BFG RV/7101044/2016

Das Wettangebot der Beschwerdeführerin betrifft Sportwetten, die alle über das Internet, zum Teil auch über andere digitale Vertriebskanäle, wie etwa Mobiltelefone, angeboten werden. Die Wettteilnehmer sind dabei nicht an einen bestimmten Internetzugang und auch nicht an ein bestimmtes Endgerät gebunden. Sie können von jedem beliebigen Ort weltweit teilnehmen. Die Wettteilnehmer verwenden entweder völlig unterschiedliche Geräte mit gänzlich unterschiedlichem Internetzugang (z.B. von zu Hause aus, am Arbeitsplatz oder aus Internet-Cafes – etwa in einem Urlaubsland) oder sie nutzen dasselbe Endgerät, wechseln aber die Art des Internetzugangs (z.B. Laptop, iPad etc. über das Heimnetzwerk, ein öffentliches WLAN, 3G/UMTS-Anbindung etc. von vollkommen verschiedenen Orten aus). 6. Gesetzliche Grundlagen 6.1. Allgemeine gebührengesetzliche Bestimmungen Gemäß § 1 GebG unterliegen den Gebühren Schriften und … Rechtsgeschäfte. Gemäß § 15 Abs. 1 GebG sind Rechtsgeschäfte nur dann gebührenpflichtig, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird, es sei denn, dass in diesem Bundesgesetz etwas Abweichendes bestimmt ist. Gemäß § 16 Abs. 1 GebG entsteht die Gebührenschuld, wenn die Urkunde über das Rechtsgeschäft im Inland errichtet wird, 1. bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften, … im Zeitpunkt der Unterzeichnung … Wird gemäß § 16 Abs. 2 GebG über ein Rechtsgeschäft eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht die Gebührenschuld 1. wenn die Parteien des Rechtsgeschäftes im Inland einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben oder eine inländische Betriebsstätte unterhalten und a) das Rechtsgeschäft eine im Inland befindliche Sache betrifft oder b) eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Rechtsgeschäftes berechtigt oder verpflichtet ist, in dem für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt: wenn jedoch die in lit. a oder lit. b bezeichneten Erfordernisse erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt sind, in diesem Zeitpunkt; im übrigen 2. wenn die Urkunde (beglaubigte Abschrift) in das Inland gebracht wird und entweder a) das Rechtsgeschäft ein in Z 1 lit. a oder lit. b bezeichnetes Erfordernis erfüllt, im Zeitpunkt der Einbringung der Urkunde in das Inland oder b) auf Grund des Rechtsgeschäftes im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde (Abschrift) ein amtlicher Gebrauch gemacht wird, mit der Vornahme dieser Handlungen. 6.2 „Wettgebühr“ Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG unterliegen der Rechtsgeschäftsgebühr Glücksverträge, wodurch die Hoffnung des noch ungewissen Vorteils versprochen und angenommen wird: Im Inland abgeschlossene Wetten, die nicht dem GSpG unterliegen, wenn zumindest eine der am Rechtsgeschäft mitwirkenden Personen Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 2 GSpG ist, vom Wetteinsatz und, wenn die Wetteinsätze verschieden sind, vom höheren Wetteinsatz 2 vH. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 2 GebG gilt eine Wette auch dann als im Inland abgeschlossen, wenn sie vom Inland in das Ausland vermittelt (§ 28 Abs. 3) wird oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 3 GebG ist die Wettgebühr nach Abs. 1 Z 1, auch wenn eine Urkunde nicht errichtet wird, ohne amtliche Bemessung unmittelbar zu entrichten. Die Gebühr ist am 20. des dem Entstehen der Gebührenschuld folgenden Kalendermonats fällig. Bis zu diesem Zeitpunkt hat der gemäß § 28 Abs. 3 zur Gebührenentrichtung Verpflichtete eine Abrechnung unter Verwendung des amtlichen Vordrucks beim Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vorzulegen; dies gilt als Gebührenanzeige. Die Abrechnung ist elektronisch zu übermitteln, sofern dies dem Verpflichteten auf Grund der technischen Voraussetzungen zumutbar ist. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, die elektronische Übermittlung der Abrechnung und das Verfahren mit Verordnung näher zu regeln. Gemäß § 16 Abs. 5 GebG entsteht die Gebührenschuld bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG mit der Bezahlung des Wetteinsatzes (GSpG-Novelle 2008, BGBl. I 2010/54 ab 1.1.2011). Gemäß § 28 Abs. 3 GebG sind zur Entrichtung der Gebühr bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 die Personen, die gewerbsmäßig Wetten abschließen oder vermitteln, zur ungeteilten Hand verpflichtet. Die Gebühr ist von diesen Personen unmittelbar zu entrichten…. Gemäß § 28 Abs. 4 GebG haben Personen, die gewerbsmäßig Wetten abschließen oder vermitteln besondere Aufzeichnungen zu führen, aus denen die für die Berechnung der Gebühr erforderlichen Grundlagen zu entnehmen sind. Gemäß § 30 GebG haften für die Gebühr neben den Gebührenschuldnern die übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen sowie bei nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige alle sonst gemäß § 31 Abs. 2 zur Gebührenanzeige verpflichteten Personen. Gemäß § 31 Abs. 1 GebG sind Rechtsgeschäfte, für die eine Hundertsatzgebühr mit Bescheid festzusetzen ist….mit einer beglaubigten Abschrift oder einer Gleichschrift der die Gebührenpflicht begründenden Urkunde …. beim Finanzamt anzuzeigen…. 6.3. Verfahrensrechtliche Bestimmungen Gemäß § 138 Abs. 1 BAO haben auf Verlangen der Abgabenbehörde die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119 BAO) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit nachzuweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. 7. Zu den verfassungsrechtlichen Einwänden der Beschwerdeführerin Gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur aufgrund der Gesetze ausgeübt werden. Art. 18 Abs.1 B-VG richtet sich aber auch an den Gesetzgeber: Verfassungskonforme Grundlagen der Tätigkeit der Vollziehung müssen ein gewisses Ausmaß an Bestimmtheit haben (Mayer/Kuscko-Stadlmayer/Stöger, Grundriss des österreichischen Bundesverfassungsrechts11 Rz 569). Zur Feststellung des Gesetzesinhalts bei der Bestimmtheitsprüfung verlangt der Verfassungsgerichtshof das Ausschöpfen aller zur Verfügung stehenden Auslegungsmöglichkeiten. Nur wenn sich nach Heranziehung aller Interpretationsmethoden immer noch nicht beurteilen lässt, was rechtens ist, verletzt die Vorschrift Art. 18 B-VG. Dies schließt eine Auslegung der Norm nicht nur nach ihrem Wortlaut, sondern auch nach ihrer Entstehungsgeschichte, ihrem Gegenstand und Zweck, sowie die verfassungskonforme Interpretation mit ein (Mayer/Kuscko-Stadlmayer/Stöger, Grundriss des österreichischen Bundesverfassungsrechts11 Rz 573). Die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Beschwerdeführerin richten sich auf die Nichtfeststellbarkeit des Tatbestandsmerkmals „ … oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt“ . Zu diesen verfassungsrechtlichen Einwendungen der Beschwerdeführerin werden im Folgenden die Beschlüsse des Verfassungsgerichtshofes und evtl. damit zusammenhängender Judikatur vorweg dargestellt. 7.1. Die Beschlüsse des Verfassungsgerichtshofes zu den Rechtsgeschäftsgebühren und Glücksspielabgaben Zu § 57 Abs. 2 GSpG (wie u.a. BFG 26.9.2016, RV/7100405/2012): Im Jahr 2011 wandten sich einige Anbieter von Wetten und Glücksspiel im Internet mit einem Initiativantrag an den Verfassungsgerichtshof auf Aufhebung der Wortfolge in § 57 GSpG „Ausspielungen, bei denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt“. Der Verfassungsgerichtshof wies die Anträge mit Beschluss VfGH 30.11.2011, G 12-14/11 zurück bzw. auf den Rechtsmittelweg. Der Verfassungsgerichtshof lehnte die Behandlung der Beschwerden betreffend Teilnahme vom Inland aus an Online -Glücksspielen iSd § 57 Abs. 2 GSpG ab (VfGH 21.11.2013, B 617/2013, B 1116/2013 - zu UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 26.8.2015, RV/1509-W/13; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13). Zu Wettgebühren (Onlinewetten): Im Zusammenhang mit den Einwendungen der Beschwerdeführerin gegen die Wortfolge „Teilnahme … vom Inland aus“ in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG ist die folgende Judikatur richtungsweisend: - Beschluss des VfGH 30.11.2011, G 12-14/11: Etliche Anbieter von (Sport)Wetten und Glücksspielen im Internet stellten Individualanträge an den Verfassungsgerichtshof, in welchen sie begehrten, im Zusammenhang mit Wetten und Glücksspiel stehende Bestimmungen des Gebührengesetzes 1957, des Glücksspielgesetzes und des Finanzstrafgesetzes mit den Wortfolgen „Teilnahme vom Inland aus“ als verfassungswidrig aufzuheben. Als Begründung gaben die Antragsteller an, es sei technisch nicht möglich, verlässlich festzustellen, ob ein registrierter User an einer Wette oder einem Glücksspiel im Internet vom Inland oder vom Ausland aus teilnehme. Auf Grund der angefochtenen gesetzlichen Bestimmungen müssten sie Abgaben selbst bemessen und entrichten, wobei ihnen bei Unterlassung finanzstrafrechtliche Konsequenzen drohten. Der Verfassungsgerichtshof wies die Anträge zurück. Die Antragslegitimation für Individualanträge setzte voraus, dass durch die bekämpfte Bestimmung die rechtlich geschützten Interessen des Antragstellers nicht bloß potentiell, sondern aktuell beeinträchtigt werden müssen. Die Antragsteller hätten die Möglichkeit, z.B. Bescheide gemäß § 201 BAO zu erwirken, Anträge auf Rückerstattung gemäß § 239 BAO oder Devolutionsanträge zu stellen, um zu einer letztinstanzlichen Entscheidung zu kommen, die vor dem Verfassungsgerichtshof bekämpft werden kann. - Der Verfassungsgerichtshof lehnte mit Beschluss VfGH 13.3.2013, B 200/13 die Behandlung der Beschwerde gegen die Entscheidung UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11, mit welcher die Wettgebührenpflicht von Onlinewetten, die von einer im Ausland ansässigen Unternehmung angeboten wurden, und an denen vom Inland aus teilgenommen wurde, bejaht wurde, ab. Als Begründung gab der Verfassungsgerichtshof an, dass nach den Beschwerdebehauptungen diese Rechtsverletzungen zum erheblichen Teil nur die Folge einer allenfalls grob unrichtigen Anwendung des einfachen Gesetzes wären. Spezifische Verfassungsrechtliche Überlegungen wären zur Beurteilung der aufgeworfenen Fragen, insbesondere der Frage, ob § 184 BAO rechtsrichtig angewendet worden sei, insoweit nicht anzustellen. Soweit die Beschwerde verfassungsrechtliche Fragen berühre, als die Rechtswidrigkeit der den angefochtenen Bescheid tragenden Rechtsvorschriften behauptet wird, lasse ihr Vorbringen vor dem Hintergrund der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes zur Zulässigkeit der Verwendung unbestimmter Gesetzesbegriffe die behauptete Rechtsverletzung, die Verletzung in einem anderen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht oder die Verletzung in einem sonstigen Recht wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes als so wenig wahrscheinlich erkennen, dass sie keine hinreichende Aussicht auf Erfolg habe. Dazu verwies der Verfassungsgerichtshof auf VfSlg. 15.447/1999, VfSlg. 16.137/2001, VfSlg. 16.625/2002 und VfSlg. 18.420/2008. - In der Sukzessivbeschwerde gegen die Entscheidung UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 an den Verwaltungsgerichtshof wurde angeregt, der Verwaltungsgerichtshof möge gemäß Art. 140 Abs. 1 B-VG in Bezug auf § 33 TP 17 Abs. 2 idF GSpG-Novelle 2008 BGBl. I 54/2010, letzter Teilsatz „….oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt“ beim Verfassungsgerichtshof den Antrag stellen, das Gesetzesprüfungsverfahren einzuleiten. Der Verwaltungsgerichtshof griff diese Anregung nicht auf und stellte beim Verfassungsgerichtshof keinen Antrag auf Aufhebung dieser Gesetzesstelle. - Der Verfassungsgerichtshof lehnte in vergleichbaren Fällen von Wettgebühren die Behandlung der Beschwerde ab (z.B. VfGH 21.11.2013, B 618/2013 zu UFS 5.4.2013, RV/1071-W/12, RV/1799-W/12 u.a.; VfGH 21.11.2013, B 1289/2013 zu UFS 30.9.2013, RV/1914-W/13). Wenn der Steuergesetzgeber im öffentlichen Interesse liegende Ziele durch eine Erhöhung der Abgabenbelastung erreichen möchte und damit eine Verminderung der Rentabilität einhergehen kann, führt das nicht zu einem unzulässigen Eingriff in verfassungsrechtlich verbürgte Rechtspositionen (VfGH 19.2.2015, E 293/2015; VfGH 8.6.2017, E 1330/2016, E 1756/2016; VfGH 8.6.2017, E 2416/2016). Weder bei den Wettgebühren, noch bei den Glücksspielabgaben nahm der Verfassungsgerichtshof die Beschwerden betreffend „Teilnahme vom Inland aus“ in Behandlung (Wettgebühren: z.B. VfGH 13.3.2013, B 200/13; VfGH 21.11.2013, B 618/2013 zu UFS 5.4.2013, RV/1071-W/12, RV/1799-W/12 u.a.; VfGH 21.11.2013, B 1289/2013 zu UFS 30.9.2013, RV/1914-W/13; Glücksspielabgaben: VfGH 21.11.2013, B 617/2013, B 1116/2013 - zu UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 26.8.2015, RV/1509-W/13; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13). Die Ablehnungsbeschlüsse sind zwar keine „Sachentscheidungen“, sie bilden jedoch ein starkes Indiz für die verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit der Glücksspielabgaben gemäß §§ 57 ff GSpG und Wettgebühren iSd § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 iVm Abs. 2 GebG (Pfau, Das Bundesfinanzgericht als Antragsteller im Normenprüfungsverfahren, ÖStZ 2014/566, 349). 7.2. „Teilnahme vom Inland aus“ Der Wortfolge „… Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ ist zu entnehmen, dass der Wettvertrag nicht im Inland abgeschlossen werden muss, es genügt, wenn sich einer der Vertragsteile im Inland als geografisch festlegbarem Ort aufhält. Die „Teilnahme vom Inland aus“ stellt auf den Ort ab, an dem der Wettteilnehmer tatsächlich, physisch „vor dem Bildschirm oder mit dem Handy, Smartphone oder Tablett sitzen“ muss. Auf technische Gegebenheiten kommt es nicht an (vgl. VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085; BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012). Die Beschwerdeführerin bringt in ihrer Beschwerde vor, der VwGH habe in seinem Erkenntnis 20.11.2014, 2013/16/0085, zur Frage, ob an einer Wette vom Inland aus teilgenommen wird, ausgesprochen, dass eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage einer Schätzung gemäß § 184 BAO nicht zugänglich ist, sondern als Ergebnis einer Beweiswürdigung festzustellen ist, bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde. Dabei sei der Verwaltungsgerichtshof von zwei Indizien ausgegangen, nämlich von der Wohnadresse des Spielteilnehmers bzw. der Registrierung mit einer inländischen IP-Adresse. Daraus könne das Finanzamt keinesfalls ableiten, dass ein (1) Indiz genüge, es bedarf vielmehr mehrerer Indizien, um eine derart stabile Ausgangsbasis zu schaffen, dass mit ausreichender Eindeutigkeit auf die Haupttatsache geschlossen werden könne. Die Spielteilnehmer würden nicht nur von ihrer Wohnadresse aus an Glücksspielen teilnehmen, es seien auch Auslandaufenthalte von Spielteilnehmern mit österreichischer Registrierungsadresse zu berücksichtigen. Andererseits lasse die „Geolokalisation“ des Spielteilnehmers über die IP-Adresse ebenfalls nur bedingte Rückschlüsse auf den Aufenthaltsort des Spielteilnehmers im Zeitpunkt der Teilnahme an einem Glücksspiel zu. Die Frage an den Spielteilnehmer über den momentanen Ort der Teilnahme würde Sachlichkeitsbedenken aufwerfen, da das Entstehen der Steuerschuld ohne Überprüfungsmöglichkeit vom Ermessen einer dritten Person abhängig gemacht würde. Dazu ist zu sagen: Nach dem Auftrag des VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 ist als Ergebnis einer Beweiswürdigung (§ 269 Abs. 1 iVm § 167 Abs. 2 BAO) festzustellen, welche Wetten im Inland abgeschlossen wurden oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde. „Bei dieser Sachverhaltsfeststellung sind - sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift - als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Dass der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen kann, ist durch die hg. Rechtsprechung klargestellt (vgl. das Erkenntnis vom 21. Februar 2013, 2009/13/0258). Einem solchen Indiz kann zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden. “ Das Bundesfinanzgericht entschied im fortgesetzten Verfahren zu UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 folgendes (BFG 8.5.2017, RV/7100024/2014 anhängig VfGH E 2251/2017): „Teilnahme vom Inland aus“ bedeutet, dass sich einer der am Wettvertrag beteiligten Partner physisch im Inland als geografisch festlegbarem Ort aufhalten muss (vgl. auch BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012; BFG 26.9.2016, RV/7100403/2012; Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, Teilnahme an Wetten und Spielen vom Inland aus, taxlex 2015, 29). Das gilt sowohl für Online- als auch für Offlinewetten. Es weiß sowohl die Beschwerdeführerin selbst, als auch der Wettteilnehmer selbst, wo sie sich geografisch jeweils zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes Wette befinden. Zweifel über ihren/seinen geografischen Verweilort im Steuerauslösemoment hat weder die Beschwerdeführerin noch der Wettteilnehmer. Da die Teilnahme vom Inland aus gegenüber dem Abschluss des Wettvertrages im Inland der weitere Tatbestand ist, gelten diese Grundsätze auch für den Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland, auch hier wissen die Vertragsteile jeweils, an welchem geografischen Ort sie sich gerade aufhalten (z.B. BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012; BFG 26.9.2016, RV/7100403/2012). Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass damit für die Vertragsteilnehmer am Rechtsgeschäft Wette, die Beschwerdeführerin und den Wettteilnehmer, in irgendeiner Weise unklar ist, an welchem geografischen Ort sie sich zum Vertragsabschlusszeitpunkt gerade befinden. Der Beschwerdeführerin muss entgegengehalten werden, dass der Gesetzestext geradezu „glasklar“ ist. Zum Aufenthaltsort des Wettteilnehmers zum Zeitpunkt der Teilnahme an der Wette wird festgestellt, dass in diesem Moment nur die Beschwerdeführerin über die Adressen der Wettteilnehmer verfügt, unter welchen diese registriert sind. Die Abgabenbehörde hat zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette diese Adressen jedenfalls nicht. Die IP-Adressen kann die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt der Wettteilnahme zuordnen und verwalten, nicht jedoch die Abgabenbehörde. Die Beschwerdeführerin hätte vom Wettteilnehmer Informationen verlangen können, wo er sich zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette gerade befand. Wie im Erkenntnis BFG 28.6.2019, RV/7104383/2015 ausführlich dargestellt, gibt es aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes mehrere Möglichkeiten, „um zu den geforderten Informationen zu kommen. Einer der verschiedenen denkbaren Lösungsansätze wäre etwa, dass die Bf. an ihre in Österreich registrierten Kunden die Frage richtet, von welchem Land sie zu einem bestimmten Zeitpunkt am Glücksspiel teilgenommen haben. Diese Frage könnte in die „Know Yuor Customer“-Verfahren der Bf. eingebettet werden. Als Anreiz für die Beantwortung könnten z.B. Boni in Aussicht gestellt werden.“ Die Abgabenbehörde hat keinesfalls die Möglichkeit, Informationen vom Wettteilnehmer verlangen zu können, wo er sich im Zeitpunkt des Abschlusses der Wette gerade befand. Mit den während der Verhandlung am 10. April 2018 vorgelegten Unterlagen und auch mit den am 2. Juli 2018 vorgelegten Unterlagen versucht die Beschwerdeführerin zu erreichen, dass die Umsätze jener Kunden, die zwar mit einer österreichischen Adresse registriert sind, aber mit einer ausländischen IP-Adresse an dem Rechtsgeschäft Wette teilnehmen, nicht in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen werden. Dem ist jedoch entgegen zu halten, dass die Beschwerdeführerin in den Beschwerden unter dem Punkt III. 1. b) „IP-Adresse als ungeeignetes Merkmal zur Bestimmung der Teilnahme vom Inland aus“ festgestellt hat: „Technisch ist es also durchaus möglich, dass eine Teilnahme an einer Wette vom Ausland aus erfolgt, dem Teilnehmer aber eine österreichische IP-Adresse zugeordnet wird bzw (umgekehrt,) eine Teilnahme an einer Wette vom Inland aus erfolgt, dem Teilnehmer aber eine ausländische IP-Adresse zugeordnet wird.“ Auch das Gutachten zur Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern von FH-Prof. DI SV2 vom 22. Februar 2016 zeigt im Ergebnis, dass zum Teil erhebliche Ungenauigkeiten und Abweichungen bei der Positionsbestimmung anhand von sogenannten Geo-IP-Services bestehen. Unter „5 Zusammenfassung und Gutachten“ wird hier festgehalten: „Als Ergebnis der vom Sachverständigen durchgeführten Recherche lässt sich zusammenfassend wie folgt Gutachten erstatten: Eine Positionsbestimmung auf Basis Geo-IP-Services ist auf exakte Adressen in bestenfalls in 25% der Fällen möglich, auf Länder-Basis mit bestenfalls 77% Genauigkeit, wobei die Fehlerrate bei mindestens 1% und die nicht bestimmbare Rate bei mindestens 22% liegt (laut Angaben von GeoIP-Service-Betreibern) Unterschiedliche Geo-lP-Services liefern zu abgefragten IP-Adressen widersprüchliche Aussagen, wobei die Fehlerrate bis hin zu 2-stelligen %-Sätzen liegen kann. Eine Positionsbestimmung unter Hinzuziehung von GPS-Funktionen ist nur dann exakt möglich, wenn nachfolgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: der Endgerätenutzer stimmt der Nutzung der GPS-Positionsbestimmung zu und das verwendete mobile Endgerät verfügt über einen GPS-Empfänger und es ist ein GPS-Empfang möglich (im Freien) und, damit eine rasche Positionsbestimmung in wenigen Sekunden bis Minuten möglich ist, muss das Gerät in einem Mobilfunknetz mit A-GPS-Unterstützung betrieben werden. Durch die Verwendung von Mobilen-Internetbrowsern mit Optimierungsfunktionen sowie die Verwendung von lnternet-Proxy-Services ist eine lP-Adressbasierende Positionsbestimmung unmöglich (es werden bestenfalls die Positionen der Proxyserver geliefert, die im Regelfall außerhalb von Österreich positioniert sind) Bei Mobilen-Endgeräten, die VPN-Internetverbindungen verwenden (wie das zB bei Firmengeräten mit Mobile Device Management oft der Fall ist), erscheint als IP-Adresse im Regelfall die Firmen-IP-Adresse am lnternetzugangspunkt der Firma, und somit ist bei diesen Endgeräten ebenfalls keine Positionsbestimmung möglich. Durch den Einsatz von unterschiedlichen technischen Verfahren, die auch von einfachen Anwendern benutzt werden können (Proxy-Services, Anonymisierungs-Dienste, Tor, VPN-Technologie, Mobile Device Management) wird daher eine IP-Adress-basierende Geolokationsbestimmung technisch verunmöglicht. Wird ein Internetdienst bevorzugt nur von einem kleinen Anteil von Nutzern genutzt, und sorgen diese Nutzer für einen großen Nutzungsanteil eines Web-Services (zB 10% der registrierten Gesamtnutzer generieren 90% des Umsatzes eines Internetportals), und ist eine Positionsbestimmung bestenfalls mit 50% Sicherheit möglich, bedeutet dies, dass für mindestens 45% des Umsatzes keine exakte Positionsbestimmung möglich ist, obwohl nur eine kleine Nutzergruppe (5%) von der unexakten Geolokationsbestimmung betroffen ist. Eine exakte Positionsbestimmung eines lnternet-Endgeräts (und damit Internet-Nutzers) zum Zeitpunkt der Registrierung für ein Internet-Angebot oder zum Zeitpunkt der Nutzung eines Internet-Angebots ist aus den oa. Erkenntnissen daher nicht zuverlässig möglich.“ Die Beschwerdeführerin hat darauf hingewiesen, dass nach ihrer Auffassung die IP-Adresse eines Kunden keine taugliche Methode zur Feststellung darstellt, ob die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. In einem ähnlich gelagerten Beschwerdefall (BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016) hat sich die geringe Aussagekraft der IP-Adresse im Zuge eines Versuchs gezeigt, in dem eine Person, die mit dem Handy in Wien an einem Glücksspiel teilgenommen hat, eine ausländische IP-Adresse aufschien. Aufgrund der Unverlässlichkeit der IP-Adresse wurde bei der Berechnung der Glücksspielabgabe zu Recht der Registrierung in Österreich der Vorzug gegeben. In den während der Verhandlung vorgelegten Unterlagen werden weitere Indizien bekannt gegeben. Das wären der Beruf, die Telefonnummer, die E-Mail-Adresse und auch die Bankverbindung. Zu einer Besprechung der weiteren Indizien kommt es in Punkt 9.1. der Entscheidung. Dem Begehren der Beschwerdeführerin, dass die Umsätze jener Kunden, die zwar mit einer österreichischen Adresse registriert sind, aber mit einer ausländischen IP-Adresse an dem Rechtsgeschäft Wette teilgenommen haben, nicht in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen werden, kann daher nicht zur Gänze gefolgt werden. Von dem völlig eindeutigen Tatbestand des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG ist etwas anderes zu unterscheiden, nämlich, dass die Beschwerdeführerin Selbstberechnerin dieser Rechtsgeschäftsgebühren ist und es bei ihr für sie nach ihren Angaben schwer feststellbar ist, von welchem geografischen Ort aus der Wettteilnehmer am Rechtsgeschäft teilgenommen hat. Tatsächlich weiß auch in diesen Fällen die Beschwerdeführerin, von wo aus sie selbst teilgenommen hat und auch der Wettteilnehmer selbst weiß, von wo aus er teilgenommen hat. Auch diese Frage, die mit der Person der Beschwerdeführerin als Selbstberechnungsverpflichtete und nicht als Steuerschuldnerin zusammenhängt, wurde mit Erkenntnis VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 gelöst, da sowohl die Registrierung des „Users“ mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer „inländischen IP-Adresse“ ein Indiz dafür sind, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Stehen die Indizien Registrierung des Teilnehmers mit einer inländischen Wohnanschrift und inländische IP-Adresse im Widerspruch, so kann nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes nach den oben angeführten Gründen eindeutig nur dem Indiz Registrierung des Teilnehmers mit einer inländischen Wohnanschrift Priorität eingeräumt werden. Das Indiz der Registrierung des Users mit einer inländischen Wohnanschrift kann bei Vorliegen mehrerer Indizien als Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung der Umstände betrachtet werden, welches für sich allein nicht stark genug ist, um den Schluss auf die Teilnahme vom Inland aus zuzulassen. Bei mehreren Indizien müssen noch weitere Indizien für die Teilnahme vom Inland aus sprechen. Die die Beschwerdeführerin als Onlineanbieterin von Wetten treffende Selbstberechnungs- und Abfuhrproblematik macht aber den Steuergegenstandstatbestand noch nicht verfassungswidrig. 7.3. Die gutachterliche Stellungnahme zu § 57 Abs. 2 GSpG Zu der mit der ergänzenden Vorlage vom 23. März 2018 vorgelegten gutachterlichen Stellungnahme von Ass.-Prof. Dr. SV1 , das diese im Auftrag der Stb, zu § 57 Abs. 2 GSpG am 20. März 2017 erstattet hat, wird ausgeführt. Das Gutachten geht von folgendem Auftrag aus: 1. Prüfung der Möglichkeit eines Indizienbeweises zur Feststellung des in § 57 Abs. 2 GSpG enthaltenen Tatbestandsmerkmals „Teilnahme vom Inland aus“ und 2. Beantwortung der Frage, ob § 57 Abs. 2 GSpG unter der Annahme – vor allem technisch bedingter – qualifizierter Vollzugsschwierigkeiten verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft. Im Gutachten wird geprüft, ob § 57 Abs. 2 GSpG unter Berücksichtigung dieser Schwierigkeiten wegen einer Verletzung des Gleichheitssatzes oder des Legalitätsprinzips verfassungsrechtlich bedenklich erscheint (Gutachterliche Stellungnahme, 8). Die Gutachterin legte zu Beginn dar, dass ihre Befassung mit den technischen Möglichkeiten, den Ort der Spielteilnahme festzustellen, auf dem Gutachten von FH-Prof. DI SV2 zur Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern vom 22.2.2016, das vom Auftraggeber zur Verfügung gestellt wurde, basiere. Das sei aber nicht Gegenstand ihres Gutachtens (Gutachterliche Stellungnahme, 8). Der Sachverhalt (§ 57 Abs. 2 GSpG) sei im Wesentlichen identisch zu dem Wettgebührensachverhalt ( Gutachterliche Stellungnahme , 8-9). Für die Gutachterin sei das wesentliche Tatbestandselement bei Onlineglücksspiel die Teilnahme vom Inland aus ( Gutachterliche Stellungnahme , 10). Sie folge der UFS-Judikatur darin, dass es für die „Teilnahme vom aus“ auf den tatsächlichen Aufenthalt des Spielteilnehmers ankommt ( Gutachterliche Stellungnahme , 10-11 unter Verweis auf UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13), aber der Vertragsteilnehmer könne mit der Computertechnik nicht mit 100%iger Sicherheit geografisch lokalisiert werden (Gutachterliche Stellungnahme, 11 unter Verweis auf UFS 26.8.2013, RV/1509-W/2013). Die Gutachterin verwies auf das vorliegende Beschwerdeverfahren. In diesem habe der Verwaltungsgerichtshof VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 betont, dass die Frage, welche Wetten im Inland abgeschlossen oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde, als Ergebnis einer Beweiswürdigung festzustellen sei. Indizien sind die Registrierung des Users mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer inländischen IP-Adresse (Gutachterliche Stellungnahme, 12). Die Gutachterin sah es als zu klärende Frage an, ob die Abgabenbehörde die „Teilnahme vom Inland aus“ mit Hilfe eines Indizienbeweises ermitteln kann (Gutachterliche Stellungnahme, 13). Der IP-Adresse komme eine Schlüsselrolle zu, aber ihr als rechtliche Gutachterin fehle die Sachkenntnis, sie habe die Annahmen vom Auftraggeber übernommen und mit ihm abgestimmt, und gehe daher von diesen Grundannahmen aus (Gutachterliche Stellungnahme, 13-14). Der Betreiber des Servers kennt also die verwendeten IP-Adressen (Gutachterliche Stellungnahme, 14). Auf den Seiten 14-19 stellt die Gutachterin den Teil des technischen Gutachtens dar, der für das Gutachten wesentlich ist. Bei Punkt 6., den Vorbemerkungen zur abgabenrechtlichen Beurteilung, beginnt die Gutachterin mit der Frage nach der Ermittelbarkeit des in § 57 Abs. 2 GSpG enthaltenen Tatbestandsmerkmals der „Teilnahme vom Inland aus“. Die Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht sei darin begründet, dass der Abgabepflichtige der primäre Wissensträger der abgabenrechtlich bedeutsamen Tatsache ist. Die Besonderheit des § 57 Abs. 2 GSpG für „ unkonzessionierte Online-Glücksspiele “ liege aber darin, dass diese Bestimmung an eine Tatsache anknüpft, nämlich die „Teilnahme vom Inland aus“, die der Steuerpflichtige aus eigener Wahrnehmung nicht kenne, weil er den Aufenthaltsort des Kunden nicht kennt (Gutachterliche Stellungnahme, 20). Nach Ansicht der Gutachterin unterstelle der Gesetzgeber somit, dass der Abgabepflichtige die abgabenrechtlich bedeutsame Tatsache der Spielteilnahme vom Inland aus kennt bzw. in Erfahrung bringen kann. Es werde daher der Frage nachgegangen, ob die „Teilnahme vom Inland aus“ mit Hilfe eines Indizienbeweises festgestellt werden könne (Gutachterliche Stellungnahme, 21). Im Zivilprozess bedeute der Indizienbeweis einen mittelbaren Beweis, dessen Ziel es ist, tatbestandsrelevante Tatsachen, die nicht direkt bewiesen werden können, mittelbar, also mithilfe des Beweises anderer Tatsachen zu beweisen. Im abgabenrechtlichen Verfahren ziele der Indizienbeweis darauf ab, verschiedene konkrete Hilfstatsachen zu beweisen, aus deren Vorliegen mittels Erfahrungssatzes auf das Bestehen abgabenrechtlich relevanter Tatsachen geschlossen werde. Stoll spreche anschaulich „von einer Menge von Pfeilen, die alle auf einen Punkt zeigen“ (Gutachterliche Stellungnahme, 24). Der Indizienbeweis sei demnach gelungen, wenn aus den festgestellten Hilfstatsachen mit dem im jeweiligen Fall erforderlichen Überzeugungsgrad auf die tatbestandsrelevante Tatsache geschlossen werden könne. IdR werde aus einer Gesamtschau mehrerer Indizien beurteilt, ob aufgrund von Erfahrungssätzen und logischen Operationen auf das Vorliegen der tatbestandsrelevanten Tatsache geschlossen werden kann (Gutachterliche Stellungnahme, 25). Hier sei die Tatsache festzustellen, ob an einer Wette vom Inland aus teilgenommen wurde, die sich in der Sphäre eines Dritten, des Wettteilnehmers zugetragen habe (Gutachterliche Stellungnahme, 26). Über das Vorliegen der tatbestandsrelevanten Tatsache, der Teilnahme vom Inland aus, wisse zunächst nur der Spieler, nicht aber der Abgabepflichtige, der aber die Glücksspielabgaben selbst zu berechnen und an das Finanzamt abzuführen habe (Gutachterliche Stellungnahme, 27). Der Indizienbeweis sei im Zusammenhang mit der freien Beweiswürdigung zu sehen, er sei aber keine Grundlage für eine Beweisreduzierung. Im Unterschied zum Indizienbeweis würden mit dem Anscheins- oder prima-facie -Beweis Tatsachen bewiesen, die sich regelmäßig in typischen Ablaufbahnen ereignen würden. Der VwGH habe sich aber im Erkenntnis 2013/16/0085 nicht auf den Anscheinsbeweis, sondern auf den Indizienbeweis gestützt (Gutachterliche Stellungnahme, 28-30). IdR würden sich die abgabenrechtlich relevanten Umstände in der Sphäre des Abgabepflichtigen ereignen, für die Abgabenbehörde bestehe daher im Rahmen der nachprüfenden Kontrolle die Schwierigkeit, dass sie in der Vergangenheit liegende Tatsachen festzustellen habe, die sich in der Sphäre des Abgabepflichtigen abgespielt haben und die sie aus eigener Wahrnehmung nicht kenne (Gutachterliche Stellungnahme, 35-36). Bei der „Teilnahme vom Inland aus“ habe der Abgabepflichtige über das Bestehen der abgabenrechtlich relevanten Tatsache genauso wenig Kenntnis wie die Abgabenbehörde (Gutachterliche Stellungnahme, 37). Es sei eine Besonderheit der „Teilnahme vom Inland aus“, dass der Abgabepflichtige zur Ermittlung von Tatsachen verpflichtet werde, die sich nicht in seiner Sphäre ereignet haben (Gutachterliche Stellungnahme, 45). Laut Gutachterlicher Stellungnahme sähe § 59 Abs. 3 GSpG nur sehr allgemeine Aufzeichnungspflichten vor und § 57 Abs. 2 GSpG schweige, auf welche Art und Weise eine „Teilnahme vom Inland aus“ festzustellen ist. Es sei dem Abgabepflichtigen von vorneherein nicht klar, wie er die Ermittlung vornehmen solle und welche Nachweise sich zur Nachprüfung eignen. Das werfe die Frage nach der ausreichenden Determinierung des § 57 Abs. 2 GSpG auf (Gutachterliche Stellungnahme, 46). Nach der Gutachterlichen Stellungnahme könne das Indiz der Registrierung des Users mit einer inländischen Wohnanschrift allenfalls als Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung der Umstände betrachtet werden, welches allerdings für sich allein nicht stark genug sei, um in jedem Fall den Schluss auf die Teilnahme vom Inland aus zuzulassen (Gutachterliche Stellungnahme, 48). Es sei aufgrund des technischen Gutachtens von Herrn FH-Prof. DI Kolmhofer auch zu bezweifeln, dass nur anhand der IP-Adresse mit ausreichender Wahrscheinlichkeit auf eine „Teilnahme vom Inland aus“ geschlossen werden könne (Gutachterliche Stellungnahme, 50). Die Gutachterin überlegte als weitere Indizien noch die Bankdaten, „Reisestatistik der Statistik Austria“ und Kundenabfrage und kam zu dem Zwischenergebnis, dass die „Teilnahme vom Inland aus“ nicht generell mittels Indizienbeweises ermittelt werden könne. Problematisch sei dabei, dass ein derartiger Beweis de facto zu einer unwiderlegbaren Vermutung führen könne (Gutachterliche Stellungnahme, 55). Die Gutachterin führte eine verfassungsrechtliche Analyse des § 57 Abs. 2 GSpG durch. Es gäbe zu der Frage der Verfassungswidrigkeit einige Ablehnungsbeschlüsse des VfGH, doch eine eingehendere Befassung wäre wünschenswert gewesen. Fellner, Besteuerung von Sportwetten im Internet , SWK 2013, 1151, sowie Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel , taxlex 2015, 296, würden das Tatbestandsmerkmal „Teilnahme vom Inland aus“ für verfassungswidrig halten (Gutachterliche Stellungnahme, 58-67). Das Kriterium „Teilnahme vom Inland aus“ sei zwar kein derart unbestimmter Gesetzesbegriff, der einer Interpretation nicht zugänglich wäre. Dennoch erscheine es nicht abwegig, die Judikatur zum Legalitätsprinzip auch auf Fälle zu übertragen, in denen nicht die Interpretation der Norm, sondern die Feststellung der Erfüllung eines gesetzlichen Tatbestandsmerkmals Schwierigkeiten bereite, in dem Sinn, dass qualifizierte Vollzugsschwierigkeiten vorliegen würden (Gutachterliche Stellungnahme, 67-68). Ein Vollzugsdefizit könne sowohl dann zu einer Gleichheitswidrigkeit der materiellen Norm führen, wenn sich eine Erhebungsregel zu einem Besteuerungsgegenstand gegenläufig auswirke, als auch dann, wenn die Erfüllung bzw. Nichterfüllung eines Tatbestands in einem erheblichen Ausmaß praktisch nicht ermittelt bzw. überprüft werden könne (Gutachterliche Stellungnahme, 76). Die „Teilnahme vom Inland aus“ sei auch anders gelagert als VfGH 16.6.2011, G 18/11, da selbst dann, wenn die Behörde Information über die verwendete IP-Adresse erhalte, sie die Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands idR zumindest in einigen Fällen nicht mit ausreichender Überzeugung feststellen könne. Es könnte u.U. in Anlehnung an die umsatzsteuerlichen Regelungen zur Bestimmung des Ortes des Dienstleistungsempfängers bei elektronisch erbrachten Dienstleistungen an die Schaffung einer gesetzlichen Vermutung gedacht werden (Gutachterliche Stellungnahme, 82). Auch aus Sicht der Mitwirkungspflichten Dritter könnte es vom VfGH als nicht mehr verhältnismäßig beurteilt werden, wenn von den Selbstberechnungsverpflichteten die Berücksichtigung derartiger Informationen verlangt werde, ohne dass ihnen von Gesetzes wegen klar aufgetragen werde, welche Informationen für die Selbstberechnung zu berücksichtigen seien (Gutachterliche Stellungnahme, 84). Dazu wird bemerkt: Dass der Sachverhalt bei den Glücksspielen (§ 57 Abs. 2 GSpG) im Wesentlichen identisch zu dem Sachverhalt bei den Wettgebühren sei, wird im Großen und Ganzen auch vom Bundesfinanzgericht so gesehen, da es hier einerseits um Online wetten bzw. andererseits um Online glücksspiel geht. Unterschiede zwischen Wettgebühren und Glücksspielabgaben in Bezug auf die „Teilnahme vom Inland aus“ bestehen vom steuerauslösenden Tatbestand her grundsätzlich nicht, sondern sind nur unterschiedlich formuliert, was sich insbesondere aus dem Glücksspielgesetz als nicht primär steuerrechtlicher, sondern ordnungspolitischer Materie ergibt. Die Gesetzesstelle bei den Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 2 GebG lautet: „ Eine Wette gilt auch dann als im Inland abgeschlossen, wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt“ . Die Glücksspielabgabe spricht zwar nicht vom „Rechtsgeschäft Spiel“, sondern gemäß § 57 Abs. 2 GSpG lautet die maßgebliche Stelle: „ Für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt…. .“ Gemäß § 2 GSpG sind Ausspielungen Glücksspiele, die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und bei denen Spieler eine vermögenswerte Leistung im Zusammenhang mit der Teilnahme am Spiel erbringen (Einsatz) und vom Unternehmer ein Gewinn in Aussicht gestellt wird. Dieser Teil des § 2 GSpG nimmt auf den entgeltlichen, zweiseitigen Spielvertrag Bezug und entspricht vom bürgerlich-rechtlichen System und Hintergrund her dem „Rechtsgeschäft Spiel“. Während der Grundtatbestand gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG im Inland abgeschlossene Wetten besteuert, genügt es für das Vorliegen einer glücksspielabgabenpflichtigen Ausspielung, dass die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, das heißt, die „Teilnahme vom Inland aus“ ist bereits Merkmal des Grundtatbestandes gemäß § 57 Abs. 1 GSpG. Würde man daher in einem Gedankenexperiment die „Teilnahme vom Inland aus“ wegfallen lassen, hätte dies zur Folge, dass bei den Wettgebühren nur mehr im Inland abgeschlossene Wetten gebührenpflichtig wären, hingegen bei den Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG keine Eingrenzung mehr auf im Inland abgeschlossene Glücksspielverträge, oder an denen vom Inland aus teilgenommen würde, vorhanden sein würde. Weitere Unterschiede liegen im Steuersatz, 2% vom Wetteinsatz bei Wetten ( Offline - und Online wetten), 40% der Jahresbruttospieleinnahmen bei Online glücksspiel (16% vom Spieleinsatz beim Grundtatbestand), Bemessungsgrundlage ist bei Offline - wie Online wetten der Einsatz, die Steuerschuld entsteht gemäß § 16 Abs. 5 GebG mit der Bezahlung des Wetteinsatzes. Bemessungsgrundlage beim Online glücksspiel sind die Jahresbruttospieleinnahmen, das sind gemäß § 57 Abs. 5 GSpG die Spieleinsätze abzüglich ausbezahlter Gewinne eines Kalenderjahres. Die Steuerschuld entsteht gemäß § 59 Abs. 1 Z 2 GSpG letzter Satz GSpG mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne. Die Besonderheit, dass der Steuerpflichtige den Aufenthaltsort des Kunden aus eigener Wahrnehmung nicht kenne, gilt nur dann, wenn sich der Anbieter im Ausland befindet. Befindet sich der Anbieter im Inland, ist zumindest die Teilnahme vom Inland aus, wenn nicht ein inländisches Rechtsgeschäft, ohnehin gegeben. Zum Zeitpunkt des Spiel- bzw. Wettvertragsabschlusses wissen Anbieter und Spielteilnehmer, wo sie sich jeweils geografisch befinden (BFG 21.11.2014, RS/7100015/2012; BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012; BFG 14.07.2016, RV/7100925/2012; BFG 26.09.2016, RV/7100403/2012, RV/7100405/2012). Diese Problematik mag für den selbstberechnungsverpflichteten Anbieter eher in den Abfuhrvorschriften gemäß § 33 TP 17 Abs. 3 GebG liegen, nicht aber im Grundtatbestand bzw. bei den Wettgebühren in den Fiktionen des Grundtatbestandes/bei den Glücksspielabgaben in der Glücksspielabgabenberechnungsvorschrift gemäß § 57 Abs. 2 GSpG für Online glücksspiel. Der Verfassungsgerichtshof vertrat in seinem Erkenntnis vom 16.12.2004, B 1575/03 unter Verweis auf seine Vorjudikatur die Auffassung, dass der Gesetzgeber von Verfassungswegen grundsätzlich nicht gehindert sei, für die Einhebung von Abgaben Mitwirkungspflichten Dritter vorzusehen, " wenn zwischen dem Steuerschuldner und dem Entrichtungspflichtigen eine qualifizierte Beziehung rechtlicher oder wirtschaftlicher Art besteht, die es ihrem Inhalt nach rechtfertigt, gerade diesem Entrichtungspflichtigen die Verpflichtung zum Abzug und zur Abfuhr der Steuer aufzuerlegen, sei es, dass die zum Steuerschuldner bestehende rechtliche oder wirtschaftliche Beziehung gleichzeitig das steuerschuldbegründende Ereignis ist, sei es, dass die dem Steuertatbestand entsprechenden Bemessungsgrundlagen über ihn laufen oder er zu ihnen zumindest leicht Zugang hat, und es daher legitim erscheint, ihn bei der Weiterleitung oder auch beim Empfang dieser Mittel mit Abzugs- und Abfuhrpflichten zu belasten, sei es schließlich, dass sonstige Umstände vorliegen, die eine Inpflichtnahme gerade dieser Person sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen ." Wie aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beschwerdeführerin zu entnehmen ist, hat der Wettteilnehmer bei der Registrierung bei der Beschwerdeführerin folgendes zu beachten: Voraussetzung dafür, dass der Wettteilnehmer bei der Beschwerdeführerin Wetten abgeben kann, ist, dass er sich registriert. Die Kunden werden auch gebeten, ihre Anmeldedaten ständig zu aktualisieren. Es ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes eindeutig, dass im gegenständlichen Fall die Beschwerdeführerin und der Wettteilnehmer beide Vertragspartner des Rechtsgeschäftes Wette sind. Die Beschwerdeführerin ist Steuerschuldnerin und die den Steuertatbestand entsprechenden Bemessungsgrundlagen laufen über sie. Bei den Wettgebühren sind gemäß § 28 Abs. 4 GebG iVm § 33 TP 17 Abs. 3 GebG über die abgeschlossenen Wettverträge besondere Aufzeichnungen, die Wettbücher, zu führen. Dabei handelt es sich um Aufzeichnungen „ nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften “ iSd § 126 BAO, die zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ( Arnold , Rechtsgebühren9, § 28 Rz 16a; Stoll , BAO-Kommentar, 1437, wonach diese Aufzeichnungen „ in Erfüllung einer Rechtspflicht zu führen sind “ – „ auch für die Verkehrsteuern sind Aufzeichnungspflichten vorgesehen, etwa gemäß § 3 Abs. 4 GebG [Gebührenjournal] und § 33 TP 17 Abs. 1…. GebG [bei Wetten….] “; vgl. auch UFS 30.9.2013, RV/1914-W/2013; zu § 59 GSpG BFG 23.8.2016, RV/7102169/2012). Das Bundesfinanzgericht sieht darin seine Ansicht bestätigt, nämlich dass die Vollzugsproblematik eher in § 33 TP 17 Abs. 3 GebG bzw. § 59 Abs. 3 GSpG als in den jeweiligen „materiellen“ Tatbeständen liegen. Der Verwaltungsgerichtshof lässt daher den Indizienbeweis zu, nämlich die Registrierung des Wettteilnehmers mit einer inländischen Wohnadresse, aber auch eine inländische IP-Adresse. 7.4. Kein Antrag auf Normprüfung an den Verfassungsgerichtshof Das Bundesfinanzgericht hat gemäß Art. 139 Abs. 1 Z 1 und Art 140 Abs. 1 Z 1 iVm Art. 135 Abs. 4 und Art. 89 B-VG die Kompetenz, bei verfassungsrechtlichen Bedenken im Rahmen eines Beschwerdeverfahrens an den Verfassungsgerichtshof einen Antrag auf Normenprüfung zu stellen (Unger, Die neuen verfassungsrechtlichen Kompetenzen des BFG, BFGjournal 2014, 254). Gemäß Art. 140 Abs. 1 Z 1 lit. a B-VG erkennt der Verfassungsgerichtshof auf Antrag eines Verwaltungsgerichtes über die Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen. Nach dem sinngemäß anzuwendenden Art. 89 B-VG hat das Verwaltungsgericht bei verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung einer innerstaatlichen Norm (Gesetz oder Verordnung) einen Antrag auf Aufhebung dieser Norm beim Verfassungsgerichtshof zu stellen. Aufgabe des Bundesfinanzgerichtes ist es, unter Anwendung sämtlicher juristischer Auslegungsmethoden das einfache Gesetz am Prüfungsstab des Verfassungsrechtes zu messen. Entstehen dabei objektiv betrachtet Bedenken beim Gericht, weil entweder die Auslegung des einfachen Gesetzes zu einem nicht mit dem Verfassungsrecht vereinbaren Ergebnis führt, oder ist die Auslegung des Verfassungsrechts unklar und kann sohin die eindeutige Auslegung des einfachen Gesetzes mit dem Verfassungsrecht nicht in Einklang gebracht werden, muss das Gericht einen Antrag auf Normenprüfung stellen (Pfau, Das Bundesfinanzgericht als Antragsteller im Normenprüfungsverfahren, ÖStZ 2014/566, 347-348). Bei der Entscheidung, ob das Verwaltungsgericht selbst einen Normenprüfungsantrag stellt oder den Beschwerdeführer auf die Möglichkeit einer Erkenntnisbeschwerde an den Verfassungsgerichtshof verweist, ist vom Verwaltungsgericht die Gewichtigkeit der vorgetragenen Bedenken einerseits mit dem für einen Gerichtsantrag auf Normenprüfung verbundenen Aufwand sowohl für das Verwaltungsgericht selbst als auch für den Verfassungsgerichtshof und andererseits mit den Interessen des Beschwerdeführers an einer baldigen endgültigen Entscheidung über seine verfassungsrechtlichen Argumente abzuwägen (vgl. BFG 05.09.2016, RV/7103975/2016). Gemäß § 62 Abs. 1 Satz 2 VfGG hat der Antrag, ein Gesetz als verfassungswidrig aufzuheben, die gegen die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes sprechenden Bedenken im Einzelnen darzulegen. Dieses Erfordernis ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes nur dann erfüllt, wenn die Gründe der behaupteten Verfassungswidrigkeit in überprüfbarer Art präzise ausgebreitet werden, dh mit welchen Verfassungsbestimmungen die bekämpfte Gesetzesstelle in Widerspruch steht und welche Gründe für diese Annahme sprechen, sowie die Abgrenzung des Aufhebungsumfanges (z.B. VfGH 24.11.2016, G 120/2016 und BFG 18.9.2014, RS/7100139/2014; Pfau, Das Bundesfinanzgericht als Antragsteller im Normenprüfungsverfahren, ÖStZ 2014/566, 350). Die Beschwerdeführerin fühlt sich durch die Wortfolge „Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ beschwert. Sie führt an, dass diese Gesetzesstelle infolge ihrer Unbestimmtheit gegen das Legalitätsprinzip verstoße und auf ihre Gleichheitskonformität überprüft werden müsste (Verletzung des Gleichheitssatzes). Diese greife damit in die Unverletzlichkeit des Eigentums gemäß Art. 5 StGG ein. Art. 5 StGG erklärt das Eigentum für unverletzlich. Eine Enteignung gegen den Willen des Eigentümers kann nur in den Fällen und in der Art eintreten, welche das Gesetz bestimmt. Nach Art.1 Abs. 1 des ersten Zusatzprotokolls zur EMRK hat jede natürliche und juristische Person ein Recht auf Achtung ihres Eigentums. Niemandem darf sein Eigentum entzogen werden, es sei denn, dass das öffentliche Interesse es verlangt, und nur unter den durch Gesetz und durch die allgemeinen Grundsätze des Völkerrechts vorgesehenen Bedingungen. Abs. 2 lautet: „Diese Bestimmungen beeinträchtigen jedoch in keiner Weise das Recht des Staates, diejenigen Gesetze anzuwenden, die er zur Sicherung der Zahlung der Steuer, sonstiger Abgaben oder von Geldstrafen für erforderlich hält.“ Der Verfassungsgerichtshof wendet idR Art. 5 StGG an und geht damit unausgesprochen davon aus, dass die beiden Garantien im Wesentlichen deckungsgleich sind. Das Eigentumsrecht umfasst auch das Recht Verträge abzuschließen. Bei den möglichen Eingriffen in das Eigentum unterscheidet die Judikatur zwischen Enteignung und Eigentumsbeschränkung (Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10 (2007) Rz 1477, 1478, 1479). Eigentumsbeschränkungen sind Vermögensbelastungen wie Vorschreibung von Steuern und sonstigen Abgaben, von Geldstrafen, von Abschleppkosten; ein gesetzlicher Abschlusszwang greift in dieses Recht ebenso ein, wie die Verhinderung eines Vertragsabschlusses oä durch Gesetz (Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10 (2007) Rz 1484). Die Einrichtung von Selbstberechnungsabgaben ist durch verwaltungsökonomische Überlegungen gerechtfertigt (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht II5 (2006), Rz 390ff). Nach der Rechtsprechung ist eine Eigentumsbeschränkung dann zulässig, wenn die Regelung nicht den Wesensgehalt des Grundrechtes berührt oder in anderer Weise gegen einen bindenden Verfassungsgrundsatz verstößt, im öffentlichen Interesse liegt und nicht unverhältnismäßig und unsachlich ist (Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10 (2007) Rz 1485 unter Hinweis auf VfGH 18.3.2006, G 79/05; VfGH 25.4.2006, G 100/05). Die Prüfung erfolgt nach objektiven Gesichtspunkten, die Bedenken müssen konkret dargelegt werden, ein geäußertes Unbehagen an der Gesetzesstelle genügt nicht. Der Steuergegenstand bei den Wettgebühren wird klar normiert, die allenfalls auf der Ebene der Vollziehung bestehenden Schwierigkeiten machen die bestimmte Norm nicht zu einer unbestimmten Norm (vgl. BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015, BFG 28.6.2017, RV/7104384/2015).