BFG RV/7102817/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache Bf., Anschrift, vertreten durch Urbanek Lind Schmied Reisch Rechtsanwälte OG, Domgasse 2, 3100 St. Pölten, über die Beschwerde vom 08.11.2010 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Lilienfeld St. Pölten vom 27.09.2010, StNr. N-1, betreffend Haftung gemäß § 9 BAO nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung vom 20.2.2019 zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben und die Haftung auf nachstehende Abgaben im Gesamtbetrag von € 370.472,71 (statt bisher € 444.456,21) herabgesetzt: | Abgabe | Betrag | Lohnsteuer 01/2007 | 381,31 | Dienstgeberbeitrag 01/2007 | 2.626,79 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 01/2007 | 245,17 | Lohnsteuer 02/2007 | 381,31 | Dienstgeberbeitrag 02/2007 | 2.626,79 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 02/2007 | 245,17 | Lohnsteuer 03/2007 | 381,31 | Dienstgeberbeitrag 03/2007 | 2.626,79 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 03/2007 | 245,17 | Lohnsteuer 04/2007 | 381,31 | Dienstgeberbeitrag 04/2007 | 43,01 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 04/2007 | 2,98 | Lohnsteuer 05/2007 | 276,31 | Dienstgeberbeitrag 05/2007 | 31,91 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 05/2007 | 2,98 | Lohnsteuer 06/2007 | 276,31 | Dienstgeberbeitrag 06/2007 | 31,91 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 06/2007 | 2,98 | Lohnsteuer 07/2007 | 276,31 | Dienstgeberbeitrag 07/2007 | 31,91 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 07/2007 | 2,98 | Lohnsteuer 08/2007 | 276,31 | Dienstgeberbeitrag 08/2007 | 31,91 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 08/2007 | 2,98 | Lohnsteuer 09/2007 | 276,31 | Dienstgeberbeitrag 09/2007 | 31,91 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 09/2007 | 2,98 | Lohnsteuer 10/2007 | 276,31 | Dienstgeberbeitrag 10/2007 | 31,91 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 10/2007 | 2,98 | Lohnsteuer 11/2007 | 276,31 | Dienstgeberbeitrag 11/2007 | 31,91 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 11/2007 | 2,98 | Lohnsteuer 12/2007 | 31.134,21 | Dienstgeberbeitrag 12/2007 | 2.995,60 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 12/2007 | 279,56 | Lohnsteuer 01/2008 | 324,01 | Dienstgeberbeitrag 01/2008 | 38,68 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 01/2008 | 3,61 | Lohnsteuer 02/2008 | 324,01 | Dienstgeberbeitrag 02/2008 | 38,68 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 02/2008 | 3,61 | Lohnsteuer 03/2008 | 3.445,53 | Dienstgeberbeitrag 03/2008 | 319,62 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 03/2008 | 29,83 | Lohnsteuer 04/2008 | 324,01 | Dienstgeberbeitrag 04/2008 | 38,68 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 04/2008 | 3,61 | Lohnsteuer 05/2008 | 324,01 | Dienstgeberbeitrag 05/2008 | 38,68 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 05/2008 | 3,61 | Lohnsteuer 06/2008 | 324,01 | Dienstgeberbeitrag 06/2008 | 38,68 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 06/2008 | 3,61 | Lohnsteuer 07/2008 | 324,01 | Dienstgeberbeitrag 07/2008 | 38,68 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 07/2008 | 3,61 | Lohnsteuer 08/2008 | 324,01 | Dienstgeberbeitrag 08/2008 | 38,68 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 08/2008 | 3,61 | Lohnsteuer 09/2008 | 324,01 | Dienstgeberbeitrag 09/2008 | 38,68 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 09/2008 | 3,61 | Kammerumlage 07-09/2008 | 69,65 | Lohnsteuer 10/2008 | 324,01 | Lohnsteuer 10/2008 | 24.708,96 | Dienstgeberbeitrag 10/2008 | 38,68 | Dienstgeberbeitrag 10/2008 | 10.505,94 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 10/2008 | 3,61 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 10/2008 | 980,55 | Körperschaftsteuer 10-12/2008 | 368,54 | Lohnsteuer 11/2008 | 324,01 | Lohnsteuer 11/2008 | 19.918,06 | Dienstgeberbeitrag 11/2008 | 38,68 | Dienstgeberbeitrag 11/2008 | 12.903,16 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 11/2008 | 3,61 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 11/2008 | 1.204,29 | Lohnsteuer 12/2008 | 61.146,84 | Lohnsteuer 12/2008 | 18.578,91 | Dienstgeberbeitrag 12/2008 | 5.699,38 | Dienstgeberbeitrag 12/2008 | 8.006,28 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 12/2008 | 531,94 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 12/2008 | 747,25 | Lohnsteuer 01/2009 | 268,90 | Dienstgeberbeitrag 01/2009 | 24,33 | Dienstgeberbeitrag 01/2009 | 3.786,79 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 01/2009 | 2,21 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 01/2009 | 464,26 | Lohnsteuer 02/2009 | 2.008,53 | Lohnsteuer 02/2009 | 8.799,79 | Dienstgeberbeitrag 02/2009 | 192,22 | Dienstgeberbeitrag 02/2009 | 4.520,32 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 02/2009 | 17,48 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 02/2009 | 411,85 | Umsatzsteuer 02/2009 | 2.116,80 | Lohnsteuer 03/2009 | 248,26 | Lohnsteuer 03/2009 | 9.640,09 | Dienstgeberbeitrag 03/2009 | 22,34 | Dienstgeberbeitrag 03/2009 | 4.507,69 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 03/2009 | 2,03 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 03/2009 | 410,70 | Umsatzsteuer 03/2009 | 1.684,79 | Lohnsteuer 04/2009 | 13.521,14 | Lohnsteuer 04/2009 | 5.874,85 | Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 1.303,24 | Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 3.221,74 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 118,45 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 326,08 | Körperschaftsteuer 04-06/2009 | 392,12 | Umsatzsteuer 04/2009 | 6.037,46 | Lohnsteuer 05/2009 | 548,35 | Lohnsteuer 05/2009 | 1.203,31 | Dienstgeberbeitrag 05/2009 | 51,31 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 05/2009 | 4,67 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 05/2009 | 5,16 | Umsatzsteuer 05/2009 | 36.181,80 | Lohnsteuer 06/2009 | 508,29 | Dienstgeberbeitrag 06/2009 | 47,26 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 06/2009 | 4,31 | Lohnsteuer 07/2009 | 904,30 | Dienstgeberbeitrag 07/2009 | 96,18 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 07/2009 | 8,75 | Lohnsteuer 08/2009 | 953,29 | Dienstgeberbeitrag 08/2009 | 102,59 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 08/2009 | 9,34 | Lohnsteuer 09/2009 | 1.008,27 | Dienstgeberbeitrag 09/2009 | 109,00 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 09/2009 | 9,92 | Lohnsteuer 10/2009 | 1.008,27 | Dienstgeberbeitrag 10/2009 | 109,00 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 10/2009 | 9,92 | Umsatzsteuer 10/2009 | 10.355,16 | Lohnsteuer 11/2009 | 1.134,91 | Dienstgeberbeitrag 11/2009 | 124,62 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 11/2009 | 11,35 | Umsatzsteuer 11/2009 | 10.714,55 | Lohnsteuer 12/2009 | 1.134,91 | Dienstgeberbeitrag 12/2009 | 153,42 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 12/2009 | 13,97 | Umsatzsteuer 12/2009 | 13.672,45 | Umsatzsteuer 12/2009 | 747,01 Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Mit Beschluss des Landesgerichtes St. Pölten vom D-1 wurde das über das Vermögen der G-1 (seit D-2 umbenannt in G-2) am D-3 eröffnete Ausgleichsverfahren nach rechtskräftiger Bestätigung des angenommenen Ausgleiches aufgehoben. Mit weiterem Beschluss des Landesgerichtes St. Pölten vom D-4 wurde das Konkursverfahren eröffnet. ***** Mit Schreiben vom 9. August 2010 ersuchte das Finanzamt den Beschwerdeführer (Bf.) um Nachweis der Gleichbehandlung der Gläubiger. Dieser Vorhalt wurde nicht beantwortet. ***** Mit Bescheid vom 27. September 2010 wurde der Bf. gemäß § 9 Abs. 1 BAO iVm § 80 BAO als Geschäftsführer der G-2 für Abgaben in der Höhe von € 444.456,21, nämlich | Abgabe | Betrag | Lohnsteuer 2007 | 38.553,02 | Dienstgeberbeitrag 2007 | 12.417,62 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2007 | 1.158,95 | Kammerumlage 07-09/2008 | 77,62 | Lohnsteuer 10/2008 | 27.537,01 | Dienstgeberbeitrag 10/2008 | 11.708,39 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 10/2008 | 1.092,78 | Körperschaftsteuer 10-12/2008 | 410,72 | Lohnsteuer 11/2008 | 22.197,77 | Dienstgeberbeitrag 11/2008 | 14.379,98 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 11/2008 | 1.342,13 | Lohnsteuer 2008 | 75.596,13 | Dienstgeberbeitrag 2008 | 7.139,03 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2008 | 666,31 | Umsatzsteuer 11/2008 | 256,00 | Lohnsteuer 12/2008 | 20.705,35 | Dienstgeberbeitrag 12/2008 | 8.922,63 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 12/2008 | 832,78 | Dienstgeberbeitrag 01/2009 | 4.220,21 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 01/2009 | 517,40 | Lohnsteuer 02/2009 | 9.806,97 | Dienstgeberbeitrag 02/2009 | 5.037,69 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 02/2009 | 458,99 | Umsatzsteuer 02/2009 | 3.540,57 | Lohnsteuer 03/2009 | 10.743,44 | Dienstgeberbeitrag 03/2009 | 5.023,62 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 03/2009 | 457,71 | Umsatzsteuer 03/2009 | 1.877,62 | Lohnsteuer 04/2009 | 6.547,25 | Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 3.988,50 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 363,40 | Körperschaftsteuer 04-06/2009 | 437,00 | Umsatzsteuer 04/2009 | 6.728,47 | Lohnsteuer 05/2009 | 11.330,76 | Dienstgeberbeitrag 05/2009 | 4.334,18 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 05/2009 | 394,89 | Umsatzsteuer 05/2009 | 36.290,67 | Lohnsteuer 01-06/2009 | 9.015,55 | Umsatzsteuer 10/2009 | 10.386,32 | Umsatzsteuer 11/2009 | 10.746,79 | Lohnsteuer 2009 | 20.803,42 | Dienstgeberbeitrag 2009 | 10.705,51 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2009 | 975,46 | Umsatzsteuer 12/2009 | 13.713,59 | Umsatzsteuer 12/2009 | 749,26 | Säumniszuschlag 2007 | 844,34 | Säumniszuschlag 2008 | 4.142,09 | Säumniszuschlag 2008 | 989,20 | Säumniszuschlag 2009 | 3.555,70 | Säumniszuschlag 2009 | 515,83 | Aussetzungszinsen 2008 | 115,38 | Pfändungsgebühr 2009 | 104,21 zur Haftung herangezogen, da diese durch die schuldhafte Verletzung der ihm als Vertreter der Gesellschaft auferlegten Pflichten nicht hätten eingebracht werden können. ***** In der dagegen am 8. November 2010 rechtzeitig eingebrachten (nunmehr als Beschwerde zu behandelnden) Berufung wandte der Bf. ein, dass dem Haftungsbescheid nicht zu entnehmen sei, ob die auf Grund des zunächst zustande gekommenen Ausgleiches geleistete Quote und nachfolgenden Zahlungen Berücksichtigung gefunden hätten. Jedenfalls verringere sich durch diese Zahlungen die Haftungssumme schon aus diesem Grund beträchtlich. Für den Fall, dass eine Anrechnung stattgefunden hätte, gehe er davon aus, dass eine nicht rechtskonforme Widmung dieser Zahlungen durchgeführt worden und er dadurch beschwert sei. Weiters könne dem Bf. keine schuldhafte Pflichtverletzung an der Nichtentrichtung der Abgaben vorgeworfen werden, weil ihm auf Grund der beiden Insolvenzverfahren verboten gewesen sei, als Geschäftsführer Zahlungen auf die nunmehr im Haftungsbescheid genannten Abgaben zu leisten. Aus den amtsbekannten Forderungsaufstellungen beider Insolvenzverfahren sei ersichtlich, dass sich die Verbindlichkeiten des Ausgleichsverfahrens gegenüber jenen des nachfolgenden Konkursverfahrens nicht wesentlich geändert hätten, allerdings in einem gewissen Ausmaß angestiegen seien. Es sei daraus ersichtlich, dass schon aus diesem Grund eine Verletzung der Gläubigergleichbehandlungspflicht auszuschließen sei. Dieser Umstand sei bereits diesen Unterlagen zu entnehmen, sodass eine darüber hinausgehende Anforderung an ihn, einen Nachweis dafür zu liefern, dass er die Verletzung der Gläubigergleichbehandlungspflicht nicht zu verantworten habe, nicht mehr zu erbringen sei. Unbestritten bleibe, dass während des Laufes des Ausgleichsverfahrens bis zur Insolvenzeröffnung zu einem gewissen Teil Dienstnehmeransprüche befriedigt worden seien. Dies sei allerdings zulässig und begründe keine Haftung für Altverbindlichkeiten, wenn, dann überhaupt nur im Ausmaß einer entgangenen Konkursquote. Es hieße, die an ihn gestellten Nachweisanforderungen bei Weitem zu überspannen, wenn das Finanzamt davon ausgehe, dass ein Betrag von € 444.456,21 an Konkursquote dem Finanzamt entgangen wäre. Nachdem die Geltendmachung der Geschäftsführerhaftung eine Ermessensentscheidung sei (§ 20 BAO), bedeute dies, dass von diesem Ermessen nicht im Sinne des Gesetzes Gebrauch gemacht werde, wenn tatsächlich die Annahme bestehe, dass die Konkursquote in diesem Ausmaß durch ihn als Geschäftsführer vorenthalten worden sei. Bei Ausübung der Ermessensentscheidung im Sinne des Gesetzes müsse man daher aus der Sicht des Finanzamtes im Wege eines Ermittlungsverfahrens feststellen, in welchem Ausmaß eine Quotenverschlechterung tatsächlich anzunehmen sei. Die faktische Beweislastumkehr gelte nur für den Bereich, dass er die Gläubigergleichbehandlung tatsächlich nicht eingehalten hätte. Das Ermessen und die dafür entscheidenden Grundlagen seien vom Finanzamt allerdings von Amts wegen zu erheben, soweit sie nicht ohnehin amtsbekannt seien. Weiters führte der Bf. aus, dass ihn kein Verschulden daran treffe, dass Abgaben in der genannten Höhe nicht entrichtet worden seien. Zum allergrößten Teil handle es sich um Abgaben, die erst im Rahmen von Prüfungsverfahren durch das Finanzamt zum Teil im Rahmen von insolvenzrechtlichen Maßnahmen festgestellt worden seien. Ihn treffe kein Verschulden daran, dass es zu derartigen Abgabennachforderungen gekommen sei, zumal er als Geschäftsführer unter aufrechter steuerlicher Begleitung nach bestem Wissen und Gewissen sämtlichen Meldeverpflichtungen gegenüber dem Finanzamt nachgekommen sei bzw. die steuerliche Gebarung gegenüber dem Steuerberater ebenfalls nach bestem Wissen und Gewissen vollzogen habe. Wenn das Finanzamt im Rahmen von Abgabenprüfungen auf Basis anderer Rechtsansichten dementsprechende Nachforderungen ermittle, könne ihm dies nicht als Verschulden im Sinne der Bestimmungen über die Geschäftsführerhaftung angelastet werden. ***** Mit Beschluss des Landesgerichtes St. Pölten vom D-5 wurde das Konkursverfahren nach Schlussverteilung aufgehoben. ***** Mit Berufungsvorentscheidung vom 13. Februar 2012 wurde der Berufung teilweise stattgegeben und die im Haftungsbescheid erfassten Abgabenschuldigkeiten um folgende Abgabenbeträge in Höhe von gesamt € 88.308,65 vermindert, weshalb sich der Haftungsbetrag auf € 356.147,56 reduziere: | Abgabe | Betrag | Umsatzsteuer 03/2009 | 1.877,62 | Lohnsteuer 04/2009 | 6.547,25 | Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 3.988,50 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 363,40 | Körperschaftsteuer 04-06/2009 | 437,00 | Umsatzsteuer 04/2009 | 6.728,47 | Lohnsteuer 05/2009 | 11.330,76 | Dienstgeberbeitrag 05/2009 | 4.334,18 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 05/2009 | 394,89 | Umsatzsteuer 05/2009 | 36.290,67 | Lohnsteuer 01-06/2009 | 9.015,55 | Säumniszuschlag 2007 | 844,34 | Säumniszuschlag 2008 | 3.142,74 | Säumniszuschlag 2009 | 3.011,27 Begründend wurde vorgebracht, dass der Bf. als Geschäftsführer der GmbH gemäß § 9 BAO iVm § 80 BAO insbesondere dafür zu sorgen habe, dass die Abgaben aus den verwalteten Mitteln ordnungsgemäß entrichtet werden würden. Da er dies unterlassen habe und der Rückstand infolge schuldhafter Verletzung seiner Pflichten nicht eingebracht werden könne, sei die Haftung auszusprechen gewesen. Voraussetzungen für die Haftung seien eine Abgabenforderung gegen den Vertretenen, die Stellung als Vertreter, die Uneinbringlichkeit der Abgabenforderung, eine Pflichtverletzung des Vertreters, dessen Verschulden an der Pflichtverletzung und die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit. Die Uneinbringlichkeit der Abgabenforderung bei der Gesellschaft ergebe sich zweifelsfrei daraus, dass über die Firma ein Insolvenzverfahren eröffnet und dieses nach Schlussverteilung aufgehoben worden sei. Nach ständiger Rechtsprechung habe der Vertreter zweifelsfrei darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls angenommen werde, dass die Pflichtverletzung schuldhaft gewesen sei (VwGH 17.12.2003, 2000/13/0220). In der Berufung werde vorgebracht, dass dem Haftungsbescheid nicht zu entnehmen wäre, ob die auf Grund des zustande gekommenen Ausgleichs geleistete Quote und die nachfolgenden Zahlungen beim gegenständlichen Haftungsbescheid Berücksichtigung gefunden hätten. Dazu wird festgestellt, dass die Quotenzahlung von € 47.849,44 ordnungsgemäß auf offene Konkursforderungen verbucht worden sei, demzufolge sich der Haftungsbetrag entsprechend verringert habe. Seitens des Bf. werde bestritten, dass die Abgaben aus den verwalteten Mitteln nicht ordnungsgemäß entrichtet worden seien, da es ihm auf Grund der beiden Insolvenzverfahren verboten gewesen sei, als Geschäftsführer Zahlungen auf die nunmehr im Haftungsbescheid genannten Abgaben zu leisten. Dem sei entgegenzuhalten, dass der Bf. nur für Abgaben zur Haftung herangezogen worden sei, die ihre Fälligkeit im Zeitraum seiner Geschäftsführertätigkeit begründen würden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.5.2008, 2006/15/0322) lasse die Tatsache der teilweisen Abgabenentrichtung zwar auf das Vorhandensein liquider Mittel, nicht jedoch auf eine aliquote Befriedigung des Abgabengläubigers schließen. Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger – bezogen auf die Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits – an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, obliege dem Vertreter. Auf diesem, nicht aber auf der Behörde, laste auch die Verpflichtung zur Errechnung einer entsprechenden Quote. Der im Rahmen der besonderen Behauptungs- und Konkretisierungspflicht zur Feststellung des für die aliquote Erfüllung der Abgabenschuld zur Verfügung stehenden Teiles vom Gesamtbetrag der liquiden Mittel geforderte Liquiditätsstatus sei jedoch nicht beigebracht worden. Der Berufung wäre jedoch insoweit stattzugeben gewesen, als die im Spruch genannten Abgaben auf Grund des Ausgleichsverfahrens nicht in den Zeitraum der Tätigkeit des Bf. als Geschäftsführer der Primärschuldnerin fallen würden. Da beim am 11. August 2009 angenommenen Ausgleich absolutes Wiederaufleben bei Nichteinhaltung der Quoten vereinbart worden sei, könne auch dem Argument des Bf., dass keine Haftung für Altverbindlichkeiten zulässig sei, nicht näher getreten werden. Des Weiteren werde vorgebracht, dass den Bf. kein Verschulden daran treffe, dass Abgaben in der genannten Höhe nicht entrichtet worden wären, da es sich um Abgaben handle, die erst im Rahmen von Prüfungsverfahren durch das Finanzamt zum Teil im Rahmen von insolvenzrechtlichen Maßnahmen festgestellt worden wären. Dieser Einwand gehe ins Leere, da sich der Zeitpunkt, für den zu urteilen sei, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel gehabt habe, danach bestimme, wann die Abgaben bei der Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären (VwGH 28.9.1998. 98/16/0018). Bei Selbstbemessungsabgaben sei nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (VwGH 17.8.1998, 98/17/0038). Maßgebend sei daher ausschließlich der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit. Die Geltendmachung der Haftung liege im Ermessen der Abgabenbehörde, das sich innerhalb der vom Gesetz aufgezeigten Grenzen zu halten hätte (§ 20 BAO). Innerhalb dieser Grenzen seien Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Die Geltendmachung der Haftung stelle die letzte Möglichkeit zur Durchsetzung des Abgabenanspruches dar, wobei die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalles ein wesentliches Entscheidungskriterium darstelle. Der Bf. sei im Zeitpunkt der Fälligkeit der aushaftenden Abgabenschulden der einzige handelsrechtliche Geschäftsführer der GmbH, somit der einzige in Betracht kommende Haftende im Sinne des § 9 Abs. 1 BAO iVm § 80 BAO gewesen. Die Abgabenschulden könnten von der Gesellschaft nicht mehr eingebracht werden. Darüber hinaus habe der Bf. keine in seiner wirtschaftlichen Lage gelegenen Billigkeitsgründe vorgetragen. Seinen Angaben in der Berufungsschrift sei zu entnehmen, dass sich künftig seine wirtschaftliche Lage sehr wohl verbessern werde, weswegen das Finanzamt in seiner Inanspruchnahme als Haftenden keine Unbilligkeit im Sinn einer Unzumutbarkeit erblicken habe können. ***** Fristgerecht beantragte der Bf. mit Schreiben vom 6. März 2012 die Vorlage der Berufung (Beschwerde) zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz (nunmehr durch das Bundesfinanzgericht) und brachte ergänzend vor, dass die Rechtsansicht der Abgabenbehörde erster Instanz einer vollständigen Erfolgshaftung für nicht einzubringende Abgaben zu Lasten der jeweiligen Geschäftsführung gleichkomme. Dies sei der Bestimmung des § 9 BAO keineswegs zu entnehmen. Er bringe ausdrücklich vor, dass er das Entstehen von Abgabenforderungen im geltend gemachten Ausmaß nicht habe vorhersehen können und daher ein sein Verschulden ausschließender, weil nicht vorwerfbarer, Rechtsirrtum anzunehmen sei. Erst nach Kenntnisnahme des Prüfungsergebnisses sei ihm die Abgabenverbindlichkeit erkennbar gewesen. Zu diesem Zeitpunkt sei ihm allerdings die Entrichtung als Geschäftsführer der zu diesem Zeitpunkt insolventen Gesellschaft nicht mehr möglich gewesen. Weiters führte der Bf. aus, dass ihn die Geltendmachung einer derart hohen Abgabenforderung im Wege der Haftungsinanspruchnahme unbillig treffe. Auch der reduzierte Haftungsumfang sei für ihn in keiner Art und Weise zu bewältigen. Dies bringe ihn unmittelbar in eine Insolvenzsituation. Ein Vermögensverzeichnis und Gehaltsnachweis seien dem Finanzamt übermittelt worden. Ferner sei für die geltend gemachte Haftungsthematik unerheblich, ob im Rahmen des Ausgleichsvorschlages absolutes Wiederaufleben für den Fall des Quotenverzuges anzunehmen gewesen wäre. Im Rahmen des Ausgleichsverfahrens habe er die erste Ausgleichsquote bezahlt und noch vor Fälligkeit der zweiten Quote neuerlich und pflichtgemäß ein Insolvenzverfahren beantragt, das auch eröffnet worden sei. Ihm sei es daher als Geschäftsführer verwehrt gewesen, vor Eintritt der zweiten Quotenfälligkeit Zahlungen zu leisten. Eine entgegengesetzte Rechtsansicht bedeute, dass er die Verpflichtung zur Ungleichbehandlung der Gläubiger einzugehen gehabt hätte, um nämlich den Abgabengläubiger zu bevorzugen. Eine derartige Verpflichtung könne nicht erkannt werden. Der Verbindlichkeitenstand zwischen Ausgleichs- und nachfolgendem Konkursverfahren habe sich nicht wesentlich geändert. Da die diesbezüglichen Grundlagen und Verbindlichkeiten dem Finanzamt als Insolvenzgläubiger bekannt seien, bestehe diesbezüglich keine weitere Behauptungs- und Beweislast. Schon daraus sei ersichtlich, dass eine Verletzung der Gläubigergleichbehandlungspflicht nicht stattgefunden habe. Der Bf. dürfe anmerken, dass ihm weitere Unterlagen auch nicht zur Verfügung stünden, zumal sämtliche Unterlagen insolvenzverfangen seien. Bei Führung eines mängelfreien Verfahrens hätte daher die Abgabenbehörde erster Instanz den tatsächlich eingetretenen Nachteil (den es nach seinem Standpunkt aber nicht gebe) ermitteln müssen. Zur Verdeutlichung dürfe angemerkt werden, dass unter Hinweis auf den nahezu identen Verbindlichkeitenstand eine Verkürzung des Abgabengläubigers nicht angenommen werden könne. Abschließend beantragte der Bf. die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung. ***** In der am 24. September 2013 abgehaltenen mündlichen Verhandlung verwies der steuerliche Vertreter auf sein bisheriges schriftliches Vorbringen und beantragte, seiner Berufung stattzugeben und den Haftungsbescheid aufzuheben. Die Amtsbeauftragte verwies auf die vom Bf. zu verantwortende schuldhafte Pflichtverletzung sowie das Fehlen eines Gleichbehandlungsnachweises und ersuchte um Abweisung der Berufung. ***** Mit Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 24. September 2013 wurde der Berufung teilweise stattgegeben und die Haftung auf nachstehende Abgaben im Gesamtbetrag von € 399.612,96 herabgesetzt: | Abgabe | Betrag | Lohnsteuer 2007 | 34.593,62 | Dienstgeberbeitrag 2007 | 11.142,33 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2007 | 1.039,93 | Kammerumlage 07-09/2008 | 69,65 | Lohnsteuer 10/2008 | 24.708,96 | Dienstgeberbeitrag 10/2008 | 10.505,94 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 10/2008 | 980,55 | Körperschaftsteuer 10-12/2008 | 368,54 | Lohnsteuer 11/2008 | 19.918,06 | Dienstgeberbeitrag 11/2008 | 12.903,16 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 11/2008 | 1.204,29 | Lohnsteuer 2008 | 67.832,41 | Dienstgeberbeitrag 2008 | 6.405,85 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2008 | 597,88 | Lohnsteuer 12/2008 | 18.578,91 | Dienstgeberbeitrag 12/2008 | 8.006,28 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 12/2008 | 747,25 | Dienstgeberbeitrag 01/2009 | 3.786,79 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 01/2009 | 464,26 | Lohnsteuer 02/2009 | 8.799,79 | Dienstgeberbeitrag 02/2009 | 4.520,32 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 02/2009 | 411,85 | Umsatzsteuer 02/2009 | 2.116,80 | Lohnsteuer 03/2009 | 9.640,09 | Dienstgeberbeitrag 03/2009 | 4.507,69 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 03/2009 | 410,70 | Umsatzsteuer 03/2009 | 1.684,79 | Lohnsteuer 04/2009 | 5.874,85 | Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 3.578,88 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 04/2009 | 326,08 | Körperschaftsteuer 04-06/2009 | 392,12 | Umsatzsteuer 04/2009 | 6.037,46 | Lohnsteuer 05/2009 | 10.167,09 | Dienstgeberbeitrag 05/2009 | 3.889,06 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 05/2009 | 354,33 | Umsatzsteuer 05/2009 | 36.181,80 | Lohnsteuer 01-06/2009 | 8.988,50 | Umsatzsteuer 10/2009 | 10.355,16 | Umsatzsteuer 11/2009 | 10.714,55 | Lohnsteuer 2009 | 20.741,01 | Dienstgeberbeitrag 2009 | 10.673,39 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2009 | 972,53 | Umsatzsteuer 12/2009 | 13.672,45 | Umsatzsteuer 12/2009 | 747,01 Im Übrigen wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. ***** In der am 8. November 2013 eingebrachten Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof führte der Bf. aus, dass § 9 Abs. 1 BAO darauf abstelle, dass Abgaben infolge schuldhafter Pflichtverletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden könnten. Den Bf. treffe kein Verschulden daran, dass Abgaben in der geltend gemachten Höhe nicht hätten einbringlich gemacht werden können. Zum allergrößten Teil handle es sich um Abgaben, die erst im Rahmen eines abgabenbehördlichen Prüfungsverfahrens durch das Finanzamt festgestellt worden seien. Soweit ersichtlich sei diese Feststellung während des ersten laufenden Insolvenzverfahrens erfolgt. Der Bf. als Geschäftsführer des insolventen Unternehmens sei unter aufrechter steuerlicher Begleitung nach bestem Wissen und Gewissen sämtlichen Meldeverpflichtungen gegenüber dem Finanzamt nachgekommen bzw. sei die steuerliche Gebarung gegenüber dem Steuerberater ebenfalls nach bestem Wissen und Gewissen vollzogen worden. Es stelle sich daher die Frage, inwieweit den Geschäftsführer ein Verschulden im aufgezeigten Sinn treffe, wenn im Nachhinein die Abgabenbehörde auf Basis anderer Rechtsansichten dementsprechende Nachforderungen ermittle, da der Zeitraum und ein derartiges Ermittlungsergebnis letztendlich der Abgabenfestsetzung zugrunde gelegt werde. Im Rahmen der Berufungsvorentscheidung habe die Abgabenbehörde vermeint, der getätigte Einwand gehe ins Leere, da sich der Zeitpunkt, für den zu beurteilen sei, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel gehabt habe, danach bestimme, wann die Abgaben bei der Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wäre. Diese Argumentation und die zitierten Entscheidungen des VwGH 98/16/0018 sowie 98/17/0038 würden aber auf die Argumentation überhaupt nicht eingehen. Lege man die Rechtsansicht der Abgabenbehörde zugrunde, komme dies im Ergebnis einer vollständigen Erfolgshaftung für nicht einzubringende Abgaben zulasten der jeweiligen Geschäftsführung gleich. Dies sei der Bestimmung des § 9 BAO keineswegs zu entnehmen. Der Bf. habe das Entstehen von Abgabenforderungen im geltend gemachten Ausmaß nicht vorhersehen können und sei daher ein sein Verschulden ausschließender, weil nicht vorwerfbarer Rechtsirrtum anzunehmen. Erst nach Kenntnisnahme des Prüfungsergebnisses sei dem Bf. die Abgabenverbindlichkeit erkennbar gewesen. Zu diesem Zeitpunkt sei ihm allerdings die Entrichtung als Geschäftsführer der zu diesem Zeitpunkt insolventen Gesellschaft nicht mehr möglich gewesen. Die Abgabenbehörde vermeine, die Argumentation, eine Haftung könne nur im Ausmaß der entgangenen Insolvenzquote bestehen, wäre nicht zutreffend, weil im Rahmen des Ausgleichsverfahrens absolutes Wiederaufleben bei Nichteinhaltung der Quoten vereinbart worden wäre. Diese Argumentation sei nicht nachvollziehbar. Ob im Rahmen des Ausgleichsvorschlages absolutes Wiederaufleben für den Fall des Quotenverzuges anzunehmen gewesen sei, sei für die geltend gemachte Haftungsthematik unerheblich. Eine Verletzung der Verpflichtung zur Gläubigergleichbehandlung sei seitens des Bf. nicht zu verantworten. Einerseits habe dieser die Abgabenverbindlichkeit nicht erkennen können, andererseits sei im Rahmen des Ausgleichsverfahrens die erste Ausgleichsquote bezahlt und vor Fälligkeit der zweiten Quote neuerlich und pflichtgemäß ein Insolvenzverfahren von diesem beantragt worden, das auch eröffnet worden sei. Dem Bf. wäre es daher als Geschäftsführer verwehrt gewesen, vor Eintritt der zweiten Quotenfälligkeit Zahlungen zu leisten. Eine entgegengesetzte Rechtsansicht würde bedeuten, dass er die Verpflichtung zur Ungleichbehandlung der Gläubiger einzugehen gehabt habe, um nämlich den Abgabengläubiger zu bevorzugen. Eine derartige Verpflichtung könne nicht erkannt werden. Dem Bf. wäre es aufgrund der beiden Insolvenzverfahren verboten gewesen, als Geschäftsführer Zahlungen auf die nunmehr in Haftung gezogenen Abgaben zu leisten. Der Verbindlichkeitenstand zwischen dem Ausgleichsverfahren und dem nachfolgenden Konkursverfahren habe sich nicht wesentlich geändert. Die diesbezüglichen Grundlagen und Verbindlichkeiten seien dem Finanzamt als Insolvenzgläubiger bekannt, sodass diesbezüglich keine weitere Behauptungs- und Beweislast bestehe. Schon daraus sei ersichtlich, dass eine Verletzung der Gläubigergleichbehandlungspflicht nicht stattgefunden habe. Bei Führung eines mängelfreien Verfahrens hätte daher die Behörde den tatsächlich eingetretenen Nachteil (den es nach dem Standpunkt des Bf. gar nicht gebe) ermitteln müssen. Zur Verdeutlichung dürfe angemerkt werden: Unter Hinweis auf den nahezu identen Verbindlichkeitenstand könne eine Verkürzung des Abgabengläubigers nicht angenommen werden. Die Behörde gehe hier von einer Haftung des Bf. im Ausmaß von € 399.612,96 an entgangener Konkursquote aus. Nachdem die Geltendmachung der Geschäftsführerhaftung eine Ermessensentscheidung des Finanzamtes sei, würde diese bedeuten, dass von diesem Ermessen nicht im Sinne des Gesetzes Gebrauch gemacht werde, wenn tatsächlich die Annahme bestehe, dass die Konkursquote in diesem Ausmaß durch den Bf. als Geschäftsführer vorenthalten worden wäre. Bei Ausübung der Ermessensentscheidung im Sinne des Gesetzes müsste man daher aus Sicht der Behörde im Wege eines Ermittlungsverfahrens feststellen, in welchem Ausmaß eine Quotenverschlechterung tatsächlich anzunehmen sei. Die faktische Beweislastumkehr gelte nur für den Bereich, dass er die Gläubigergleichbehandlung tatsächlich nicht eingehalten habe. Das Ermessen und die dafür entscheidenden Grundlagen seien vom Finanzamt allerdings von Amts wegen zu erheben, soweit sie nicht ohnehin amtsbekannt seien. Die belangte Behörde spreche im angefochtenen Bescheid aus, dass der Bf. unter anderem auch für Abgaben, die am 15. Mai 2009, 15. Juni 2009 und 15. Juli 2009 fällig gewesen seien, aufgrund schuldhafter Pflichtverletzung zu haften habe. Der VwGH habe aber ausgesprochen, dass für die Haftung nach § 9 BAO nur die Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten von Bedeutung sei (vgl. VwGH 18.10.1995, 91/13/0037; VwGH 2.7.2002, 96/14/0076). Die Pflichtverletzung sei zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten der in Rede stehenden Abgabenschuldigkeiten zu prüfen (vgl. VwGH 9.11.2011, 2011/16/0064). Der Geschäftsführer einer GmbH habe daher dafür Sorge zu tragen, dass die Gesellschaft die während seiner Geschäftsführertätigkeit anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichte (vgl. VwGH 20.9.1995, 94/13/0168). Bei Selbstbemessungsabgaben sei daher maßgebend, wann diese bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (Fälligkeitstermin der Abgabe). Dem Bf. sei daher im Zeitraum nach der Ausgleichseröffnung (D-3) bis zur Annahme des Ausgleichs am D-6 sowie ab Eröffnung des Konkursverfahrens am D-4 als Geschäftsführer nicht die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten der Gesellschaft oblegen, da er in diesem Zeitraum nicht vertretungsbefugt gewesen sei. Die oben angeführten Abgaben würden daher aufgrund des Ausgleichsverfahrens nicht in den Zeitraum der Tätigkeit des Bf. als Geschäftsführer der GmbH fallen, weshalb hier gar keine (schuldhafte) Pflichtverletzung des Bf. vorliegen könne. Für die in diesem Zeitraum fällig gewordenen Abgaben bestehe daher seitens des Bf. mangels Geschäftsführerstellung und daher mangels schuldhafter Pflichtverletzung sowie mangels Kausalität keine Haftung nach § 9 BAO iVm § 80 BAO. Die Rechtsauffassung der belangten Behörde stehe mit den Bestimmungen und der Judikatur des VwGH zu §§ 9, 80 BAO offenkundig in Widerspruch. Die belangte Behörde habe hier das Gesetz geradezu denkunmöglich angewandt, da eine Haftung nach §§ 9, 80 BAO des Geschäftsführers einer GmbH nur für jene Abgaben bestehen könne, welche während seiner Geschäftsführertätigkeit anfallen würden (vgl. VwGH 20.9.1995, 94/13/0168). Gründe, warum die belangte Behörde von der gesicherten Judikatur des VwGH abgegangen sei, fänden sich im angefochtenen Bescheid keine. Die belangte Behörde spreche im angefochtenen Bescheid aus, dass der Bf. nach §§ 9, 80 BAO für folgende Abgaben aufgrund einer Pflichtverletzung zu haften habe: Lohnsteuer 2007, 2008, 2009 und 01-06/2009, Dienstgeberbeitrag 2007-2009, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2007-2009, Kammerumlage 07-09/2008 und Körperschaftsteuer 10-12/2009 sowie 04-06/2009 Dem Bf. sei im betreffenden Haftungsverfahren keine monatliche Aufgliederung der in Haftung gezogenen Abgaben übermittelt worden. Der Bf. habe sich hinsichtlich des Beweises, dass ihn keine schuldhafte Pflichtverletzung treffe und es zu keiner Gläubigerungleichbehandlung gekommen sei, auf die der belangten Behörde bereits bekannten Forderungsaufstellungen der beiden Insolvenzverfahren bezogen. Aus diesen Aufstellungen ergebe sich, dass eine Verletzung der Gläubigergleichbehandlung auszuschließen sei. Die belangte Behörde habe im angefochtenen Bescheid allerdings ausgeführt, dass der Bf. den im Rahmen der besonderen Behauptungs- und Konkretisierungspflicht zur Feststellung des für die aliquote Erfüllung der Abgabenschuld zur Verfügung stehenden Teils vom Gesamtbetrag der liquiden Mittel geforderten Liquiditätsstatus nicht aufgestellt hätte. Die belangte Behörde habe dem Bf. die Abgaben für die Jahre 2007-2009 überwiegend in Jahresbeträgen oder Teiljahresbeträgen bekanntgegeben, wodurch dieser nicht einmal in die Lage versetzt worden sei, eine nach Monaten gegliederte Liquiditätsaufstellung vorzulegen und die auf die Abgabengläubiger entfallende Quote zu berechnen. Die qualifizierte Mitwirkungspflicht des Vertreters entbinde die Behörde nicht von jeglicher Ermittlungspflicht (vgl. VwGH 23.4.1998, 95/15/0145; VwGH 13.4.2005, 2002/13/0177). Eine solche Mitwirkungspflicht der Behörde bestehe etwa, wenn sich aus dem Akteninhalt deutliche Anhaltspunkte für das Fehlen der Mittel zur Abgabenentrichtung ergeben würden (vgl. VwGH 17.12.2001, 98/17/0250; VwGH 30.9.2004, 2003/16/0080). Der Bf. habe sich ua auf die in der Beilage befindliche Forderungsaufstellung im Insolvenzverfahren berufen, woraus sich ua ergebe, dass keine Mittel zur Abgabenentrichtung vorhanden gewesen seien. Es wäre an der Behörde gelegen, erforderlichenfalls Präzisierungen und Beweise vom Bf. abzufordern, jedenfalls aber konkrete Feststellungen über die von ihm angebotenen Entlastungsbehauptungen zu treffen (vgl. VwGH 28.11.2002, 2002/13/0151; VwGH 27.4.2005, 2004/14/0030). Nach der Rechtsprechung des VwGH setze die Haftung des § 9 BAO ua die Kausalität zwischen Pflichtverletzung und Uneinbringlichkeit voraus. Bei Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes erstrecke sich die Haftung des Vertreters nur auf jene Beträge, um den bei gleichmäßiger Behandlung sämtlicher Gläubiger die Abgabenbehörde mehr erlangt hätte, als sie infolge des pflichtwidrigen Verhaltens des Vertreters tatsächlich bekommen habe (vgl. VwGH 24.10.2000, 95/14/0090; VwGH 16.9.2003, 2003/14/0040). Bestehe also nur die Pflicht zur anteiligen Entrichtung, so sei die Verletzung dieser Pflicht nur kausal für den anteiligen Abgabenausfall (nicht aber für die Abgabe zur Gänze). Nicht zuletzt deshalb bestehe bei Verletzung der Gleichbehandlungspflicht die Haftung des § 9 BAO nur anteilig, nämlich mit jenem Teilbetrag, der bei Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes zu entrichten gewesen wäre (vgl. Arnold, AnwBl 1993, 519; Auer, Rechtsgrundlagen für GmbH-Geschäftsführer, Tz 654). Eine Haftung zur Gänze komme daher nur in Betracht, wenn der Vertreter seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkomme. Eine solche Haftungsinanspruchnahme sei jedoch nur rechtmäßig, wenn nach den Umständen des Einzelfalles keine diesbezügliche behördliche Ermittlungspflicht bestanden habe. Auch wenn die Judikatur des VwGH betone, nicht die Behörde habe das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen, sondern der zur Haftung Herangezogene das Fehlen ausreichender Mittel, sollte die Haftung des § 9 BAO nicht als Sanktion für Verletzungen der Mitwirkungspflicht dienen; die Haftung setze vielmehr insbesondere die schuldhafte Pflichtverletzung und Uneinbringlichkeit voraus. Wenn nach der Aktenlage daher der Behörde bekannt sei, dass mangels liquider Mittel eine Abgabenentrichtung (zur Gänze oder anteilig) nicht möglich gewesen sei, so treffe den Vertreter keine Haftung. Aus dem in der Beilage befindlichen Forderungsverzeichnis ergebe sich, dass im Konkursverfahren der Gesellschaft insgesamt Forderungen in der Höhe von € 1.428.492,14 bestünden. Im Rahmen des Ausgleichsverfahrens habe betreffend die Forderungen eine Quote von 10 %, im Rahmen des Konkursverfahrens eine Quote von 0,3 % beglichen werden können. Diese Umstände seien der belangten Behörde bekannt gewesen und habe sie dies im angefochtenen Bescheid auch wiedergegeben. Daraus zeige sich, dass keine (ausreichenden) Mittel zur Abgabenerfüllung vorhanden gewesen seien. Eine detaillierte, nach Monaten gegliederte Liquiditätsaufstellung und die auf den Abgabengläubiger entfallende monatliche Quote zu berechnen, sei dem Bf. gar nicht möglich gewesen, da ihm die belangte Behörde überwiegend Jahresbeträge für die Abgaben bekanntgegeben habe und somit die Behörde ihrer eigenen Ermittlungspflicht nicht nachgekommen sei. Die belangte Behörde ziehe den Bf. nun zur Gänze in Haftung, obwohl eine Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde bestanden habe und dem Bf. überwiegend „Pauschalbeträge“ bekanntgegeben worden seien. Die Rechtsansicht der belangten Behörde sei daher falsch und nicht durch den Gesetzeswortlaut gedeckt. Gründe, weshalb die belangte Behörde von der Judikatur des VwGH abgegangen sei, fänden sich im angefochtenen Bescheid keine. Der Bf. habe ein subjektiv öffentliches Recht darauf, dass die belangte Behörde von dem ihr eingeräumten Ermessen im Sinne des Gesetzes Gebrauch macht. Die im Rahmen des § 224 BAO zu treffende Ermessensentscheidung iSd § 20 BAO sei innerhalb der vom Gesetzgeber gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Unter Billigkeit verstehe die ständige Rechtsprechung die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei (vgl. Ritz, BAO3, § 20 Tz 7). Die Billigkeit gebiete etwa die Berücksichtigung von Treu und Glauben sowie des steuerlichen Verhaltes und der wirtschaftlichen Verhältnisse der Partei (vgl. Ritz, BAO3, § 20 Tz 7). Die Ermessensausübung habe sich vor allem am Zweck der Norm zu orientieren und sei dabei bei der Haftungsinanspruchnahme persönlich Haftender vor allem die Nachrangigkeit der Haftung zu berücksichtigen (vgl. Ritz, BAO3, § 20 Tz 8). Der Behörde obliege es, in der Begründung ihres Bescheides die für die Ermessensübung maßgebenden Umstände und Erwägungen aufzuzeigen, dass den Parteien die Verfolgung ihrer Rechte und dem VwGH die rechtliche Kontrolle des Ermessens möglich sei. Ermessensbestimmungen würden der Behörde die Befugnis einräumen, nach eigenen Wertungskriterien zu entscheiden. Die Entscheidung der Behörde dürfe allerdings niemals auf Willkür beruhen, sondern habe sich an sachlichen Kriterien im Sinne des Gesetzes zu orientieren, wobei ein rechtswidriger Ermessensfehler auch dann vorliege, wenn die belangte Behörde kein Verschulden treffe (Walter/Mayer, B-VG, Tz 577f). Die Behörde habe jedoch im Rahmen ihrer Ermessensentscheidung lediglich angeführt, dass die Vermeidung des endgültigen Abgabenausfalles ein wesentliches (und nach der Begründung des angefochtenen Bescheides auch das einzige) Ermessenskriterium gewesen sei. Sämtliche Billigkeitserwägungen seien seitens der belangten Behörde außer Acht gelassen worden. Warum die Behörde von dem ihr eingeräumten gebundenen Ermessen in dieser und nicht in anderer, für den Bf. günstigeren Art und Weise Gebrauch gemacht habe, habe die belangte Behörde nicht begründet, wozu sie aber verpflichtet gewesen wäre (vgl. VwSlg 7022A, 10.077A). Dadurch habe die belangte Behörde das ihr eingeräumte Ermessen nicht im Sinne des Gesetzes ausgeübt. Die belangte Behörde habe nur auf die Vermeidung des Abgabenausfalles abgestellt, nicht jedoch auf die ebenfalls vorhandenen Billigkeitserwägungen. Die belangte Behörde habe das ihr eingeräumte Ermessen missbraucht, da sie sich bei der Ermessensübung nicht von den Intentionen des Gesetzes leiten habe lassen. Ein Bescheid, der an einem Ermessensfehler leide, sei vom VwGH wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufzuheben. Da die belangte Behörde all dies verkannt habe, habe sie den bekämpften Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. Die belangte Behörde habe aber bei Erlassung des angefochtenen Bescheides auch wesentliche Verfahrensvorschriften außer Acht gelassen, bei deren Einhaltung sie zu einem anderen Ergebnis gelangt wäre. Die belangte Behörde habe es in Anknüpfung an die angeführte Verkennung der Rechtslage und maßgeblichen Judikatur des VwGH unterlassen, den für die Erledigung maßgeblichen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln und festzustellen und die notwendigen Beweise aufzunehmen. Gemäß §§ 9, 80 BAO wäre die Behörde dazu verpflichtet gewesen, dem Bf. gegenüber eine monatliche Aufgliederung der in Haftung gezogenen Abgaben bekanntzugeben und zu übermitteln. Aufgrund des Vorbringens des Bf. und der angebotenen Beweise wäre die belangte Behörde dazu verpflichtet gewesen, im Rahmen der sie treffenden Ermittlungspflicht allenfalls erforderliche Präzisierungen und Beweise vom Bf. abzuverlangen, und hätte sie hierzu die erforderlichen Beweise zu erheben gehabt bzw. durch die Behörde erster Instanz erheben lassen müssen. Dadurch, dass die Behörde dem Bf. die in Haftung gezogenen Abgaben lediglich in Jahresbeträgen oder zusammengefassten Monatsbeträgen und daher keine monatliche Aufgliederung der Abgaben bekanntgegeben habe, sei es diesem nicht möglich gewesen, der nach den §§ 9, 80 BAO geforderten Mitwirkungspflicht in vollem Maße nachzukommen. Der Bf. sei durch diesen Verfahrensmangel in der Verfolgung seiner Rechte beeinträchtigt, weshalb ein wesentlicher Verfahrensmangel vorliege. Die belangte Behörde wäre bei sorgfältigem Studium der erwähnten Unterlagen zu dem Ergebnis gelangt, dass keine ausreichenden Mittel zur Abgabenentrichtung vorgelegen seien und dem Bf. keine schuldhafte Verletzung seiner Pflichten nach §§ 9, 80 BAO vorzuwerfen sei. Dieser Pflicht sei die belangte Behörde nicht nachgekommen. Der von der belangten Behörde festgestellte Sachverhalt reiche nicht aus, um die rechtsrichtige Anwendung der §§ 9, 80 BAO durch die Behörde zu prüfen. Bei vollständiger Ermittlung des entscheidungsrelevanten Sachverhalts hätte die Behörde zu dem Ergebnis kommen müssen, dass zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt der hier in Haftung gezogenen Abgaben keine ausreichenden Mittel zu deren Entrichtung zur Verfügung gestanden seien und daher keine schuldhafte Pflichtverletzung des Bf. vorliege. Der Sachverhalt sei daher in einem wesentlichen Punkt ergänzungsbedürftig. Zudem sei darauf hingewiesen, dass die belangte Behörde das Ermittlungsverfahren einseitig gestaltet habe. Mit den für den Bf. günstigen Sachverhaltsmomenten habe sich die Behörde, wenn überhaupt, nur teilweise und in nicht nachvollziehbarer Weise beschäftigt. Die Behörde sei auch im Fall einer Ermessensentscheidung verpflichtet, den Sachverhalt in all jenen Punkten zu klären, auf die sie bei der Übung des Ermessens Bedacht zu nehmen habe. Im konkreten Fall habe die belangte Behörde den Sachverhalt nicht ausreichend ermittelt, um die sachliche Ausübung des Ermessens zu ermöglichen. Der Sachverhalt sei daher für die Ermessensentscheidung ergänzungsbedürftig. Zur mangelhaften und unrichtigen Begründung sei zunächst festzuhalten, dass im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat unstrittig der Grundsatz der Unmittelbarkeit zur Anwendung gelange, dessen Verletzungen einen Verfahrensmangel darstellen würden. Dabei hätten die Bescheide einer jeden Behörde eine Begründung zu enthalten, in der die Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens, die bei der Beweiswürdigung maßgeblichen Erwägungen und die darauf gestützte Beurteilung der Rechtslage klar und übersichtlich zusammenzufassen seien. Dies sei im vorliegenden Fall jedoch nicht geschehen. Demnach müsse in der Begründung in einer der nachträglichen Kontrolle durch die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts zugänglichen Weise dargetan werden, welcher Sachverhalt vorliege und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion dieses Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand als zutreffend erachte. Dabei sei insbesondere auch auszuführen, warum den gegensätzlichen Ausführungen des Bf. keine Folge gegeben werde. Deswegen liege eine mangelhafte Begründung des Bescheides schon vor, wenn sie die Partei in der Verfolgung ihrer Rechte oder den Verwaltungsgerichtshof an der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides hindere (siehe etwa VwGH 82/17/0030; VwGH 95/05/0271). Im gegenständlichen Fall enthalte der angefochtene Bescheid weder eine nachvollziehbare Begründung noch präzise Feststellungen hinsichtlich der vom Bf. tatsächlich ausgeübten Tätigkeit, der jeweiligen Fälligkeiten der Forderungen, ob die in Haftung gezogenen Abgaben überhaupt während der Ausübung der Geschäftsführertätigkeit des Bf. angefallen seien, weshalb die belangte Behörde trotz der Ausführungen des Bf. davon ausgehe, dass ausreichende Mittel zur Abgabenentrichtung vorgelegen seien. Der nunmehr angefochtene Bescheid erwecke den Eindruck, dass sich die belangte Behörde in keinster Weise mit den Ausführungen des Bf. auseinandergesetzt habe, sondern im Wesentlichen auf Grundlage der erstinstanzlichen Behörde ihre Feststellungen getroffen habe. Eine Begründung hierzu enthalte der nunmehr angefochtene Bescheid nicht. Aus diesem Grund sei auch die von der belangten Behörde vorgenommene Subsumtion unter die Bestimmungen der §§ 9, 80 BAO nicht nachvollziehbar. Der angefochtene Bescheid sei daher einer Überprüfung durch den Verwaltungsgerichtshof nicht zugänglich, weshalb dieser bereits aus diesem Grund zu beheben sein werde. Zudem werde darauf hingewiesen, dass die belangte Behörde mit der Begründung im angefochtenen Bescheid ihrer Begründungspflicht nur unzureichend nachgekommen sei, weil in Fällen, in denen das Gesetz der Behörde Ermessen einräume, die Behörde eine erhöhte Begründungspflicht treffe. Es müsse für den Bf. klar nachvollziehbar sein, von welchen Kriterien sich die Behörde bei ihrer Entscheidung leiten lasse. Die belangte Behörde habe sich mit dem wesentlichen Vorbringen des Bf. nicht auseinandergesetzt und gehe ungeachtet der konkreten Behauptungen und vorgelegten Urkunden des Bf. vom Vorliegen einer Haftung nach §§ 9, 80 BAO aus. Weiters sei die belangte Behörde nicht auf die Einwände des Bf. in seiner Berufung eingegangen, dass der angenommene Sachverhalt unrichtig und mangelhaft sei. Damit habe die belangte Behörde in der entscheidungsrelevanten Frage, ob dem Bf. eine schuldhafte Pflichtverletzung nach §§ 9, 80 BAO überhaupt vorzuwerfen sei, und wenn ja, in welcher Höhe sich die in Haftung gezogenen Abgaben bemessen würden, nicht nur den Sachverhalt mangelhaft begründet, sondern auch das Parteiengehör verletzt. Dieser Verfahrensfehler sei wesentlich, weil die belangte Behörde zu einem anderen Ergebnis hätte kommen können, wenn sie das Vorbringen des Bf. berücksichtigt hätte. ***** Über die Beschwerde entschied der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 22. April 2015, 2013/16/0208, und führte (auszugsweise) aus: