BFG RV/7101366/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Elisabeth Wanke über die Beschwerde der A Bau GmbH, Adresse, vertreten durch ASKG Steuerberatungs GmbH, 1030 Wien, Marxergasse 25/AE4, ferner zunächst durch Dr. Farid Rifaat, Rechtsanwalt, Verteidiger in Strafsachen, 1010 Wien, Schmerlingplatz 3, nunmehr durch Pilz & Burghofer Rechtsanwalts GmbH, 1060 Wien, Köstlergasse 1/30, vom 11.12.2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 4/5/10, 1030 Wien, Marxergasse 4, vom 7.11.2018 betreffend a) Wiederaufnahme hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2007, 2008 und 2009, b) Körperschaftsteuer für die Jahre 2007, 2008 und 2009, c) Festsetzung von Anspruchszinsen 2007, 2008, 2009, alle zur Steuernummer X, I. zu Recht erkannt: A. Die Bescheide betreffend Wiederaufnahme hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2007, 2008 und 2009 werden gemäß § 279 BAO ersatzlos aufgehoben. B. Die Bescheide betreffend Anspruchszinsen hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2007, 2008 und 2009 werden gemäß § 279 BAO ersatzlos aufgehoben. II. beschlossen: Die Beschwerde wird, soweit sie sich gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2007, 2008, 2009, gemäß § 261 Abs. 2 BAO als gegenstandslos erklärt. III. Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG bzw. gemäß Art. 133 Abs. 9 B-VG i.V.m. Art. 133 Abs. 4 B-VG und § 25a VwGG eine Revision nicht zulässig. Entscheidungsgründe Erkenntnis BFG 18.9.2015, RV/7102303/2012 Das Bundesfinanzgericht hat mit Erkenntnis BFG 18.9.2015, RV/7102303/2012, die als Beschwerde weitergeltende Berufung der A Bau GmbH vom 4.11.2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 4/5/10 vom 5.10.2011 betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2007, 2008 und 2009 gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Was den Verfahrensgang, die getroffenen Feststellungen, die Beweiswürdigung und die rechtliche Würdigung anlangt, wird auf das den Parteien bekannte, aber gemäß § 23 BFGG nicht veröffentlichte, (51 Seiten umfassende) Erkenntnis BFG 18.9.2015, RV/7102303/2012 verwiesen. Erkenntnis VwGH 18.10.2017, Ra 2015/13/0054 Der Verwaltungsgerichtshof hob mit Erkenntnis VwGH 18.10.2017, Ra 2015/13/0054, elektronisch zugestellt am 8.11.2017, wegen Revision der A Bau GmbH das Erkenntnis BFG 18.9.2015, RV/7102303/2012, betreffend Körperschaftsteuer 2007 bis 2009 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Der Verwaltungsgerichtshof führte dazu unter anderem aus: 14 Gemäß § 162 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde, wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten und Aufwendungen abgesetzt werden, verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nach § 162 Abs. 2 BAO nicht anzuerkennen. 15 Der Abzug von Schulden und Aufwendungen ist mit der Namhaftmachung von Personen, die als Gläubiger oder Empfänger bezeichnet werden, grundsätzlich noch nicht gesichert. Die bloße Nennung einer falschen oder beliebigen Person, oder die Namhaftmachung einer nicht existenten GmbH, kann die zwingende Versagung der Anerkennung der Aufwendungen nicht verhindern; gleiches gilt für die Nennung einer Firma in einer Steueroase oder einer Briefkastengesellschaft, bei der es sich um ein Unternehmen handelt, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistung erbringen kann (vgl. dazu z.B. das Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2008/15/0046, mwN). 16 Das Bundesfinanzgericht gibt im angefochtenen Erkenntnis die Feststellungen des Prüfers zu dreizehn Subunternehmern der Revisionswerberin, ein Protokoll über die Einvernahme des Geschäftsführers der Revisionswerberin, die (mittels E-Mail erfolgte) Aufforderung zur Empfängerbenennung, die Berufungen gegen die im Anschluss an die Außenprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide sowie die Stellungnahme des Prüfers zu den Berufungen wieder. Es kommt im Erwägungsteil des angefochtenen Erkenntnisses zur Überzeugung, dass es sich bei den Subunternehmern nicht um die tatsächlichen Empfänger der hier in Rede stehenden Beträge gehandelt habe. Dies insbesondere deswegen, weil der Prüfer an einer Vielzahl der angegebenen Anschriften keine Hinweise auf eine tatsächliche Geschäftstätigkeit vorgefunden habe, der Geschäftsführer der Revisionswerberin niemals den Sitz der in Rede stehenden Gesellschaften aufgesucht habe und die Unterschriften der im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführer nicht mit den Unterschriften auf den Verträgen übereinstimmten, welche die Revisionswerberin mit den Subunternehmern abgeschlossen habe. Auch den Zahlungen der Revisionswerberin auf Bankkonten der Subunternehmer komme - so das Bundesfinanzgericht weiter - keine Bedeutung zu, weil „diese Zahlungen vom vorgeschobenen Empfänger an den tatsächlichen Empfänger weitergeleitet werden“ können. 17 Diese Ausführungen sind im Hinblick darauf, dass es sich bei den in Rede stehenden Subunternehmern um - rechtlich existente - Gesellschaften mit beschränkter Haftung handelt, nur bedingt nachvollziehbar. 18 Den Ausführungen im angefochtenen Erkenntnis, wonach „Zahlungen vom vorgeschobenen Empfänger an den tatsächlichen Empfänger weitergeleitet werden“ können, kommt schon deswegen kein Begründungswert zu, weil es an Feststellungen dahingehend fehlt, dass die Zahlungen der Revisionswerberin, die durchgehend auf Bankkonten der Subunternehmer erfolgten, tatsächlich weitergeleitet worden sind. 19 Nicht einordenbar und in ihrer Tragweite erschließbar ist die Feststellung, dass der Geschäftsführer der Revisionswerberin niemals den Sitz der in Rede stehenden Gesellschaften aufgesucht habe, zumal im angefochtenen Erkenntnis nicht dargelegt wird, ob und inwieweit dies in der Baubranche üblich ist. 20 Da es sich bei den Subunternehmern um - rechtlich existente - Gesellschaften mit beschränkter Haftung handelt, wird mit den Feststellungen, wonach „an einer Vielzahl der angegebenen Anschriften keine Hinweise auf eine tatsächliche Geschäftstätigkeit gefunden werden“ konnten, und dem Hinweis darauf, dass „zwischen den Musterzeichnungsunterschriften und den gegenüber der [Revisionswerberin] abgegeben Unterschriften“ regelmäßig Diskrepanzen bestehen, noch nicht dargetan, dass die besagten Subunternehmer als „Briefkastengesellschaften“, die sich in einer bloßen Kombination einer Zustellanschrift mit einer Firmenbezeichnung erschöpfen, zu qualifizieren sind (vgl. dazu das Erkenntnis vom 19. Dezember 2007, 2005/13/0030, mwN). Das angefochtene Erkenntnis erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet, sodass es im angefochtenen Umfang gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG (nicht kostenpflichtig; ein Antrag nach § 59 Abs. 1 VwGG wurde nicht gestellt) aufzuheben war (zu den Anforderungen an die Begründung eines Erkenntnisses auch im Rahmen des § 162 BAO vgl. weiters das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 24. November 2016, E 1063/2016). Beschluss BFG 16.11.2017, RV/7105250/2017 Das Bundesfinanzgericht hat mit Beschluss BFG 16.11.2017, RV/7105250/2017 die Körperschaftsteuerbescheide 20007, 2008 und 2009 gemäß § 278 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde aufgehoben. Nach Wiedergabe des Verfahrensgangs wurde unter anderem ausgeführt: Herstellung des der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustands Wenn der Verwaltungsgerichtshof einer Revision stattgegeben hat, sind gemäß § 63 Abs. 1 VwGG die Verwaltungsgerichte und die Verwaltungsbehörden verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen. Rechtsgrundlagen Der erste Satz des § 4 Abs. 4 EStG 1988 lautet: Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind. § 162 BAO lautet: § 162. (1) Wenn der Abgabepflichtige beantragt, daß Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, daß der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen. § 184 BAO lautet: § 184. (1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. § 278 BAO lautet: § 278. (1) Ist die Bescheidbeschwerde mit Beschluss des Verwaltungsgerichtes a) weder als unzulässig oder nicht rechtzeitig eingebracht zurückzuweisen (§ 260) noch b) als zurückgenommen (§ 85 Abs. 2, § 86a Abs. 1) oder als gegenstandlos (§ 256 Abs. 3, § 261) zu erklären, so kann das Verwaltungsgericht mit Beschluss die Beschwerde durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Beschwerdevorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Eine solche Aufhebung ist unzulässig, wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist. (2) Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. (3) Im weiteren Verfahren sind die Abgabenbehörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im aufhebenden Beschluss dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Dies gilt auch dann, wenn der Beschluss einen kürzeren Zeitraum als der spätere Bescheid umfasst. Zurückverweisung Der Verwaltungsgerichtshof hat die bisherigen Feststellungen der den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegenden Außenprüfung betreffend dreizehn Subunternehmer (Gesellschaften mit beschränkter Haftung), die vom Bundesfinanzgericht übernommen wurden, für als nicht ausreichend erachtet, um die Feststellung, der Aufforderung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO wäre die Bf (Revisionswerberin) nicht nachgekommen, zu tragen: Diese beschränken sich im Wesentlichen darauf, dass die Subunternehmer an der im Firmenbuch ausgewiesenen Anschrift keine Geschäftstätigkeit entfaltet hätten (KE GmbH, MA GmbH, LP GmbH, R GmbH, T GmbH, D GmbH, LI GmbH, P GmbH, KA GmbH, H GmbH), dass die Unterschriften der im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführer nicht mit den Unterschriften auf den Verträgen, welche die Revisionswerberin mit den Subunternehmern abgeschlossen habe, übereinstimmten (MA GmbH, LP GmbH, R GmbH, T GmbH, D GmbH, LI GmbH, P GmbH, KA GmbH, H GmbH, L GmbH, C GmbH), dass die im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführer der Subunternehmer in Österreich nicht gemeldet bzw. nicht auffindbar gewesen seien (KE GmbH, MA GmbH, LP GmbH, R GmbH, D GmbH, LI GmbH, P GmbH, H GmbH), dass an der im Firmenbuch ausgewiesenen Geschäftsanschrift lediglich ein Papier (MA GmbH) bzw. ein "post it" (K GmbH) mit dem Namen des Subunternehmers vorgefunden worden sei und dass Barbehebungen von Bankkonten der Subunternehmer nicht von den im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführern durchgeführt worden seien (MA GmbH, T GmbH). In Bezug auf die KA GmbH stellte der Prüfer zudem fest, dass die vorliegenden Rechnungen und Verträge mit der Revisionswerberin im Zeitraum September bis November 2010 erstellt worden seien, obwohl sich "zwei Hintermänner" dieser Gesellschaft seit Juni 2010 in Haft befänden. „Es sind also offensichtlich neben den zwei bereits bekannten wahren Machthabern der [KA GmbH] noch weitere Personen für diese Firma tätig“... Der Prüfer führte in einer Stellungnahme zu den Berufungen u.a. aus, die Revisionswerberin sei nicht darauf eingegangen, dass die Unterschriften auf den Verträgen mit den Subunternehmern mit jenen laut Firmenbuch bzw. Reisepass nicht übereinstimmten und die Subunternehmer an den angegebenen Adressen keine geschäftliche Tätigkeit entfalteten. Damit könne die Behörde im Rahmen der freien Beweiswürdigung nur davon ausgehen, "dass die im Firmenbuch eingetragenen Scheingeschäftsführer schlussendlich nicht die Empfänger der Zahlungen der [Revisionswerberin] gewesen sein konnten und deshalb wurden die beantragten Aufwendungen für Fremdleistungen nicht gewährt“... Das Bundesfinanzgericht ... kommt im Erwägungsteil des angefochtenen Erkenntnisses zur Überzeugung, dass es sich bei den Subunternehmern nicht um die tatsächlichen Empfänger der hier in Rede stehenden Beträge gehandelt habe. Dies insbesondere deswegen, weil der Prüfer an einer Vielzahl der angegebenen Anschriften keine Hinweise auf eine tatsächliche Geschäftstätigkeit vorgefunden habe, der Geschäftsführer der Revisionswerberin niemals den Sitz der in Rede stehenden Gesellschaften aufgesucht habe und die Unterschriften der im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführer nicht mit den Unterschriften auf den Verträgen übereinstimmten, welche die Revisionswerberin mit den Subunternehmern abgeschlossen habe. Auch den Zahlungen der Revisionswerberin auf Bankkonten der Subunternehmer komme - so das Bundesfinanzgericht weiter - keine Bedeutung zu, weil „diese Zahlungen vom vorgeschobenen Empfänger an den tatsächlichen Empfänger weitergeleitet werden“ können... Wie oben ausgeführt, sind diese Feststellungen allein nach Ansicht des VwGH nicht geeignet, den Betriebsausgabenabzug gemäß § 162 BAO abzuerkennen. Daher sind weitere Ermittlungen erforderlich, wie in Rz. 18 ff. des Erkenntnisses angegeben: 1. Es ist im fortgesetzten Verfahren zu ermitteln, ob und welche "Zahlungen vom vorgeschobenen Empfänger an den tatsächlichen Empfänger weitergeleitet werden", indem Rückflüsse von den Bankkonten der Subunternehmer vorgenommen wurden (Rz. 18). 2. Zu ermitteln ist auch, ob und inwieweit es in der Baubranche üblich ist, dass Geschäftsführer (oder Mitarbeiter) von Bauunternehmen den Firmensitz der von ihnen beauftragten Subunternehmer aufsuchen (Rz. 19). 3. Zuletzt ist über die bisherigen Erhebungen hinausgehend zu ermitteln, ob Subunternehmer, die als Empfänger gemäß § 162 BAO nicht anerkannt wurden, als "Briefkastengesellschaften", die sich in einer bloßen Kombination einer Zustellanschrift mit einer Firmenbezeichnung erschöpfen, zu qualifizieren sind (Rz. 20). Diese Ermittlungen erfordern umfangreiche Erhebungen auch im Außendienst. Sollte nach dem Ergebnis der weiteren Ermittlungen feststehen, dass die Bf ihrer sich aus § 162 Abs. 1 BAO ergebenden Verpflichtung nachgekommen ist, tritt die Rechtsfolge des § 162 Abs. 2 BAO nicht ein. Tritt dagegen die Rechtsfolge nach § 162 Abs. 2 BAO ein, bleibt für eine Glaubhaftmachung der Aufwendungen im Sinne des § 138 BAO bzw. für eine Schätzung der Aufwendungen gemäß § 184 BAO kein Raum, weil sonst das Ziel des § 162 BAO nicht erreicht würde (vgl. VwGH 2.3.1993, 91/14/0144; VwGH 28.5.1997, 94/13/0230; VwGH 15.9.1999, 99/13/0150; VwGH 25.4.2013, 2013/15/0155). Die Bestimmung des § 162 BAO soll sicherstellen, dass die benannten Personen die tatsächlichen Empfänger der Aufwendungen sind (vgl. VwGH 28.5.1997, 94/13/0230; VwGH 28.10.1997, 93/14/0073, 0099; VwGH 30.9.1998, 96/13/0017; VwGH 15.9.1999, 99/13/0150). Die Nennung der tatsächlichen Empfänger garantiert die Anerkennung der betreffenden Aufwendungen noch nicht, diesbezüglich ist in freier Beweiswürdigung zu entscheiden (vgl. Ritz, BAO6, § 162 Rz 7a unter Hinweis auf VwGH 11.5.1983, 83/13/0030, 0031). Es wäre daher, falls die unter 1. bis 3. genannten Ermittlungen in Zusammenhang mit den bisherigen Ermittlungsergebnissen dazu führen, dass von einer Empfängerbenennung auszugehen ist, 4. eine Prüfung der betreffenden Aufwendungen der Höhe nach vorzunehmen und gegebenenfalls mit Schätzung gemäß § 184 BAO vorzugehen. Sollte nicht Einvernehmen zwischen Abgabenbehörde und Bf hergestellt werden können, wird dazu voraussichtlich eine neuerliche Außenprüfung durchzuführen sein. Auch wenn die Verwaltungsgerichte grundsätzlich in der Sache selbst zu entscheiden haben (vgl. etwa VwGH 1.9.2015, Ro 2014/15/0029), erweist sich im gegenständlichen Fall im Hinblick auf den Umfang der noch durchzuführenden Ermittlungen und das Erfordernis von Außendiensthandlungen, die Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt als zweckmäßig. Die Aufhebung unter Zurückverweisung dient der Verfahrensbeschleunigung und entspricht dem Gebot der angemessenen Verfahrensdauer. Dem Bundesfinanzgericht fehlen zumindest für umfangreichere Ermittlungen die erforderlichen Ressourcen (das BFG hat eine verglichen mit allen anderen Gerichten signifikant zu niedrige Ausstattung mit nichtrichterlichen Mitarbeitern vgl. Wanke/Unger, BFGG § 18 Anm. 6). Die erforderlichen Erhebungen sind daher jedenfalls vom Finanzamt (entweder nach § 278 BAO, oder bei Nichtaufhebung nach § 269 Abs. 2 BAO) durchzuführen. Der angefochtene Bescheid ist daher gemäß § 278 BAO aufzuheben und die Sache an das Finanzamt zurückzuverweisen. Dies ist sowohl im Interesse der Raschheit der Entscheidung gelegen als auch mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden. Sollte das Finanzamt im weiteren Verfahren davon ausgehen, dass dem Beschwerdebegehren ganz oder teilweise Rechnung zu tragen ist, kann es verwaltungsökonomisch mit der Erlassung neuer Bescheide vorgehen, ohne dass eine Entscheidung durch das Verwaltungsgericht zu treffen und diese dann erst vom Finanzamt umzusetzen ist (vgl. BFG 9.6.2015, RV/7102797/2015). Bescheide vom 7.11.2018 Daraufhin erlies das Finanzamt am 7.11.2018 folgende Bescheide gegenüber der Bf: Wiederaufnahme Körperschaftsteuer 2007 Mit Bescheid vom 7.11.2018 wurde das Verfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer für das Jahr 2007 (Bescheid vom 4.11.2008) gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder aufgenommen. Die Begründung dazu lautet: Die (zusätzliche) Begründung zu diesem Bescheid geht Ihnen gesondert zu. Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gemäß § 303 (4) BAO) aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht vom 4. Oktober 2011 zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt des Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden. Wiederaufnahme Körperschaftsteuer 2008 Mit Bescheid vom 7.11.2018 wurde das Verfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer für das Jahr 2008 (Bescheid vom 2.10.2009) gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder aufgenommen. Die Begründung lautet: Die (zusätzliche) Begründung zu diesem Bescheid geht Ihnen gesondert zu. Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gemäß § 303 (4) BAO) aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht vom 4. Oktober 2011 zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt des Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden. Wiederaufnahme Körperschaftsteuer 2009 Mit Bescheid vom 7.11.2018 wurde das Verfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer für das Jahr 2009 (Bescheid vom 9.9.2010) gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder aufgenommen. Die Begründung lautet: Die (zusätzliche) Begründung zu diesem Bescheid geht Ihnen gesondert zu. Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gemäß § 303 (4) BAO) aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht vom 4. Oktober 2011 zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt des Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden. Körperschaftsteuer 2007 Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 7.11.2018 die Körperschaftsteuer für 2007 mit € 503.713,65 fest. Die Begründung entspricht jener des Wiederaufnahmebescheids Körperschaftsteuer 2007 vom selben Tag. Körperschaftsteuer 2008 Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 7.11.2018 die Körperschaftsteuer für 2008 mit € 556.379,21 fest. Die Begründung entspricht jener des Wiederaufnahmebescheids Körperschaftsteuer 2008 vom selben Tag. Körperschaftsteuer 2009 Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 7.11.2018 die Körperschaftsteuer für 2009 mit € 88.962,22 fest. Die Begründung entspricht jener des Wiederaufnahmebescheids Körperschaftsteuer 2009 vom selben Tag. Festsetzung von Anspruchszinsen 2007 Anspruchszinsen für das Jahr 2007 wurden mit Bescheid vom 7.11.2018 im Betrag von € 51.459,16 festgesetzt. Die Körperschaftsteuer 2007 sei am 7.11.2018 mit € 503.713,65 festgesetzt worden, was nach Gegenüberstellung mit dem bisher vorgeschriebenen Betrag eine Nachforderung von € 484.389,91 ergebe. Dieser Differenzbetrag sei, rechnerisch dargestellt, zu verzinsen. Festsetzung von Anspruchszinsen 2008 Anspruchszinsen für das Jahr 2008 wurden mit Bescheid vom 7.11.2018 im Betrag von € 50.394,90 festgesetzt. Die Körperschaftsteuer 2008 sei am 7.11.2018 mit € 556.379,21 festgesetzt worden, was nach Gegenüberstellung mit dem bisher vorgeschriebenen Betrag eine Nachforderung von € 529.230,27 ergebe. Dieser Differenzbetrag sei, rechnerisch dargestellt, zu verzinsen. Festsetzung von Anspruchszinsen 2009 Anspruchszinsen für das Jahr 2009 wurden mit Bescheid vom 7.11.2018 im Betrag von € 6.124,76 festgesetzt. Die Körperschaftsteuer 2009 sei am 7.11.2018 mit € 88.962,22 festgesetzt worden, was nach Gegenüberstellung mit dem bisher vorgeschriebenen Betrag eine Nachforderung von € 67.693,36 ergebe. Dieser Differenzbetrag sei, rechnerisch dargestellt, zu verzinsen. Gesonderte Bescheidbegründung Nachfolgend gesonderte Bescheidbegründung ist aktenkundig: Bescheidbegründung An Sie wurde ein durch das Bundesrechenzentrum ausgefertigter Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2007 bis 2009 Körperschaftsteuerbescheide 2007 bis 2009 am abgefertigt. Bitte beachten Sie, dass es bei dem automationsunterstützt versendeten Bescheid und der vorliegenden händisch versendeten Begründung zu unterschiedlichen Zustellungszeitpunkten kommen kann. Die Erledigung weicht von Ihrem Begehren aus folgenden Gründen ab: 1. Allgemeines Verwendete Begriffe, Zeichen und Abkürzungen: Abgabenschuldnerin: A Bau GmbH [] redaktionelle Anmerkungen AG Auftraggeberin/Auftraggeber AN Auftragnehmerin/ Auftragnehmer GA Geschäftsadresse GF Geschäftsführerin/Geschäftsführer MA Mitarbeiterinnen/Mitarbeiter 2. Ausgangslage Durch die Abgabenbehörde wurde für den Zeitraum 2007 bis 2009 bei der Abgabenschuldnerin eine Außenprüfung gem. § 150 BAO durchgeführt. Die Schlussbesprechung fand am 4. Oktober 2011 statt. Gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung, das geprüfte Unternehmen wäre der Aufforderung zur Empfängernennung nicht nachgekommen, wurde Beschwerde (damals Berufung) erhoben. Die Beschwerde wurde am 2. Februar 2015 an das Bundesfinanzgericht vorgelegt, mit Erkenntnis vom 18. September 2015 erfolgte deren Abweisung als unbegründet. Dagegen wurde am 19. Oktober 2015 außerordentliche Revision durch das geprüfte Unternehmen erhoben. Der damit befasste Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 18. Oktober 2017 die bisherigen in der Außenprüfung für die Jahre 2007 - 2009 getroffenen und im Rechtsmittelweg angefochtenen Feststellungen hinsichtlich elf Subunternehmer für als nicht ausreichend erachtet, um die Feststellung, das geprüfte Unternehmen wäre der Aufforderung zur Empfängernennung nicht nachgekommen, zu tragen. Das angefochtene Erkenntnis betreffend die Körperschaftsteuer 2007 bis 2009 wurde daher wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde aufgehoben. 3. Ermittlungsaufträge Mit Beschluss des Bundesfinanzgerichtes vom 16. November 2017 wurde der Abgabenbehörde mitgeteilt, dass es weiterer Ermittlungen bedarf, um den unzulässigen Betriebsausgabenabzug gemäß § 162 BAO zu argumentieren. Dazu wird durch die Abgabenbehörde folgendes vorausgeschickt: Der Betriebsausgabenabzug gemäß § 162 BAO ist dann zwingend zu versagen, wenn der Aufforderung zur Empfängernennung wegen Verletzung der Sorgfaltspflichten des ordentlichen Kaufmanns nicht nachgekommen werden kann. Diese Pflichten sind in der Verantwortung der Geschäftsführung einer GmbH wahrzunehmen. Was im Einzelfall dazu erforderlich ist, kann nicht durch schablonenhafte Handlungsweisen (Sammeln von formalen Unterlagen wie Gewerbeberechtigungen, Firmenbuchauszüge der Subunternehmen etc.) ersetzt werden. Auch für Bauunternehmen gilt, was in Lehre und ständiger Rechtsprechung - nicht zuletzt auch unmittelbar mit Verweis auf das GmbH-Gesetz - ausgeführt bzw. entschieden wird. Demgemäß haben Abgabepflichtige bei der Wahrnehmung ihrer geschäftlichen Tätigkeit jedenfalls mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes zu handeln. Wenn daher der GF oder MA des geprüften Unternehmens - obwohl die Geschäftspartner völlig unbekannt waren (siehe weiter unten) - niemals den Sitz/die GA der Subunternehmen aufgesucht haben, muss dies durch die Abgabenbehörde als Unterlassen einer von mehreren Möglichkeiten der Identitätsfeststellung und als deutliches Indiz mangelnder Sorgfalt gewertet werden. Nach der hg. Rechtsprechung (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 31. Mai 2006, Zlen. 2002/13/0145, 0146, mit weiteren Nachweisen) ist der Abzug von Schulden und Aufwendungen mit der Namhaftmachung von Personen, die als Gläubiger oder Empfänger bezeichnet werden, noch nicht gesichert. Rechtfertigen nämlich maßgebliche Gründe die Vermutung, dass die benannten Personen nicht die Gläubiger bzw. Empfänger der abgesetzten Beträge sind, kann die Abgabenbehörde den Abzug versagen. Hat die namhaft gemachte Person eine Leistung nicht erbracht, sei es, dass es sich dabei um eine "Briefkastenfirma", d. h. um ein Unternehmen handelt, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistung erbringen kann, sei es aus anderen Gründen, so kann diese Person auch nicht als Empfänger im Sinne des § 162 BAO angesehen werden (vgl. nur das bereits zitierte hg. Erkenntnis vom 31. Mai 2006, Zlen. 2002/13/0145, 0146, mit weiteren Nachweisen). Werden also Zahlungsempfänger genannt, bei denen es sich um bloße Konstrukte zur Abgaben- und Beitragsverkürzung handelt, so kann von einer zumindest grob fahrlässigen Verletzung der Sorgfaltspflichten ausgegangen werden, wenn zumutbare faktische Überprüfungen der tatsächlichen Verhältnisse trotz des Vorliegens ungewöhnlicher Umstände unterlassen wurden und dadurch die Namhaftmachung der tatsächlichen Zahlungsempfänger nicht erfolgt. Zur Anerkennung verlangt der Gesetzgeber, wenn eine auf § 162 BAO gestützte Anfrage zur Nennung von Gläubigem oder Zahlungsempfängern ergangen ist, eine umfassende Beweisführung durch die Partei. Dem wurde - trotz wiederholter Behauptung durch den Abgabepflichtigen, dass sämtliche lediglich als Konstrukte auftretenden Subunternehmen einen geschäftlichen Betrieb führen - als Ergebnis der freien Beweiswürdigung durch die Abgabenbehörde nicht nachgekommen. Dabei handelt es sich um folgende als Zahlungsempfänger genannte Gesellschaften mit beschränkter Haftung: • „C' Bau GmbH • „D" Bau GmbH • E Bau GmbH • F Bau GmbH • G Bau und Handels GmbH • „H" Bau & Handel GmbH • I GmbH • „J" Immobilien GmbH • K Bau GmbH • L Reinigungsdienst GmbH • M Bau GmbH Zur Beurteilung der Sorgfalt bei der Überprüfung der Geschäftsbeziehungen zu o.a. Unternehmen wurden neben den bisherigen Ermittlungsergebnissen aus der Außenprüfung der Jahre 2007 - 2009 im Rahmen eines Auskunftsersuchens die auszugsweise nachfolgend angeführten Fragen gestellt und zum Nachweis der Richtigkeit der Angaben die Vorlage entsprechender Unterlagen verlangt. 4. Fragen/ Antworten des Auskunftsersuchens (auszugsweise) Die Hervorhebungen erfolgten redaktionell und dienen der Verdeutlichung. Vorausgeschickt wird, dass im Rahmen der schriftlichen Auskunftsbeantwortung keine weiteren Unterlagen/Nachweise, die nicht bereits auf Grund der Außenprüfung vorliegen, zur Beurteilung übermittelt wurden. Auskunftsersuchen Frage 3.1: Wurden die Rahmen- und Werkverträge in Ihrem Beisein seitens des Auftragnehmers - den Vertretern der o.a. Unternehmen - unterfertigt? Antwort: "... Im Anlassfalle hat eine Überprüfung der Zeichnung für die in Rede stehenden Subfirmen mangels anderweitiger Verdachtslage seitens der Abgabenschuldnerin nicht stattgefunden." Auskunftsersuchen Frage 3.2: Wie haben Sie sich nachweislich von der jeweiligen Qualifikation der o.a. Unternehmen überzeugt? Es wurden keine Nachweise übermittelt. Vorliegende Gewerbescheine stellen lediglich ein Indiz für eine Qualifikation dar. Auskunftsersuchen Frage 3.3: Ist Ihnen bekannt, wie die o.a. Unternehmen auf Sie aufmerksam wurden? Antwort: „ ... Durch die gewerbliche Tätigkeit der Abgabenschuldnerin im Baugewerbe ..." Auskunftsersuchen Frage 3.4: Wie wurde hinsichtlich möglicher verdeckter Mängel der Arbeiten der o.a. Unternehmen vertraglich vorgesorgt? Antwort: „Zum Tragen kommen die gesetzlichen Haftungsbestimmungen aus Schuldverhältnissen und die Gewährleistung für Sachmängel. ... Regelung eines Haftrücklasses (Deckungsrücklasses) von 10 % ... " im jeweiligen Werkvertrag. Auskunftsersuchen Frage 3.5aa: Handelt es sich bei den von Ihnen genannten Polieren um Arbeitnehmer (AN) der A Bau GmbH? Wenn nein, wie haben Sie sich davon überzeugt, dass die Kontrollen durch befugte Personen der o.a. Unternehmen erfolgte? Bitte um Nachweise und Vorlage der Kontrollaufzeichnungen! Antwort: „Die Bauführung wurde von den Auftraggebern der Abgabenschuldnerin vorgenommen …" Die Frage hinsichtlich des Nachweises der Befugnis der kontrollierenden Personen wurde nicht beantwortet und kein Nachweis vorgelegt. Auskunftsersuchen Frage 3.5b: Wurden diese Kontrollen mit Ihnen als GF besprochen? Antwort: „Diese Art der Kontrollen wurden mit der Abgabenschulderin [sic] abgesprochen . ... die Abgabenschuldnerin von dessen Ergebnis davon verständigt. ... , welche ihrerseits die betreffende AN (Unternehmen) mit diesem Umstand konfrontierte." Dazu wurden keine Nachweise übermittelt. Auskunftsersuchen Frage 3.5c: Haben Sie als GF der A Bau GmbH überprüft, ob es sich bei diesen Personen um Personen handelt, die bei den o.a. Unternehmen beschäftigt sind? Aus der Antwort ergibt sich, dass eine Überprüfung durch den GF nicht stattgefunden hat. Auskunftsersuchen Frage 3.5d: Welche Unterlagen liegen auf, um die Leistung durch die o.a. Unternehmen an die A Bau GmbH nachzuweisen bzw. zu dokumentieren (Grundaufzeichnungen: Bautageberichte, Abnahmeprotokolle, Bautagebücher ausschließlich durch die A Bau GmbH geführt würden als geeignete Unterlagen angesehen werden)? Antwort: „Im Baugewerbe ist es üblich, dass diese Aufzeichnungen vom Auftragnehmer der Bauherren geführt werden... In der Praxis wurde gegenüber der Abgabenschuldnerin von den Polieren der Auftraggeber die daraus ergebenden Leistungen der Unternehmen in den Abnahmeprotokollen dokumentiert und wurden der Abgabenschuldnerin Kopien davon übergeben .... Diese Leistungsprotokolle waren Grundlage zur Rechnungslegung ... " Dazu wurden keine Nachweise übermittelt. Auskunftsersuchen Frage 3.6: Wer hat die AN [hier: Arbeitnehmer] der o.a. Unternehmen beaufsichtigt und wer ist für die Überprüfung der arbeitsrechtlichen Bestimmungen im Hinblick auf gültige Arbeitsbewilligungen, Anmeldung bei der Gebietskrankenkasse verantwortlich gewesen? Gibt es Aufzeichnungen über diese Überprüfungen? Bitte um Vorlage! Antwort: „ ... die Arbeitnehmer an der Baustelle wurden vor Tätigkeitsaufnahme durch die Poliere der Auftraggeber kontrolliert ... Die Ergebnisse der Überprüfungen und dessen Dokumentationen sind in Händen der Auftraggeber verblieben . ... " Es wurden keine Aufzeichnungen übermittelt. Auskunftsersuchen Frage 3. 7: Wie gelangten die Rechnungen hinsichtlich der Bauleistungen der o.a. Unternehmen zur A Bau GmbH? Antwort: „ ... im Postwege ... " Auskunftsersuchen Frage 3.8: Nach welchem Zahlungsplan sind Teilzahlungen bzw. in welchen Zeitabständen und nach welchen Kriterien sind Akontozahlungen zu leisten gewesen? Welche Unterlagen liegen dazu vor? Antwort: „ … Rechnungen wurden im Einklage [sic] der getroffenen Vereinbarung bei Fälligkeit bezahlt...." Auskunftsersuchen Frage 4. - Fragen zu den einzelnen Unternehmen Im Auskunftsersuchen wurden jeweils die vorliegenden Unterlagen und die Aktenlage angeführt. Zur Vermeidung von Wiederholungen werden diese an dieser Stelle nicht einzeln wiedergegeben, da dazu insoweit bisher keine Einwendungen durch die A Bau GmbH getätigt wurden („bereits vorgelegte Unterlagen, bereits bekannte Aktenlage"). Auskunftsersuchen Fragen 4 (alle fraglichen Zahlungsempfänger betreffend): 1. Mit wem haben Sie die konkreten Arbeitsinhalte und Preise verhandelt? In allen Fällen wird umfassend auf die handelsrechtlichen GF verwiesen. 2. Haben Sie vor Auftragsvergabe Bedenken gehabt, mit diesem Unternehmen zusammenzuarbeiten („. keine nachgewiesene Qualifikation „.)? Wenn ja, wie wurden diese nachweislich zerstreut? In allen Fällen wird auf aufrechte Gewerbeberechtigungen der Gesellschaften verwiesen. 3. Wie haben Sie aktiv „. Kontakt aufgenommen bzw. gehalten? a) Kontakte fanden ausschließlich persönlich in den Geschäftsräumen der Abgabenschuldnerin oder telefonisch statt („C" Bau GmbH, „D'' Bau GmbH, G Bau und Handels GmbH, „H" Bau & Handel GmbH). b) Trotz Frage erfolgte keine konkrete Beantwortung sondern lediglich die namentliche Nennung der Kontaktpersonen (E Bau GmbH, „J" Immobilien GmbH, K Bau GmbH, L Reinigungsdienst GmbH, M Bau GmbH). 4. Haben Sie vor Auftragsvergabe Bedenken gehabt, mit diesem Unternehmen zusammenzuarbeiten (.„)? Wenn ja, wie wurden diese nachweislich zerstreut? Es wurden die im Auskunftsersuchen vorgehaltenen maßgeblichen Verdachtsgründe und Indizien nur durch Wiedergabe formaler Kriterien meist aus dem Gewerbeinformationssystem Austria (GISA) entnommen - erläutert und damit nicht inhaltlich aufgeklärt. Angemerkt wird, dass - im Gegensatz zur Darstellung in der Beantwortung („. im fraglichen Zeitraum „.") - GISA erst am 30. März 2015 in Betrieb gegangen ist. Im einzelnen wurden folgende Indizien zur Stellungnahme aufgelistet: „C" Bau GmbH • häufige GF-Wechsel • Geschäftsanbahnung durch die AN • keine bauspezifischen Kenntnisse der GF (einzige Ansprechpartnerin) • kein Personal „D" Bau GmbH • häufige GF-Wechsel • Geschäftsanbahnung durch die AN E Bau GmbH • GF-Wechsel unmittelbar vor der Auftragsvergabe • Geschäftsanbahnung durch die AN • keine nachgewiesene Qualifikation (keine gewerberechtliche Geschäftsführung ab 18. 3. 2008) • kein Personal F Bau GmbH • Geschäftsanbahnung durch die AN • keine Übereinstimmung der Unterschriften des GF mit den Vertragsunterschriften G Bau und Handels GmbH • häufige GF-Wechsel • GF-Wechsel unmittelbar vor der Auftragsvergabe • Geschäftsanbahnung durch die AN „H" Bau & Handel GmbH • GF-Wechsel unmittelbar nach der Auftragsvergabe • Geschäftsanbahnung durch die AN • keine nachgewiesene Qualifikation (keine gewerberechtliche Geschäftsführung ab 21. 7. 2009) • keine Übereinstimmung der Unterschriften des GF mit den Vertragsunterschriften I GmbH • GF-Wechsel unmittelbar nach der Auftragsvergabe • Geschäftsanbahnung durch die AN • keine Übereinstimmung der Unterschriften des GF mit den Vertragsunterschriften „J"' Immobilien GmbH • GF-Wechsel unmittelbar vor der Auftragsvergabe • Geschäftsanbahnung durch die AN • keine nachgewiesene Qualifikation (keine gewerberechtliche Geschäftsführung ab 3. 5. 2007) • keine Übereinstimmung der Unterschrift des GF mit der Rahmenvertragsunterschrift K Bau GmbH • Geschäftsanbahnung durch die AN • keine nachgewiesene Qualifikation (keine gewerberechtliche Geschäftsführung ab 23. 6. 2008) • keine Übereinstimmung der Unterschriften des GF mit einzelnen Vertragsunterschriften L Reinigungsdienst GmbH • häufige GF-Wechsel • GF-Wechsel nach der Auftragsvergabe • Geschäftsanbahnung durch die AN • keine Übereinstimmung der Unterschrift des GF mit der Vertragsunterschrift • keine nachgewiesene Qualifikation (keine gewerberechtliche Geschäftsführung ab 15. 11. 2005) M Bau GmbH • Geschäftsanbahnung durch die AN • keine Übereinstimmung der Unterschrift des GF mit der Rahmenvertragsunterschrift: • keine nachgewiesene Qualifikation (keine gewerberechtliche Geschäftsführung ab 15. 8. 2006) 5. Beweiswürdigung Aus den bisher im Rahmen der Außenprüfung und im erweiterten Ermittlungsverfahren vorliegenden Unterlagen und Nachweise ergibt sich zusammenfassend folgendes: 5.1. Die Auftragnehmerinnen der Abgabenschuldnerin sind Konstrukte, die lediglich zur Verschleierung des wahren Zahlungsempfängers dienten. Die Umstände weisen darauf hin, dass bereits zu Beginn der Geschäftsbeziehungen mit der Abgabenschuldnerin keine real existierenden Unternehmen vorlagen. Entstehung kurz vor der Auftragsvergabe oder häufige Wechsel der Verantwortungsträger, unrichtige Vertragsunterschriften etc. machen es wahrscheinlicher, dass die Unternehmen nur als Konstrukte für dahinter stehende Machthaber genutzt wurden, als korrekt am Markt unternehmerisch aufzutreten. Dies führte zu erheblichen Ausfällen von Steuern, Abgaben und Beiträgen. 5.1.1 . Sämtliche formalrechtlich bestehenden Subunternehmer existierten nicht real (keine Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsleben) Um eine Person/ein Unternehmen als Empfänger im Sinne des § 162 BAO ansehen zu können, ist die „formelle Existenz" im Rechtssinn etwa einer Gesellschaft ebenso wenig ausreichend wie deren formelle Funktion als Empfängerin der strittigen Zahlungen oder bloße Rechnungsleger (vgl. VwGH 17.11.2005, 2001/13/0247). In Ergänzung der Ausführungen zu den steuerlichen Feststellungen lt. Textziffer 1 aus der Niederschrift vom 4. Oktober 2011 wird hinsichtlich der Empfängernennung gem. § 162 BAO unter Berücksichtigung der im Rahmen des Vorhalteverfahrens vorgelegten Nachweise und Unterlagen folgendes festgestellt: An keiner der im Firmenbuch angegebenen Adressen verfügten die vorgeblichen Subfirmen nachweislich über eine GA. Im Nachfolgenden wird konkret dargelegt, was durch Organe der Abgabenbehörden im Rahmen von (Vor-)Erhebungen hinsichtlich der vorgeblichen GA der Subfirmen festgestellt wurde: • „C" Bau GmbH {Leistungszeitraum 8/2008 bis 11/2008): Lt. Begehung am 4. September 2008 und am 28. Oktober 2008 wurde an der angeblichen GA kein Betrieb vorgefunden, als Firmenschild fungierte ein Post-lt mit der Bezeichnung „C Bau" • „D" Bau GmbH (Leistungszeitraum 2/2008 bis 11/2008): Lt. Begehung am 6. November 2008 und am 12. November 2008 war nur ein leeres Kellerabteil vorhanden, das durch den Garten des Wohngebäudes erreichbar war (Spinnweben an der Tür, Briefkasten voll) • E Bau GmbH (Leistungszeitraum 5/2008 bis 7/2008): Im Zuge der Abtretung an ein anderes Finanzamt (FA) wurde durch das FA Wien 12/13/14/Purkersdorf festgestellt, dass das Subunternehmen an der GA unbekannt ist (tatsächliche Abtretung im 7/2008) • F Bau GmbH (Leistungszeitraum 2/2007 bis 7/2007): lt. Hausverwaltung existiert an der GA kein Unternehmen, es wohnt dort jemand anderer • G Bau und Handels GmbH (Leistungszeitraum 2/2008 - 5/2008): lt. Hausverwaltung war die GA ab 1. Februar 2008 leerstehend (unbenutztes Geschäftslokal) • „H" Bau & Handel GmbH (Leistungszeitraum 3/2009 bis 5/2009): lt. NS mit der Vermieterin der Wohnung in Adresse1 war immer ein Hr. AH AI Hauptmieter; einen Betriebssitz hat es lt. Steuerfahndung weder dort noch an der neuen GA in Adresse2 gegeben. • I GmbH (Leistungszeitraum 8/2009 bis 11/2009): Lt. Erhebung des FA Wien 6/7/15 am 25.9.2009 befindet sich an der GA eine leerstehende, offensichtlich ungenutzte Wohnung • „J" Immobilien GmbH (Leistungszeitraum 8/2007 bis 9/2007): anlässlich der Konkurseröffnung wurde durch den Masseverwalter festgestellt, dass sich an der GA niemals ein Unternehmen befand (Fahrradschupfen/Lager). • K Bau GmbH (Leistungszeitraum 4/2008 bis 8/2008): Lt. Begehung durch die Abgabensicherung am 12. September 2008 war am Postkasten der GA in Adresse3 "XY" zu lesen , an der Wohnungstüre selbst stand kein Name; lt. Auskunft der Nachbarin wohnen hier bereits seit 5 Jahren Herr und Frau "X". • Hinsichtlich der L Reinigungsdienst GmbH und der M Bau GmbH liegen keine behördlichen Erhebungsunterlagen für die Leistungszeiträume 1/2007 bis 2/2007 bzw. 2004/07 bis 2005/07 vor. Durch den Abgabepflichtigen selbst wurden keine Nachweise vorgelegt, die belegen, dass an den im Firmenbuch genannten Adressen der in Rede stehenden Subunternehmen auch tatsächlich ein reales Unternehmen existierte. 5.1.2. Vertragliche Vereinbarungen werden bei der Abrechnung nicht berücksichtigt. Bei der Leistungsabrechnung und darauf basierender prompter Zahlung wird regelmäßig auf den Abzug eines Haftungs-/Deckungsrücklasses verzichtet. Lt. Angaben der Abgabenschuldnerin ist dies jedoch im jeweiligen Werkvertrag mit 10 % der gesamten Rechnungssumme innerhalb einer im Baugewerbe üblichen Frist nach Fertigstellung vorgesehen (Auskunftsbeantwortung vom 24. September 2018, Pkt. 3.4). 5.1.3. Konkurseröffnung in zeitlicher Nähe zum Ende der Geschäftsbeziehung mit der Abgabenschuldnerin [...] 5.2. Bereits zum Zeitpunkt der Geschäftsbeziehungen mit den Subunternehmen wäre für die Abgabenschuldnerin erkennbar gewesen, dass die Gesellschaften real gar nicht existieren. Bei Betrugskonstrukten ist es typisch, dass der Anschein erweckt wird, es handle sich um tatsächlich tätige Unternehmen. Eintragungen in das Firmenbuch, Anmeldungen bei der Sozialversicherung und beim Finanzamt sollen den Eindruck vermitteln, es gäbe die Unternehmen tatsächlich. Gerade in der Bauwirtschaft ist es seit langem bekannt, dass gehäuft Personen am Markt auftreten, die als Organe von Betrieben den Anschein einer unternehmerischen Tätigkeit zu erwecken trachten (Nachweise: Sozialbetrugsgesetz ab 1. 3. 2005, Fachartikel in der Bauzeitung, Tagesberichterstattungen). Zur Anerkennung von Zahlungen verlangt der Gesetzgeber, wenn eine auf § 162 BAO gestützte Anfrage ergangen ist, eine die Nennung von Gläubigern oder Empfängern umfassende Beweisführung durch die Partei. Die Regelung des § 162 BAO stellt somit eine Ausnahme von der freien Beweiswürdigung dar und führt zu einer Umkehr der Beweislast. Dieser umfassenden Beweisführung ist u.a. mit den Schlussausführungen der Auskunftsbeantwortung, dass es „bei den in Rede stehenden Subunternehmen um - rechtlich existente - Gesellschaften mit beschränkter Haftung handelt, die durchgehend durch deren geschäftlichen Betrieb Leistungen in den fraglichen Prüfungszeiträumen erbringen konnten", in keinem Fall Genüge getan. Von einem Unternehmen wird - gerade was die Hochrisikobranche Bau betrifft - die Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmannes besonders gefordert. Ein Unternehmer in dieser Branche ist daher schon von vorneherein zu erhöhter Aufmerksamkeit verpflichtet. Eine erhöhte Wachsamkeit ist außerdem beim Beginn von Geschäftsbeziehungen erforderlich. Dies besonders dann, wenn die Geschäftsanbahnung durch potenzielle AN passiert, ohne dass diese der/dem AG bekannt ist. In dieser Phase reicht die Einholung von Firmenbuchauszügen, Gewerbeberechtigungen, das Vorhandensein einer UID-Nummer usw. nicht aus. Je höher das Auftragsvolumen des einzelnen Geschäfts ist, je unbekannter die Geschäftspartnerinnen umso weiter gehende Prüfpflichten sind dem Unternehmer auch zumutbar. Dies gilt jedenfalls bei Unternehmen, die erst kurz existieren (diesfalls mit wenigen Ausnahmen kürzer als ein Jahr, tw. sogar erst wenige Monate). Einem GF, der die Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmannes beachtet, werden auch die in Medienberichten thematisierten Methoden und Vorgangsweisen der sogenannten „Scheinfirmen" am Bau nicht entgangen sein können (Pkt. 0, 1. Absatz). Jedenfalls sollten bei Auftreten von ungewöhnlichen Geschäftspraktiken (z.B. nur Besprechungen am Bauplatz) bereits vermehrt Überprüfungshandlungen - über die formalen hinaus - gesetzt werden. Im gegenständlichen Fall stellte sich jedoch heraus, dass der GF der Abgabenschuldnerin zu keinem Zeitpunkt einen „Firmenstandort" persönlich besucht oder andere nachprüfbare Tatsachen aufgezeigt hat, um die Existenz und behauptete wirtschaftliche Tätigkeit der vorgeblichen Subfirmen nachweisen zu können. Es widerspricht den Erfahrungen des Wirtschaftslebens, dass bei Auftragsverhältnissen der den im Bericht genannten Größenordnungen • Geschäfte ausschließlich durch die AN ohne Referenzen angebahnt wurden, • Unterschriften auf Verträgen nicht mit dem Firmenbuch abgeglichen wurden, • sich der GF der Abgabenschuldnerin nach eigenen Angaben nicht um die Auftragsabwicklung kümmerte, • keine Haftrücklässe zurückbehalten wurden, • niemals für den GF der Abgabenschuldnerin die Notwendigkeit bestand, für Rückfragen, Ergänzungs- oder Änderungswünsche persönlich mit den Organen der Subunternehmen an deren GA in Kontakt zu treten. In der Beantwortung des schriftlichen Auskunftsverfahrens (Pkt. 4) werden zu den Fragen hinsichtlich der Sorgfaltspflicht bei der Überprüfung der Geschäftsbeziehungen zu den in Rede stehenden Subunternehmen ebenfalls keine entsprechenden Unterlagen/Nachweise durch die Abgabenschuldnerin vorgelegt. Es wurden Geschäftsbeziehungen zu Gesellschaften mit erheblichem Auftragsvolumen unterhalten, die von der Abgabenbehörde als Betrugskonstrukte beurteilt werden. Trotz der Häufung auffälliger Indizien (z.B. GF-Wechsel unmittelbar vor Auftragsvergabe) wurde es in keinem Fall für notwendig erachtet eine inhaltliche Überprüfung vorzunehmen. Unter Berücksichtigung all dieser Gesichtspunkte ist das Verhalten der Abgabenschuldnerin ein auffällig sorgloses, das damit die Rechtsfolgen des § 162 BAO zumindest in Kauf nimmt. Hätte der GF der Abgabenschuldnerin jemals persönlich nur die vorgeblichen „Firmenstandorte" aufgesucht oder durch MA aufsuchen lassen, wäre dadurch leicht zu erkennen gewesen, dass diese nicht existieren. Im Nachhinein zeigt sich, dass bereits diese einfache und zumutbare Überprüfung gereicht hätte, um die Geschäftsbeziehung hinterfragen zu müssen und damit die Rechtsfolgen des § 162 BAO abzuwenden. Somit ist es nicht der fehlende Betriebssitz sondern die Summe der Indizien, die einen ordentlichen Kaufmann aufmerksam hätte machen müssen: • Gründung einzelner Gesellschaften unmittelbar vor der Geschäftsbeziehung • (häufige) Wechsel von handelsrechtlichen GF (teilweise unmittelbar vor oder nach Beginn der Geschäftsbeziehung) • Ausscheiden gewerberechtlicher GF vor und während der Geschäftsbeziehungen • Art der Geschäftsanbahnung (einseitige Initiative der AN) • Fehlende Referenzen (teils keine gewerberechtlichen GF, teils neu am Markt) • Unregelmäßigkeiten bei den Unterlagen (unrichtige Unterschriften) 6. Rechtsfolgen § 162 BAO lautet: (1) Wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen. Da wegen der fehlenden Sorgfaltspflichten durch das geprüfte Unternehmen die Empfänger der abgesetzten Beträge nicht genannt werden können, sind die betreffenden Betriebsausgaben nach § 162 BAO nicht anzuerkennen und werden daher dem bisherigen Ergebnis hinzugerechnet. Die zahlenmäßige Darstellung kann der Niederschrift vom 4. Oktober 2011 entnommen werden. Beschwerde Die Bf legte durch ihren rechtsfreundlichen Vertreter Beschwerde mit Schriftsatz vom 11.12.2018 ein und führte dazu wie folgt aus: I. Körperschaftssteuerbescheide 2007, 2000, 2009 vom 07.11.2018 zu Steuernummer X; betreffend Abgabenfestsetzungen und Abgabennachforderungen; allesamt zugestellt am 09.11.2018; Dazugehörige Bescheidbegründung vom 06.11.2018, zugestellt am 12.11.2018; II. Bescheide über die Festsetzung von Anspruchzinsen 2007, 2008, 2009 vom 07.11.2018 zu Steuernummer X; betreffend Festsetzung von Anspruchzinsen; allesamt zugestellt am 09.11.2018