UFSL RV/2085-L/02

Unbilligkeit sein (VwGH 14.9.1993, 93/15/0024; VwGH 22.9.1992, 92/14/0083; VwGH 20.2.1997, 95/15/0130). Im gegenständlichen Fall wurde zum Vorliegen dieses Unbilligkeitsgrundes vorgebracht, dass der aushaftende (Anmerkung der Rechtsmittelbehörde: vollstreckbare und von der Einbringung ausgesetzte) Abgabenrückstand Ergebnis bzw. Folge einer krassen Fehlentscheidung der am wiederaufgenommenen Einkommensteuerverfahren für 1985 beteiligt gewesenen Abgabenbehörden sei. Es wäre damals eine kapitalisierte Rentenforderung ohne Abzinsung in voller Höhe und ohne jede Begünstigung versteuert worden. Der für Rentenforderungen typische aleatorische Charakter wäre unberücksichtigt geblieben. Bei Rentenforderungsabzinsung im vertraglich vereinbarten Ausmaß von 7 % wäre es nicht zur Einkommensteuernachforderung für 1985 von rd. 2,2 Mio. S und damit auch nicht zu den davon abgeleitet vorgeschriebenen Abgaben gekommen. Die nicht abgezinste Rentenforderung wäre vorerst mit 62 % der Einkommensbesteuerung unterzogen worden. Nach Berufungseinbringung wären vom strittigen, von der Einhebung ausgesetzten Einkommensteuernachforderungsbetrag für 1985 wegen ungebührlich langer sechsjähriger Berufungsverfahrensdauer sodann Aussetzungszinsen von bis zu 14,5 % (rd. 1,7 Mio. S) vorgeschrieben worden. Schließlich wären die genannten Abgaben noch mit einem Säumniszuschlag (43.574,00 S) und mit Pfändungsgebühren (37.476,00 S) belegt worden. Für die rückständige Einkommensteuer für 1985 erweise sich die sachliche Unbilligkeit schon daran, dass kein ASVG - oder GSVG - Pensionist den theoretischen, nicht abgezinsten Betrag seiner zukünftigen Pension in voller Höhe sofort bei Pensionsantritt versteuern müsse. Selbes gelte auch für betriebliche Zusatzpensionen von Bank- oder Versicherungsangestellten. Der vorliegende Fall sei demnach wohl der einzige, bei dem eine Rentenbesteuerung in dargestellter Weise erfolgt wäre. Außerdem hätte die gesamte Steuervorschreibung für den im Jahr 1985 bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit angesetzten Entnahmegewinn rd. 3,77 Mio. S betragen und wäre damit höher als der Entnahmegewinn (rd. 3,66 Mio. S) selbst gewesen. Dies spreche ebenfalls für eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung. Dem stehe nicht entgegen, dass der wiederaufgenommene Einkommensteuerbescheid für 1985 inzwischen rechtskräftig und die Beschwerde vom Verwaltungsgerichtshof abgewiesen worden sei, weil dieser eine Überprüfung der Richtigkeit der Höhe des für die Entnahme der Rentenforderung zum Ansatz gekommenen Teilwertes und der Nichtabzinsung dieser Rentenforderung mit Hinweis auf das Neuerungsverbot abgelehnt hätte. Im vorangegangenen ordentlichen Rechtsmittelverfahren wäre die Behandlung dieser Rechtsfragen aber unterblieben, weil den damaligen Entscheidungsorganen das Rechtsinstitut der Forderungsabzinsung offensichtlich fremd gewesen sei. Abgesehen davon vertrete der Bw. nach wie vor die Ansicht, dass er auf Grund der Vertragsgestaltung im Jahr 1975 keine Forderung (aus der Veräußerung des Großteils des Kundenstockes seines Einzelunternehmens an die H-GmbH) im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, sondern ein Rentenstammrecht im Privatvermögen erworben hätte, und deshalb bei Betriebsübergabe im Jahr 1985 eine Forderungsentnahme gar nicht erfolgt wäre. Der für diese Forderungsentnahme in Höhe des bei der H-GmbH für die Rentenverbindlichkeit ausgewiesenen Rückstellungsbetrages zum Ansatz gebrachte Teilwert und der daraus festgestellte Entnahmegewinn wären auch insofern unrichtig, weil dabei dem Wert der entnommenen Forderung kein gewinnmindernder Buchwertabgang gegenüber gestellt worden sei. Für eine Forderung mit Buchwert von 0,00 S hätte jedoch kein Käufer den herangezogenen Teilwert iHv. von mehreren Mio. S bezahlt. Mit diesem Vorbringen zeigt der Bw. keine tauglichen Gründe auf, die die Einhebung der rückständigen Abgaben als sachlich unbillig erscheinen ließen. Er verkennt damit nämlich grundlegend, dass es sich bei der Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten, wie schon aus der legistischen Stellung des § 236 BAO im sechsten Abschnitt der Bundesabgabenordnung abzuleiten ist, um eine Maßnahme der Abgabeneinhebung und nicht der Abgabenfestsetzung handelt, bei der eine Rechtmäßigkeitskontrolle für bereits erlassene Abgabenbescheide nicht vorzunehmen ist (VwGH 29.11.1988, 88/14/0136; VwGH 18.1.1996, 93/15/0165, 0166). Im allein auf die Einhebung abstellenden Nachsichtsverfahren können somit, da dies im Ergebnis auf eine unzulässige Durchbrechung der Rechtskraft hinauslaufen würde (VwGH 25.6.1990, 89/15/0119; VwGH 11.9.1989, 88/15/0132), Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit von Abgabenbescheiden grundsätzlich nicht mit Aussicht auf Erfolg geltend gemacht werden (VwGH 25.6.1990, 89/15/0119). Dies vor allem dann nicht, wenn der Nachsichtswerber im Abgabenfestsetzungsverfahren die zur Durchsetzung seines Rechtsanspruches zur Verfügung stehenden Mittel des Verfahrensrechtes (Berufung) nicht oder erfolglos angewendet hat (VwGH 6.12.1965, 1315/64; VwGH 8.11.1983, 83/14/0126). Wenn der Bw. für eine sachliche Unbilligkeit der Einhebung der Einkommensteuer für 1985 einwendet, bei der Veräußerung seines Kundenstockanteiles wäre keine Forderung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, sondern ein Rentenstammrecht im Privatvermögen erworben worden, die Feststellung einer Forderungsentnahme wäre deshalb unrichtig gewesen, bei Ermittlung des Entnahmegewinnes wäre zu unrecht auch kein Buchwertabgang berücksichtigt worden und auf den Entnahmegewinn wäre der beantragte Hälftesteuersatz nicht angewendet worden, so ist ihm entgegen zu halten, dass sich diese Einwendungen gegen die rechtskräftige Einkommensteuerfestsetzung für 1985 richten und sich letztlich als erfolglos erwiesen haben. Mit diesen Einwendungen hat sich die erkennende Behörde im Rahmen dieser Entscheidung über ein Nachsichtsgesuch daher nicht mehr zu befassen (VfGH 3.12.1984, B 26/80). Ebenso wenig konnte mit diesen Einwendungen für den Berufungsfall eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung erfolgreich begründet werden. Wenn der Bw. weiters vorbringt, im Einkommensteuerverfahren für 1985 wäre für die Entnahme der in ein Rentenstammrecht umgewandelten Kaufpreisforderung ein unrichtiger Teilwert angesetzt, und die als entnommen behandelte Rentenforderung außerdem nicht abgezinst worden, und er deshalb vermeint, eine sachliche Unbilligkeit der Einhebung der Einkommensteuer für 1985 aufzuzeigen, weil die Richtigkeit dieser Einwendungen bisher noch nicht überprüft worden wäre, da die Abgabenberufungsbehörde das Rechtsproblem nicht erkannt und der Verwaltungsgerichtshof eine Überprüfung wegen des Neuerungsverbotes abgelehnt hätte, so vermag auch dies seiner Nachsichtsberufung nicht zum Erfolg zu verhelfen. Der Bw. übersieht nämlich, dass das Nachsichtsverfahren auch nicht dazu dient, im Abgabenfestsetzungsverfahren unterlassene Einwendungen nachzuholen und im Wege einer Abgabennachsicht zu sanieren (VwGH 27.9.1977, 1996/75; VwGH 30.9.1992, 91/13/0225). Im Abgabenfestsetzungsverfahren verabsäumte Einwendungen sind somit im Regelfall ebenfalls keine tauglichen Gründe für die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit der Abgabeneinhebung (VwGH 30.1.2001, 2000/14/0139). Da der Bw. den wiederaufgenommenen Einkommensteuerbescheid für 1985 mit Berufung bekämpft hat, ist auch jene Rechtsprechung nicht anzuwenden, wo noch eine Unbilligkeit bejaht wurde, weil Einwendungen im Abgabenfestsetzungsverfahren deshalb unterblieben waren, weil Rechtsmittel wegen diesbezüglicher Rechtsauskunft der Behörde aussichtslos erschienen sind (VwGH 14.3.1986, 85/17/0143) oder wegen Unzumutbarkeit nicht eingebracht wurden (VwGH 11.11.1982, 15/3470/80). Im Übrigen bietet die zugrunde liegende Aktenlage auch nicht den geringsten Anhaltspunkt dafür, dass dem Bw. im Abgabenfestsetzungsverfahren eine Anfechtung des Einkommensteuerbescheides für 1985 im Hinblick auf den damals festgestellten, nunmehr als unrichtig gerügten Entnahmewert der Rentenforderung ohne sein Verschulden unmöglich gewesen wäre. Abgesehen davon, dass nichts für eine Rechtswidrigkeit des Einkommensteuerbescheides für 1985 spricht, kann selbst eine unrichtige Steuervorschreibung, deren Bekämpfung im Rechtsmittelweg unterlassen wurde, in einem Nachsichtsverfahren nicht wieder aufgerollt und damit beseitigt werden (VwGH 18.2.1966, 1819/64). Der Grundsatz dieser Nichtaufrollung im Nachsichtsverfahren gilt allerdings dann nicht, wenn zum Mangel einer offenkundig rechtswidrigen Abgabenfestsetzung noch weitere besondere Umstände etwa in der Form hinzutreten, dass dem Abgabepflichtigen eine gehörige Rechtsverfolgung im Abgabenfestsetzungsverfahren unverschuldet nicht möglich oder als aussichtslos nicht zumutbar war (VwGH 27.9.1977, 1996/75). Nur für den Fall also, dass der Nachsichtswerber im Abgabenfestsetzungsverfahren an einer gehörigen Rechtsverfolgung allein aus in der Sphäre der Behörde begründeten Umständen gehindert war, können dadurch unterlassene Einwendungen im Nachsichtsverfahren mit Erfolg nachgeholt werden, und die Abgabeneinhebung damit unbillig iSd. § 236 BAO sein (VwGH 19.12.1956, 2485/55; VwGH 17.10.1974, 0865/74). Aus den Verwaltungsakten ist ersichtlich, dass die Abgabenbehörde dem Bw. im wiederaufgenommenen Einkommensteuerverfahren für 1985 stets Gelegenheit zur Rechtsverfolgung gegeben, und er diese grundsätzlich auch ergriffen hat. Bereits nach Abschluss der Betriebsprüfung im Jahr 1988 nahm der Bw. an der abgehaltenen Schlussbesprechung teil und konnte seine Einwendungen gegen die Betriebsprüfungsfeststellungen ua. für das Jahr 1985 damals bereits vortragen. Auch nach Erlassung des wiederaufgenommenen Einkommensteuerbescheides für 1985 hatte der Bw. aus Anlass seiner Berufung, ferner anlässlich einer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Betriebsprüfers und sodann im gesamten weiteren Verlauf des Rechtsmittelverfahrens anlässlich mehrerer Eingaben und schlussendlich auch in der mündlichen Berufungsverhandlung laufend und ausreichend Gelegenheit, seine Rechtsstandpunkte zu vertreten und insbesondere auch Einwendungen gegen den für die Forderungsentnahme angesetzten Teilwert und hinsichtlich der Nichtabzinsung der Forderung zu erheben. Dass dies trotz gebotener Möglichkeiten nicht geschehen ist, hat, auch wenn der Bw. dieses Versäumnis den am Abgabenfestsetzungsverfahren beteiligten Organwaltern zugeschrieben wissen will, nicht die Abgabenbehörde, sondern er selbst zu vertreten (VwGH 27.9.1977. 1996/75). Als Rechtsmittelwerber wäre es nämlich vorrangig seine Aufgabe gewesen, Bescheidpunkte, mit denen er sich nicht einverstanden erklärte, durch Anfechtung zu bekämpfen. Dies umso mehr deshalb, weil er damals bereits über eine jahrzehntelange einschlägige Erfahrung aus seiner Steuerberatertätigkeit verfügte, und es sich außerdem um seine eigene Steuerangelegenheit gehandelt hat. Außerdem war die Entnahme der Forderung im Jahr 1985 zentraler Streitpunkt des damals abgeführten Berufungsverfahrens, so dass es dem Bw. im Hinblick auf sein steuerliches Fachwissen jedenfalls zumutbar war, sämtliche Einwendungen bereits damals rechtzeitig zu erheben. Dass er solche jedenfalls hinsichtlich der Höhe des Teilwertes der entnommenen Forderung und deren Abzinsung verabsäumt hat, geht aus den Entscheidungsgründen des Verwaltungsgerichtshofes anlässlich der Abweisung der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid für 1985 eindeutig hervor. Danach hat das Höchstgericht die Behandlung dieser konkreten Rechtsrügen des Bw. nämlich mit Hinweis auf das Neuerungsverbot abgelehnt und festgestellt, dass der Bw. die Höhe des Teilwertes der entnommenen Forderung und deren Nichtabzinsung im Verwaltungsverfahren nicht nur niemals bekämpft, sondern sich sein später gestellter Antrag auf Anwendung des Hälftesteuersatzes gem. § 37 EStG sogar ausdrücklich auf den von der Betriebsprüfung festgestellten Teilwert bezogen hat. Insbesondere aus diesen Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich unmissverständlich, dass der Bw. die Höhe des für die Forderungsentnahme angesetzten Teilwertes im Verwaltungsverfahren trotz Auseinandersetzung damit offenkundig vorerst nicht als unrichtig erachtet hat, weil er dem Antrag auf Gewährung des Hälftesteuersatzes nicht den laut Betriebsprüfung angesetzten Teilwert, sondern (wie in der nachfolgenden Verwaltungsgerichtshofbeschwerde auch geschehen) bereits einen niedrigeren, seinem Rechtsstandpunkt entsprechenden Teilwert zugrunde gelegt hätte. Angesichts dieser Aktenlage besteht für den Berufungssenat daher kein Grund zur Annahme, dass das Versäumnis der diesen Einwendungen im Abgabenfestsetzungsverfahren nicht der Bw., sondern die Abgabenbehörde zu vertreten hätte. Wenn sich der Bw. dieses Versäumnis aber aus den dargestellten Gründen selbst zuzuschreiben hat, kann er dieses im vorliegenden Nachsichtsverfahren auch nicht mit Aussicht auf Erfolg nachholen. Somit war auch mit diesem konkreten Parteivorbringen nichts für die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit der Einhebung der Einkommensteuer für 1985 zu gewinnen (VwGH 27.9.1977, 1996/75). Auch wenn gegenständlich nicht relevant, sei abschließend darauf hingewiesen, dass sich auf Grund der im jetzigen Berufungsverfahren eingeholten Stellungnahme des seinerzeitigen Betriebsprüfer ergeben hat, dass eine Abzinsung der Rentenforderung im Entnahmezeitpunkt 1985 wie behauptet nicht erfolgt, dies aber rechtens gewesen ist, weil es sich bei der konkreten Forderung um keine unverzinsliche oder niedrig verzinste, für die eine Abzinsung vorzunehmen gewesen wäre, sondern auf Grund des Vertrages vom September 1975 ausdrücklich um eine mit 7 % zu verzinsende Forderung gehandelt hat. Auf Grund der vertraglich vorgesehenen versicherungsmathematischen Rentenberechnung hat im Anlassfall laut Prüferstellungnahme auch der aleatorische Charakter einer Leibrentenvereinbarung Berücksichtigung gefunden. Abgesehen von den vorstehenden Entscheidungsgründen liegt eine sachliche Unbilligkeit der Einhebung der vom Nachsichtsantrag betroffenen Abgaben auch nicht deshalb vor, weil bei Anwendung des Gesetzes ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eingetreten wäre. Der Bw. hat seinen Gewinn aus selbstständiger Arbeit (Einzelunternehmen) durch Einnahmen- Ausgabenrechnung ermittelt. Nach den rechtskräftigen Bescheidfeststellungen befand sich die Forderung aus der Veräußerung des Großteils des Kundenstockes seines Einzelunternehmens im Zeitraum zwischen Vertragsabschluss mit der H-GmbH (1975) bis zur Schenkung des Einzelunternehmens an den Sohn (1985) im notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Bei Unternehmensübergabe an den Sohn O.H. wurde diese Forderung nicht mitübergeben, sondern vom Bw. ins Privatvermögen entnommen. Bei § 4 Abs. 3 - Gewinnermittler sind ins Privatvermögen entnommene Wirtschaftsgüter (Forderungen) ebenfalls mit dem Teilwert anzusetzen. Da es sich bei der entnommenen Forderung aus der Veräußerung des Kundenstockanteiles um ein selbsterworbenes immaterielles nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelte, war ein entsprechender Buchwertabgang nicht zu berücksichtigen. Ebenso wenig war für die laut Vertrag mit 7 % zu verzinsenden Forderung eine Abzinsung vorzunehmen. Da vom Bw. bei Einstellung der selbstständigen Tätigkeit nur einzelne Wirtschaftsgüter (Forderungen) ins Privatvermögen entnommen wurden, lagen keine Betriebsaufgabe iSd. EStG 1972 und damit auch die Voraussetzung für die Anwendung des Hälftesteuersatzes auf den Entnahmegewinn nach § 37 leg.cit. nicht vor. Unbilligkeit iSd. § 236 BAO ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nur dann anzunehmen, wenn sie in den Besonderheiten des Einzelfalles begründet ist (VwGH 20.2.1997, 95/15/0130; VwGH 19.3.1998, 96/15/0067). Eine derartige Unbilligkeit des Einzelfalles ist aber dann nicht gegeben, wenn lediglich eine Auswirkung der allgemeinen Rechtslage vorliegt, also die vermeintliche Unbilligkeit für den Betroffenen aus dem Gesetz selbst folgt (VwGH 22.3.1995, 93/15/0072). Bei der hier vorgenommenen Einkommensbesteuerung handelt es sich um eine allgemeine Auswirkung einkommensteuerrechtlicher Bestimmungen, die jeden Abgabepflichtigen in der Lage des Bw. gleichermaßen getroffen hätte (VwGH 30.7.2002, 99/14/0315; VwGH 30.1.2001, 2000/14/0139). Gleiches gilt auch für den beim Bw. für das Jahr 1985 zur Anwendung gekommenen Spitzensteuersatz von 62 %, da dieser im Geltungsbereich des EStG 1972 tarifmäßig vorgesehen war und daher auf alle Einkommensteuerpflichtigen mit entsprechend hohem Einkommen gleichermaßen Anwendung gefunden hat. Auch in der Anwendung dieses Steuersatzes liegt somit keine Unbilligkeit im Einzelfall begründet. Damit hält aber auch der vom Bw. für eine vorliegende Unbilligkeit ins Treffen geführte Vergleich, dass ASVG- und GSVG-Pensionsbezieher bzw. Bezieher von betrieblichen Zusatzpensionen die künftigen Pensionsansprüche auch nicht bereits im Pensionsantrittszeitpunkt versteuern müssten, nicht Stand. Bezieher solcher Pensionen befinden sich nicht in selber Lage wie der Bw.. Im Unterschied zu diesem werden deren Pensionsansprüche vor Pensionsantritt nämlich nicht im Betriebsvermögen eines Betriebes als Wirtschaftsgut gehalten und anschließend ins Privatvermögen entnommen. Das Vorbringen, die Steuervorschreibung aus dem konkreten Forderungsentnahmevorgang des Jahres 1985 wäre insgesamt höher als der festgestellte Entnahmegewinn selbst gewesen, ist schon deshalb nicht zielführend, weil in der vom Bw. mit rd. 3,7 Mio. S bezifferten Steuervorschreibung auch die auf anderer Rechtsgrundlage basierenden Aussetzungszinsen 1994 von 1.517.852,00 S inkludiert sind. Die für 1985 vorgeschriebene Einkommensteuer betrug laut Aktenlage tatsächlich 2.193.851,00 S und war damit niedriger als der mit 3.661.365,00 S festgestellte Gewinn aus selbstständiger Arbeit. Schließlich erweist sich auch die Einhebung der rückständigen Aussetzungszinsen 1994, des Säumniszuschlages 1994 und der Pfändungsgebühren 1995 nicht als sachlich unbillig. Abgesehen davon, dass sich diese Nebengebühren von der rechtskräftig festgesetzten Einkommensteuer für 1985 ableiten, und damit das oben begründete Nichtvorliegen einer sachlichen Unbilligkeit der Einhebung der Stammabgabe insoweit auch auf sie durchschlägt, handelt es sich bei ihrer Vorschreibung auch nicht um eine besonders harte Auswirkung im Einzelfall. Die Vorschreibung dieser Nebengebühren stellt vielmehr ebenfalls eine allgemeine Auswirkung genereller Normen dar, die jeden Abgabepflichtigen trifft, der die Aussetzung der Einhebung von Abgaben aus Anlass eines Berufungsverfahrens beantragt, diese bewilligt erhält und letztlich nicht obsiegt (§ 212a BAO: Aussetzungszinsen), bzw. der eine Abgabenschuld nicht spätestens bis am Fälligkeitstag entrichtet (§ 217 BAO: Säumniszuschlag) bzw. gegen den wegen eingetretener Vollstreckbarkeit von Abgaben Exekutionsmaßnahmen gesetzt werden (§ 26 AbgEO: Pfändungsgebühr). Die Einhebung der Aussetzungszinsen 1994 ist insbesondere aber auch nicht deswegen sachlich unbillig, weil das Einkommensteuerberufungsverfahren sechs Jahre gedauert hat, bzw. weil für den überwiegenden Zeitraum der Einhebungsaussetzung der strittigen Einkommensteuernachforderung für 1985 (von 1988 bis 31.12.1993) Aussetzungszinsen von 6 % über der damals geltenden Bankrate verrechnet wurden. Aussetzungszinsen stellen eine Abgabenschuld dar, deren Entstehung durch den Antrag des Abgabepflichtigen auf Aussetzung der Einhebung einer Abgabe ausgelöst wird und die alle Abgabepflichtigen, die zur selben Zeit Zahlungsaufschübe in Anspruch nehmen, in gleicher Weise treffen, so dass die Einhebung von Aussetzungszinsen von vornherein auch dann sachlich nicht unbillig ist, wenn ihre Höhe ua. durch die Länge des Berufungsverfahrens bedingt war (VwGH 30.7.2002, 99/14/0315). Außerdem ist dem Bw. entgegen zu halten, dass es ihm bei Erkennen der langen Verfahrensdauer mit Hinweis auf § 212a Abs. 8 BAO unbenommen war, den von ihm beantragten Zahlungsaufschub jederzeit (freiwillig) vorzeitig zu beenden. Aber auch der Umstand, dass der Verfassungsgerichtshof die ursprüngliche Fassung des § 212a Abs. 9 BAO mit Erkenntnis vom 30.6.1993, G 275/92 aufgehoben hat, und dass seit 1. Jänner 1994 (BGBl I 1993/818) nur mehr Aussetzungszinsen von 1 % über dem Eskontsatz der Oesterreichischen Nationalbank verrechnet werden, begründet keine sachliche Unbilligkeit. Die Gesetzesaufhebung begünstigte nämlich nur den damaligen Anlassfall, für alle anderen Abgabepflichtigen trat jedoch das vor dieser Gesetzesaufhebung vom Gesetzgeber offenbar beabsichtigte Ergebnis ein (Ritz, BAO², § 236 Tz. 13; VwGH 30.7.2002, 99/14/0315; VwGH 14.1.1991, 90/15/0060). In seinem Antragsvorbringen zur sachlichen Unbilligkeit führt der Bw. einleitend an, dass die "rückständigen Abgaben" Ergebnis einer krassen Fehlentscheidung wären, und er deshalb um Nachsicht wegen sachlicher Unbilligkeit der Abgabeneinhebung ersuche. Da der Bw. im gesamten Nachsichtsverfahren keine spezifizierten Gründe vorgetragen hat, weshalb er abgesehen von den oben erörterten Abgaben konkret auch die Einhebung der übrigen rückständigen Abgaben, und zwar Einkommensteuervorauszahlungen ab dem Jahr 1996, Einkommensteuer 1986 und Säumniszuschlag 1996, als sachlich unbillig erachte, fehlt es diesbezüglich an einer hinreichenden Konkretisierung des Antragsvorbringens und damit für die erkennende Behörde an der Möglichkeit, entsprechende Feststellungen zum Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit zu treffen. Insoweit das Parteivorbringen aber so verstanden werden sollte, dass sich auch diese eben genannten rückständigen Abgaben von der nach Meinung des Bw. rechtswidrigen Einkommensteuerfestsetzung für 1985 ableiten, ist festzuhalten, dass sich das Vorbringen zur sachlichen Unbilligkeit der Einhebung der Einkommensteuer für 1985 aus obigen Gründen als haltlos erwiesen hat. Persönliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung liegt nach Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor, wenn die Einhebung der Abgabe in keinem wirtschaftlich vertretbaren Verhältnis zu jenen Nachteilen stünde, die sich aus der Einziehung für den Abgabepflichtigen oder den Steuergegenstand ergäben. Zwischen der Abgabeneinhebung und den im subjektiven Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen muss es zu einem wirtschaftlichen Missverhältnis (VwGH 9.12.1992, 91/13/0118), also zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit ähnlichen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff kommen (VwGH 21.5.1992, 88/17/0218; VwGH 25.6.1990, 89/15/0119; VwGH 11.9.1989, 88/15/0102; VwGH 2.12.1988, 87/17/0326). Damit macht ein auf diesen Unbilligkeitsgrund gestütztes Antragsvorbringen unabdingbar eine Auseinandersetzung mit der persönlichen Situation des Antragswerbers, insbesondere mit dessen wirtschaftlicher Lage, erforderlich. Würde esdanach beim Antragswerber bzw. bei dessen Familie durch die Abgabeneinziehung zu einer Existenzgefährdung bzw. Gefährdung des Nahrungsstandes kommen, ist jedenfalls von persönlicher Unbilligkeit der Abgabeneinhebung auszugehen (VwGH 27.8.1998, 96/13/0086; VwGH 9.7.1997, 95/13/0243). Ein solches wirtschaftliches Missverhältnis liegt nach der Rechtsprechung im übrigen aber auch schon dann vor, wenn die Abgabenabstattung für den Nachsichtswerber mit außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre (VwGH 21.4.1997, 92/17/0232). Der Bw. hat die persönliche Unbilligkeit der Einhebung des aushaftenden Rückstandes damit begründet, dass er bereits annähernd achtzig Jahre alt und ständig krank sei und vom Abgabengläubiger wegen der veranlassten Pfändung seiner ASVG - Pension seit Jahren am Existenzminimum gehalten werde. Die zwangsweise Abgabeneinbringung führe bei ihm zu einer existenziellen Bedrohung, zumindest aber zu einer wirtschaftlichen Auswirkung, die außergewöhnlich sei, da ihm und seiner Frau nach Abzug aller Kosten derzeit monatlich je nur ein Betrag von 294,00 € tatsächlich zum Leben verbleibe. Er sei sowohl für seine geschiedene Ehefrau A.H. mit einem monatlichen Betrag von 567,00 € als auch für seine nunmehrige Ehefrau E.H. sorgepflichtig. Die Unbilligkeit der Abgabeneinziehung erweise sich auch dadurch, dass ihm die Begleichung des gesamten Abgabenrückstandes unmöglich sei, weil er dazu einhunderteinundfünfzig Jahre alt werden müsste. Bevor im Folgenden auf die Nachsichtstauglichkeit dieses Vorbringens, das einerseits auf wirtschaftliche Notlage und andererseits auf in der Person des Bw. gelegene Umstände gestützt ist, näher eingegangen wird, ist vorweg festzustellen, dass sich der Abgabenrückstand des Bw. seit Einbringung des Nachsichtsantrages infolge der laufenden Überweisungen aus der gepfändeten ASVG - Pension vermindert hat. Von den betroffenen Abgabenschuldigkeiten von insgesamt 249.269,21 € haftet derzeit noch ein Betrag v. 244.456,29 € aus. Nach § 236 Abs. 2 BAO können bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen iSd. Abs. 1 leg.cit. auch bereits entrichtete Abgaben nachgesehen werden. Eine Nachsicht entrichteter Abgaben ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Antrag (auch) auf persönliche Unbilligkeit wegen wirtschaftlicher Notlage gestützt wurde, antragsbetroffene Abgaben aber in der Vergangenheit bereits entrichtet wurden (VwGH 8.4.1991, 90/15/0015). Da der Bw. sein Nachsichtsbegehren ua. auch mit wirtschaftlicher Notlage begründet hat, kommt für die seit Einbringung des Nachsichtsantrages getilgten Abgaben eine Nachsichtsbewilligung schon aus vorstehenden Gründen nicht in Betracht. Aber auch im Hinblick auf den noch aushaftenden vollstreckbaren und von der Einbringung ausgesetzten Abgabenrückstand erweist sich die Einhebung aus nachstehenden Gründen nicht als persönlich unbillig. Unbilligkeit iSd. § 236 BAO liegt nur dann vor, wenn es beim Nachsichtswerber durch die Abgabeneinziehung zu einer Existenzgefährdung oder zu außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen kommt (VwGH 22.9.2000, 95/15/0090). Um beurteilen zu können, ob Abgabenleistungen beim Nachsichtswerber tatsächlich existenzbedrohende oder zumindest außergewöhnliche wirtschaftliche Auswirkungen zur Folge haben, ist daher nicht vom um solche Abgabenleistung bereits verminderten, sondern von jenem Einkommen auszugehen, das dem Nachsichtswerber vor Berücksichtigung von erbrachten Abgabenleistungen tatsächlich frei zur Verfügung steht (VwGH 9.12.1992, 91/13/0118). Unter diesem Gesichtspunkt erweist es sich daher als verfehlt, wenn der Bw. auf ein Monatseinkommen in Höhe des Existenzminimums bzw. nach Berücksichtung der Fixkosten sogar auf ein unter diesem gelegenes monatliches frei verfügbares Einkommen verweist. Er übersieht damit nämlich, dass er damit vom - um den monatlichen Pfändungsbetrag (zugunsten des Abgabegläubigers) bereits verminderten - Pensionseinkommen der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten ausgegangen ist. Abgesehen davon lässt sein Vorbringen auch unberücksichtigt, dass er außer den ASVG - Bezügen noch weitere monatliche Einnahmen, und zwar aus der betrieblichen Rente von der H-GmbH einerseits und aus dem auf Grund unentgeltlicher Nutzung der Liegenschaft EZ xy laufend erzielten geldwerten Vorteil andererseits hat. Die betriebliche Rente ist einnahmenseitig deshalb zum Absatz zu bringen, weil weder der Zessionsvertrag zugunsten der V-Bank in R vom Dezember 1994 noch die Tatsache, dass die Rentenleistungen von der H-GmbH seither monatlich direkt an diese Bank zur Abdeckung des Kredites des Bw. überwiesen werden, etwas an der Zurechnung dieser Einnahmen an den Bw. geändert hat. Der Bw. hat sich mit diesem Abtretungsvertrag zwar unstrittig bis zur restlosen Kreditabdeckung jeglicher faktischen Verfügungsmöglichkeit über diese Rentenzahlungen begeben, dies stellt aber eine auf freien Entschluss basierende Einkommensverwendung dar, die nichts daran ändert, dass ihm diese Rentenzahlungen als persönliche Einnahmen zuzurechnen sind. Ebenso stellen auch geldwerte Leistungen wie vorliegend die im wesentlichen unentgeltliche Benützung der im Eigentum der H-GmbH stehenden Liegenschaft EZ xy Einnahmen des Bw. dar. Dieser Sachbezug des Bw. hat bei der Ermittlung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Bw. zur Überprüfung des vorliegenden Nachsichtsantrages daher ebenfalls Berücksichtigung zu finden. Laut Erhebungsergebnissen beträgt das monatliche Durchschnittseinkommen des Bw. aus den Leistungen der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten (Alterspension, Pflegegeld und Kriegsgefangenenentschädigung) unter Außerachtlassung des Pfändungsbetrages derzeit rd. 1.822,00 € netto. Dieses ergänzt um die monatliche Rentenleistung von der H-GmbH iHv. 1.453,46 € und den monatlichen Nettosachbezugswert aus der Liegenschaftsnutzung von 226,00 € ergibt monatliche Gesamteinnahmen des Bw. von rd. 3.500,00 €. Dem gegenüber stehen laut Erhebungsergebnissen monatliche Fixkosten für die Kreditrückzahlung bei der V-Bank iHv. 1.453,46 € (bezahlt in Form der abgetretenen betrieblichen Rente) und für die Nutzung der Liegenschaft Ez xy iHv. 75,00 €. Die vom Bw. als weiterer Kostenfaktor ins Treffen geführte Unterhaltspflicht gegenüber der geschiedenen Gattin iHv. 567,00 € monatlich stützt sich zwar auf einen noch immer in Geltung stehenden Unterhaltsvergleich aus dem Jahr 1987, hat im Rahmen der Ermittlung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Bw. bzw. der für die Abgabenleistung tatsächlich zur Verfügung stehenden Beträge aber außer Ansatz bleiben. Das durchgeführte Verfahren hat nämlich erwiesen, dass der Bw. dieser Unterhaltszahlungspflicht seit Jahren tatsächlich nicht mehr nachkommt. Die genannten Unterhaltszahlungen werden bereits seit Juni 1995 vom Sohn O. H. getätigt. Auch wenn sich auf Grund dieser Zahlungsübernahme mittlerweile Schulden des Bw. gegenüber seinem Sohn von rd. 54.500,00 € angesammelt haben, kann auch dies zu keiner kostenseitigen Berücksichtigung dieser Unterhaltspflicht führen. Vom Bw. und seinem Vertreter (Sohn O.H.) wurde übereinstimmend angegeben, dass im Hinblick auf diese Schulden bislang keine Rückzahlungen seitens des Bw. vorgenommen wurden. Der Sohn O. H., der an der mündlichen Berufungsverhandlung als Vertreter des Bw. teilgenommen hat, ließ durch seine Angaben keinen Zweifel daran, dass eine Tilgung dieser Schuld auch für die Zukunft nicht zu erwarten ist. Angesichts dieser Verfahrensergebnisse hat der Senat daher davon auszugehen, dass der Bw. mangels Unterhaltszahlung und auch mangels Darlehensrückzahlung durch die von ihm behauptete Unterhaltspflicht faktisch nicht belastet, und sie deshalb gegenständlich auch nicht als Kostenfaktor zu berücksichtigen ist. Stellt man die für den Bw. ermittelten Durchschnittseinnahmen von 3.500,00 € den nachweislich anfallenden Fixkosten von rd. 1.600,00 € gegenüber, so kommt man zum Ergebnis, dass der Bw. unter Außerachtlassung der vom Abgabengläubiger gepfändeten Einkommensbestandteile, jedoch bereits nach Berücksichtigung der hohen Kreditrückzahlung noch über ein verbleibendes monatliches Nettoeinkommen von rd. 1900,00 € verfügt. Bei einem solchen Einkommen kann aber keine Rede davon sein, dass es bei ihm durch die Abgabeneinhebung zu einer Existenzbedrohung oder zu außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen komme. Dem Bw. wird auf Grund der vom Abgabengläubiger betriebenen Pfändung seiner ASVG - Pension der nach der Exekutionsordnung und der Existenzminimumverordnung vorgesehene pfändungsfreie Betrag v. 1.156,00 € belassen. Dieser Betrag ist vom Gesetzgeber grundsätzlich so bemessen, dass er für eine bescheidene Lebensführung ausreicht (VwGH 30.1.2001, 2000/14/0139). Da bei der Ermittlung dieses Existenzminimums laut Auskunft der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten zwei Sorgepflichten (für die geschiedene Gattin und die nunmehrige Ehefrau) berücksichtigt sind, die den Betrag des unpfändbaren Pensionseinkommens also jeweils entsprechend erhöhen, ist damit auch dem Umstand Rechnung getragen, dass aus diesem Bezug sowohl die Lebensbedürfnisse des Bw. als auch die seiner jedenfalls nicht zur Gänze selbsterhaltungsfähigen Gattin abzudecken sind. Es darf auch nicht übersehen werden, dass das dem Bw. belassene pfändungsfreie Pensionseinkommen betraglich auch die Unterhaltspflicht gegenüber der geschiedenen Gattin berücksichtigt, obwohl der Bw. nach den Beweisergebnissen hierfür gar keinen Aufwand tätigt. Dem Bw. und seiner nunmehrigen Frau steht damit zweifellos ein um diesen nicht getätigten Aufwand höherer monatlicher Betrag zur Befriedigung eigener Bedürfnisse zur Verfügung. Außerdem erhält er auch das pfändungsfreie Pflegegeld ungekürzt iHv. 145,40, € ausbezahlt, mit dem jedenfalls die alters- bzw. krankheitsbedingt anfallenden Kosten für Medikamente abgedeckt werden können. Weiters darf nicht außer Acht gelassen werden, dass der Bw. neben seiner gepfändeten Alterspension auch über den Sachbezug aus der unentgeltlichen Liegenschaftsnutzung von rd. 223,00 € monatlich verfügt. Daher ist auch festzuhalten, dass der monatliche Aufwand des Bw. für das Wohnen auf Grund dieser Nutzungsüberlassung durch die H-GmbH sehr gering ist. Im Falle des Bw. entspricht dieser Wohnungsaufwand (für das Wohnen selbst sowie für sämtliche Betriebskosten) konkret der Einkommenssteuerlast aus dem steuerlich angesetzten Sachbezug und betrug im letztveranlagten Jahr 2002 nur 75,00 € monatlich. Schließlich steht der Annahme einer persönlichen Unbilligkeit der Abgabeneinhebung aber insbesonders entscheidend entgegen, dass der Bw. außer den vorgenannten Einkünften auch noch die betriebliche Rente erhält. Dass er über diese nicht verfügen kann, weil er sie zur vorrangigen Befriedigung eines anderen Gläubigers, und zwar der kreditgewährenden V-Bank, abgetreten hat, kann jedenfalls nicht zu Lasten des Abgabengläubigers gehen bzw. zur Annahme einer Unbilligkeit wegen wirtschaftlicher Notlage führen. Dazu wäre wie bereits Voraussetzung, dass die wirtschaftliche Existenz des Bw. gerade durch die Einhebung der Abgaben gefährdet würde (VwGH 30.1.1991, 87/13/0094). Davon ist im vorliegenden Fall aber nicht auszugehen, weil die gegebene finanzielle Situation des Bw., die er als belastend empfindet und die er auf die zwangsweise Abgabeneinbringung zurückgeführt wissen will, nicht vorrangig durch die Forderungspfändung des Abgabengläubigers, sondern maßgeblich durch die Abtretung seiner Rente zur Kreditrückzahlung geschaffen worden ist. Dies zeigt der Vergleich, dass an die V-Bank in R monatliche Rückzahlungen iHv. 1.453,46 € getätigt werden, dem Abgabengläubiger hingegen im Wege der Pensionspfändung bloß ein Fünftel dieses Betrages, nämlich rd. 284,00 € monatlich, zukommt. Da sich der Abgabengläubiger zur Hereinbringung des Abgabenrückstandes - mangels verwertbarem Liegenschaftsvermögen des Bw. und wegen nicht gegebener Zugriffsmöglichkeit auf die unmittelbar nach Ergehen der Einkommensteuerberufungsentscheidung für 1985 gänzlich an die Bank abgetretene betriebliche Rente - seit Jahren mit der Pfändung seiner ASVG - Pension im gesetzlich zulässigen und möglichen Ausmaß begnügt, Exekutionsmaßnahmen in unbewegliches Vermögen daher gar nicht betrieben werden, kommt es auf Grund der Abgabeneinziehung auch nicht zu wirtschaftlichen Auswirkungen, die als außergewöhnlich zu betrachten wären. Solche sind nämlich insbesondere dann zu bejahen, wenn die Abgabenschuld trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Veräußerung oder gar Verschleuderung vorhandener Vermögenswerte beglichen werden könnte (VwGH 26.4.1994, 91/14/0129; VwGH 19.5.1994, 92/17/0235; VwGH 21.4.1997, 92/17/0232). Im diesem Zusammenhang steht der Annahme einer Unbilligkeit der Abgabeneinhebung überdies auch entgegen, dass der Bw. ab Kenntnis der hohen Einkommensteuervorschreibung für das Jahr 1985 im März 1988 bis zur abweisenden Berufungsentscheidung im Oktober 1994 für den Fall der Abweisung seiner Berufung keinerlei finanzielle Vorsorge getroffen hat (VwGH 30.8.1995, 94/16/0125; VwGH 30.8.1995, 94/16/0125; VwGH 18.1.1996, 93/15/0165). Eine solche wäre dem Bw. auf Grund der damaligen Einkommensverhältnisse aber grundsätzlich möglich gewesen, da ihm im gesamten Zeitraum bis zur Berufungserledigung sowohl die ASVG - Pension als auch die betriebliche Rente in vollem Ausmaß zur Verfügung gestanden ist. Die Zession der Rente ist aktenkundig nämlich erst im Dezember 1994 unmittelbar nach dieser Berufungsentscheidung, die Pensionspfändung erst im Februar 1995 erfolgt. Diesen Vorwurf mangelnder Vorsorge kann auch der Einwand des Bw., er habe damals an seine geschiedene Gattin noch höheren Unterhalt und überdies auch Unterhalt an zwei seiner noch studierenden Kinder bezahlt, nicht entkräften. Der Ehegattenunterhalt war laut Aktenlage nämlich bereits ab 1. Mai 1987 in derzeit geltender Höhe vereinbart, die vier Kinder des Bw. waren bei Wiederaufnahme der Einkommensteuer für 1985 im Jahr 1988 alle bereits über achtundzwanzig Jahre alt. Im übrigen entband den Bw. auch der Umstand, dass sein Scheidungsverfahren wegen dreizehnjähriger Dauer einen beträchtlichen Teil der damaligen Einkünfte verschlungen hat, nicht von der genannten Vorsorgepflicht. Wenn der Bw. aber eine solche finanzielle Vorsorge für die auf Grund des anhängigen Berufungsverfahrens in Schwebe gewesene Einkommensteuervorschreibung für 1985 bzw. für die auf Grund seines Aussetzungsantrages möglichen Aussetzungszinsen trotz gegebener finanzieller Möglichkeit unterlassen hat, kann er sich jetzt, da ihm Mittel in diesem Umfang wegen der Rentenzession nicht mehr zur Verfügung stehen, nicht mit Aussicht auf Erfolg auf Unbilligkeit der Abgabeneinhebung berufen. Ebenso stellt auch der Umstand, dass der Bw. zur restlosen Rückstandsabstattung ein voraussehbar nicht erzielbares Alter erreichen müsste, keine taugliche Begründung für ein Nachsichtsgesuch dar. Gegenstand der Prüfung im Nachsichtsverfahren ist nämlich eine allenfalls vorliegende Unbilligkeit der Abgabeneinhebung im gegenwärtigen Zeitpunkt und nicht eine allfällige zukünftige Unmöglichkeit der restlosen Abgabeneinbringung. Für den gegenwärtigen Zeitpunkt ist auf Grund der erhobenen wirtschaftlichen Verhältnisse und der übrigen Erhebungsergebnisse aber festzustellen, dass die Einhebung des Abgabenrückstandes beim Bw. jedenfalls aus wirtschaftlichen Gründen nicht persönlich unbillig ist. Dem diesbezüglichen Vorbringen ist auch entgegen zu halten, dass der Bw. grundsätzlich verpflichtet ist, sämtliche vorhandenen Mittel zur Abgabenentrichtung einzusetzen (VwGH 30.9.1992, 91/13/0225; VwGH 14.1.1991, 90/15/0060), bzw. dass die bloße Einbuße vermögenswerter Interessen keine Unbilligkeit iSd. § 236 BAO darstellt (VwGH 18.9.1991, 91/13/0023). Von den vorstehenden Ausführungen abgesehen liegt eine persönliche Unbilligkeit aber auch nicht schon deshalb vor, weil der Bw. bereits betagt bzw. gesundheitlich angegriffen ist. Nach der Rechtsprechung können persönliche Umstände mit der Einhebung von Abgaben nämlich nur insoweit in Zusammenhang gebracht werden, als dem Abgabepflichtigen durch diese die Entrichtung von Steuerschulden erschwert wird. Eine solche Belastung ist regelmäßig aber nur bei schlechter wirtschaftlicher Lage des Nachsichtswerbers anzunehmen, die maßgeblich durch diese persönlichen Umstände mitverursacht ist (VwGH 6.2.1990, 89/14/0285; VwGH 4.4.1989, 88/14/0245). Da die gegenwärtige wirtschaftliche Situation des Bw. nach den Ermittlungsergebnissen ihre Ursachen zweifellos nicht im fortgeschrittenen Alter und der Nierenerkrankung des Bw., sondern in dessen nicht getroffener Vorsorge für die Abgabenentrichtung in Zeiten als dies noch möglich gewesen wäre und weiters in der globalen Zession der als Altersversorgung gedacht gewesenen betrieblichen Rente hat, können somit auch die vom Bw. ins Treffen geführten persönlichen Umstände der vorliegenden Nachsichtsberufung nicht zum gewünschten Erfolg verhelfen. Da der Senat aus den angeführten Entscheidungsgründen sowohl das Vorliegen einer sachlichen als auch persönlichen Unbilligkeit der Abgabeneinhebung verneint, hat eine Ermessensentscheidung über den Nachsichtsantrag nicht zu erfolgen. Die Berufung war vielmehr schon aus Rechtsgründen abzuweisen. Linz, 22. April 2004