UFSG RV/0072-G/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. vom 2. September 2003 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 7. August 2003, betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 1998 bis 2000 sowie Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2003 und Folgejahre nach in Graz am 9. November 2004 durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen 6 Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2003 und Folgejahre werden mit € 101.734,41 festgesetzt. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Strittig sind im Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat nachstehende Feststellungen der Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 29. Juli 2003 - im Folgenden: Bp-Bericht - und Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 12. Juni 2003), die vom Finanzamt unter Bedachtnahme auf die Ausführungen in der Berufungsergänzung vom 6. November 2003 in der Berufungsvorentscheidung wie folgt gewürdigt worden sind: 1. Liegenschaft Le. 90/90a (Bp-Bericht Tz 13.3) Dazu sei festzustellen, dass diese teilweise ab dem Jahre 1998 zur Wohnversorgung der unterhaltsberechtigten Söhne des Bw., Ulrich, Eugen und Philipp, für die er in den Streitjahren Familienbeihilfe bezogen habe, gedient habe. Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 22.11.2001, 98/15/0057 und VwGH 16.12.1998, 93/13/0299) sei, wenn Unterhaltsleistungen betreffend eine entsprechende Wohnversorgung der Kinder in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften gekleidet würden, dies steuerlich unbeachtlich. Damit sei der von der Betriebsprüfung festgestellte außerunternehmerische Anteil in Höhe von 28,39 % grundsätzlich aus der Unternehmenssphäre auszuscheiden. Im Hinblick auf das Urteil des EuGH vom 8.5.2003, Rs C-269/00 (Seeling), sei jedoch bei einem gemischt genutzten Gebäude ein gänzlicher Vorsteuerabzug möglich, soferne ein Teil des Gebäudes zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen verwendet werde. Da dies im vorliegenden Fall zutreffe, erscheine ein Vorsteuerabzug für die laufenden Kosten zur Gänze möglich. Der Nutzungseigenverbrauch für die nichtunternehmerische Nutzung des Gebäudes führe jedoch zu einer steuerpflichtigen Eigenverbrauchsbesteuerung mit dem Normalsteuersatz von 20 %. Da die Heizungsanlage für die Wohnungen der Söhne allerdings nicht im Rahmen der Vermietung errichtet, sondern vielmehr von ihnen selbst aus ihrem "eigenen Geld" finanziert worden sei, müsse die diesbezügliche Vorsteuerkürzung aufrechtbleiben. Dazu führte der Bw. im Vorlageantrag Nachstehendes aus: Den Ausführungen der Behörde nach seien Mietverhältnisse mit unterhaltsberechtigten Kindern steuerlich nicht anzuerkennen. Warum dies aber dann ausschließlich für die Mieten und nicht auch für die Mieterinvestitionen gelten solle, sei unklar. Unmaßgeblich sei auch der Einwand, dass die Aufwendungen für die Errichtung des Gasheizungsanschlusses von den Söhnen bezahlt worden seien. Dies könne, folgt man der Logik der Betriebsprüfung, nichts daran ändern, dass es sich dabei nur um "um- bzw. rückgeleitete Eigenmittel des Vermieters" handeln könne. Die Errichtung eines Gasheizungsanschlusses stelle kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar und sei grundsätzlich dem Gebäude (weil damit fest verbunden) des Bw. zuzurechnen. Warum aber dann im Hinblick auf das Urteil des EuGH vom 8.5.2003, Rs C-269/00 (Seeling), für die Investitionskosten der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sein solle, sei nicht ersichtlich und sachlich nicht zu rechtfertigen. Auch die durch die Söhne benützten Wohnungen hätten nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht mehr oder weniger mit dem Unternehmen des Bw. zu tun und trotzdem sei unter Zugrundelegung des vorhin zitierten Urteiles ein Vorsteuerabzug zulässig. Anderes könne auch nicht für die Gebäudeeinbauten gelten, welche nicht als eigenständiges Wirtschaftsgut anzusehen und mit dem Gebäude fest verbunden seien. Da die Nutzungsüberlassung von Grundstücken für Wohnzwecke gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994 dem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 10 % unterliege, sei dieser Steuersatz mangels anderslautender gesetzlicher Bestimmung auch auf den Nutzungseigenverbrauch anzuwenden, weil für dessen Anwendung die tatsächliche Verwendung der Liegenschaft entscheidend sei. Aus der in der Berufungsvorentscheidung zitierten Rz 43 des Urteiles Seeling könne keinesfalls die Berechtigung zur Anwendung des Normalsteuersatzes geschlossen werden, da diese lediglich besage, dass die Umsatzsteuer auf den Betrag der Ausgaben für die entsprechende Verwendung zu zahlen sei. Da die gegenständlichen Gebäudeteile jedoch für Wohnzwecke verwendet würden, unterlägen die zu versteuernden anteiligen Ausgaben daher dem ermäßigten Umsatzsteuersatz in Höhe von 10 %. 2. Vorsteuer für Steuerberatungskosten (Bp-Bericht Tz 19) Der von der Betriebsprüfung angenommene Anteil für die ärztliche Tätigkeit in Höhe von 75 % sei nach sachlicher Würdigung der gebuchten Aufwendungen vorgenommen worden, sodass kein Anlass bestehe, davon abzuweichen. Im Wesentlichen handle es sich nämlich um Kosten für Buchhaltung, Lohnverrechnung, Umgründung, Bilanzen, Korrespondenz, Lohnsteuerprüfung und Kosten für die letzte Betriebsprüfung. Da diese Aufwendungen weitaus überwiegend nur die ärztliche Tätigkeit betreffen, könnten in freier Beweiswürdigung der gebuchten Aufwendungen nur 25 % der Vermietung und Verpachtung zugeordnet werden. Dazu hat der bevollmächtigte Vertreter des Bw. im Vorlageantrag Folgendes ausgeführt: Zur Untermauerung der Behauptung, dass 50 % der in Rechnung gestellten Rechts- und Beratungskosten die Vermietung und Verpachtung betreffen, seien dem Betriebsprüfer auch Arbeitsaufzeichnungen der Steuerberatungskanzlei zur Verfügung gestellt worden, aus denen eindeutig hervorgehe, dass in den Streitjahren der Zeitaufwand und damit auch die Kosten für die Vermietung mehr als 50 % betragen habe, zumal auch die Einnahmen und Werbungskosten in der Buchhaltung (mit)geführt würden. Die von der Abgabenbehörde in freier Beweiswürdigung vorgenommene gleichmäßige Aufteilung der Kosten in allen Streitjahren sei insoferne grotesk als die Kosten für Umgründung, Lohnsteuer- und Betriebsprüfung nicht regelmäßig anfallen und damit bei Ermittlung eines über Jahre hinweg geltenden Aufteilungssatzes unberücksichtigt bleiben müssten. Nur in den Jahren, in denen dieser Aufwand tatsächlich angefallen ist, könnten die Mehrkosten für diese der Ordination zuzurechnenden Tätigkeiten den Aufteilungsschlüssel beeinflussen. Für die Kosten im Zusammenhang mit der letzten Betriebsprüfung sei, so wie auch bei der gegenständlichen von einer Aufteilung 50 : 50 auszugehen. Um dies zu verifizieren genüge es lediglich die Feststellungen im Zuge dieser Betriebsprüfung heranzuziehen und eine Zuordnung zur ärztlichen Tätigkeit bzw. zur Vermietung und Verpachtung vorzunehmen. Der in der Berufung begehrte Aufteilungsschlüssel von 50 % werde selbstverständlich aufrechterhalten, da dieser ohnehin schon eine pro fiskalische Zuordnung hinsichtlich der abzugsfähigen Vorsteuern bedeute. 3. Dachgeschoßausbau M. 52 (Bp-Bericht Tz 21) Für dieses Mietwohnhaus kämen wiederum die Grundsätze des EuGH-Urteiles vom 8.5.2003, Rs C-269/00 (Seeling), zum Tragen, was eine Rückgängigmachung der im Zuge der Betriebsprüfung vorgenommenen Vorsteuerkürzung zur Folge habe. Die zukünftige AfA im Ausmaß von 20 %, einschließlich der laufenden Kosten unterlägen der Eigenverbrauchsumsatzsteuer in Höhe von 20 %. Dazu hat der Bw. im Vorlageantrag ausgeführt, dass die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken für Wohnzwecke dem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 10 % unterliege, sodass die im Zuge der Berufungsvorentscheidung vorgenommene Versteuerung des Nutzungseigenverbrauches mit dem Normalsteuersatz unzulässig sei. Vielmehr werde auch unter Hinweis auf die diesbezügliche Rechtsmeinung des Bundesministeriums für Finanzen die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in Höhe von 10 % begehrt. 4. Wohnungen der Söhne im Hause Le. 90/90a (Bp-Bericht Tz 25) Diesbezüglich werde auf die Ausführungen zu Tz 13.3 verwiesen. Dazu führte der Bw. im Vorlageantrag aus, dass das in der Berufungsschrift diesbezüglich dargelegte Berufungsbegehren, insbesondere schon auf Grund des Seeling-Urteiles unverändert aufrecht sei. Eine ergänzende Begründung fände sich unter den Ausführungen zu Tz 78ff des Betriebsprüfungsberichtes bzw. zur diesbezüglichen Begründung der Berufungsvorentscheidung. 5. Versicherungen/Ermittlung des betrieblichen Gebäudeanteils M. 63 (Bp-Bericht Tz 31) Der Hinweis auf eine Regelung durch Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt betreffend Wiederaufnahmebescheide für die Jahre 1984 bis 1986 sei für die steuerliche Beurteilung der Streitjahre irrelevant. Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln sei aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen, weshalb eine Versteinerung einmal getroffener Aufteilungsschlüssel grundsätzlich ausgeschlossen sei. Nach Beurteilung der tatsächlichen Nutzung des Objektes M. 63 im Prüfungszeitraum könne maximal von einem betrieblich genutzten Anteil von 40 % ausgegangen werden, zumal sowohl das Obergeschoß als auch das Dachgeschoß mit insgesamt 300 m2 nur privaten Zwecken dienten. Dazu komme der Keller, der nur mit einem Raum in geringfügigem Ausmaß anteilig betrieblich verwendet werde (ca. 20 m2 mit gemischter Nutzung). Da das gegenständliche Objekt insgesamt eine Nutzfläche von 595 m2 aufweise und der betriebliche Anteil höchstens mit 218 m2 gegeben sei, betrage der tatsächliche betriebliche Anteil nur 35 %, weshalb der anerkannte betriebliche Anteil von 40 % ohnedies großzügig beurteilt worden sei. Da im Übrigen in den Jahren 1984 bis 1986 das privat genutzte Dachgeschoß mit 130 m2 noch nicht einmal ausgebaut gewesen sei, sei ein Vergleich mit den Wiederaufnahmebescheiden der Jahre 1984 bis 1986 schon aus diesem Grund unmöglich. Im Übrigen würden unter der Tz 31 auch die privatanteiligen Kosten für "Haushaltsversicherung M. 63", "Lebensversicherung Privatanteil" und "Feuerversicherung R. 5" behandelt, die mit der Frage der privaten Nutzung der Liegenschaft M. 63 nichts zu tun hätten, weshalb schon aus diesem Grund "Kürzungen von Betriebsausgaben" nicht rückgängig gemacht werden könnten. Dazu führte der Bw. im Vorlageantrag im Wesentlichen Folgendes aus: Obgleich sich die flächenmäßige Nutzung des Gebäudes zwar durch den Ausbau des Dachgeschoßes zu einem höheren Privatanteil - 60 % - verschoben haben mag, könne damit aber nicht erklärt werden, warum sich die verbrauchsabhängigen Betriebskosten des privaten Bereiches im selben Ausmaß verändert haben sollten, wo doch in den Streitjahren weniger "private Nutzer" im Haushalt gelebt hätten (die Söhne seien doch nach den Ausführungen der Betriebsprüfung alle in anderen Wohnungen untergebracht gewesen). Dass es bei der Ermittlung der dem betrieblichen Bereich zuzuordnenden Betriebskosten nicht immer auf die Nutzflächenaufteilung des Gebäudes ankommen könne, wenn dies nach der Lage des Sachverhaltes unbillig sei, habe auch der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 3. Juli 1996, 92/13/0188 festgestellt. Nachdem eine Erhöhung des privaten Verbrauches um 20 % gegenüber dem Zeitraum, den diese Entscheidung betreffe, unlogisch erscheine, sei das Ausscheiden eines 60 %igen Privatanteiles bei den Betriebskosten keine Schätzung, die die größte Wahrscheinlichkeitsvermutung für sich hat. Bezüglich der Betriebsausgabenkürzungen im Zusammenhang mit den Gebäudeversicherungen sei festzuhalten, dass der Ausbau des Dachgeschoßes auf die Höhe der zu leistenden Prämien keinen Einfluss gehabt hätte und auch hier somit nicht einfach von einer Erhöhung des Privatanteiles auszugehen sei, nur weil zusätzliche private Räumlichkeiten, die vorher schon vorhanden gewesen seien, brauchbar gemacht worden wären. Gleiches gelte auch für die Kürzungen im Hinblick auf die Grundsteuerzahlungen und Fremdkapitalzinsen. Für sämtliche Kürzungen im Zusammenhang mit den verbrauchsabhängigen Betriebskosten, den geleisteten Versicherungsprämien und den Grundsteuern beim Wohnhaus M. 63 werde daher die Rückgängigmachung der Betriebsausgabenkürzung beantragt und den Privatanteil der Kosten, die das Gesamthaus betreffen, bei 40 % zu belassen. 6. Autokosten (Bp-Bericht Tz 32) Auf Grund der sachlich unrichtigen (Aufwendungen der privaten Lebensführung - zB Süßigkeiten, Lebensmittel, Zeitschriften, Glücksspiel usw. seien nachweislich als "Treibstoff" abgesetzt worden / Treibstoff für die privaten Fahrzeuge der Söhne sei in sehr hohem Ausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt worden / eine Vielzahl von "Autoreisen" im Inland und Ausland hätten rein gar nichts mit den unternehmerischen Tätigkeiten des Bw. zu tun) und auch formell mangelhaften Aufzeichnungen (der Bw. sei nicht einmal in der Lage gewesen die Veräußerung eines Porsche 993 bzw. die Neuanschaffung eines Porsche 993 zu dokumentieren) erweise sich die Schätzung des Privatanteiles in Höhe von 33,33 % als rechtmäßig. Dagegen hat der Bw. im Vorlageantrag Folgendes vorgebracht: Abgesehen davon, dass bereits im vorangegangenen Betriebsprüfungsverfahren der Privatanteil auf 25 % erhöht worden sei, lasse sich eine weitere Notwendigkeit zur Erhöhung des Privatanteiles auf 33,33 % angesichts der Tatsache, dass die "PKW-Kosten für Fahrzeuge der Herren Söhne" sowie "Einkauf von Sonstiges" im Rahmen der Schätzung ohnedies bereits betriebsausgabenmindernd berücksichtigt worden seien, daraus nicht ableiten. Da auch die Vorprüfung angesichts der Aufzeichnungsmängel bereits von einem Privatanteil von 25 % ausgegangen sei, stelle sich die Frage, weshalb bei sogar gestiegenem Geschäftsumfang und zusätzlich ohnedies bereits vorgenommenen schätzungsweisen Aufwandskürzungen eine wesentliche Erhöhung der Privatanteile vorgenommen werden müsse, zumal der Privatanteil von 25 % gegenüber den Aufzeichnungen ohnehin einen "Sicherheitszuschlag" enthalte. 7. Zinsen Ordination und Grundsteuer (Bp-Bericht Tz 35 und 36) Bezüglich der anteilsmäßig überhöhten Absetzung der Zinsen und Grundsteuer werde auf die Ausführungen zu Tz 31 verwiesen. Der Hinweis auf eine seinerzeitige Entscheidung der Finanzlandesdirektion für Steiermark betreffend die Jahre 1984 bis 1986 könne nicht als präjudiziell für die vorliegenden Streitjahre herangezogen werden. Die Zinsen und Spesen für die Bürgschaft CA hätten von vornherein nichts mit den Einkünften aus ärztlicher Tätigkeit zu tun und könnten somit auch nicht im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Hinsichtlich des Privatanteiles "Zinsen und Spesen für die PKW" sei auf die Ausführungen zu Tz 32 hinzuweisen. Dagegen hat der Bw. Folgendes ausgeführt: Dazu sei festzuhalten, dass die Zinsen und Spesen für die CA-Bürgschaft im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. bei der Ermittlung des erzielten Spekulationsgewinnes zu berücksichtigen seien, weil diese Kosten sowie die Bürgschaftszahlung selbst im Zusammenhang mit dem Ankauf der Liegenschaft Sch. 28/Mo. stünden. Bezüglich der Erhöhung des Privatanteiles betreffend die Zinsenaufwendungen sei festzuhalten, dass der nachträgliche Dachbodenausbau nicht dazu führen könne, dass von dem ursprünglichen Finanzierungsvolumen nun mehr dem privaten Bereich zuzurechnen sei, weil sich die Nutzungsverhältnisse durch den Ausbau geändert haben. Der Dachbodenausbau könne an dem ursprünglichen Aufteilungsverhältnis für die ursprünglichen Finanzierungsverbindlichkeiten nichts ändern. Betrachte man, ausgehend von der Aufteilung des Wohnhauses vor dem Ausbau des Dachbodens die betriebliche und private Nutzungsverteilung (Erdgeschoß werde betrieblich und das Obergeschoß privat genutzt, während der unausgebaute Dachboden lt. Rechtsprechung des VwGH in die Ermittlung des Aufteilungsverhältnisses nicht einzubeziehen sei), dann gelte, dass der so ermittelte Aufteilungsmaßstab für die bereits bestehenden und zukünftig im Zusammenhang mit den beiden Etagen auch neu aufgenommenen Krediten der Aufteilung zu Grunde zu legen sei, außer es würde sich die Qualität der Nutzung einzelner Räume in den angesprochenen Teilen ändern. Würden in der Folge die Dachgeschoßräume brauchbar gemacht, könne dies den Aufteilungsschlüssel damit nicht hin zu einem höheren Privatanteil ändern. Eventuelle Zinsen die für die neu ausgebauten Dachgeschoßräume angefallen sind, seien in den als Betriebsausgaben abgesetzten Finanzierungskosten ja gar nicht enthalten. In diesem Zusammenhang sei auf Rz 557 in den EStR 2000 hinzuweisen. Im seinerzeitigen Betriebsprüfungsverfahren sei ein Privatanteil von 40 % errechnet worden. Wenn also der Dachboden zwischenzeitig ausgebaut worden ist, so könne dies den als privat auszuscheidenden Anteil der Zinsen aus Darlehen, die ursprünglich für den Kauf, Um- und Ausbau aufgenommen worden sind, nicht mehr beeinflussen. Aus diesem Grund sei weiterhin von einer betrieblichen Veranlassung der geleisteten Fremdkapitalzinsen in Höhe von 60 % auszugehen. 8. Geringfügig Beschäftigte (Bp-Bericht Tz 37) Da nach den Erfahrungen des täglichen Lebens ein sich auf die Matura vorbereitender Schüler (Sohn Eugen) mit anschließendem Militärdienst außerhalb von Graz sich nicht auch noch im Rahmen eines Dienstvertrages für die Wartung und Durchführung von Verbesserungsmaßnahmen eines EDV-Systems mit diesem professionell und bedarfsspontan beschäftigen könne, liege ein familienhaftes Verhältnis vor, wobei der Verwaltungsgerichtshof nicht zulasse, dass überhaupt irgendwelche Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Da aber ohnedies 60 % der strittigen Beträge als Betriebsausgaben anerkannt worden seien, könne sich der Bw. jedenfalls nicht beschwert erachten. Dagegen hat der Bw. im Vorlageantrag Nachstehendes ausgeführt: Das vereinbarte Leistungsprofil sei im Rahmen des Betriebsprüfungsverfahrens erörtert und es sei vor allem betont worden, dass die gegenständlichen Leistungen in der ordinationsfreien Zeit erbracht worden seien. Nach den Ausführungen der Abgabenbehörde seien bereits ab Jänner des Jahres 1999 die strittigen Zahlungen geleistet worden; somit seien für die Vorbereitung auf die Matura zehn Monate, wobei während mindestens drei Monaten gar kein Schulbetrieb mehr stattgefunden habe, verblieben. Es entspreche somit wohl nicht den dem Bw. bekannten Erfahrungen, wonach sich Maturanten über einen Zeitraum von neun bis zehn Monaten täglich auf die Matura vorbereiten. Da während der Zeit, in der der Sohn die EDV-Anlage betreut habe, keine zusätzlichen Betreuungs-, Wartungs- und Instandhaltungskosten im Zusammenhang mit der EDV-Anlage angefallen seien, müsse wohl von einer professionellen Erledigung der Arbeiten und damit vom Ersatz einer sonst nötigen fremden Arbeitskraft ausgegangen werden. Tatsache sei auch, dass die EStR 2000 unter Rz 1144 genau auf den vorliegenden Fall zutreffen würden. Bezüglich der zeitlichen Möglichkeit für das Eingehen eines Dienstverhältnisses sei die Erfahrungstatsache, dass gerade im Maturajahr die reguläre Anzahl der Schulstunden niedriger ist und spätestens ab Juni kein Schulbetrieb mehr gegeben sei jedenfalls in die Beurteilung einzubeziehen. Hinzu komme, dass der Sohn Eugen erst im Oktober maturiert habe und ein Schüler, der sich fünf bis sechs Wochen auf die Matura vorbereite, wohl eher die (positive) Ausnahme darstelle. 9. AfA teilweise privat (Bepflanzung Parkplatz, Gerätehütte, Wasseraufbereitung, Schneefräse - Bp-Bericht Tz 38) Da von den vorhin bezeichneten Wirtschaftsgütern, die auch anteilig privaten Zwecken im Zusammenhang mit der Nutzung des Wohnhauses M. 63 dienten, bisher niemals ein Privatanteil ausgeschieden worden sei, sei unter Bedachtnahme auf die Ausführungen in VwGH 25.1.1995, 93/15/0003, von den AfA-Beträgen in Anlehnung an das Nutzflächenverhältnis des Gebäudes ein Privatanteil von 60 % auszuscheiden. Des Weiteren sei (verbösernd) ein derartiger Privatanteil auch von den AfA-Beträgen der Parkplatzgestaltung auszuscheiden. Dagegen hat der Bw. im Vorlageantrag Folgendes ausgeführt: Wie die Abgabenbehörde angesichts der Tatsache, dass jeweils gesonderte Patienten- und Privatparkplätze bzw. Plätze für die betrieblichen Fahrzeuge existierten, zu einem 60 %igen Privatanteil bezüglich der Parkplatzgestaltung kommen könne, sei unklar. Wenn überhaupt, könne in diesem Zusammenhang nur von einer untergeordneten privaten Nutzung ausgegangen werden. Auch die Zufahrt zu den Garagen und Parkplätzen für die Fahrzeuge des Bw. führe nicht über den gegenständlichen Parkplatz. Da im vorliegenden Fall die Zufahrt über den Parkplatz zu den übrigen Gemeinflächen nicht möglich und damit aber eine eindeutige Abgrenzung zwischen den auch privat genutzten übrigen Flächen und des Parkplatzes vorgenommen werden könne, stütze das vom Finanzamt in diesem Zusammenhang zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes seinen Standpunkt. Mit der in der Berufungsvorentscheidung angeführten gemischten Nutzung der Zufahrt, im Sinne von Eingangstor zum Gebäude hätten die Ausführungen in der Berufungsschrift hinsichtlich der Parkplatzanlage selbst nichts zu tun. Die Berufungsbehörde vermische offensichtlich die örtlichen Bereiche Zufahrt (zum Haus) und Parkplatzanlage. Die angesprochene Thematik, wonach es auf Einzelbegehungen nicht ankomme, könne wohl nur für den Bereich der Hauszufahrt gelten, für die aber nie eine ausschließliche betriebliche Nutzung behauptet worden sei. Nach dem Betriebsprüfungsbericht sei die Parkplatzanlage zu 100 % dem betrieblichen Bereich zugeordnet, während die damit in Verbindung stehenden Kosten, sowie die Kosten der Schneefräse und des Geräteschuppens entsprechend den Nutzungsverhältnissen des übrigen Gebäudes aufgeteilt und ein Privatanteil von 60 % ausgeschieden worden seien. Da nun das Finanzamt als Berufungsbehörde die offensichtliche Fehlinterpretation des Verwaltungsgerichtshoferkenntnisses erkannt habe, habe man anscheinend keinen anderen Weg gesehen, als auch die private Mitbenutzung der Parkplatzanlage, wohlgemerkt wider jeder Logik und insbesondere wider der im Betriebsprüfungsbericht vertretenen Meinung, zu behaupten. Bezüglich der Wasseraufbereitungsanlage sei klar, dass die Zuordnung der Kosten sich wohl am Aufteilungsschlüssel, der für die Betriebskosten gelte, zu orientieren habe, da der durch die Ordination entstehende Mehrverbrauch an Wasser auch höhere betriebliche Kostenanteile für die Wasseraufbereitungsanlage bewirke. Bei Bestimmung des betrieblichen Anteiles der Kosten im Zusammenhang mit der Schneefräse dürfe wohl nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Parkplatzanlage ausschließlich dem Ordinationsbetrieb diene und sich der betriebliche Nutzungsanteil demnach nur unter gewichteter Anwendung des allgemeinen, sich aus den Nutzungsverhältnissen des übrigen Gebäudes ergebenden Schlüssels (60:40) für die übrigen Allgemeinflächen und dem zu 100 % dem Betriebsvermögen zuzurechnenden Flächenanteiles des Parkplatzes ergeben könne. Dabei könne von einem so ermittelten 40 %igen Privatanteil bei den Kosten im Zusammenhang mit der Schneefräse und des Geräteschuppens, der insbesondere zur Aufbewahrung der Schneefräse und der sonstigen zur Instandhaltung der rund um das Gebäude bestehenden Flächen dienenden Geräte verwendet werde, ausgegangen werden. Dies gelte umso mehr, als sich das nunmehr vermeintlich höhere private Nutzungsverhältnis lediglich aus der Brauchbarmachung der Dachgeschoßräume ergebe. 10. Diverse private Aufwendungen (Bp-Bericht Tz 39 und 40) Das Gesamtbild der Aufzeichnungen stelle sich so dar, dass grundsätzlich davon auszugehen sei, dass eine Vielzahl von Aufwendungen erfasst worden seien, die mit der ärztlichen Tätigkeit rein gar nichts zu tun hätten, wobei der Tz 39 einzelne Beispiele entnommen werden könnten. Bezüglich der Heizkosten sei vom Bw. überhaupt kein Privatanteil ausgeschieden worden. Weiters sei beispielsweise auch die Rückzahlung eines Guthabens aus der Gasabrechnung der Grazer Stadtwerke AG (steuerlich) überhaupt nicht erfasst worden. Der Privatanteil für "Reinigung durch Dritte" habe nichts mit "Betriebskosten an die Mieter" zu tun. Vielmehr handle es sich um eine Zahlung vom 27. Dezember 2000 über S 21.000,00, die für "Schneeräumung" für die Monate Dezember 2000 bis März 2001 an die Söhne Philipp und Ulrich geleistet worden sein sollte. Dafür liege ein Werkvertrag, der den Zeitraum 15. Dezember 2000 bis 31. Jänner 2001 bzw. 1. Februar 2001 bis 15. März 2001 betreffen solle, vor. Unabhängig von einer absoluten Unüblichkeit der Zahlung von Betriebskosten im Voraus betreffe dieser Betrag nur das Wohnhaus M. 63, weshalb für die private Nutzung des Wohnhauses 60 % der strittigen Zahlung immer als Privatanteil auszuscheiden sei. Von den angefallenen Heizkosten seien, um den erhöhten betrieblichen Heizkostenaufwand zu rechtfertigen, ohnedies nur 40 % als Privatanteil ausgeschieden. Diesbezüglich sei auch auf das Heizkostenabrechnungsgesetz zu verweisen, wonach 35 % der Heizkosten nach heizbarer Nutzfläche und nur 65 % nach dem Verbrauch zu verrechnen seien. Da keine Verbrauchsablesungen vorlägen, seien nach § 17 MRG die Gesamtkosten nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu verteilen, wobei das Vorhandensein eines Kachelofens keinen Einfluss habe. Für die übrigen Aufwendungen sei unter Hinweis auf Tz 31 des Betriebsprüfungsberichtes von einem Privatanteil von 60 % auszugehen. Dazu hat der Bw. im Vorlageantrag im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Der unterschiedliche Rechtsstandpunkt zwischen der Abgabenbehörde und dem Bw. erstrecke sich im Wesentlichen auf die Aufteilung der verbrauchsabhängigen Kosten zwischen dem Ordinationsbetrieb und dem Privatbereich. Die Abgabenbehörde nehme eine Aufteilung dieser Kosten ausschließlich nach dem Nutzungsverhältnis, welches sich aus dem allgemeinen Aufteilungsverhältnis des Gebäudes ergebe, vor, ohne dabei auch nur im Entferntesten auf die tatsächliche Verbrauchsverteilung Rücksicht zu nehmen. Die Aufteilung der Betriebskosten im Verhältnis der Nutzflächen würde zu einem nicht den Tatsachen entsprechenden Ergebnis führen, weil der weitaus größere Anteil der Betriebskosten (Wasser, Heizung, Strom usw.) durch den Ordinationsbetrieb verursacht werde. Dieser Argumentation sei die Betriebsprüfung nur bei den Heizkosten gefolgt. Warum eine unsachliche Differenzierung zwischen den einzelnen Aufwandsarten vorgenommen werde, sei unklar. Der Berufungsantrag bezüglich des Privatanteiles an den Heizkosten ergebe sich aus dem Zusammenhang und der Satzkonstruktion eindeutig mit 20 %. Weshalb das Vorhandensein eines Kachelofens, der zusätzlich für die Beheizung der privaten Räume zur Verfügung stehe keinen Einfluss auf die Heizkostenzurechnung haben solle, sei unverständlich, weil die Kosten für dessen Beheizung nichts mit den aufzuteilenden Kosten zu tun hätten und auch nicht in den aufzuteilenden Kosten der Hausabrechnung enthalten seien, was natürlich den Privatanteil aus den übrigen verteilungspflichtigen Kosten senke. Wie im vorliegenden Fall die Verbrauchsverteilung der tatsächlich angefallenen Heizkosten zwischen privat und betrieblich für steuerliche Zwecke vorzunehmen sei, könne aus dem Heizkostenabrechnungsgesetz bei einheitlichen Eigentumsverhältnissen nicht abgeleitet werden. Bezüglich der von der Betriebsprüfung ausgeschiedenen Aufwendungen für die im Wartezimmer aufgelegten Zeitungen und Zeitschriften werde unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes 30.9.1987, 86/13/0080, und unter Bezugnahme auf Doralt in seinem Kommentar darauf hingewiesen, dass diesbezüglich von der Vermutung einer untergeordneten privaten Mitveranlassung der Aufwendungen auszugehen sei, weshalb dem Bw. nicht ein unmöglicher Beweis auferlegt werden dürfe. Es entspreche nicht der Verkehrsauffassung, dass ein Arzt Zeitungen und Zeitschriften, insbesondere im Hinblick auf die Höhe der Aufwendungen und der daraus abgeleiteten Anzahl, die er im Wartezimmer für die Patienten auflege, selbst lese. Diese Aufwendungen als Kosten der Lebensführung zu bezeichnen sei schon begrifflich nicht möglich, da die tatsächliche Nutzung im Rahmen der Lebensführung fehle. Der Privatanteil für "Reinigung durch Dritte" sei den obigen Ausführungen entsprechend auf 40 % zu reduzieren. 11. Erhöhung der Betriebsausgaben (Bp-Bericht Tz 41) Unter Bezugnahme auf die Ausführungen zu Tz 19 sei dieser Berufungspunkt betr. die Behandlung der Vorsteuerkürzungsbeträge im Zusammenhang mit den Steuerberatungskosten als Betriebsausgaben abzuweisen. Auch der Bw. verweist diesbezüglich im Vorlageantrag auf seine Ausführungen zu Tz 19. 12. Diverse Kosten für Lizenzvertrag (Bp-Bericht Tz 42-48) Da ein konkreter Berufungsantrag aus dem diesbezüglichen Vorbringen nicht erkennbar sei, bedürfe es diesfalls keiner weiteren Erörterung. Die Verminderung der Einkünfte aus dem Matratzenverkauf ergebe sich im Wesentlichen unter Bedachtnahme auf die Fahrtkosten und die Patentgebühren. Die nach Abzug der unstrittigen Patentgebühren verbleibenden Beträge in Höhe von S 13.290,00 (1998); S 40.845,00 (1999) und S 11.659,00 (2000) verbleibenden Beträge würden die offenen PKW-Kosten und die schätzungsweise angenommenen Verwaltungs- und Gemeinkosten einschließlich anteiliger Beratungskosten betreffen. Dazu führte der Bw. im Vorlageantrag Folgendes aus: Es stelle sich für ihn die Frage, ob er ernst genommen werde, zumal sich zweifellos aus dem Gesamtkontext und zusätzlich aus dem Antrag in der Berufungsschrift zu den Tz 48-50 ein Berufungsbegehren entnehmen lasse. Wenn die Abgabenbehörde in diesem Zusammenhang in der Lage gewesen sei, an Hand der vorliegenden Fahrtaufzeichnungen 5.000 km dem Matratzenverkauf zuzuordnen, dann erhebe sich andererseits die berechtigte Frage, ob die Aufzeichnungen womöglich doch nicht so unbrauchbar gewesen sind, wie sie von der Abgabenbehörde im Zusammenhang mit der Berechtigung zur Erhöhung des Privatanteiles dargestellt werden. Zu den schätzungsweise angenommenen PKW-Kosten, Verwaltungs-, Vertriebs- und Gemeinkosten im Zusammenhang mit den Lizenzeinkünften müsse wohl angemerkt werden, dass die Abgabenbehörde einerseits bereits mit der Hinzurechnung der PKW-Kosten einmal Vertriebskosten der Tätigkeit hinzugeschätzt habe und dann offensichtlich in den einzelnen Streitjahren von zusätzlichen Verwaltungs-, Vertriebs- und Gemeinkosten in Höhe von S 3.290,00 (1998); S 30.845,00 (1999) und S 1.659,00 (2000) ausgegangen sei. Bei einem Zahlenvergleich stelle sich wohl die Frage, mit welcher Methode diese Kosten, im Übrigen ohne nähere Begründung, geschätzt worden seien. Somit werde der Antrag auf Anpassung des völlig unrealistischen Schätzungsergebnisses des Jahres 1999 an jenes der Jahre 1998 und 2000 und die restlichen Ausgaben wieder im Rahmen der ärztlichen Tätigkeit von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer abzuziehen, gestellt. 13. Garage Mag. S. (Bp-Bericht Tz 52) Im Hinblick auf die Ausführungen zu Tz 32 - PKW-Privatanteil - sei die vorgenommene Werbungskostenkürzung unverändert mit 33,33 % anzusetzen. Der Bw. hingegen begehrt im Vorlageantrag entsprechend der beantragten Korrektur des PKW-Privatanteiles auf 25 % auch die Werbungskostenkürzung aus der anteiligen privaten Nutzung der Garage auf 25 % zu reduzieren. 14. Instandsetzungsaufwand 1998 des Mietobjektes M. 52 (Bp-Bericht Tz. 53) Zunächst sei festzuhalten, dass das Amt der Steiermärkischen Landesregierung, Rechtsabteilung 14, über Ansuchen vom 14. Juli 1998 am 23. November 1999 die Förderung für fünf neu zu schaffende Wohnungen (zwei Kellerwohneinheiten und drei Dachgeschoßeinheiten) gewährt habe. Der strittige Aufwand in Höhe von S 101.135,00 setze sich aus der Bauabgabe und aus Kosten für Planung, Einreichung und Ausschreibung des Bauvorhabens zusammen, wobei es sich um einen klassischen Herstellungsaufwand des Jahres 1998 handle, weshalb in den Streitjahren weder ein "Instandhaltungszehntel" noch eine laufende AfA - das hergestellte Mietobjekt sei erst im Jahr 2001 fertiggestellt worden - geltend gemacht werden könnte. Eine allfällige Gegenverrechnung mit einer Förderung sei im Jahr 1998 völlig ausgeschlossen, da die Förderungszusicherung erst am 23. November 1999 erfolgt sei. Auch dem Begehren auf beschleunigte Absetzung der gegenständlichen Herstellungsaufwendungen auf 15 Jahre könne nicht entsprochen werden, da es sich um keine Sanierungsmaßnahmen, sondern um Errichtungsmaßnahmen, wofür eine "beschleunigte Absetzung" der Herstellungsaufwendungen ausgeschlossen sei, handle. Denn gemäß den Bestimmungen des § 28 Abs. 3 EStG 1988 sei eine Aufteilung der Herstellungskosten auf 15 Jahre nur unter folgenden Voraussetzungen möglich: 1. Es liegen Aufwendungen im Sinne der §§ 3 bis 5 MRG in Gebäuden, die den Bestimmungen des MRG über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen, vor. 2. Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen, wenn die Zusage für eine Förderung nach dem Wohnhaussanierungsgesetz oder den landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung vorliegt. Da Dachgeschoßausbauten nach den Bestimmungen des MRG nicht unter die Bestimmungen der §§ 3 bis 5 des MRG fielen, sei eine beschleunigte Absetzung der Kosten schon aus diesem Titel nicht möglich. Im Übrigen lägen auch keine Sanierungsaufwendungen vor, sondern Aufwendungen für Errichtungsmaßnahmen, weshalb die Begünstigung auch aus dem Titel des § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 nicht beansprucht werden könnte. Dem hat der Bw. im Vorlageantrag Folgendes entgegengehalten: Der Ausbau des Dachbodens und von Kellerräumen bedeute nicht die Herstellung neuer Substanz, sondern bezogen auf das Gesamtgebäude lediglich die Erhöhung des Nutzwertes des Gebäudes. Dass es sich beim Ausbau des Dachgeschoßes um Schaffung von anders nutzbaren Gebäudeteilen handle, sodass im Sinne des EStG von Herstellkosten auszugehen sei, sei in keinster Weise bezweifelt worden. Doch aus diesem Grund könne die begünstigte Abschreibung nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 nicht in Abrede gestellt werden, weil diese Bestimmung ja gerade auf Herstellungskosten Bezug nehme. Somit könne die Kernfrage in diesem Zusammenhang wohl nur sein, ob der Ausbau des Dachbodens als "Sanierungsmaßnahme" des Gebäudes an sich angesehen werden könne, welche nach landesgesetzlichen Vorschriften gefördert worden sei. Nach § 23ff des Steiermärkischen Wohnbauförderungsgesetzes 1993 werden die zu fördernden Maßnahmen detailliert aufgezählt. In der gegenständlichen Förderungszusage (GZ.: 14-64 120 4879) werde erstens dezidiert angeführt, dass es sich um eine Sanierungsförderung handle und zweitens fänden sich die in der Förderungszusage angeführten, geförderten Maßnahmen 1:1 im § 24 des vorhin zitierten Gesetzes. Als umfassende Sanierung gelte demnach eine in beträchtlichem Umfang über die notwendige Erhaltung hinausgehende Sanierung von Gebäuden und Gebäudeteilen mit mindestens drei Wohnungen durch Ein- und Umbauten. Eine entsprechende Förderung hätte, wenn die angeführte Voraussetzung nicht gegeben wäre, nicht bewilligt werden können und wäre mit Sicherheit auch nicht zugesprochen worden. Zusätzlich müsse auch darauf hingewiesen werden, dass in den Steiermärkischen Landesgesetzen die Wohnhaussanierungsförderung Teil des Wohnbauförderungsgesetzes sei und es diesbezüglich gar kein eigenständiges "Wohnhaussanierungsgesetz" gebe. Somit läge eine umfassende Sanierung jedenfalls vor. Dies decke sich auch mit der Rechtsansicht des Bundesministeriums für Finanzen unter Rz 6482 der EStR 2000, wonach die Kosten des Ausbaus (und somit Herstellungskosten) nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 beschleunigt abschreibbar seien, wenn dafür eine Wohnbauförderung nach den entsprechenden landesgesetzlichen Vorschriften gewährt werde. Anders läge der Fall, wenn von einer völligen Neuerrichtung eines Gebäudes auszugehen wäre. Zur Verrechnung der Subvention mit den Baukosten werde auf Rz 6510 der EStR 2000 verwiesen, wonach die von der Abgabenbehörde vertretene Meinung eine mögliche Vorgangsweise sei. Der "Normalfall" - eine sofortige Verrechnung (schon vor definitiver Förderungszusage) - bleibe aber jedenfalls zulässig. Im Übrigen wäre aber zumindest ab dem Kalenderjahr 1998 die Fünfzehntelabsetzung bei der Überschussermittlung zu berücksichtigen, da die Abschreibung nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 - anders als eine "Normalabschreibung" - von der Fertigstellung unabhängig sei. Der Antrag auf beschleunigte Abschreibung für die Ausbaukosten des Dachbodens werde unverändert, gegebenenfalls unter sofortiger Verrechnung der Baukosten mit der später erfolgten Subventionszusage, aufrecht erhalten. 15. Dachgeschoßwohnung Philipp L. (Bp-Bericht Tz 55.4 und 55.5) Es sei richtig, dass am 15. Februar 2001 ein Mietvertrag mit dem Sohn Philipp L., für den zumindest bis Juni 2002 Familienbeihilfe bezogen und monatliche Unterhaltsleistungen in Höhe von S 10.000,00 erbracht worden seien, und (möglicherweise) auch mit einem "Armin Sa." abgeschlossen worden ist. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. November 2001, 98/15/0057, komme es auf die fremdübliche Gestaltung des vom Bw. als Vermieter mit seinem Sohn abgeschlossenen Mietvertrages nicht an, sondern es seien Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 nicht abzugsfähig. Dazu komme, dass lt. Mietvertrag der Erstbezug bereits im Monat Oktober des Jahres 2000 erfolgt sei, jedoch im Jahr 2000 noch keine Mietenzahlungen zu leisten gewesen wären. Insoweit liege somit von vornherein keine fremdübliche Gestaltung des Mietvertrages vor, weshalb schon aus diesem Grund dessen steuerliche Anerkennung zu versagen sei. Unter Einbeziehung von Armin Sa. ergebe sich für diese Wohnung bezogen auf die Gesamtfläche der neu errichteten Wohnungen ein Nutzflächenanteil von 20 % mit der Konsequenz der dementsprechenden Kürzung der Aufwendungen. Dagegen hat der Bw. im Vorlageantrag Folgendes vorgebracht: Der Unterstellung eines vermeintlichen Mitmieters sei entgegenzuhalten, dass der Mietvertrag schriftlich abgeschlossen und auch von Herrn Sa. ordnungsgemäß unterzeichnet worden sei. Allein dass der Name am Mietvertrag nur handschriftlich aufscheine, könne wohl nicht einmal ein Indiz für derartige Vermutungen sein. Bezüglich der Nutzungsverteilung zwischen den beiden Mietern sei wohl nicht an den Förderungsbestimmungen anzuknüpfen, sondern an der tatsächlichen Nutzung, die, nachdem es keinerlei Benützungsverbot für Herrn Sa. an irgendwelchen abgrenzbaren Wohnungsteilen gebe, wohl nur bei 50 % liegen könne. Da sich daraus für den Sohn ein Nutzungsanteil von 17 % (gerundet) ergebe, sei das gesamte Gebäude im Sinne des UStG 1994 und des EStG 1994 dem "Betrieb" Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, weshalb eine Aufteilung in privaten und betrieblichen Teil zu unterbleiben habe. Darüber hinaus stehe für diesen Teil der Wohnung im Lichte des Urteiles Seeling der Vorsteuerabzug wohl zur Gänze zu, während die aliquote Abschreibung als Nutzungseigenverbrauch mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern sei. 16. Kauf Liegenschaft Sch. 28/Mo. (Bp-Bericht Tz 63) Als Begründung für die Nichteinbeziehung des Betrages von S 3,322.064,00, der am 5. Dezember 1995 in Erfüllung einer Bürgschaftsverpflichtung geleistet worden sei, in die Anschaffungskosten werde auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. November 1994, 91/13/0111, verwiesen, wonach zu den Anschaffungskosten nur jene Verbindlichkeiten zählten, die der Erwerber als Gegenleistung für die Übertragung eines Vermögensgegenstandes übernehme. Der Bw. habe die Liegenschaft am 1. März 1996 vom minderjährigen Benjamin Sch.-L. - geboren am 1. Februar 1989 - gegen Bezahlung eines Betrages in Höhe von S 100.000,00 an den Sachwalter und eines weiteren Betrages in Höhe von S 100.000,00 an die Kindesmutter erworben. Gleichzeitig habe der Bw. die ausdrückliche Erklärung abgegeben, den minderjährigen Benjamin Sch.-L., aber vor allem Prof. Dipl.Ing. Hermann L., Frau Dr. Maria L., sowie den Sachwalter des minderjährigen Benjamin Sch.-L. hinsichtlich sämtlicher Forderungen und Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit den anhängigen Rechtsstreitigkeiten Dr. Eduard Mos., Creditanstalt-Bankverein, Steiermärkische Sparkasse usw. vollkommen schad- und klaglos zu halten. Die Bürgschaftserklärung sei bereits am 26. April 1990 abgeschlossen worden und habe nicht nur den Bw., sondern auch Frau Dr. Maria L. sowie Herrn Dipl.Ing. Hermann L. (Eltern des Bw.) betroffen und habe keinen wie immer gearteten Anspruch auf Übertragung der Liegenschaft vermittelt. Somit könne der strittige Betrag nichts mit dem im Jahre 1996 vorgenommenen Grundstückserwerb zu tun haben, weshalb er damit auch nicht Teil der Anschaffungskosten sein könne. Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem vom Bw. selbst initiierten und den gegenständlichen Sachverhalt betreffenden Erkenntnis vom 9. August 2001, 98/16/0319, bestätigt habe, sei der Begriff der Gegenleistung im Grunderwerbsteuerrecht ein diesem eigentümlicher Terminus. Da der äußerst weite Begriff einer grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung aber nach den Ausführungen des VwGH im gegenständlichen Fall nicht angewendet werden könne, sei einkommensteuerlich auch davon auszugehen, dass dieser Betrag nicht zu den Anschaffungskosten gerechnet werden kann. Dazu führte der Bw. im Vorlageantrag Folgendes aus: Die Beurteilung der Abgabenbehörde, dass die Bürgschaftsverpflichtung nicht im Zusammenhang mit dem Ankauf der Liegenschaft gestanden sei, werde nicht bestritten. Unzweifelhaft sei jedoch auch, dass der Bw. die Möglichkeit gehabt habe, die Liegenschaft in Form einer Zwangsversteigerung zu verwerten, um damit die bestehende Regressforderung gegen Benjamin Sch.-L. zu bedecken. Auf die Zwangsversteigerung sei jedoch deshalb verzichtet worden, weil die Liegenschaft in der Folge an ihn übertragen worden sei. Die bestehende Forderung gegenüber dem Voreigentümer habe damit den zu entrichtenden Barkaufpreis im Zusammenhang mit der Liegenschaft reduziert und könne wohl in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nur ein Teil der Anschaffungskosten der Liegenschaft sein. 17. Mietobjekt R. 5 (Bp-Bericht Tz 66-69) Dieses Mietobjekt sei lt. Baubewilligung des Magistrates Graz vom 24. April 1958 ohne Zuhilfenahme von öffentlichen Mitteln errichtet worden, was gemäß § 1 Abs. 4 Z 1 MRG zur Folge habe, dass es nicht unter den Vollanwendungsbereich des MRG falle, wodurch die Bestimmung des § 28 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (Fünfzehntelabsetzung von Herstellungskosten) nicht zur Anwendung komme. Der Bw. habe für 28 Wohnungen vom Amt der Steiermärkischen Landesregierung am 14. Februar 1995 eine Förderung in Höhe von S 25,059.000,00 zugesichert erhalten. Die umfassende Sanierung sei sowohl für die Wohnungen als auch für die im Erdgeschoß befindlichen Geschäftslokale durchgeführt worden. In den vorliegenden Mietverträgen für die Geschäftslokale werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Mietgegenstände vom Bw. im Jahr 1996 umfassend saniert worden seien und dass für die Mietverhältnisse die Bestimmungen des § 1 Abs. 4 Z 1 MRG Anwendung fänden. Ausgehend von der Tatsache, dass das gesamte Mietobjekt einer umfassenden Sanierung unterzogen worden sei, sei auch unter Bezugnahme auf VwGH 11.5.1993, 92/14/0229, der gesamte Aufwand als Herstellungsaufwand anzusehen, da die baulichen Maßnahmen am Altgebäude in ihrer Gesamtheit überwiegend und schwerpunktmäßig keine Reparatur des alten Gebäudebestandes, sondern eine Neuherstellung von Wohnungen dargestellt habe. Schließlich sei das gegenständliche Mietobjekt ursprünglich kein Wohnobjekt gewesen, sondern habe einem Möbelhändler als Büro- und Lagergebäude gedient. Da unter Bedachtnahme auf die Tatsache, dass der Anteil an den Gesamtkosten gemäß § 17 MRG nach dem Verhältnis der Nutzfläche der Mietgegenstände bestimmt werde, sich der insgesamt angefallene Aufwand auf Wohnungen und Geschäfte im Verhältnis von 71:29 verteile, sei vom gesamten Herstellungsaufwand in Höhe von S 41,895.889,00 der Betrag von S 12,100.000,00 (gerundet) aus der Bemessungsgrundlage für die Fünfzehntelabsetzung auszuscheiden und auf eine Nutzungsdauer von 67 Jahren zu verteilen. Dazu führte der Bw. im Vorlageantrag im Wesentlichen Nachstehendes aus: Da durchschnittlich zwischen 60 und 65 % der Kosten durch das Land gefördert würden, bedeute das, dass bei einem Förderungsbetrag von 29,059.000,00 von gesamten Baukosten für die Wohnungen von mindestens S 38,500.000,00 auszugehen sei und im Umkehrschluss wohl kaum mehr als S 2,000.000,00 an Kosten für die Sanierung der Geschäftsräume angefallen sein könnten. Diese Größenordnung sei auch angesichts der den Geschäftsräumen zuordenbaren, in der Berufungsvorentscheidung konkret genannten Bauleistungen, plausibel, während die Umlage der Kosten nach § 17 MRG angesichts der eindeutig definierten und zuordenbaren Leistungen wohl nicht zur Anwendung kommen könne und zu einem völlig unrealistischen Ergebnis führe. Die Ausstattung und die erforderlichen Sanierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit Geschäftsräumen stehe wohl in keinem Vergleich zu den erforderlichen Sanierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit den Wohnnutzflächen. Dies lasse sich sogar aus den in der Berufungsvorentscheidung aufgezählten Arbeiten ableiten, wobei dazu noch bemerkt werden müsse, dass es sich dabei unter Bezugnahme auf Rz 6469 der EStR 2000 eindeutig um Instandsetzungsaufwand handle. Der Hinweis auf das Erkenntnis VwGH 11.5.1993, 92/14/0229, gehe deshalb ins Leere, da im gegenständlichen Mietobjekt die im Erdgeschoß gelegenen Einheiten alle als Geschäftsräume genutzt würden, während die darüberliegenden Einheiten als Wohnungen vermietet seien. Wenngleich die Wohneinheiten einer umfassenden Sanierung unterworfen worden seien und von einem einheitlichen Herstellungsaufwand auszugehen sei, müsse aber für die Geschäftsflächen der Charakter der Aufwendungen eigenständig geklärt werden. Dabei handle es sich um Erhaltungsaufwendungen, die aus ökonomischen Überlegungen zeitgleich mit den Wohnungssanierungen vorgenommen worden seien. Keinesfalls könnten aber Herstellungsmaßnahmen in einem anderen Stockwerk einen Einfluss auf die steuerliche Unterscheidung zwischen Herstellungs- und Instandsetzungsaufwand in anderen Stockwerken haben. Wäre der Erhaltungsaufwand, wie dies im vorliegenden Fall zutreffe, auch ohne Herstellungsaufwand notwendig gewesen, dann seien die Aufwendungen getrennt zu beurteilen (vgl. Rz 6453 EStR 2000). Eine einheitliche Beurteilung der Maßnahmen könne somit wohl nur hinsichtlich der sanierten Wohnungen vorgenommen werden. Bei den Geschäftsräumen seien bis auf die allgemeinen Sanierungsmaßnahmen (Außenfassade) eigenständig zu beurteilende Maßnahmen gesetzt worden, die sich allesamt auf den Austausch und der Erneuerung der bisher schon vorhandenen Einrichtungen beziehen würden. Damit gelte auch nach den Ausführungen der Rz 6471 der EStR 2000 (Gebäude, welches teilweise für Wohnzwecke und teilweise für Geschäftszwecke vermietet wird), dass die Instandsetzungsaufwendungen, soweit sie den Wohnzwecken dienenden Teilen eindeutig zurechenbar seien, auf zehn Jahre zu verteilen seien. Jene Instandsetzungsaufwendungen, die nicht für Wohnzwecke vermietete Teile des Gebäudes betreffen, könnten sofort oder über Antrag auf zehn Jahre verteilt abgesetzt werden. Somit werde bezüglich der den Geschäftsräumlichkeiten zuzuordnenden Instandsetzungsaufwendungen, unter Beibehaltung des diesbezüglichen Antrages in der Berufung - "Wir beantragen daher die im Zuge der Betriebsprüfung auf die Geschäftsflächen ermittelten Instandsetzungskosten der Geschäftslokale gemäß § 28 Abs. 2 EStG auf 10 Jahre verteilt absetzen zu dürfen" - der entsprechende Werbungskostenabzug beantragt. Zusätzlich werde allerdings beantragt, die durch die Berufungsbehörde nunmehr vorgenommene unrichtige geschätzte Zurechnung der Aufwendungen (Geschäftsräumlichkeiten - Wohnräume) wieder zu berichtigen und diese durch die von der Betriebsprüfung durch das Erhebungsverfahren gestützten Kosten zu ersetzen. Zur sachlichen Untermauerung hinsichtlich des Umfanges und der Kostenhöhe der in den Geschäftsräumlichkeiten durchgeführten Erhaltungsaufwendungen könnten Stellungnahmen der bauausführenden Firmen angeboten werden. 18. Zinsenvorauszahlungen 1999 und 2000 (Bp-Bericht Tz 71) Über Auftrag des Bw. seien in den letzten Tagen der Jahre 1999 und 2000 von der Bank Austria Creditanstalt vom bereits passiven Ärztekontokorrentkreditkonto unter dem Titel "Zinsenvorauszahlungen" Beträge in Höhe von S 585.000,00 bzw. S 1,000.000,00 weggebucht und auf ein in seinen Aufzeichnungen als Guthabenskonto mit der Bezeichnung "pro diverse" geführtes Konto übertragen worden. Im jeweiligen Folgejahr seien diese Beträge wieder auf das Ärztekontokorrentkreditkonto rückübertragen und als Einnahme erfasst worden.