaltungs- und Gemeinkosten (einschließlich anteiliger Beratungskosten)" begründeten Gewinnerhöhungen nähere Sachverhaltsfeststellungen fehlen, erweist sich die Rüge des Bw. nach welcher Methode die Kosten des Jahres 1999 geschätzt worden seien, als berechtigt. Die Annahme, dass im Jahr 1999 im Vergleich zum Jahr 1998 rd 9-fach und im Vergleich zum Jahr 2000 rd 18-fach höhere Gemeinkosten angefallen sind, wird vom Finanzamt auch in der Berufungsvorentscheidung nicht näher begründet und steht auch nicht im Einklang mit der Höhe der erklärten Einkünfte aus dem Matratzenverkauf (1998: S 107.662,00; 1999: S 406.900,00 und 2000: S 320.462,00). Damit erweist sich das im Vorlageantrag formulierte Berufungsbegehren, die "unrealistische Schätzung der Betriebskosten des Jahres 1999 an die Kalenderjahre 1998 und 2000 anzupassen und die restlichen Ausgaben wieder im Rahmen der ärztlichen Tätigkeit von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer abzuziehen" insoweit als berechtigt, als die Gewinnerhöhung des Jahres 1999 auf S 2.474,00 (= S 3.290,00 + S 1.659,00 / 2) zu reduzieren war. Bezüglich der unter Tz 42 als diverse Kosten angeführten im Zusammenhang mit dem Lizenzvertrag "Mobilisationsmatratze mit ABS nach Dr. L." stehenden PKW-Kosten in Höhe von jeweils S 10.000,00 und der Patentgebühren in Höhe von S 36.710,00 (1998); S 14.155,00 (1999) und S 48.341,00 (2000) ist Nachstehendes festzustellen: Bezüglich der PKW-Kosten ist im Rahmen der ärztlichen Tätigkeit bereits eine entsprechende Betriebsausgabenkürzung vorgenommen worden (vgl. Tz 32.2). Die Patentgebühren sind bisher vom Bw. im Rahmen der Einkünfte aus Autorenhonoraren als Betriebsausgaben geltend gemacht und daher von der Betriebsprüfung im Rahmen dieser Einkünfte gewinnerhöhend berücksichtigt worden (vgl. Tz 46). Beide Ausgabenpositionen sind sachlich zutreffend von der Betriebsprüfung im Rahmen der Gewinnermittlung hinsichtlich der Einkünfte aus dem Matratzenverkauf zur Gänze berücksichtigt worden, da sie in Summe jedenfalls im Rahmen der zum Ansatz gebrachten Betriebsausgabenerhöhung in Höhe von S 50.000,00 (1998); S 55.000,00 (1999) und S 60.000 (2000) Deckung finden (vgl. Tz 47 und 48). 13. Garage Mag. S. (Bp-Bericht Tz 52) Bezüglich dieses Streitpunktes, der die Höhe der anteiligen privaten Nutzung der angemieteten PKW-Garage - Anlehnung an den Privatanteil der PKW-Kosten in Höhe von 33,33 % - betrifft, wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die obigen Ausführungen unter Punkt 6. hingewiesen. 14. Instandsetzungsaufwand 1998 des Mietobjektes M. 52 (Bp-Bericht Tz. 53) Zufolge § 28 Abs. 3 EStG 1988 sind folgende Aufwendungen, soweit sie Herstellungsaufwand darstellen, über Antrag gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen: 1. Aufwendungen im Sinne der §§ 3 bis 5 des Mietrechtsgesetzes in Gebäuden, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen. 2. Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen, wenn die Zusage für eine Förderung nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder den landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung vorliegt. 3. Aufwendungen auf Grund des Denkmalschutzgesetzes. § 8 Abs. 2 zweiter und dritter Satz gilt entsprechend. Die dazu vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vertretene Rechtsansicht, wonach im gegenständlichen Fall vom Bw. kein Ansuchen auf Förderung einer umfassenden Sanierung eingereicht und demgemäß auch "keine umfassende Sanierung eines bestehenden Mietobjektes", sondern eine Neuerrichtung von zwei Kellergeschoßwohnungen und drei Dachgeschoßwohnungen vorgenommen worden sei, weshalb es sich somit um keine nach § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 begünstigte Sanierungsmaßnahmen, sondern um Errichtungsmaßnahmen handle, wird vom unabhängigen Finanzsenat aus nachstehenden Erwägungen geteilt: Die Bestimmung des § 28 Abs. 3 EStG 1988 ermöglicht in den taxativ aufgezählten Fällen über Antrag die Verteilung von bestimmten Herstellungsaufwendungen auf 15 Jahre. Der im gegenständlichen Fall vom Bw. beanspruchte Tatbestand der Z 2 ist aber nur dann erfüllt, wenn Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen getätigt werden. Unter Sanierungsmaßnahmen im Sinne dieser Norm sind aber nur Maßnahmen zu verstehen, die an bereits bestehendem Wohnraum vorgenommen werden. Erfolgt ein Dachbodenausbau im Zusammenhang mit einer Wohnhaussanierung, dann gilt auch der Dachbodenausbau als begünstigte Maßnahme, wenn dies in den einzelnen landesgesetzlichen Vorschriften - im vorliegenden Fall wird zufolge § 24 Abs. 1 Z 12 Stmk. WFG 1993 auch die "Schaffung von Wohnungen in Gebäuden, die den Bestimmungen des § 23 Abs. 1 unterliegen" gefördert - bestimmt wird (vgl. Kohler/Wakounig, Steuerleitfaden zur Vermietung, Wien 2001, 272, Stichwort: Dachbodenausbau). In diesem Sinne auch Tz 147 zu § 28 in Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band II und Tz 47.3 zu § 28 in Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Wien 1993). Da im vorliegenden Fall ausschließlich Aufwendungen im Zusammenhang mit der Schaffung von zwei Kellergeschoßwohnungen und drei Dachgeschoßwohnungen getätigt worden sind, können diese nach der vorhin dargelegten herrschenden Rechtsansicht nicht im Wege des § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt werden. Denn die Argumentation des Bw., die sich ausschließlich an den Bestimmungen des Stmk. WFG 1993 orientiert und dabei zum Ergebnis kommt, dass infolge der nach den Bestimmungen des Stmk. WFG 1993 gewährten Förderung die betreffenden Aufwendungen jedenfalls auch der steuerlichen Begünstigung des § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 zuteil werden, übersehen, dass die steuerliche Bestimmung auf Grund der eindeutigen und unmissverständlichen Textierung jedenfalls voraussetzt, dass überhaupt Sanierungsmaßnahmen im Sinne der eigentlichen Wortbedeutung vorliegen. Erst wenn diese Voraussetzung zutrifft, ist die Frage zu klären, ob überhaupt eine Förderungszusage nach den entsprechenden landesgesetzlichen Vorschriften vorliegt. Die vom Bw. vertretene Rechtsansicht, wonach jede nach dem Stmk. WFG 1993 geförderte Maßnahme ohne jede weitere Prüfung jedenfalls auch der steuerlichen Begünstigung zuteil wird, lässt sich nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates mit der Bestimmung des § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 nicht in Einklang bringen. Hätte nämlich der Gesetzgeber jede Maßnahme, die nach den entsprechenden landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung gefördert wird, auch steuerlich begünstigen wollen, dann hätte er dies im Wege der Formulierung des Tatbestandes entsprechend - zB "Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen im Sinne der landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung" / die Z 1 der gegenständlichen Bestimmung wurde dergestalt formuliert ("Aufwendungen im Sinne der §§ 3 bis 5 des Mietrechtsgesetzes in Gebäuden, die ...) - zum Ausdruck gebracht. Vielmehr lässt sich im Wege der grammatikalischen Interpretation aus der Verwendung des Konditionalsatzes - "wenn die Zusage der Förderung nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder den landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung vorliegt" - klar und unmissverständlich ableiten, dass der Begriff "Sanierungsmaßnahmen" nicht im Sinne der Begriffsdefinition der genannten Gesetze, sondern nach der eigentlichen Wortbedeutung unter Bedachtnahme auf die Verkehrsauffassung zu verstehen ist. Da im vorliegenden Fall zwar über Ansuchen vom 19. August 1999 um "Förderung von fünf neu zu schaffenden Wohnungen" eine Wohnbauförderung nach den Bestimmungen des Stmk. WFG 1993 gewährt worden ist, aber nicht auch bestehende Wohnungen saniert, sondern mit den Fördermitteln ausschließlich Wohnungen neu geschaffen worden sind, konnte der Berufung kein Erfolg beschieden sein. An dieser Beurteilung vermag auch der Hinweis des bevollmächtigten Vertreters des Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung auf eine Einzelerledigung des BMF vom 13. Juli 1998 und auf die RZ 6482 der EStR 2000 nichts zu ändern. Denn auch die diesbezügliche Richtlinienaussage - "Die Förderungszusage ist hingegen dann erforderlich, wenn zB der Dachboden im Zusammenhang mit der allgemeinen Sanierung des Gebäudes ausgebaut werden soll, weil dies bei einer allgemeinen Sanierung des Gebäudes als Teil des begünstigten Sanierungsaufwandes gilt" - erweist sich deshalb als nicht geeignete Belegstelle für die vom Bw. vertretene Rechtsansicht, da auf Grund der eindeutigen Textierung ein Dachbodenausbau nur dann der steuerlichen Begünstigung zuteil wird, wenn er im Zusammenhang mit einer allgemeinen Sanierung des Gebäudes vorgenommen wird. Damit der Dachbodenausbau als "Teil des begünstigten Sanierungsaufwandes gilt" muss er zwingend im Rahmen einer allgemeinen Sanierung des Gebäudes vorgenommen werden. Somit erübrigt es sich bereits aus diesem Grund auf den Rechtscharakter der EStR 2000 näher einzugehen. Zur zitierten Einzelerledigung des BMF vom 13. Juli 1998 ist lediglich festzustellen, dass diese Aussage insoweit nicht mehr als Auslegungsbehelf herangezogen werden kann, da sie durch die zeitlich später erlassenen EStR 2000 jedenfalls obsolet geworden ist. 15. Dachgeschoßwohnung Philipp L. (Bp-Bericht Tz 55.4 und 55.5) Bezüglich der von der Betriebsprüfung auf Grund der Ausscheidung des auf den Sohn Philipp L. entfallenden Wohnungsanteiles aus der Einkunftsquelle vorgenommenen Verminderung der AfA-Basis und des Abschreibungsbetrages des Jahres 2000 sowie der Ausscheidung des entsprechenden Privatanteiles von den Finanzierungskosten ist Folgendes auszuführen: Durch die Formulierung, dass nach § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 Aufwendungen des Steuerpflichtigen für den Haushalt und den Unterhalt seiner Familienangehörigen bei den einzelnen Einkunftsarten nicht abgezogen werden dürfen, hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass auch rechtliche Gestaltungen, die darauf abzielen, derartige Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften zu kleiden, steuerlich unbeachtlich bleiben sollen. Dies auch dann, wenn sie einem Fremdvergleich standhalten sollten. Dabei ist entscheidend, ob der Steuerpflichtige einen Aufwand als Abzugspost geltend machen möchte, der mit der Befriedigung seines Wohnbedürfnisses oder mit dem Wohnbedürfnis seiner Familienangehörigen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Werden Unterhaltsleistungen betreffend eine entsprechende Wohnversorgung der Kinder in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften gekleidet, so hat dies einkommensteuer- und umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich zu bleiben (vgl. nochmals VwGH 22.11.2001, 98/15/0057). Somit entspricht die Vorgangsweise der Betriebsprüfung, den auf den Sohn Philipp entfallenden Anteil der Wohnung aus der Einkunftsquelle auszuscheiden, jedenfalls der herrschenden Rechtslage. Die Ausführungen des Bw. im Vorlageantrag, wonach der auf den Sohn entfallende Nutzungsanteil mit 17,42 % zu ermitteln sei, lassen erkennen, dass er die vorhin dargestellte Rechtslage grundsätzlich zur Kenntnis nimmt und sich lediglich gegen die Höhe des Nutzungsanteiles wendet. Diesbezüglich ist seinem Begehren aus nachstehenden Erwägungen Folge zu leisten: Die rechnerische Darstellung der Ermittlung in der Berufungsvorentscheidung zeigt, dass das Finanzamt, ausgehend von der Gesamtnutzfläche der Wohnung den auf den fremden Mitmieter entfallenden geförderten Flächenanteil in Abzug bringt und den verbleibenden, auf Philipp L. entfallenden Flächenanteil zur gesamten geschaffenen Nutzfläche von 288,49 m2 ins Verhältnis setzt. Für die Klärung der Frage, welche Gebäudeteile im Rahmen eines gemischt genutzten Gebäudes privat genutzt werden und damit aus der Einkunftsquelle auszuscheiden sind, ist aber einzig und allein die tatsächliche Nutzung entscheidend. Ob die Herstellungskosten des Gebäudes teilweise durch Gewährung von öffentlichen Zuschüssen gefördert worden sind, hat somit für die Bestimmung der Höhe des privat genutzten Gebäudeanteiles keine Bedeutung. Dafür ist einzig und allein das Nutzflächenverhältnis maßgebend. Somit erweist sich der vom Bw. mit 17,42 % (gerundet 17,00 %) ermittelte privat genutzte Anteil als rechtmäßig. Doch die von ihm in weiterer Folge vertretene Rechtsansicht, wonach damit das gesamte Gebäude im Sinne des UStG 1994 als auch des EStG 1994 dem "Betrieb" Vermietung und Verpachtung zuzurechnen wäre, weshalb eine Aufteilung zu unterbleiben habe, steht nicht im Einklang mit der Rechtslage. Dieser Rechtsansicht ist in ertragsteuerlicher Hinsicht insoferne zuzustimmen, als im Bereich der betrieblichen Einkünfte - im vorliegenden Fall handelt es sich aber zweifellos um außerbetriebliche Einkünfte - für die Frage der Zugehörigkeit eines gemischt genutzten Gebäudes zum Betriebsvermögen der Anteil der außerbetrieblichen Nutzung von entscheidender Bedeutung ist. Bei einer außerbetrieblichen Nutzung von weniger als 20 % ist das Gebäude zur Gänze als Betriebsvermögen zu behandeln und die auf die Privatnutzung entfallende AfA ist im Wege der Nutzungsentnahme auszuscheiden. Im vorliegenden Fall jedoch ist unter Bedachtnahme auf das eingangs zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes der auf die private Nutzung des Gebäudes entfallende Anteil aus der Einkunftsquelle auszuscheiden und haben die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen im Rahmen der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten außer Ansatz zu bleiben. Unter Bedachtnahme auf den lt. Berufungsentscheidung maßgeblichen privaten Nutzungsanteil von 17 % ändert sich die unter Tz 55.5 dargestellte AfA wie folgt: Vom Gesamtaufwand der Jahre 1998 bis 2000 in Höhe von S 4,126.820,00 ist der auf die Errichtung der anteiligen Wohnung für Philipp L. entfallende Betrag in Höhe von S 701.559,00 in Abzug zu bringen, woraus sich für das Jahr 2000 eine Halbjahres-AfA in Höhe von S 25.689,00 (1,5 % von S 3,425.261,00 / 2) errechnet. Der Privatanteil an den Zinsen beträgt für das Jahr 2000 S 43.246,00 (17 % von S 254.389,00). In umsatzsteuerlicher Hinsicht ist auf obige Ausführungen unter Punkt 3. zu verweisen. 16. Kauf Liegenschaft Sch. 28/Mo. (Bp-Bericht Tz 63) Hinsichtlich der strittigen Zahlung vom 5. Dezember 1995 in Höhe von S 3,322.064,91, die nach Ansicht des Finanzamtes vom Bw. auf Grund einer Bürgschaftserklärung geleistet worden sei und keinen Gegenleistungscharakter bezüglich des Liegenschaftserwerbes besitze, was auch vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 9. August 2001, 98/16/0319, bestätigt worden sei, ist Folgendes auszuführen: Das EStG enthält keine gesetzliche Umschreibung des Begriffes Anschaffungskosten. Da die allgemeinen und die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im Bereich der Anschaffungskosten nicht voneinander abweichen, gilt der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff (§ 203 Abs. 2 HGB) für sämtliche Gewinnermittlungsarten und auch für die außerbetrieblichen Einkunftsarten (vgl. VwGH 23.11.1994, 91/13/0111). Demnach sind Anschaffungskosten jene Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können, wobei zu den Anschaffungskosten auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten gehören. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. Zu den Anschaffungskosten gehören weiters auch sogenannte vorweggenommene Anschaffungskosten, das sind Aufwendungen, die dem Anschaffungsvorgang zeitlich vorangehen, mit diesem aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang stehen (vgl. Tz 69 zu § 6 in Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band I). Unter Bedachtnahme auf die vorhin dargestellte Rechtslage ist der vorliegende unbestrittene Sachverhalt - Auf Grund einer am 26. April 1990 abgegebenen Bürgschafts-/Garantieerklärung leistete der Bw. am 5. Dezember 1995 die gegenständliche Zahlung / Vereinbarung vom 1. März 1996 betreffend Kauf der gegenständlichen Liegenschaft durch den Bw. - einkommensteuerrechtlich wie folgt zu würdigen: Für die Lösung der Streitfrage, ob die gegenständliche Zahlung in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang steht und damit zu den Anschaffungskosten für die Liegenschaft zählt, ist nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates nicht die bloße Tatsache der Zahlung allein, sondern vielmehr deren Rechtsgrund maßgebend. Denn für die Beurteilung, ob ein bestimmter Aufwand dafür geleistet wird, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, ist wohl der Verpflichtungsgrund für die betreffende Zahlung ausschlaggebend. Denn dadurch ist gewährleistet, dass nicht jegliche Zahlung in zeitlicher Nähe zum Anschaffungsvorgang mit diesem in Beziehung gebracht wird. Für die Annahme, dass die Garantieerklärung mit der Absicht abgegeben worden wäre, später das Grundstück zu erwerben, fehlt aber, wie der Verwaltungsgerichtshof in dem die Grunderwerbsteuer betreffenden Erkenntnis vom 9. August 2001, 98/16/0319, ausgeführt hat, im vorliegenden Fall jeglicher Anhaltspunkt. Dem Einwand, dass dieses Erkenntnis zur Grunderwerbsteuer ergangen sei, kommt insoferne keine Berechtigung zu, als es auf Sachverhaltsebene sehr wohl auch für den vorliegenden Fall heranzuziehen ist, zumal das Vorbringen im gegenständlichen Verfahren keine Divergenz in sachverhaltsmäßiger Hinsicht erkennen lässt. Hinzu kommt, dass unbestritten nicht nur der Bw. allein, sondern auch dessen Eltern die gegenständliche Bürgschafts-/Garantieerklärung abgegeben haben. Aus den Ausführungen des Bw. im Vorlageantrag, wonach er unzweifelhaft die Möglichkeit gehabt habe, die Liegenschaft in Form einer Zwangsversteigerung zu verwerten, um damit die bestehende Regressforderung gegen Benjamin Sch.-L., seinem Neffen, zu bedecken, worauf jedoch verzichtet worden sei, weil die Liegenschaft in der Folge an ihn übertragen worden sei, kann nichts für ihn gewonnen werden. Denn allfällige fiktive Sachverhaltskonstellationen vermögen an der steuerlichen Beurteilung, die sich ausschließlich am tatsächlichen Geschehen orientiert, nichts zu ändern. Der Argumentation, wonach die bestehende Forderung des Bw. gegenüber dem Voreigentümer den zu entrichtenden Barkaufpreis im Zusammenhang mit der Liegenschaft reduziert habe, weshalb sie in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nur ein Teil der Anschaffungskosten sein könne, ist Folgendes entgegenzuhalten: Die strittige Zahlung vom 5. Dezember 1995 wurde vom Bw. nicht in Anrechnung auf den Kaufpreis der mit 1. März 1996 erworbenen Liegenschaft geleistet, sondern weil er von der Bank auf Grund seiner eingegangenen Bürgschafts-/Garantieverpflichtung klagsweise in Anspruch genommen worden ist. Damit liegen jedoch keine Kosten vor, die geleistet wurden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben. Aber auch sogenannte vorweggenommene Anschaffungskosten liegen nicht vor, da der dafür geforderte unmittelbare sachliche Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang jedenfalls fehlt. Die Tatsache, dass in weiterer Folge bei Festlegung des Barkaufpreises die vom Bw. bereits vorher, aber wie vorhin ausgeführt, ohne jeglichen sachlichen Zusammenhang mit dem späteren Anschaffungsvorgang geleistete Zahlung entsprechend berücksichtigt worden ist, ist wirtschaftlich durchaus verständlich, vermag aber den geforderten unmittelbaren sachlichen Zusammenhang keinesfalls herzustellen. 17. Mietobjekt R. 5 (Bp-Bericht Tz 66-69) Bezüglich der vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung - verbösernd - unter Bedachtnahme auf das Nutzflächenverhältnis zwischen den geschaffenen Wohnungen und den adaptierten Geschäftsräumen vorgenommenen Änderung der Kostenzuordnung - während in den angefochtenen Bescheiden die auf die Adaptierung der Geschäftsräume des Erdgeschoßes entfallenden Kosten mit S 2,000.000,00 geschätzt worden sind, ergeben sich nunmehr unter Bedachtnahme auf das Nutzflächenverhältnis solche in Höhe von S 12,100.000,00, die aus der Bemessungsgrundlage für die Fünfzehntelabsetzung ausgeschieden und einer AfA mit einer Nutzungsdauer von 67 Jahren zugeführt werden - erweist sich das Berufungsbegehren aus nachstehenden Gründen als berechtigt: Die Erhöhung des schätzungsweise ermittelten Kostenbetrages um das 6-fache hätte schon besonderer Gründe bedurft, um deren Rechtmäßigkeit zu untermauern. Das Finanzamt hat in der Begründung der Berufungsvorentscheidung unter beispielhafter Aufzählung der im Einzelnen vorgenommenen Adaptierungsarbeiten der Geschäftsräumlichkeiten die geänderte Kostenzuordnung ohne nähere Ausführungen, die eine derartige Erhöhung zumindest plausibel erscheinen ließen, zum Ansatz gebracht. Dass die Überlegungen und Sachverhaltsannahmen, die das Finanzamt dazu verlasst haben, im Rahmen eines mängelfreien Schätzungsverfahrens dem Bw. zur Stellungnahme zu übermitteln gewesen wären, bedarf wohl keiner weiteren Ausführungen. Dies umso mehr, als sich der vor Ort befindliche Betriebsprüfer doch ein Bild über den Umfang der erbrachten Bauleistungen und die Höhe der damit im Zusammenhang stehenden Kosten machen konnte. Weshalb sich die auf Grund des Augenscheins vorgenommene Schätzung nun als derart unzutreffend erweisen sollte, dass zur Erreichung des Zieles jeder Schätzung, nämlich den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahezukommen, eine 6-fache Erhöhung vorzunehmen ist, ist auf Grund der Aktenlage unerfindlich. Die Argumentation des Bw. im Vorlageantrag, wonach die Ausstattung und die erforderlichen Sanierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit Geschäftsräumen wohl in keinem Vergleich zu den erforderlichen Sanierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit Wohnnutzflächen stünde, erweist sich auch nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates grundsätzlich als schlüssig. Bereits die Tatsache, dass eine Liftanlage, die ausschließlich den über dem Erdgeschoß befindlichen Wohnungen zugutekommt, eingebaut worden ist, beweist, dass die Verteilung der Kosten nach dem Nutzflächenverhältnis, ohne auf die tatsächlich erbrachten Leistungen Bedacht zu nehmen, zu keinem sachgerechten Ergebnis führt. In der Niederschrift vom 29. Juni 2004 hat dazu auch der Betriebsprüfer die Auffassung vertreten, dass zur sachlichen Untermauerung der Kostenhöhe wohl die vom Bw. im Vorlageantrag angebotene Stellungnahme der bauausführenden Firma I. GmbH einzuholen sein wird. Dazu hat der Bw. über Vorhalt des unabhängigen Finanzsenates in der Vorhaltsbeantwortung vom 6. August 2004 unter Vorlage von Baukostenaufstellungen ausgeführt, dass die den Geschäftslokalen im Erdgeschoß zurechenbaren Kosten den ursprünglich im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens ermittelten Wert von annähernd S 2,000.000,00 erreichen würden, was auch plausibel erscheine. Überdies gehe aus den zwei Schlussrechnungen - Rechnung vom 28. Februar 1997 betreffend die Wohnungssanierung und Rechnung vom 25. Juni 1997 betreffend die Geschäftslokale im Erdgeschoß - der Firma I. GmbH an sich schon eindeutig hervor, dass eine getrennte Abrechnung und eigenständige Aufträge vorlägen. Zusätzlich sei mit der beigeschlossenen Faxnachricht vom 19. Dezember 1998 das Konzept der Schlussrechnung für die Wohnungssanierungsarbeiten übermittelt und explizit darauf hingewiesen worden, dass die in der angeführten Schlussrechnung angeführten Leistungen "excl. EG-Geschäfts-ausbauten" zu verstehen seien. Schließlich hat der Bw. ergänzend zur Vorhaltsbeantwortung vom 6. August 2004 mit Schriftsatz vom 15. September 2004 eine Bestätigung der Firma St. AG, datiert mit 2. September 2004 vorgelegt, wonach die Schlussrechnung Nr. ZA 0104 vom 25. Juni 1997 der Firma I. GmbH lediglich die Umbau- und Adaptierungsarbeiten der Geschäftslokale betreffe. Die Schlussrechnung Nr. ZA 0050 vom 28. Februar 1997 hingegen betreffe den Um- und Ausbau sämtlicher Wohnungen über dem Erdgeschoß. Somit war der Berufung, soweit sie sich gegen die Verböserung wendet, stattzugeben. Bezüglich des Charakters der Aufwendungen im Zusammenhang mit der Adaptierung der Geschäftsräumlichkeiten ist Folgendes auszuführen: Zufolge § 28 Abs. 2 zweiter Unterabsatz EStG 1988 sind Instandsetzungsaufwendungen jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern. Mit den Berufungsausführungen, wonach die Erneuerung der Sanitäreinrichtungen, der Elektroinstallationen, der Kanalanlage, der Fenster und der Außentüren, sowie die Wärmedämmung der Fassade und die Dachsanierung typische Instandsetzungsmaßnahmen darstellten, setzt sich das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung überhaupt nicht näher auseinander, sondern befindet ohne nähere Begründung, dass die gegenständlichen Aufwendungen "weder als Instandhaltungsaufwand, noch als Instandsetzungsaufwand im Sinne des § 28 Abs 2 EStG 1988, sondern als Herstellungsaufwand anzusehen sind". Instandsetzungsaufwand liegt immer dann vor, wenn das Gebäude auf Grund der durchgeführten Investitionen zB durch Erzielung höherer Einnahmen besser nutzbar ist bzw wenn Teile des Gebäudes ausgetauscht und modernisiert werden, ohne dass infolge Änderung der Wesensart des Gebäudes Herstellungsaufwand gegeben ist (vgl. Tz 18.2 zu § 28 in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III B). Herstellungsaufwand hingegen liegt stets vor, wenn durch bauliche Maßnahmen die Wesensart des Gebäudes verändert wird, wie dies bei Zubauten, Aufstockungen und Umbauten der Fall ist (vgl. Tz 18.3 zu § 28 in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III B). Dass die gegenständlichen Investitionen zu einer Änderung der Wesensart des Gebäudes geführt hätten, wird vom Finanzamt nicht behauptet und ist für den unabhängigen Finanzsenat aus der Aktenlage auch nicht erkennbar. Vielmehr handelt es sich offenkundig um Investitionen, um die bereits bisher von einem Gewerbetreibenden als Büro- und Lagergebäude genutzten Räumlichkeiten besser nutzbar zu machen, ohne dass eine Wesensänderung des Gebäudes damit verbunden wäre. Wird ein Gebäude teilweise zu betrieblichen Zwecken vermietet, dann bleibt dem Steuerpflichtigen für die auf die nicht Wohnzwecken dienenden Gebäudeteile entfallenden Instandsetzungsaufwendungen das Wahlrecht (Sofortabsetzung oder Verteilung auf zehn Jahre) erhalten (vgl. Tz 22 zu § 28 in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III B). Somit ist der auf die Geschäftslokale entfallende Instandsetzungsaufwand in Höhe von S 2,000.000,00 antragsgemäß im Wege der Verteilung auf 10 Jahre in den Streitjahren 1998 bis 2000 jeweils mit S 200.000,00 im Rahmen der jeweiligen Überschussermittlung als Werbungskosten in Abzug zu bringen. 18. Zinsenvorauszahlungen 1999 und 2000 (Bp-Bericht Tz 71) Zufolge § 19 Abs. 2 EStG 1988 sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Unter "leisten" ist nach Lehre und Rechtsprechung das Übertragen der tatsächlichen und rechtlichen Verfügungsmacht über Geld oder Geldeswert zu verstehen (vgl. VwGH 24.9.1986, 84/13/0214). Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung liegt ein "Abfluss" dann vor, wenn Geldmittel oder Geldwerte so aus der Verfügungssphäre eines Steuerpflichtigen ausscheiden, dass er die tatsächliche wirtschaftliche Verfügungsmacht verliert und dadurch wirtschaftlich bei ihm eine Vermögensminderung eintritt. Der Verlust wirtschaftlicher Verfügungsmacht ist dann anzunehmen, wenn ein Steuerpflichtiger über Geld oder Geldwerte nicht mehr im eigenen Namen und für eigene Rechnung verfügen kann. Unter Vermögen im Sinne dieser Definition ist der im Eigentum befindliche Bestand an Geld oder Geldwerten bzw. die tatsächliche und rechtliche Verfügungsmöglichkeit oder Nutzungsberechtigung über Geld und Geldwerte zu verstehen. "Abfluss" ist daher das Übertragen der tatsächlichen und rechtlichen Verfügungsmacht über Geld und Geldeswert (vgl. Blüml, Abfluss von Zinsen im Sinne von § 19 EStG in SWK 1995, A 58 ff). Unter Bedachtnahme auf die vorhin dargelegte Rechtslage konnte der Berufung aus nachstehenden Erwägungen kein Erfolg beschieden sein: Der vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung eindeutig und unmissverständlich unter Angabe der konkreten Kontonummer getroffenen Tatsachenfeststellung, wonach im jeweiligen Folgejahr die "Zinsenvorauszahlung" wieder auf das Ärztekontokorrentkonto des Bw. nachweislich rückübertragen worden sei, begegnet der Bw. im Vorlageantrag lediglich damit, dass die Betriebsprüfung im Wesentlichen behaupte, durch die namentliche bankinterne Zuordnung der Vorauszahlungssumme gehe die Verfügungsmacht über den geleisteten Geldbetrag nicht über. Damit wird von ihm die für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes wesentliche Tatsachenfeststellung, wonach die Bank die strittigen Beträge im jeweiligen Folgejahr wieder auf das Ärztekontokorrentkreditkonto überwiesen habe, keineswegs bestritten. Aus welchen Ausführungen im Punkt 20. der Berufungsvorentscheidung die Behauptung, die namentliche bankinterne Zuordnung der Vorauszahlungssumme sei für die Beurteilung des Überganges der Verfügungsmacht maßgeblich, ableitbar sei, ist nicht nachvollziehbar und kann auch dahingestellt bleiben. Denn entscheidend ist einzig und allein die Frage, ob der Bw. nach Belastung des Ärztekontokorrentkreditkontos zu Gunsten des Kontos "pro diverse" noch rechtlich und tatsächlich in der Lage war, über die strittigen Beträge zu verfügen. Der Umstand, dass die Vorauszahlungssumme für Zwecke der Gegenverrechnung der tatsächlich angefallenen Zinsen bankintern entsprechend namentlich zuordenbar sein muss, bedarf wohl keiner weiteren Ausführungen. Die Tatsache, dass die strittigen Beträge im Folgejahr vom Konto "pro diverse" ungeschmälert wieder auf das Ärztekontokorrentkreditkonto des Bw. rückgebucht worden sind, beweist, dass der Bw. im Jahr der Umbuchung vom Ärztekontokorrentkreditkonto auf das Konto "pro diverse" die tatsächliche und rechtliche Verfügungsmacht über diese Beträge der Bank nicht übertragen hat. Denn die im Folgejahr von ihm veranlasste Anweisung auf Rückbuchung der strittigen Beträge setzt doch voraus, dass er in diesem Jahr noch rechtlich und tatsächlich in der Lage war, darüber entsprechend zu verfügen. Daraus folgt jedoch eindeutig, dass diesen Beträgen die vom Bw. behauptete Vorauszahlungsfunktion überhaupt nicht zugekommen ist. Denn die in den jeweiligen Folgejahren tatsächlich angefallenen und verrechneten Zinsen sind nicht mit den strittigen Beträgen, sondern im Wege gesonderter Überweisung vom Kontokorrentkreditkonto beglichen worden. Bezüglich des vom Bw. für den Fall, dass die Werbungskosteneigenschaft der Vorauszahlungsbeträge im Wege der Berufungsentscheidung nicht anerkannt würde, als Eventualantrag formulierten Begehrens, "die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 2001 um S 1,000.000,00 zu reduzieren und in die neu vorzunehmende Einkommensteuerberechnung einzubeziehen" ist Folgendes auszuführen: Da die Entscheidung, ob das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2001 - die Einkommensteuerveranlagung ist mit Bescheid vom 28. Jänner 2004 erklärungsgemäß erfolgt / dieser Bescheid wurde gemäß § 295 Abs. 1 BAO am 22. März 2004 geändert - gemäß § 303 BAO wiederaufzunehmen ist, gemäß § 305 Abs. 1 BAO der Abgabenbehörde zusteht, die den Bescheid in erster Instanz erlassen hat, erübrigen sich in diesem Verfahren weitere Ausführungen. 19. Zahlung an die Firma F. (Bp-Bericht Tz 73.3) Bezüglich des im Vorlageantrag geäußerten Begehrens, die Zahlung in Höhe von S 41.666,67 im Sinne einer sachgerechten Ermessensübung - Kürzung beim Objekt R. 5 und Berücksichtigung beim Objekt Le. 90/90a - des § 303 BAO in die Bemessungsgrundlage für die AfA des Jahres 1997 und Folgejahre betr. das Objekt Le. 90/90a aufzunehmen, ist Folgendes auszuführen: Die vom Finanzamt unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. Oktober 1994, 94/14/0080, vorgenommene einnahmenmäßige Erfassung als Baukostenzuschuss der Familie B. beim Mietobjekt Le. 90/90a (vgl. Tz 82), gegen die sich der Bw. im Vorlageantrag auch nicht mehr wendet (vgl. Seite 27, letzter Absatz), erweist sich auch nach Auffassung des unabhängigen Finanzsenates als rechtmäßig. Bezüglich des Antrages auf Berücksichtigung des Betrages in Höhe von S 41.666,67 im Rahmen der AfA-Bemessungsgrundlage beim Objekt Le. 90/90a ist jedoch Folgendes auszuführen: Da der im Zusammenhang mit der Errichtung der Gasheizungsanlage von der Familie B. geleistete Betrag im Rahmen der Ermittlung der Herstellungskosten ohnedies nicht kostenmindernd berücksichtigt worden ist (der angefallene Gesamtaufwand in Höhe von S 311.678,00 ist abzüglich der anteilsmäßigen Herstellungskosten betr. die drei Wohnungen der Söhne Ulrich, Eugen und Philipp der Ermittlung der AfA zugrundegelegt worden - vgl. Tz 79.1, 79.4 und 79.5 / in der Berufungsentscheidung entsprechend den Ausführungen unter Punkt 21. korrigiert) erweist sich der diesbezügliche Berufungsantrag als unbegründet, weshalb der Berufung in diesem Punkt nicht entsprochen werden konnte. 20. Steuerliche Beurteilung des Mietobjektes R. 5 (Bp-Bericht Tz 76) Bezüglich der Prüfungsfeststellung, wonach 17 % der ungeförderten Darlehen nicht eindeutig der Anschaffung und Sanierung der Einkunftsquelle zurechenbar seien, weshalb die damit zusammenhängenden Zinsaufwendungen nicht als Werbungskosten anzuerkennen seien, ist Folgendes auszuführen: Obwohl das Finanzamt unter Punkt 22. der Berufungsvorentscheidung dem Einwand in der Berufung, wonach die Fremdwährungsverbindlichkeiten vom Betriebsprüfer nicht mit dem Kurs zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme, sondern unzulässigerweise mit dem viel höheren Kurs zum Ende des Geschäftsjahres 2000 bewertet und damit nicht realisierte Kursverluste in Höhe von S 4,030.397,00 einbezieht, zwar grundsätzlich gefolgt ist - "Im Übrigen haben die Kursverluste nur S 4,030.397,00 betragen, sodass bereits laut Berufungsschrift eine Differenz in der Höhe von S 1,469.603,00 besteht" - hat es die Berufung in diesem Punkt ohne nähere schlüssige Begründung vollinhaltlich abgewiesen. Als Werbungskosten abzugsfähig sind Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung, der Herstellung oder Erhaltung eines Mietwohnhauses (vgl. Tz 55 zu § 16 in Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band I). Die vom Finanzamt vorgenommene Prüfung, ob die gesamte Darlehenssumme für die Anschaffung und Sanierung der Einkunftsquelle Verwendung gefunden hat, erweist sich insoweit als nicht schlüssig, als dafür die ursprünglichen Gesamtkosten des Bauvorhabens mit dem Schuldenstand per 31. Dezember 2000 verglichen werden. Denn dabei wird übersehen, dass, wie vom Bw. zu Recht eingewendet und vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung auch grundsätzlich nicht in Abrede gestellt wird, der seit der Kreditaufnahme eingetretene Kursverlust - die Höhe wird vom Finanzamt nicht bestritten - zu einer entsprechenden Erhöhung der Verbindlichkeit geführt hat. Kursverluste aus Fremdwährungsdarlehen, deren Zinsen gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung darstellen, bleiben im Rahmen der Einkünfteermittlung nach § 28 EStG 1988 unberücksichtigt, da Wechselkursänderungen zu keinen Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 führen (vgl. Tz 51 zu § 16 in Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band I); sie sind aber im vorliegenden Fall insoferne von Bedeutung, als aus der dadurch eingetretenen Erhöhung der Verbindlichkeit keine Rückschlüsse auf die Verwendung der seinerzeit tatsächlich zugezählten Darlehenssumme hergestellt werden können. Bezüglich der vom Betriebsprüfer in der Niederschrift vom 29. Juni 2004 weiterhin aufrecht erhaltenen Bedenken hinsichtlich der Darlehensverwendung eines Betrages in Höhe von S 5,500.000,00, wobei mit nicht realisierten Kursverlusten lediglich ein Teilbetrag in Höhe von S 4,030.397,00 erklärt werden könne, hat der Bw. in seiner Stellungnahme vom 15. September 2004 im Wesentlichen Nachstehendes ausgeführt: Den Feststellungen der Betriebsprüfung, wonach ausgehend von einem Schuldenstand per 31. Dezember 2000 in Höhe von S 55,727.311,00 und der bis dahin bereits erfolgten Darlehenstilgung betreffend die geförderten Darlehen in Höhe von S 4,942.443,00 von einem Verbindlichkeitenstand in Höhe von S 60,669.754,00 auszugehen sei, woraus sich der Differenzbetrag in Höhe von rund S 5,500.000,00 - die tatsächlichen Baukosten würden rund S 55,000.000,00 betragen - ableite, sei Folgendes entgegenzuhalten: Die hypothetische Errechnung des fiktiven Darlehensstandes impliziere, dass die Darlehensrückzahlungen an das Land Steiermark aus Eigenmitteln erfolgt sind. Weiters impliziere die Berechnung der Betriebsprüfung, dass etwaige negative Cash Flows aus der laufenden Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit nicht angefallen sind und damit der Verbindlichkeitenstand zum Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Sanierung des Gebäudes seit dem Jahr 1995 unverändert sein müsste.