BFG RV/2101193/2016

Die 2 Photoplay-Automaten und der Dart-Automat sind in der Aufstellung überhaupt nicht enthalten. Ebenso nehmen die Mietverträge darauf keinen genaueren Bezug und es bleibt unklar, von wem diese Geräte stammen bzw. angemietet wurden. Die Gerätenummern und Hersteller sind ebenfalls nicht bekannt. 2. Im Jahr 2012 und 2013 wurden 6 Spielautomaten von der Firma JW GmbH & Co KG angemietet. Welche Geräte dies waren (Hersteller, Gerätenummer) geht aus den Rechnungen (Bl. 268-271) nicht näher hervor, lediglich, dass es sechs Stück waren. 3. Ebenso werden auf den Losungsblättern die Automaten allgemein (ohne Gerätenummer oder Hinweis darauf) mit „Busy Bee, Busy Bee, Busy Bee, Busy Bee und ACT sowie Photoplay und Dart“ umschrieben. 4. Entgegen Ihren Ausführungen geht aus vorliegenden Rechnungen der Firma W. GmbH (Seite 272-274) nicht hervor, wie viele und welche Geräte (Geldspiel- oder Unterhaltungsautomaten) im Abrechnungszeitraum tatsächlich gemietet wurden. Die Behauptung, dass es fünf Stück á 500 €/p.m. waren, stellt lediglich eine Schlussfolgerung durch Rückrechnung aus dem Entgelt dar, denn aus den Rechnungen selbst lassen sich lediglich monatliche Kosten für Gerätemieten von 2.500 € ableiten. Abgesehen davon wurde ein Spielautomat weniger angemietet als später von der JW GmbH & Co KG. 5. In Ihrer Unterscheidung zwischen „Genehmigung und Betrieb der Glücksspielautomaten“ führen Sie u.a. aus, dass nicht alle genehmigten auch tatsächlich im Betrieb zum Einsatz gekommen wären, weil vorweg mit sogenannten „Token“ (Spielgeld?) der Betrieb von Testautomaten zum Einsatz gekommen wäre (Punkt 2.4. Abs. 1 Vorhaltsbeantwortung). An anderer Stelle wird ausgeführt, dass beim Glücksspielautomat Roulette, dieser Betrieb nicht genehmigungspflichtig gewesen sei, da er lediglich mit einem Token (Spielgeld) zu bespielen gewesen sei (Punkt 9.2. Abs. 3 Vorhaltsbeantwortung). Unklar bleibt in diesem Zusammenhang, warum gerade bei 10 ACT-Automaten am 25.3.2009 um eine Aufstellungsbewilligung eingekommen wurde, wo doch nur vier betrieben wurden und angeblich für den Token-Betrieb gar keine Genehmigung erforderlich gewesen sei. Möglicherweise wollten Sie damit ausdrücken, dass mit fünf Geldspielautomaten Umsätze erzielt und fünf weitere lediglich zu Testzwecken im Unternehmen aufgestellt wurden. Ihre Ausführungen deuten darauf hin („Die Anmeldung erfolgt deshalb, um den Austausch der Automaten untereinander auf Grund von Änderungen bei den Programmen durchzuführen“) und bleiben nicht näher nachvollziehbar. Sie lassen darauf schließen, dass mit den („vorsorglich“) genehmigten Automaten nach landesgesetzlichen Vorschriften ohne Weiteres auch ein regulärer Spielbetrieb möglich gewesen wäre. Unklar bleibt daher, mit welchen Automaten (Gerätenummer) tatsächlich welche Einnahmen erzielt wurden, da dies aus den bisher eingesehenen Aufzeichnungen nicht hervorgeht. Die mögliche Anzahl von ca. 10 aufgestellten Spielautomaten steht auch im Einklang mit der im der Erklärung des W.P. vom 26.3.2015 (Beweismittel einer Auskunftsperson), wonach bei einem 25 m² großen Clubraum und 2 m² Platzbedarf für jeden Spieler niemals wie von der Betriebsprüfung vermutet, 25 Spielgeräte aufgestellt werden könnten. In ähnlicher Weise argumentieren Sie auch in Ihrer ausgeführten Beschwerde (vgl. Seite 4 Abs. 2 Beschwerde vom 6.7.2015). Abgesehen davon wurden auch in der nach dem Beschwerdezeitraum aufgenommenen Niederschrift mit dem Vereinsobmann vom 10.5.2014 neun Glücksspielgeräte, 1 (inaktiver) Dart-Automat und 1 Sportwettenterminal festgestellt. Dass für den Spielbetrieb bloß zu Testzwecken aufgestellte Geräte, die mit Token-Münzen bespielt werden konnten, vorhanden waren, wurde im Nachschauzeitpunkt nicht festgestellt. Da nach dem Prüfungszeitraum keine Testgeräte mehr aufgestellt wurden, erscheint das Vorhandensein von Testgeräten im Beschwerdezeitraum nicht sehr überzeugend. Diese müssten dann vier bis fünf an der Zahl gewesen sein. 6. Auf Grund der im bisherigen Verfahren gegebenen mangelhaften Dokumentation der tatsächlichen Geschäftsgebarung (ungenaue Bezeichnung der Spielautomaten und Zuordnung der jeweilig erzielten Einnahmen in den Einnahmeaufzeichnungen, ungenaue Standortliste, keine präzisen Angaben in den Mietverträgen) kann nicht zweifelsfrei nachvollzogen werden, dass nur fünf Geldspielautomaten in Betrieb genommen worden seien, sodass allfällige Unsicherheiten bei der Ermittlung des Besteuerungsergebnisses eher zu Lasten der Bf. gehen könnten. 7. Nach richterlicher Ersteinschätzung dürften die von der belangten Behörde bisher erhobenen Losungsaufzeichnungen (Bl. 173-196) hinsichtlich der (gesamten) Automatenerlöse in formeller Hinsicht nicht den gesetzlichen Bestimmungen des § 132 Abs. 1 Z 2 BAO entsprechen. 8. Daher sieht sich das Bundesfinanzgericht nicht in der Lage, Ihrem Beschwerdeantrag vollinhaltlich folgen zu können, wenn gleich auch die Schätzung der belangten Behörde auf Grund des Beschwerdevorbringens und der bisherigen Sachverhaltsfeststellungen nicht ausreichend begründet erscheint. …“ Mit E-Mail vom 6.9.2018 beantragte der Bf., die Frist zur Vorhaltsbeantwortung bis 6.10.2018, weil der Obmann des Vereins schwer erkrankt sei und die steuerliche Vertreterin mit ihm keine Besprechung betreffend den Inhalt des Vorhaltes durchführen konnte. In einem weiteren E-Mail vom 27.9.2018 wurde um weitere Zufristung zur Vorhaltsbeantwortung bis 6.11.2018 ersucht, weil der Vereinsobmann derzeit verhandlungsunfähig sei und die Steuerberatung (Anmerkung: in Wien) auf Grund des Wohnsitzes in der Steiermark keine Möglichkeit hätte, eine Besprechung des Vorhaltes durchzuführen. Mit E-Mail des Bundesfinanzgerichts vom 27.9.2018 wurde der Bf. aufgefordert, eine ärztliche Bestätigung über die Verhandlungsunfähigkeit des Obmannes beizubringen bzw. seine vollständige Diskretionsunfähigkeit für der Erteilung der in der Rechtssache erforderlichen Auskünfte zu bescheinigen. Sollte dies nicht der Fall sein, so erscheine nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts durchaus möglich, dass die berufsmäßige Parteienvertreterin auch ihre seine Mandantschaft an seinem Wohnort aufsucht bzw. die erforderlichen Informationen telefonisch oder schriftlich erhält. Mit E-Mail vom 9.10.2018 wurde die beantragte Zufristung zur Vorhaltsbeantwortung bis 6.11.2019 wiederholt und eine ärztliche Bestätigung beigebracht, woraus ersichtlich ist, dass die Verhandlungsfähigkeit derzeit nicht gegeben sei. Die steuerliche Vertretung werde vor Fristablauf wieder mit dem Vereinsobmann Kontakt aufnehmen und versuchen, ob seine Verhandlungsfähigkeit bereits gegeben sei. Bezüglich eines möglichen Aufsuchens des Klienten an seinem Wohnort möchte sie hinweisen, dass dies bereits aus Kostengründen derzeit leider nicht durchführbar sei. Entsprechend des Befundes der Fachärztin für Neurologie und Psychiatrie leide der Vereinsobmann an einer posttraumatischen Belastungsreaktion, einem Erschöpfungssyndrom, ADHS hyperaktiv impulsiven Typus‘. Er werde medikamentös behandelt. Mit E-Mail vom 6.11.2018 teilte die steuerliche Vertreterin mit, sie habe derzeit keine Möglichkeit eine Besprechung mit dem Vereinsobmann durchzuführen, da dieser nicht verhandlungsfähig sei. Sobald sich eine Änderung der Situation ergebe, erlaube sie sich, darüber zu berichten. Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom 7.11.2018 wurde darauf hingewiesen, dass gemäß § 79 BAO für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechts gelten. Die sich idR nach der Handlungsfähigkeit richtende Prozessfähigkeit sei die Fähigkeit durch eigenes oder durch das Verhalten eines gewillkürten Vertreters prozessuale Rechte und Pflichten zu begründen. Im Übrigen werde die Bf. im gegenständlichen Fall durch eine berufsmäßige Parteienvertreterin vertreten. Aus dem vorgelegten Befundbericht gehe lediglich hervor, dass der Vereinsobmann „verhandlungsunfähig“ sei. Ob dieser auch handlungsunfähig im Sinne des bürgerlichen Rechts sei, würde damit nicht zum Ausdruck gebracht. Sollte er nicht in der Lage sein, seinem berufsmäßigen Parteienvertreter die zur Vertretung der abgabenrechtlichen Interessen erforderlichen Informationen zu geben, müsste diese gesondert attestiert werden. In diesem Fall wäre dies durch einen Gerichtsbeschluss des zuständigen Pflegschaftsgerichts über die Bestellung eines Sachwalters nachzuweisen. Weiters sei unklar, welcher Erwerbsbetätigung der Vereinsobmann nachgehe und ob er über eine Lenkerberechtigung für das Lenken von Kraftfahrzeugen verfüge. Dem Bundesfinanzgericht sei eine Zufristung zur Erstattung einer Vorhaltsbeantwortung aus derzeitigen Sicht nicht möglich, weshalb der Bf. ersucht werde, die angeführten Unterlagen und Beweismittel bis 30.11.2018 nachzureichen. Mit Schreiben vom 30.11.2018 wurde vom Bf. eine Vorhaltsbeantwortung eingebracht und u.a. Folgendes ausgeführt: „… 3. Aufstellung der Spielautomaten auf Grund der Kontoaufzeichnungen für die Jahre 2010-2013: … 3.2. Auch eine Individualisierung der Geräte ist möglich, da die Genehmigungsbescheide der Bezirkshauptmannschaft X. der belangten Behörde vorliegend sind und somit nachvollziehbar ist, welche Automaten im welchen Zeitraum genutzt wurden, wobei jedoch darauf hinzuweisen ist, dass die Genehmigungsbescheide auch Automaten umfassen, welche nicht zu Erlösen führten, sondern mit sogenannten „Tokens“ betrieben wurden. Beweis: Monatsabrechnung August 2012 mit den Entleerungsdaten vom 01.08.2012 und vom 15.08.2012 Zeuge: E.B. (Anm. Vereinsobmann) II. Anmietung von 6 Spielautomaten von der Firma JW GmbH & Co. KG: In den Jahren 2012 und 2013 wurden 6 Spielautomaten von der Firma JW GmbH & Co. KG angemietet. Beweis: Eingangsrechnung vom 13.08.2012 über die Mietvorschreibung für April 2012 mit 6 Spielautomaten Eine Individualisierung ist ebenfalls möglich, da die Genehmigungsbescheide der Automaten auf den jeweiligen Standort ausgefertigt werden müssen. III. Losungsblätter der Automaten: Aus den Losungsblättern der Automaten ist ersichtlich, welcher Automat jeweils welche Einzahlungen und Auszahlungen durchführte und sich daraus der entsprechende „Hold“ ergab, welcher sodann ordnungsgemäß versteuert wurde. Eine weitere Identifikation des Automaten durch Angabe des Genehmigungsbescheides bzw. der Gerätenummer ist nicht erforderlich, da dies nicht in den steuerlichen Aufzeichnungspflichten erforderlich ist. Die Vollständigkeit wird durch Zeugen belegt. Beweis: Zeuge: E.B. (Anm. Vereinsobmann) IV. Mietrechnungen der Firma W. GmbH: Zum Nachweis der Anmietung von nachweislich 5 Automaten von der Firma W. GmbH wird der Zeuge E.B. namhaft gemacht, der auch Geschäftsführer der Firma W. GmbH war. Beweis: Zeugeneinvernahme des E.B. als Geschäftsführer der W. GmbH V. Abweichung Genehmigungsbescheid - Betrieb der Spielautomaten: 1. Es ist richtig, dass es sich bei sogenannten „Token“ um Spielgeld wie bei den allseits bekannten Kinderspielen handelt, um die Einsatzmöglichkeiten von Testautomaten auszuloten. Eine Genehmigung wurde hierbei sowohl bei den eingesetzten Automaten als auch bei den Testautomaten eingeholt, weil der Vereinsvorstand keinerlei Risiko bezüglich der strengen Kontrollen durch die zuständigen Behörden eingehen wollte. Es ist richtig, dass ausschließlich mit den Geldspielautomaten Umsätze erzielt wurden, während die mit Token betriebenen Automaten ausschließlich zu Testzwecken aufgestellt und benutzt wurden und hierbei auch festzuhalten ist, dass hier diese Geräte teilweise nur kurzfristig aufgestellt waren, da von den Spielern hinsichtlich der auf ihnen enthaltenen Spielprogrammen diese nicht angenommen wurden. Es ist aber unrichtig, dass mit den ausschließlich mit „Token“ bespielbaren Automaten auch ein Geldspielbetrieb möglich gewesen wäre. Dies ist durch die jeweiligen Erfassungseinheiten betreffend Bargeld und Token denkunmöglich. Beweis: Zeugeneinvernahme des E.B. (Anm. Vereinsobmann) 2. Es ist aus den monatlichen Aufzeichnungen der Erlöse ersichtlich, mit welchen Automaten welche Einnahmen erzielt wurden. Unstrittig ist aus den Aufzeichnungen nicht die Gerätenummer und der Genehmigungsbescheid des jeweils einzelnen Automaten ersichtlich. Eine solche Spezifizierung ist aber auch aus den steuerlichen Erfassungspflichten nicht ersichtlich. 3. Eine Aufstellung von 10 Spielautomaten, welche auch Umsätze als Geldspiele erzielten, ist unrichtig (Seite 2 letzter Absatz des Vorhaltes). Hierzu ist festzuhalten, dass auch die Beantragung von Genehmigungen von Spielautomaten nicht dazu führt, dass diese auch in Betrieb sind. Bereits aus der räumlichen Gegebenheit ist festzustellen, dass 10 Spielautomaten nicht aufstellbar waren. Nicht betriebene Spielautomaten wurden in den Vereinsräumlichkeiten nicht aufgestellt, diese waren in einem Lager gelagert. Tatsächlich als Geldspieler betrieben wurden nur die auch im Rahmen der Erlösaufzeichnungen erfassten Automaten. Beweis: Zeuge E.B. 4. Ein genehmigter Automat nach landesgesetzlichen Vorschriften ist nicht ohne weiteres im Rahmen meines entgeltlichen regulären Spielbetriebes verwendbar, da die mit Token bespielbaren Automaten eine andere Münzeinheit hatten als die Automaten, welche entgeltlich mittels Münzen und Geldscheinen betrieben wurden. Diese Automaten hatten auch entsprechende Auszahlungseinheiten, was ein mit Token betriebener Automat nicht hatte. Die Einnahmen der einzelnen Automaten sind aufgezeichnet und aus den monatlichen Erlösaufzeichnungen ersichtlich. 5. Herr W.P. hat in seiner Stellungnahme vom 26.03.2015 nur theoretisch dargestellt, welche Geräte maximal aufgestellt hätten werden können. Er teilt damit nicht mit, dass tatsächlich 10 Spielgeräte aufgestellt waren. 6. Unstrittig hat der Vereinsobmann E.B. im Rahmen seiner Einvernahme vom 10.05.2014 festgehalten, dass im Jahre 2014 neue Glücksspielgeräte, Dart-Automat und ein Sportwetten-Terminal aufgestellt waren. Diese sind auch im Jahre 2014 ordnungsgemäß in den Erlösaufzeichnungen erfasst. Wir weisen ausdrücklich nochmals darauf hin, dass die gegenständliche Beschwerde die Jahre 2010-2013 und nicht das Jahr 2014 betrifft. Auch nach dem Beschwerdezeitraum wurden noch Testautomaten aufgestellt, in diesem Falle ist aus den Einnahmenaufzeichnungen ersichtlich, dass die Anzahl der mittels Geld betriebenen Automaten wiederum zurückgegangen ist. VI. Mangelnde Bezeichnung der Spielautomaten: Der klare und sachliche Nachvollzug der in den Beschwerdejahren aufgestellten Geldspielautomaten ist durch den Zeugen E.B. Pkt. 2-3 möglich. Unsicherheiten bei der Ermittlung des Besteuerungsergebnisses können damit ausgeschlossen werden. Beweis: Zeuge E.B. VII. Losungsaufzeichnungen: Die Losungsaufzeichnungen entsprechen in Form einer Hinsicht sehr wohl den Bestimmungen des § 132 BAO, wobei darauf hingewiesen wird, dass einer Abweichung von einer gesetzlichen Bestimmung gemäß § 132 Abs. 1 Z 2 BAO nicht nachvollziehbar ist …“ Mit Schreiben vom 19.3.2019 wurde der Bf. zur mündlichen Verhandlung für den 10.4.2019 geladen. Die Ladung wurde von der bisherigen Steuerberatungsgesellschaft am 21.3.2019 nachweislich übernommen. Mit Schreiben vom 25.3.2019, eingelangt am 2.4.2019 teilte diese mit, ihre Vertretungsvollmacht zurückgelegt zu haben. In der weiteren Folge wurde eine Ladung dem Vereinsobmann zugestellt, die am 2.4.2019 beim Postamt hinterlegt wurde. Mit Schreiben vom 8.4.2019 teilte Rechtsanwalt Dr. F.W. mit, er sei mit der rechtsfreundlichen Vertretung beauftragt und bevollmächtigt und ersuchte die anberaumte mündliche Verhandlung für 10.4.2019 zu vertagen, weil der ehemalige Rechtsvertreter der Steuerberatungs GmbH verhindert sei, als Zeuge an der Verhandlung teilzunehmen. Auf diesen Umstand wies ein von der Steuerberatungskanzlei am 5.4.2019 an den Anwalt gesandtes E-Mail hin, indem diese mitteilte, das Beschwerdeverfahren seit dem Ende des Betriebsprüfungsverfahrens betreut zu haben und mit dem Akteninhalt vertraut zu sein. Sie habe auch eine Akteneinsicht beim Bundesfinanzgericht durchgeführt. Leider könne Herr Mag. St. nicht an der Verhandlung in Graz teilnehmen, weil er eine Ladung am OLG Wien am 10.4.2019 um 9:40 Uhr habe. Weiters gab der Rechtsvertreter an, die Zeugen H.S. und G.A. zum Beweise dafür zu führen, dass niemals mehr als sechs Spielapparate aufgestellt wären bzw. im Betrieb genommen worden seien. Ebenso wurde der ehemalige steuerliche Vertreter Mag. St. als Zeuge geführt, weil er über die Thematik, zu der der Zeuge P. (vom Bf. als B. bezeichnet) voll informiert sei. In der mündlichen Verhandlung verwiesen die streitbeteiligten Parteien auf ihr bisher erstattetes schriftliches Vorbringen. Über die Beschwerden wurde erwogen: Feststellungen zum Sachverhalt: 1. Vorsteuerabzug Gerätemiete: Der Bf. betreibt ein Spielautomatencafé, in dem laut seinen Einnahmenaufzeichnungen folgende Geräte aufstellt waren: | Geräte lt. Einnahmenaufzeichnungen | 2010 | 2011 | 1.1.-31.3.2012 | 1.4.-30.9.2012 | 1.10.-31.12.2012 | Geldspielautomaten | | | | | | Busy Bee und ACT Multigame | 5 | 5 | 5 | 5 | 4 | Roulette | | | | | 1 | Summe | 5 | 5 | 5 | 5 | 5 | Unterhaltungsautomaten | | | | | | Photoplay | 2 | 2 | 2 | 2 | | Dart | 1 | 1 | 1 | 1 | | Unterhaltungsautomat (unbezeichnet) | | | | | 1 | Summe | 3 | 3 | 3 | 3 | 1 | | | | | | | erklärte Geräte insgesamt | 8 | 8 | 8 | 8 | 6 Die Spielautomaten wurden in den Jahren von der Firma W. GmbH angemietet, wobei in den Rechnungen, für die auch der Vorsteuerabzug beansprucht wird, weder die Anzahl der Geräte geschweige denn die genaue Typenbezeichnung hervorgeht. In tatsächlicher Hinsicht ist davon auszugehen, dass die Rechnungen keine hinreichende Konkretisierung aufweisen, die zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges berechtigen. Das dahingehende Vorbringen des Bf., im Zusammenhang mit den angemieteten Glückspielautomaten sei im Zuge der BP nachgewiesen worden, dass bereits 6.500 € im Rahmen der Ausbuchung des Betrages von 39.000 € berichtigt worden, ist dahingehend zu verstehen, dass im Jahr 2013 der Bf. selbst eine zu seinen Lasten gehende Vorsteuerberichtigung wegen Nichtentrichtung des Entgelts vorgenommen hat. Rechtliche Beurteilung: § 11 Abs. 1 UStG 1994 lautet – auszugsweise: § 11. (1) Führt der Unternehmer Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 aus, ist er berechtigt, Rechnungen auszustellen. Führt er die Umsätze an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, soweit sie nicht Unternehmer ist, aus, ist er verpflichtet, Rechnungen auszustellen. Führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung oder Werkleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück an einen Nichtunternehmer aus, ist er verpflichtet eine Rechnung auszustellen. Der Unternehmer hat seiner Verpflichtung zur Rechnungsausstellung innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung des Umsatzes nachzukommen. Diese Rechnungen müssen - soweit in den nachfolgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist - die folgenden Angaben enthalten: 1. den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers; 2. den Namen und die Anschrift des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung. Bei Rechnungen, deren Gesamtbetrag 10 000 Euro übersteigt, ist weiters die dem Leistungsempfänger vom Finanzamt erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer anzugeben, wenn der leistende Unternehmer im Inland einen Wohnsitz (Sitz), seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebsstätte hat und der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird; 3. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; 4. den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt. Bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen, die abschnittsweise abgerechnet werden (zB Lebensmittellieferungen), genügt die Angabe des Abrechnungszeitraumes, soweit dieser einen Kalendermonat nicht übersteigt; 5. das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 4) und den anzuwendenden Steuersatz, im Falle einer Steuerbefreiung einen Hinweis, dass für diese Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt; 6. den auf das Entgelt (Z 5) entfallenden Steuerbetrag. … Bei sonstigen Leistungen müssen Art und Umfang der Leistung ersichtlich gemacht werden. Bezeichnungen wie Reparaturen, Lohnarbeit, Fuhrleistungen ohne weitere Angaben werden als unzureichend erachtet (K/S/W § 11 Anm 117; UStR Rz 1508). Die Tatsache, dass sich die am Umsatz beteiligten Unternehmer im Klaren sind, über welche Leistungen abgerechnet wird, ist nicht maßgebend (VwGH 2.9.2009, 2008/15/0065). Ist die Leistung erbracht, aber in der Rechnung unrichtig oder ungenau bezeichnet worden, steht nach traditioneller Rsp des VwGH der Vorsteuerabzug nicht zu. In diesem Sinn auch die stRsp des BFH, wonach es für den Vorsteuerabzug darauf ankommt, ob unter zumutbarer Heranziehung anderer Erkenntnismittel eine Identifizierung der tatsächlich erbrachten Leistung möglich ist (BFH 24.9.1987, V R 50/85; 21.1.1993, BStBl II 384). Die Verrechnung von Vermietungsleistungen ohne Angabe der Art und Anzahl der angemieteten Spielautomaten vermittelt nicht das Recht auf den Vorsteuerabzug. Daher wird die rechtliche Beurteilung durch die belangte Behörde geteilt. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts wird im Jahr 2013 die von der Bf. vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzuges infolge Uneinbringlichkeit des Entgelts rückgängig gemacht, denn eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges setzt voraus, dass der seinerzeitige in Anspruch genommene Vorsteuerabzug ex nunc zu berichtigen wäre. Wurde jedoch der seinerzeitige Vorsteuerabzug infolge von Rechtsmängeln zu Unrecht vorgenommen und korrigiert ihn die Behörde im Jahr der unberechtigten Geltendmachung, erscheint eine nochmalige Vorsteuerberichtigung aus einem anderem Rechtstitel nicht richtig, weil mit der Belassung der zu Lasten des Bf. vorgenommenen Vorsteuerberichtigung in der Umsatzsteuererklärung für 2013, die im angefochtenen Jahresbescheid 2013 Eingang fand, hinsichtlich des Berichtigungsbetrages zu einer Doppelvorschreibung von Umsatzsteuer geführt hätte. 2. Verrechnung Platzmiete für aufgestellte Spielautomaten an G. EOOD von Oktober bis Dezember 2012: Entsprechend der Vereinbarung vom September 2012 (Seite 245 des AB-BP) stellt der Bf. ausdrücklich den „Platz für 5 Automaten“ zur Verfügung, woraus grundsätzlich abzuleiten ist, dass der Stellplatz gemeint war. Abgesehen davon hat er selbst ihre selbst betriebenen Spielgeräte von der J.W. GmbH bloß angemietet. Die vermeintlich zu anderen Schlussfolgerungen verleitende Aussage des W.P., wonach der G. EOOD Spielautomaten zu Testzwecken zur Verfügung gestellt worden seien, wobei man dem bulgarischen Unternehmen die Einspielergebnisse überlassen habe, kann auch dahingehend verstanden werden, der er diese Äußerung aus der Sicht der Automatenherstellerin O. GmbH, deren Geschäftsführer er war, gemacht hat. Daher liegt in beweiswürdigender Hinsicht keine Automatenmiete, sondern die Zurverfügungstellung eines Teiles der Räumlichkeiten der Bf. nach Art einer Untervermietung vor. Die bloße Befürchtung der belangten Behörde, die ausländische Gesellschaft habe die erzielten Einnahmen aus den betriebenen Spielautomaten möglicherweise nicht der inländischen Besteuerung unterzogen, ist für den Nachweis einer (umsatzsteuer-) pflichtigen Vermietung von Spielautomaten nicht hinreichend. Rechtliche Beurteilung: Entsprechend der Judikatur des EuGH 12.6.2003, Rs. C-275/01, „Sinclair Collis“, liegt keine Vermietung von Grundstücken hingegen vor, wenn das Recht zur Aufstellung von Automaten in Geschäftsräumlichkeiten eingeräumt wird. Es werde in diesem Fall nicht dem Vertragspartner eine Fläche oder ein Standort passiv überlassen und ihm das Recht zugesichert, diese Fläche oder diesen Standort wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die Automaten könnten in bestimmtem Maße nach Belieben der Lokalbetreiber umgestellt werden, auch habe der Betreiber nur Zugang zum Automaten und nicht zu bestimmten Grundstücksflächen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 6 Rz. 357). Somit fällt diese Leistung unter die allgemeinen Regelungen des § 3a Abs. 6 UStG 1994, wonach eine sonstige Leistung, die nicht unter Abs. 8-16 und Art. 3a zu subsumieren ist und wird dort ausgeführt, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Da dieser ein ausländischer Unternehmer ohne Betriebstätte im Inland ist, ist keine inländische Steuerbarkeit gegeben. 3. Aufzeichnungsmängel und Widersprüchlichkeiten im Zusammenhang mit den Erlösaufzeichnungen der Einspielergebnisse – Schätzungsberechtigung gemäß § 184 BAO: Die Aufzeichnung der Einnahmen erfolgt im Beschwerdezeitraum in der Regel zweimal im Monat wie folgt: Die Zahlwerkstände der vereinnahmten (Geldeinwürfe, bezeichnet mit: „Kassa EIN“) und verausgabten Beträge (ausgeschüttete Spielgewinne, bezeichnet mit: „Kassa AUS“) werden ohne nähere Angaben des jeweiligen Gerätes in ein Abrechnungsformular eingetragen und daraus die Differenz (bezeichnet mit: „Netto“) errechnet. Bei den Unterhaltungsautomaten werden die Einnahmen in gleicher Weise aufgezeichnet, Ausgaben fallen naturgemäß dabei nicht an. In der weiteren Folge, werden die Zählwerke auf null gestellt. Eine laufende Überprüfung der Gesamtzählwerkstände ist daher durch ein sachverständiges Prüfungsorgan der Abgabenbehörde nicht möglich und diese werden auch nicht erfasst, aufgezeichnet oder gespeichert. Die Entleerung der jeweiligen Spielgeräte wird vom Vereinsobmann vorgenommen, der auch faktisch über die Schlüssel zur Öffnung der Geldladen verfügt. Die auf den Losungsblättern ermittelten Bareinnahmen werden dann in der Regel am 1. und am 15. des Monats in das Kassabuch als Tageseinnahmen buchmäßig erfasst und gehen in die Besteuerungsgrundlagen ein. Aus dem Umstand, dass diese Geräte von der W. GmbH um 100 €/Gerät/Monat von der O. GmbH ebenfalls angemietet wurden, zieht die belangte Behörde den Schluss, dass dem Bf. ebenfalls 25 Geldspielautomaten zum Gebrauch überlassen worden seien. Sie führt vorwiegend ins Treffen, der Vereinsobmann sei in Personalunion Geschäftsführer der W. GmbH gewesen. Der Bf. behauptet hingegen, er hätte diese um 500 €/Gerät/Monat angemietet und bietet zum Beweise dazu lediglich die Aussage des Vereinsobmanns an. Aus dem Gesamtentgelt schlussfolgert er letztlich, es seien lediglich 5 Geldspielautomaten angemietet worden. Die Rechnungen (s. Pkt. 1) bieten keine diesbezüglichen Anhaltspunkte. Ein Konnex zu den Einnahmenaufzeichnungen kann aus dieser Typenbezeichnung nicht abgeleitet werden. Die übrigen Anlagengegenstände betreffen branchenübliche Einrichtungsgegenstände eines Kaffeehauses. In der weiteren Folge wurden bei der Bezirkshauptmannschaft die entsprechenden Spielautomatengenehmigungen erhoben und diese ergaben folgendes Bild: | Geräte genehmigt lt. Bez.hptm | 2010 | 2011 | 1.1.-31.3.2012 | 1.4.-30.9.2012 | 1.10.-31.12.2012 | Busy Bee und ACT Multigame | 10 | 10 | 10 | 6 | 6 | Roulette | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | Photoplay | 1 | 1 | 1 | 0 | 0 In diesem Zusammenhang fällt auf, dass bis zum 31.3.2012 für fünf weitere und für den Restzeitraum für einen weiteren Geldspielautomaten Genehmigungen ausgestellt als in den Einnahmenaufzeichnungen vorhanden waren. Wie bereits ausgeführt stellt die vom Bf. für seine Ansicht ins Treffen geführte Anzahl von fünf Geldspielautomaten eine bloße Ableitung aus der Gesamtsumme des Entgelts des Mietvertrages (2.500 € : 500 € =5) dar, die nicht ausreichend bewiesen ist. Damit verhält es sich ähnlich, wie bei der von der belangten Behörde ins Treffen geführten Ableitung (2.500 €: 100 € = 25). Weder für die eine Behauptung noch für die andere gibt es ausreichend nachprüfbare Beweise. Ebenso wenig überzeugend ist der bf. Einwand, nicht alle genehmigten Automaten seien tatsächlich betrieben worden, weil im Unternehmen des Bf. ein Testbetrieb mit „Token“ Spielgeld durchgeführt wurde, um das Spielerverhalten und die Annahme eines bestimmten Programmes zu testen. Die Annahme eines bloßen Testbetriebes durch Untermietverträge angemietete Geräte erscheint unwahrscheinlich, denn es kann nicht als üblich angesehen werden, nicht hinreichend erprobte Geräte einerseits anzumieten und andererseits sich genehmigen zu lassen. Abgesehen davon wurden derartige Testautomaten anlässlich einer nach dem Prüfungszeitraum durchgeführten finanzpolizeilichen Nachschau nicht festgestellt. Der Betrieb von gleich 5 Testautomaten ist eher unwahrscheinlich, weil nahezu die Hälfte der aufgestellten Automaten bloß in einem Testmodus bespielt worden seien. Ebenso kaum verständlich ist die Behauptung des Bf., es wurden mehr Automaten angemeldet und genehmigt, um einen Austausch der Automaten untereinander auf Grund von Änderungen von Programmen durchzuführen. Auf diesen Umstand angesprochen, führt der Bf. aus, die Genehmigung sei sowohl bei den Testautomaten als auch bei den eingesetzten Automaten eingeholt worden, weil der Vereinsvorstand keinerlei Risiko bezüglich der strengen Kontrollen durch die zuständigen Behörden eingehen wollte und weiters, dass mit den ausschließlich mit „Token“ (Spielgeld) bespielbaren Automaten kein Geldspielbetrieb möglich gewesen wäre. Auch diese Angaben sind eher undeutlich und widersprüchlich. Wenn mit einem nicht angemeldeten Automat ausschließlich im Testmodus mit Spielgeld gespielt werden kann, ist es wenig plausibel, dass dieser Umstand nicht auch anlässlich einer behördlichen Kontrolle aufgezeigt hätte werden können. In Wahrheit dürfte es wohl so gewesen sein, dass alle Automaten auch im Geldspielmodus betrieben wurden, um bei einer Kontrolle ohnehin als angemeldet und registriert zu gelten. Abgesehen davon spricht der Bf. selbst vom Umstand, dass Automaten untereinander auf Grund von Programmänderungen ausgetauscht werden konnten. Somit verleiht die behördliche Genehmigung der Automaten bei der Durchführung des Spielbetriebes einen legalen Charakter. Das angemietete Geschäftslokal hat eine Größe von ca. 50 qm, wobei lediglich im Clubraum, der ca. 25 qm umfasst, Spielgeräte aufgestellt wurden. Die übrigen Räumlichkeiten werden als Schank und WC-Anlagen genutzt. Auf Grund der Darstellung der Auskunftsperson W.P. sei von einem Platzbedarf von 2 qm pro Gerät auszugehen. Daraus errechnet sich eine Gesamtkapazität an aufstellbaren Geräten zwischen 12 und 13 Stück, was von der belangten Behörde auch nicht näher bestritten wurde. Für die Annahme, dass von der W. GmbH 25 Stück Geldspielautomaten angemietet wurden, finden sich keine ausreichenden Hinweise, zumal im Lokal gar nicht so viele Automaten für die Gäste zum Bespielen aufgestellt werden können. Abgesehen davon wurden in der Erhebung der Finanzpolizei D. vom 10.5.2014 – zwei Jahre nach dem Prüfungszeitraum - 9 Geldspielautomaten, 1 Dart-Automat und 1 Sportwettterminal festgestellt. Die von der belangten Behörde als Hilfstatsache herangezogene Aufstellung eines Spielgerätes im X- Cafe, kann keinen ausreichenden Bezug dazu herstellen, dass dieser vom Bf. betrieben worden sei. Dass in der Regel nahestehende Personen der O. GmbH auftreten und für ausländische Rechtsträger faktische Gebarungshandlungen vornehmen, reicht für eine Zurechnung zum Bf. nicht aus. Das möglicherweise die O. GmbH daran Einfluss genommen hatte, ist für das hg. Verfahren irrelevant. Dem zwei Tage vor der anberaumten mündlichen Verhandlung gestellten Vertagungsantrag war nicht nachzukommen, weil die steuerliche Vertretung bereits am 21.3.2019 hiervon in Kenntnis war und in der Zwischenzeit keinen Vertagungsantrag unter Hinweis auf eine Kollision mit einer anderen Verhandlung in Wien gestellt hat. Abgesehen davon hat sie mit dem am 2.4.2019 beim Bundesfinanzgericht eingelangten Schreiben ihre steuerliche Vertretung der Bf. zurückgelegt. In seinem E-Mail vom 5.4.2019 gab der ehemalige steuerliche Vertreter dem nunmehrigen Beschwerdevertreter bekannt, das Beschwerdeverfahren seit dem Ende des Betriebsprüfungsverfahrens betreut zu haben. Warum dieser die Aussagen eines mittlerweile verstorbenen Zeugen substituieren soll, erschließt sich nicht, zumal auch nicht behauptet wurde, er sei im Streitzeitraum an der Sachverhaltsgestaltung beteiligt gewesen. Abgesehen davon geht aus dem Beweisantrag nicht klar hervor, über welche Tatsachen der steuerliche Vertreter einvernommen bzw. Auskunft geben soll. Der bloße Verweis auf die „Thematik“ ist nicht hinreichend, zumal das Bundesfinanzgericht nicht gehalten ist, bloße Erkundungsbeweise aufzunehmen. Was die genannten Gäste im Spiellokal des Bf. anlangt, ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung anzunehmen, dass diese nicht während des gesamten Prüfungszeitraumes (permanent) anwesend sein konnten. Selbst wenn man die das Vorbringen des Bf. bestätigenden Aussagen für wahr hielte, konnte der Bf. nicht schlüssig aufklären, warum mehr Spielautomaten bei der Bezirkshauptmannschaft angemeldet wurden, als in den Einnahmenaufzeichnungen vorhanden waren. Die Annahme von Testautomaten mit Spielgeld oder Automaten, die zwar angemeldet, aber nicht in Betrieb genommen wurden, erscheint nicht überzeugend. Auf Grund der mangelhaften und nicht weiter überprüfbaren Aufzeichnungen ist die Vollständigkeit der erklärten Einnahmen nicht ausreichend sichergestellt. Außerdem können die beantragten Zeugen über die Höhe der erzielten Einnahmen ebenfalls keine Auskünfte geben. Derartiges behauptet selbst nicht einmal der Bf. Insgesamt ist zu den ergänzend gestellten Beweisanträgen vom 8.4.2019 – zwei Tage vor der anberaumten mündlichen Verhandlung – zu bemerken, dass auf Grund der bisherigen auch im finanzgerichtlichen Verfahren zögerlichen Mitwirkungsbereitschaft (schleppende Vorhaltsbeantwortungen, Geltendmachen von persönlichen Unwägbarkeiten des Vereinsobmanns, Kündigung der Vertretungsvollmacht der bisherigen Steuerberatungsgesellschaft, Beauftragung eines neuen Rechtsvertreters mit einem Vertagungsantrag) anzunehmen war, dass die gestellten Beweisanträge in offenbarer Absicht der Partei gestellt wurden, das Verfahren zu verschleppen (vgl. Ritz, BAO 6 , § 183, Rz. 3). Abgesehen davon kann kein vernünftiger Grund gefunden werden, warum die Bf. weder im Verwaltungsverfahren noch im gerichtlichen Vorhalteverfahren gehindert war, entsprechende Beweisanträge zu stellen. Der Sachverhaltsfeststellung ist vorweg zugrunde zu legen, wie noch später auszuführen sein wird, dass die vom Bf. geführten Einnahmenaufzeichnungen nicht den gesetzlichen Bestimmungen entsprechen und daher die grundsätzliche Schätzungsberechtigung der belangten Behörde zu bejahen sein wird. Die Zuschätzungsbeträge errechnen sich wie folgt: [Grafik] [Grafik] Rechtliche Beurteilung: § 131 Abs. 1 Z 2 BAO (Stand: 31.12.2012) lautet auszugsweise: „Die Eintragungen sollen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen werden. Die Vornahme von Eintragungen für einen Kalendermonat in die für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Umsatz, Einkommen und Ertrag, ausgenommen Abzugssteuern, zu führenden Bücher und Aufzeichnungen ist zeitgerecht, wenn sie spätestens einen Monat und 15 Tage nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt. An die Stelle des Kalendermonats tritt das Kalendervierteljahr, wenn dieses auf Grund umsatzsteuerrechtlicher Vorschriften für den Abgabenpflichtigen Voranmeldungszeitraum ist. Soweit nach den §§ 124 oder 125 eine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht oder soweit ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt werden, sollen alle Bareingänge und Barausgänge in den Büchern oder in den Büchern zu Grunde liegenden Grundaufzeichnungen täglich einzeln festgehalten werden. Abgabepflichtige, die gemäß § 126 Abs. 2 verpflichtet sind, ihre Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen, sollen alle Bareinnahmen und Barausgaben einzeln festhalten. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung Erleichterungen bei den Büchern und Aufzeichnungen festlegen, wenn das Festhalten der einzelnen Bareingänge und Barausgänge unzumutbar wäre, sofern die ordnungsgemäße Ermittlung der Grundlagen der Abgabenerhebung dadurch nicht gefährdet wird.“ Die Barbewegungs-VO, BGBl. II Nr. 441/2006 (01.01.2007-31.12.2015 lautet wie folgt: „§ 1. (1) Die vereinfachte Losungsermittlung kann unter folgenden Voraussetzungen ab Beginn eines Wirtschaftsjahres für einen Betrieb oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in Anspruch genommen werden: Z 1. Die Umsätze für den einzelnen Betrieb oder einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb haben in den beiden unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahren den Betrag von 150.000 Euro nicht überschritten. Als Umsätze gelten solche im Sinne des § 125 Abs. 1 Unterabs. 2 BAO. Z 2. Für die Dauer der Inanspruchnahme der Barbewegungs-VO werden über die Bareingänge keine Einzelaufzeichnungen geführt, die eine Losungsermittlung ermöglichen. (2) Bei einem Rumpfwirtschaftsjahr ist der maßgebliche Jahresumsatz durch taggenaue Hochrechnung zu ermitteln. (3) Geht ein Betrieb oder wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb über, so sind die vorangegangenen Wirtschaftsjahre des Rechtsvorgängers heranzuziehen. (4) Die Berechtigung zur vereinfachten Losungsermittlung erlischt, wenn in einem Wirtschaftsjahr die Umsatzgrenze von 150.000 Euro überstiegen wird, mit Ablauf des darauf folgenden Wirtschaftsjahres. Das einmalige Überschreiten der Umsatzgrenze um nicht mehr als 15% innerhalb eines Zeitraumes von drei Wirtschaftsjahren ist unbeachtlich. Sie erlischt auch ab dem Zeitpunkt, ab dem der Abgabepflichtige die vereinfachte Losungsermittlung nicht mehr in Anspruch nimmt. (5) Entsprechen die im Betrieb oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geführten Bücher und Aufzeichnungen nicht den Vorschriften des § 131 BAO, kann das zuständige Finanzamt für die Dauer von maximal drei Wirtschaftsjahren begründet die Berechtigung zur vereinfachten Losungsermittlung entziehen.“ § 18 UStG 1994 lautet wie folgt: „(1) Der Unternehmer ist verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen. Diese Verpflichtung gilt in den Fällen des § 11 Abs. 14 auch für Personen, die nicht Unternehmer sind. (2) Der Aufzeichnungspflicht ist genügt, wenn Z 1. die vereinbarten, im Falle der Istbesteuerung die vereinnahmten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen fortlaufend, unter Angabe des Tages derart aufgezeichnet werden, dass zu ersehen ist, wie sich die Entgelte auf steuerpflichtige Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf steuerfreie Umsätze verteilen. Die Entgelte für Umsätze, bei denen die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet wird, sind gesondert aufzuzeichnen; …“ Die Umsätze der Jahre 2005-2009 betragen wie folgt (in Euro): 2005: 164.986,46 2006: 168.517,71 2007: 170.081,17 2008: 172.506,62 2009: 178.547,76 Somit ist in den Streitjahren 2010-2012 keine Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht gegeben. Nach einer Information des BMF zur Barbewegungsverordnung und ergänzender Ausführungen zum Durchführungserlass vom 3.8.2007, GZ BMF-010102/0001-IV/2/2007, Punkt 7 Automatenerlöse, gilt für Glückspielautomaten die normale Einzelaufzeichnungspflicht. Gemäß § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Die Anforderungen an die Bücher und Aufzeichnungen ergeben sich allgemein aus den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung und im Besonderen aus den Ordnungsvorschriften der §§ 131 ff BAO. Dazu gehören unter anderen Grundsätze wie die Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitgerechtheit, Wahrheit, Klarheit, Belegbarkeit, Sicherheit, Unveränderbarkeit und Prüfbarkeit. Das Kriterium der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist nicht mit einer bestimmten Buchführungsmethode oder einer bestimmten Organisation, einem bestimmten System oder einer bestimmten Technik des Erfassens und Festhaltens der Geschäftsvorfälle sowie des Vermögens und der gesicherten Wiedergabe des Aufzeichnungsgutes verbunden zu sehen. Entscheidend ist, dass eine vollständige und zeitgerechte Dokumentation der aufzeichnungspflichtigen Sachverhalte unter Einhaltung der von den Formvorschriften des § 131 BAO getragenen Prinzipien entsprechenden Grundsätzen erfolgt und die Bücher und Aufzeichnungen des Weiteren derart gestaltet sind, dass sich ein buchführungsmäßig vorgebildeter sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit in diesen zurecht finden kann und sichere Kenntnis über die einzelnen Eintragungen und die ihnen zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle der Vergangenheit sowie eine vollständige und klare Übersicht über die Aktiven und Passiven (über die Lage des Unternehmens), sohin über den Stand des Vermögens, aber auch über die Vermögensänderungen und den Geschäftserfolg gewinnen kann (siehe Stoll, BAO-Kommentar, 1456). Demnach sind unter den sonstigen Unterlagen der Buchführung und der Aufzeichnungen also die Grundlagen der Eintragungen zu verstehen, die das Verständnis und eine Kontrolle der Angaben in den Büchern und Aufzeichnungen möglich machen sollen. Bedeutet also "sonstige Unterlagen" Unterlagen der einzelnen Eintragungen, so handelt es sich um Schriftgut, das mit einzelnen Geschäftsvorfällen in einem Zusammenhang steht. Sonstige Unterlagen sind alles, was über steuerrechtlich bedeutsame Vorgänge Aussagen zu machen vermag (also nicht nur konkrete Eintragungen über einzelne Geschäftsvorfälle. Besteht ein Zusammenhang von Unterlagen mit Eintragungen oder eintragungspflichtigen Vorgängen, dann besteht Aufbewahrungspflicht auch dann, wenn und soweit Unterlagen freiwillig erstellt wurden. Diese äußern sodann die gleichen Rechtswirkungen wie die pflichtigen Unterlagen. Der Aufbewahrungspflicht unterliegen vor allem aus der Sicht der Prüfungstätigkeit auch (ohne Rücksicht auf Benennung) Erstaufzeichnungen, Grundaufzeichnungen, Uraufzeichnungen, sog. Schmieraufzeichnungen, wie Abrechnungsbelege über die erzielten Losungen bzw. aus welchen die Tageslosung und sodann die Einnahmen ermittelt werden, Zählstreifen der Registrierkasse, Durchschriften der Paragonrechnungen, Kassenbons und ähnliches grundsätzlich beleg- und beweisfähiges Schriftgut; ferner etwa Arbeitsanweisungen, Arbeits- und Leistungsaufträge, Organisationsunterlagen, die betriebliche Kostenrechnung oder die jeweiligen Kalkulationsunterlagen, ja sogar statistisches Material, letzteres soweit hiedurch die Nachkalkulation ermöglicht wird. Ohne faktische Vollständigkeitsdokumentationswirkung sind daher u.a. manipulierende Systeme, die die Überwachung des Personals gewährleisten, eine Zurückverfolgung zu den Primärdaten durch Summenerlöse aber verhindern, zumal Änderungen problemlos durchführbar sind und Spielautomaten-Zählwerkstände, die bei jeder Ablesung auf null zurückgestellt werden. Die anlässlich der halbmonatlichen Ablesung der Zählwerke erstellten Aufschreibungen sind zwar vorhanden, jedoch wurden die Zählwerkstände im Zuge der Ablesung auf null gestellt. Durch Vergleich historischer, abgelesener, aufgezeichneter (z.B. auf Abrechnungen) Zählwerkstände könnten durch Ablesung fortlaufender Zählwerkstände Rückschlüsse auf deren Plausibilität gezogen werden (vgl. Huber, USt Bemessung bei Spielautomaten, SWK 1995, A 444). Infolge Nullstellung der Zählwerkstände kann, wie die belangte Behörde gemeint hat, weder die vollständige Erfassung der Spielumsätze noch deren Plausibilität überprüft werden, zumal auch auf den Abrechnungen keine Zählwerkstände angeführt wurden. Für eine lückenlose Erfassung der Einspielergebnisse bedarf es vorerst der Kenntnis, wie viele Automaten aufgestellt bzw. zur Aufstellung überhaupt vorhanden waren, was eindeutig nur bei einem ordnungsgemäß geführten Anlageverzeichnis hervorgeht, in welchem die erfassten Geräte nämlich identifizierbar sind (Typenbezeichnung, Gerätenummern ähnlich dem Genehmigungsbescheid der Bezirkshauptmannschaft). Aus solch einem Anlageverzeichnis kann ermittelt werden, ob für alle Spielautomaten Einspielergebnisse bzw. Aufrechnungszettel vorliegen. Wenn aber einzelne Geräte im fraglichen Zeitraum auf Lager standen, defekt waren oder aus anderen Gründen nicht aufgestellt, ist dies aus dem Anlageverzeichnis nicht mehr ersichtlich. Üblicherweise befinden sich in den Anlageverzeichnissen „Leichen“ – alte Geräte, die irgendwann über Reparaturmaterial oder Ersatzteile ausgebucht oder Sammelposten „Spielautomaten“, in einer Summe erworben und abgeschrieben werden. In beiden Fällen liegt das Schicksal der einzelnen Geräte im Dunkeln. Ein entsprechendes Anlageverzeichnis existiert für die vom Bf. betriebenen Automaten naturgemäß nicht, weil es sich um gemietete Geräte handelt, deren Individualisierbarkeit auf Grund der allgemein gehaltenen Bezeichnungen auf der Mietabrechnung nicht möglich war. Ebenso existiert für die Geräte auch keine (vom angegebenen Autor vorgeschlagene) entsprechende „Standliste“ (VwGH 7.2.1990, 88/13/0055), aus der Aufstell-, Stillstands- und Reparaturzeiten hervorgehen. Nachdem unter „Kassa“ der gesamte Bargeldbestand eines Betriebes, unabhängig von seiner räumlichen Aufbewahrung zu verstehen ist, obliegt der Nachweis des tatsächlichen Bargeldbestandes dem Abgabepflichtigen. Die Notwendigkeit der Abrechnung jedes einzelnen Automaten ergibt sich aus der Natur als Nebenkassa bzw. Abrechnungseinheit. Dies dürfte auch der Bf. so verstanden haben, wenn er auf den Abrechnungsformularen, die Automaten untereinander gesondert aufgelistet hat. Offenbar hatte das verantwortliche Organ des Bf. die Möglichkeit zur Nullstellung und die faktische Verfügungsgewalt über die vereinnahmten Gelder. Selbst wenn die im Unternehmen angestellten Bediensteten über die Schlüssel zu den Geldladen verfügten, ist über das vorhandene Zählwerk eine ausreichende Kontrolle darüber möglich, wieviel Geld tatsächlich dem Unternehmen verblieben ist. Der Bargeldbestand der Nebenkassa muss, wenn diese über ein internes Abrechnungssystem verfügt, hiedurch dokumentierbar sein. Da eine laufende Verrechnung mit der betrieblichen Hauptkasse nicht möglich ist (sonst müsste der Automat täglich abgerechnet werden), muss eine tagesbezogene Festhaltung erfolgen. Daher ist die Nichtfesthaltung des Bargeldbestandes der Nebenkassa (Automat X) und der Zählwerkstände im Augenblick der Abrechnung, wenn der Aufsteller über den Kasseninhalt verfügen kann, ein Kassenmangel. Die ist nur teilweise erfolgt, da die Zählwerkstände zwar im Zeitpunkt der Kassenentleerung aufgezeichnet, jedoch auf null zurückgestellt wurden. Somit ist eine Überprüfung der Kontinuität der vereinnahmten Beträge durch die Abgabenbehörde nicht möglich. Abgesehen davon ist, auf Grund der nichtvorhandenen Aufzeichnungen (Standlisten oder ähnliches) die Anzahl der zum Einsatz gelangten Spielautomaten, die als Nebenkassen zu werten sind, nicht mit ausreichender Sicherheit feststellbar und es liegt somit ein schwerwiegender materieller Mangel in der Kassengebarung vor. Die Bücher und Aufzeichnungen des Bf. haben daher nicht die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich, weil die Nullstellung der fortlaufenden Zählwerkstände zum Verlust der Vollständigkeitsdokumentationswirkung führt und mangels Primärdaten (Erfassung der täglichen bzw. der einzelnen täglichen Bareinnahmen) eine Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit nicht möglich ist (Huber, Steuerliches Risikomanagement im Erlösbereich - Zur quantitativen Entdeckungswahrscheinlichkeit, ÖStZ 2007/990, ÖStZ 2007, 463). Bei einem unter Verletzung der Vorschriften der §§ 131 ff BAO herbeigeführten Fehlen von Primärdaten (Fehlen von täglichen Grundaufzeichnungen) haben die Bücher und Aufzeichnungen die Vermutung ordnungsgemäßer Führung nicht mehr für sich und können, weil die nachgewiesenen Unzulänglichkeiten das Vertrauen in deren sachliche Richtigkeit erschüttern, nach § 163 BAO nicht der Abgabenerhebung zugrunde gelegt werden. Gemäß § 184 Abs. 3 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Die Befugnis (und Verpflichtung) zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen (Stoll, BAO-Kommentar, 1912). Ziel einer Schätzung im Sinne des § 184 BAO ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Um dieses Ziel zu erreichen, steht die Wahl der Schätzungsmethode der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Auch die Anwendung eines Sicherheitszuschlages gehört zu den Elementen einer Schätzung (VwGH 20.9.2007, 2003/14/0084). Ein Abgabepflichtiger, der zur Schätzung Anlass gibt, hat das Risiko unvermeidbarer Schätzungsungenauigkeiten zu tragen (VwGH 16.5.2002, 98/13/0195). Dies gilt umso mehr, als den eigenen Geschäftsinteressen (Kontrolle der Betreuer, Vertragspartner) dienende Aufzeichnungen bzw. Zählwerke verwendet werden, diese anschließend aber durch Nullstellung nicht mehr für Zwecke der Abgabenerhebung zur Verfügung stehen. In diesem Zusammenhang ist davon auszugehen, dass Geldspeicher von Geldeinwurfautomaten Kassen (BFH 20.3.2017, X R 11/16) sind. Abgesehen davon wurden die den einzelnen Spielautomaten zuordenbaren Bareinnahmen nicht gesondert aufgezeichnet.