BFG RV/7102293/2016

Wenn der Bf. nun vermeint, es sei der Wiederaufnahmegrund aus dem Wiederaufnahmebescheid nicht klar ersichtlich bzw. nicht objektiv nachvollziehbar gewesen und es mangle der Begründung an einer Darstellung der zeitlichen Abfolge des Bekanntwerdens sowie die Begründung sei eine allgemein gehaltene, schematisch und damit in Wahrheit eine inhaltsleere, floskelhafte Formel, so ist dem nicht zu folgen. Durch den Hinweis in der Begründung des Wiederaufnahmebescheides auf die abgabenbehördliche Prüfung, die darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht und den Verweis in der Niederschrift hinsichtlich der Wiederaufnahme auf die Tz 2 sowie die Tz 1 im Bericht sind eindeutig jene Wiederaufnahmegründe bzw. Prüfungsfeststellungen, die den Tatsachenkomplex bilden, der nach Ansicht des Finanzamtes im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist, erkennbar. In diesem Zusammenhang hat auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 29.01.2015, 2012/15/0030, eindeutig festgestellt, dass ein Verweis auf den Prüfungsbericht in der Begründung des Wiederaufnahmebescheides zulässig ist und überdies der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entspricht (vgl. VwGH v. 22.11.2012, 2012/15/0172). Für die Frage des Vorliegens des zur Wiederaufnahme eines bereits abgeschlossenen Verfahrens führenden Neuerungstatbestandes ist bei einem - der Begründung des Wiederaufnahmebescheides zu entnehmenden - Verweis auf die abgabenbehördliche Prüfung, die darüber aufgenommene Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht entscheidungswesentlich, dass in der Niederschrift auf den Prüfungsbericht mit den getroffenen Feststellungen Bezug genommen bzw. auf die betreffenden Textziffern verwiesen wird und gleichzeitig - unter den genannten Textziffern - Umstände dargetan werden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind. Ein im Wiederaufnahmebescheid enthaltener Verweis auf die Ausführungen in einem Betriebsprüfungsbericht ist somit rechtlich zulässig, wenn aus diesem Bericht die Wiederaufnahmegründe hervorgehen. Nach allgemeiner Rechtsprechung ist hinsichtlich der Beurteilung über das Vorliegen des Wiederaufnahmegrunds neu hervorgekommener Tatsachen von Bedeutung, dass nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen ist, dass es darauf ankommt, ob der Behörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln im Sinne des § 303 Abs. 1 lit. b BAO bezieht sich damit auf den Wissenstand der Behörde auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen etc. des jeweiligen Verfahrens und des jeweiligen Veranlagungszeitraumes. Ausgehend von diesen Ausführungen bedeutet dies in der vorliegenden Beschwerdesache, dass das Neuhervorkommen erheblicher Sachverhaltselemente durch Gegenüberstellung des Wissenstandes der Behörde zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung auf Grund der Einkommensteuererklärung samt den von der steuerlichen Vertretung vorgelegten Beilagen sowie dem Wissenstand der Behörde nach der erfolgten abgabenbehördlichen Prüfung beurteilt werden muss. Im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide war anhand der dem Finanzamt vorgelegten Unterlagen nicht erkennbar, dass einer der beiden im Jahr 1998 aufgenommenen Kredite, aus welchem der nunmehr strittige Fremdwährungskusrverlust des Jahres 2012 resultierte, privat veranlasst war. Wie die BP feststellte, eröffnete der Bf. in den Jahren 1980 und 1981 eine Zahnarztpraxis, die überwiegend mit Fremdmittel iHv € 225.000,00 fremdfinanziert wurde. Im Jahr 1998 wurden die ursprünglichen Kredite umgeschuldet und zwei neue Kredite mit einer Kreditsumme iHv € 145.000,00 und € 80.000,00 aufgenommen. Wie die BP feststellte, sei aus den Kreditverträgen der im Jahr 1998 aufgenommenen Kredite der Verwendungszweck nicht hervor gegangen. Jener Kreditvertrag, der im Zusammenhang mit dem steuerlich nicht anerkannten Fremdwährungskursverlust des Jahres 2012 gestanden sei, lautete auf die Privatadresse des Bf.. Das Konto, auf welches die Kreditsumme zur Anweisung gebracht worden sei, sei ein Privatkonto, ebenfalls lautend auf die private Adresse des Bf. gewesen. Weiters habe seitens des Bf. kein lückenloser Nachweis hinsichtlich der Finanzierung des Hausbaus und des Grundstückkaufes erbracht werden können. In der Aufstellung über die Kosten und Finanzierung der Liegenschaft seien diese über Eigenmittel, den Verkauf einer Wohnung der Gattin und der ehemaligen Ordination des Vaters finanziert worden. Als einziger Nachweis sei eine Überweisung iHv ATS 1.653.780,00 an den Bf. von dessen Mutter vorgelegt worden. Aus dem Grundbuch sei die Eintragung einer Schuld- und Pfandbestellungsurkunde der Bausparkasse der EÖ aus dem Jahr 1992 ersichtlich gewesen, welche wiederum zu Beginn des Jahres 1999 und somit kurz nach dem Zeitpunkt der Aufnahme der beiden Kredite im Jahr 1998 gelöscht worden sei. Erst auf Grund gegenständlicher Feststellungen der Betriebsprüfung erreichte die Behörde jenen Wissenstand, der ihr die Erlassung eines im Spruch anders lautenden Bescheides ermöglichte. Es kann daher kein Zweifel bestehen, dass in Tz 1 des Prüfungsberichtes mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens tatsächliche Umstände - nämlich die private Verwendung der im Jahr 1998 aufgenommenen strittigen Kreditmittel iHv € 80.000,00 - angesprochen wurden, die Tatsachen des § 303 Abs. 1 lit. b BAO darstellen. In der Beschwerde bringt der Bf. vor, im gegenständlichen Fall seien gegenüber dem Finanzamt nicht nur im Jahr 2012 die als Aufwand geltend gemachten Fremdkapitalzinsen und die als steuermindernd angesetzten Kursverluste im Rahmen der übermittelten Steuererklärung und Einnahmen-Ausgabenrechnung offengelegt worden, sondern sei auch in den Vorjahren der Fremdfinanzierungsaufwand bekannt gegeben worden, weshalb in Folge dessen gegenständlicher Umstand der Abgabenbehörde auf Grund des ihr zugänglichen Aktenmaterials jedenfalls bekannt gewesen sei. Wenn der Bf. mit gegenständlicher Argumentation für vorliegenden Beschwerdefall nun vermeint, es seien für gegenständliches Verfahren keine neuen Tatsachen oder Beweismittel hervorgekommen, so kann dem nicht gefolgt werden. Dies deshalb, da für die Abgabenbehörde lediglich auf Grund der eingereichten Steuererklärung inklusive der Einnahmen-Ausgabenrechnung für das Jahr 2012 noch nicht erkennbar war, dass der im Zusammenhang mit den geltend gemachten Fremdwährungszinsen und den Fremdwährungskursverlusten des Jahres 2012 im Zusammenhang stehende strittige Kredit den Feststellungen der BP entsprechend, privat veranlasst war. Erst im Zuge der BP und den getroffenen Feststellungen ist die private Veranlassung des strittigen Kredites zu Tage getreten. In diesem Zusammenhang vermag der Bf. mit seinen Beschwerdeausführungen, die Abgabenbehörde hätte bereits bei Abgabe der Steuererklärung diese gemäß § 161 BAO zu überprüfen gehabt, nichts zu gewinnen, zumal die Abgabenbehörde davon ausgehen durfte, dass im Rahmen der den Bf. treffenden gesetzlich normierten Offenlegungs- und Wahrheitspflicht die in der Erklärung und den Beilagen gemachten Angaben den tatsächlichen Gegebenheiten und folglich der Wahrheit entsprachen. Insoweit bestand daher für die Abgabenbehörde auch keine Verpflichtung, die Richtigkeit der in der Erklärung seitens des Bf. gemachten Angaben in Zweifel zu ziehen. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, hindert es die Wiederaufnahme von Verfahren nicht, wenn die Abgabenbehörde bei den ursprünglichen Veranlagungen Ermittlungen unterlassen hat, weil selbst ein Verschulden der Abgabenbehörde am Unterbleiben der Feststellung der maßgeblichen Tatsachen und Beweismittel in den ursprünglichen Verfahren eine Wiederaufnahme nicht ausschließt (vgl. VwGH vom 16.09.2003, 98/14/0031, 27. April 2000, 97/15/0207). Der Bf. irrt somit wenn er vermeint, der Abgabenbehörde sei der konkrete Sachverhalt jedenfalls bekannt gewesen, weshalb kein Neuerungstatbestand iSd § 303 Abs. 1 lit. b BAO vorliegen würde. In diesem Zusammenhang vermag der Bf. auch mit seinem Vorbringen, für das Neuhervorkommen von Tatsachen seien das Veranlagungsverfahren sowie eine diesbezügliche Außenprüfung als ein Verfahren anzusehen, nichts zu gewinnen. Dies deshalb, da nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die jedoch erst später zB im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung hervorkommen, Wiederaufnahmegründe sind. Maßgeblich ist ausschließlich der Wissenstand des jeweiligen Veranlagungsjahres (zB VwGH 16.09.2003, 2000/14/0175-0177; 18.09.2003, 99/15/0120; 24.02.2010, 2009/15/0161; 28.02.2012, 2008/15/0005,0006). Wenn der Bf. in seiner Stellungnahme vom 13.03.2018 weiters argumentiert, der Begründung des Wiederaufnahmebescheides sei in keinster Weise zu entnehmen und es sei schon gar nicht nachvollziehbar, welche abgabenbehördliche Prüfung bzw. damit im Zusammenhang stehende Niederschrift oder Prüfbericht gemeint sein sollte, weshalb der bekämpfte Wiederaufnahmebescheid einen Akt der Behördenwillkür darstelle, so ist gegenständlichen Ausführungen entgegenzuhalten, dass unmittelbar in den Jahren vor der gegenständlichen abgabenbehördliche Prüfung betreffend die Jahre 2012 und 2013 keine weitere BP statt fand und jene Anfang der 90er Jahre durchgeführte Prüfung wohl kaum gemeint sein konnte. Vielmehr musste dem Bf. auf Grund der seitens der BP getroffenen Feststellungen betreffend das Jahr 2012 und der darüber aufgenommenen und auch seitens der steuerlichen Vertretung unterschriebenen Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 11.01.2016 sehr wohl bewusst gewesen sein, dass sich der in der Begründung des Wiederaufnahmebescheides vom 15.01.2016 genannte Prüfbericht auch nur auf diese BP beziehen konnte. In diesem Sinne stellt auch die Argumentation, es sei aus der Begründung des Einkommensteuerbescheides (vom 15.01.2016), welcher nur lapidar auf den Bericht verweisen würde, nicht ersichtlich, welcher Bericht konkret gemeint sei, wohl nur eine Schutzbehauptung dar. Beide Bescheide, sowohl der Wiederaufnahmebescheid als auch der neue Sachbescheid ergingen unmittelbar nach Unterfertigung der Niederschrift über die Schlussbesprechung der abgabenbehördlichen Prüfung betreffend die Jahre 2012 bis 2013, sodass der Bf. wissen musste, auf welche abgabenbehördliche Prüfung in den betreffenden Bescheiden Bezug genommen wurde. Nichts zu gewinnen vermag der Bf. des Weiteren mit seinem Vorbringen, die Niederschrift und das Ergebnis der Außenprüfung strotze nur so vor haarsträubenden Fehlern, da beispielweise lediglich drei Personen in der Niederschrift genannt worden seien, die Niederschrift jedoch eindeutig von vier Personen unterschrieben worden sei. Lediglich aus dem Umstand, dass offensichtlich übersehen wurde, dass eine an der Schlussbesprechung teilgenommene Person in der Niederschrift nicht namentlich genannt wurde, kann jedoch noch nicht geschlossen werden, die im Rahmen der BP getroffenen Feststellungen seien nicht zutreffend. Zudem hat offensichtlich auch der Bf. die fehlende Nennung der vierten Person in der Niederschrift übersehen, zumal dieser "Mangel" unmittelbar bei Leistung der Unterschriften seinerseits nicht aufgezeigt wurde. Betreffend die Feststellungen der BP ergaben sich nachstehende Änderungen der Bemessungsgrundlage zur Einkommensteuer: | € | 2012 | Gesamtbetr. Eink. bisher | 67.455,27 | Hinzurechnung BP | 27.065,25 | Gesamtbetr. Eink. neu | 94.520,52 Entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist das Hervorkommen neuer Tatsachen oder Beweismittel nur aus der Sicht des von der zuständigen Behörde jeweiligen geführten konkreten Verfahrens zu beurteilen und nicht aus anderen Verfahren, bei denen diese Tatsachen möglicherweise erkennbar gewesen wären (vgl. VwGH v. 20.10.2016, Ro 2014/13/0034). Für den vorliegenden Beschwerdefall bedeutet dies nun aber, dass erst durch die im Rahmen der abgabenbehördlichen Ermittlungen der BP hinsichtlich der des Jahres 2012 betreffenden Feststellungen der privaten Veranlassung des strittigen Kredites und Folge dessen der Nichtanerkennung der Fremdwährungskursverluste für die Behörde Tatsachen neu hervorgekommen sind, die ihr im Zeitpunkt der Erstbescheiderlassung nicht bekannt waren. Zudem gehen auch die Ausführungen des Bf. in Bezug auf die dem angefochtenen Wiederaufnahmebescheid behaupteter Weise anhaftenden Verfahrensmängel hinsichtlich seiner "fehlenden" Begründung ins Leere, da wie bereits oben ausführlich dargelegt, in der Begründung des Wiederaufnahmebescheides ein Verweis auf die Ausführungen in einem Betriebsprüfungsbericht rechtlich zulässig ist. Diese Vorgehensweise führt somit nicht zu einer Bescheidaufhebung wegen des Außerachtlassens von Verfahrensvorschriften. Die Rechtsfrage der Wiederaufnahme ist damit dahingehend beantwortet, dass für die Behörde im Wiederaufnahmezeitraum des Jahres 2012 entsprechende Wiederaufnahmegründe gegeben waren. Gleichzeitig bewirkten gegenständliche Wiederaufnahmegründe einen im Spruch anders lautenden Bescheid. Damit ist der Tatbestand des § 303 Abs. 1 lit. b BAO verwirklicht. Im Hinblick auf die gebotene Ermessensübung spricht für die Wiederaufnahme das Prinzip der Rechtsrichtigkeit, dem grundsätzlich der Vorrang gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit einzuräumen ist. Weiters spricht für die Wiederaufnahme des Verfahrens der Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung, wonach alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften gleichmäßig behandelt werden sollen. Blieben die Erstbescheide im Rechtsbestand, so würden alle anderen Abgabepflichtigen, die ihre abgabenrechtlich relevanten Sachverhalte in Einklang mit der Rechtslage beurteilen, gegenüber dem Bf. benachteiligt werden. Für die Wiederaufnahme spricht auch das allgemeine öffentliche Interesse an der Abgabeneinbringung. Die einem privat veranlassten Kredit zu Grunde liegenden Fremdwährungskursverluste, welche zu Unrecht steuerlich geltend gemacht wurden, bewirkten einen Ausfall von Steuereinnahmen, der von der Allgemeinheit zu Gunsten des Bf. dann zu tragen gewesen wäre. Im Rahmen der Ermessensentscheidung ist auch die Abwägung zu treffen, ob die steuerlichen Auswirkungen des konkreten Wiederaufnahmegrundes nicht bloß geringfügig sind. Ein Unterbleiben der Wiederaufnahme wegen Geringfügigkeit wäre im Hinblick auf die Verwaltungsökonomie zweckmäßig. Die Änderungen der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer im Jahr 2012 kann der obigen tabellarischen Darstellung entnommen werden. Die Änderung des Gewinnes in dem dargestellten Ausmaß ist nicht geringfügig. Bei der Frage, ob die Wiederaufnahme nicht gegen die Billigkeit verstoße, ist zu untersuchen, ob berechtigte Interessen des Bf. an der Rechtsbeständigkeit derart verletzt werden, dass die angeführten Zweckmäßigkeitsgründe gegenüber den Billigkeitsgründen in den Hintergrund treten. Aus dem Blickwinkel der Billigkeit iSd einer Angemessenheit der berechtigten Interessen der Partei, kann auch die Frage der richtigen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen von Bedeutung sein. Da es sich bei dem Bf. um einen selbständig tätigen Zahnarzt handelt, welcher steuerlich vertreten ist und dessen Steuererklärungen und Einnahmen-Ausgabenrechnungen samt Beilagen vom steuerlichen Vertreter erstellt wurden, kann wohl die richtige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zugemutet werden. Ebenso musste dem Bf. durch die steuerliche Geltendmachung der nicht betrieblich veranlassten Fremdwährungsverluste bewusst gewesen sein, dass es durch den sich dadurch ergebenden niedrigeren Ansatz des Gewinnes des Jahres 2012 zu einer ungerechtfertigten Minderung der Bemessungsgrundlage kam. Dem Bf. war daher die Offenlegung der Höhe des tatsächlich erzielten Gewinns nicht unzumutbar. In diesem Zusammenhang bemängelt der Bf. im Wesentlichen, dass es die Abgabenbehörde verabsäumt habe darzulegen, aus welchen Gründen sie bei der iS d § 20 BAO vorzunehmenden Interessensabwägung, dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit gegenüber dem der Billigkeit den Vorzug einräume bzw. fehle jegliche Begründung, weshalb der Bescheid mit Rechtswidrigkeiten infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet sei. Nur formelhaft auf den Grundsatz des Vorranges der Rechtsrichtigkeit zu verweisen, verstoße gegen die Begründungspflicht. Mit gegenständlicher Argumentation vermag der Bf. aber nichts zu gewinnen, zumal seinerseits weder in der Beschwerde bzw. in seiner Stellungnahme von 13.03.2018 noch im Rahmen der mündlichen Verhandlung konkrete Gründe vorgebracht wurden, welche an der Richtigkeit des seitens der Abgabenbehörde geübten Ermessens zweifeln hätte lassen. Der Bf. hat vor allem in Bezug auf das zu übende Ermessen in Zusammenhang mit der Billigkeit keine gegen die Wiederaufnahme sprechende Umstände dargelegt, weshalb auch die seitens der Abgabenbehörde gewählte knappe Begründung der Ermessensübung keinen wesentlichen Verfahrensmangel darstellt, bei dessen Vermeidung eine Wiederaufnahme des Verfahrens nicht zu verfügen gewesen wäre. Im vorliegenden Beschwerdefall liegen somit in Bezug auf das zu übende Ermessen keine entscheidungsrelevanten Gründe vor, die bei entsprechender Berücksichtigung zu einem anderslautenden Sachbescheid führen könnten. Im Zusammenhang mit Ermessensentscheidungen ist auch der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen und steht dieser grundsätzlich einer Wiederaufnahme nicht entgegen. "Treu und Glauben" ist eine allgemeine, ungeschriebene Rechtsmaxime, die grundsätzlich auch im öffentlichen Recht zu beachten ist. Gemeint ist damit, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bestehen Treu und Glauben nicht darin, ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung in der Vergangenheit zu schützen; vielmehr müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen (VwGH 20.9.1988, 86/14/0044; VwGH 5.5.1992, 92/14/0013; VwGH 26.1.1993, 89/14/0234; VwGH 22.3.1995, 92/13/0025; VwGH 10.10.1996, 95/15/0208, 0209; VwGH 9.7.1997, 96/13/0185; VwGH 20.1.1999, 96/13/0090). Die Berücksichtigung von Treu und Glauben ist im Abgabenverfahrensrecht nicht ausdrücklich normiert. Es ist aber das Vertrauen in einen bestimmten Rechtsbestand vom Gesetzgeber geschützt worden, indem die Rechtskraft eines Steuerbescheides nur unter ganz bestimmten Umständen durchbrochen werden kann. Im gegenständlichen Fall normiert hierzu § 303 Abs. 1 BAO: "Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn ... Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorkommen sind ... und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Aus der Formulierung "kann" wird geschlossen, dass nach der Bejahung der zwingenden Voraussetzungen des § 303 Abs. 1 lit. b BAO (das Neuhervorkommen) ein weiterer Entscheidungsschritt geboten ist, und zwar die Ermessensübung, ob die Verfahrenswiederaufnahme verfügt wird oder eben nicht. Hierzu normiert § 20 BAO: "Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen." Da alle in Betracht kommenden Umstände zu berücksichtigen sind, ist hier eine Möglichkeit gegeben, Treu und Glauben unter den weiter unten dargestellten Voraussetzungen in die Entscheidungsfindung einzubeziehen (vgl auch VwGH 27.2.2003, 99/15/0004 iVm VwGH 21.10.2004, 2000/13/0179: Der Grundsatz von Treu und Glauben kann sich nur dann auswirken, wenn die Behörde einen Vollzugsspielraum hat; ansonsten ist der Legalitätsgrundsatz stärker und die Abgabenbehörde in Durchsetzung der Rechtsordnung nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, von einer gesetzwidrigen Verwaltungsübung, einer gesetzlich nicht gedeckten Rechtsauffassung oder einer unrichtigen Tatsachenwürdigung abzugehen, sobald sie ihr Fehlverhalten erkennt. Dies gilt auch für den Fall, dass die Berichtigung zu Lasten des Abgabepflichtigen geht. Art 18 Abs. 1 B-VG normiert: "Die gesamte staatliche Verwaltung darf nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden." Dieses Legalitätsprinzip wendet sich grundsätzlich gegen eine zu hohe oder zu niedrige Besteuerung eines einzelnen Steuerpflichtigen im Vergleich zur - "richtig" interpretierten - Gesetzeslage (allenfalls durch Verordnungen detailliert) und würde theoretisch bei perfekter Umsetzung die Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 114 BAO) und damit in dieser Hinsicht die Gleichheit der Bürger vor dem Gesetz iSd Art 7 Abs. 1 B-VG herbeiführen ("Alle Staatsbürger sind vor dem Gesetz gleich. Vorrechte der Geburt, des Geschlechtes, des Standes, der Klasse und des Bekenntnisses sind ausgeschlossen...."). Damit ist das in Art 18 Abs. 1 B-VG normierte Legalitätsgebot stärker als der Grundsatz von Treu und Glauben. Der Grundsatz von Treu und Glauben kann sich aber in jenem Bereich auswirken, in welchem es auf Fragen der Billigkeit (§ 20 BAO; z.B. Wiederaufnahme des Verfahrens, § 303 BAO) ankommt (VwGH 14.7.1994, 91/17/0170). Von Bedeutung ist dieser Grundsatz - im Rahmen einer vorzunehmenden Ermessensübung - dort, wo der Steuerpflichtige durch die Abgabenbehörde (auf Grund einer erteilten Auskunft) zu einem bestimmten Verhalten veranlasst wurde oder im Vertrauen auf einen Erlass des BMF ein erlasskonformes Verhalten gesetzt hat (vgl. Atzmüller/Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.11.2007], § 39 Anm. 9). Im Allgemeinen ist das Vertrauen auf eine rechtsunrichtige Beurteilung der Abgabenbehörde nicht geschützt (VwGH vom 12.9.2002, 98/15/0118). Die Abgabenbehörde kann nur dann gegen Treu und Glauben verstoßen, wenn einerseits ein unrichtiges Verhalten der Abgabenbehörde, auf das der Abgabepflichtige vertraut hat, eindeutig und unzweifelhaft für ihn zum Ausdruck gekommen ist, und andererseits der Abgabepflichtige seine Dispositionen danach eingerichtet hat und nur als Folge hievon einen abgabenrechtlichen Nachteil erleidet. VwGH 9.5.1989, 86/14/0068; VwGH 29.4.1992, 90/13/0292; VwGH 24.5.1993, 92/15/0037; VwGH 22.2.1995, 93/15/0040; VwGH 20.1.1999, 96/13/0090). Im vorliegenden Fall führte der Bf. in seiner Beschwerde aus, dass vor der gegenständlichen Außenprüfung für die Jahre 2012 bis 2013 bereits zwei Außenprüfungen stattgefunden hätten, die keinerlei Beanstandungen zur betrieblichen Veranlassung der ursprünglich aufgenommene Fremdwährungskredite gebracht hätten, woraus wohl abgeleitet werden könne, dass der gesamte Sachverhalt der Behörde bekannt gewesen sei. Mit gegenständlicher Argumentation irrt jedoch der Bf., übersieht er doch damit, dass die angesprochenen beiden BP's, welche vor jener für die Jahre 2012 bis 2013 stattfanden, die Jahre 1980-1982 und 1989-1991 betroffen hatten und somit weit vor der erfolgten Kreditaufnahme im Jahr 1998 durchgeführt wurden, weshalb auch in keinem Fall die Abgabenbehörde von dem nicht betrieblich veranlassten - erst im Jahr 1998 aufgenommenen - Kredit Kenntnis haben konnte. Insofern ist lediglich in dem Umstand, dass die Abgabenbehörde in den Jahren vor dem Entstehen der Fremdwährungskursverluste die in den jeweiligen Einnahmen-Ausgabenrechnungen geltend gemachten Fremdkapitalzinsen als Aufwand anerkannt hat, kein Verhalten der Behörde dem Bf. gegenüber zu erblicken, auf welches der Bf. hätte vertrauen dürfen. In diesem Sinne ist auch in der Nichtanerkennung der Fremdwährungskursverlusten des Jahres 2012 mangels betrieblicher Veranlassung, kein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben zu erblicken. Zusammenfassend ist daher berechtigter Weise davon auszugehen, dass die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 BAO hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 2012 zulässig war und der angefochtene Bescheide zu Recht ergangen ist. Die Beschwerde gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2012 wird daher als unbegründet abgewiesen. 2. Einkommensteuer 2012 Gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 138 BAO haben die Abgabepflichtigen auf Verlangen der Abgabenbehörde zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Wenn der Bf. nun vorbringt, die strittigen Fremdwährungskursverluste des Jahres 2012 bzw. der diesen zugrunde liegende im Jahr 1998 aufgenommene Kredit iHv ATS 1,1 Mio. (€ 80.000,00) sei betrieblich veranlasst, so kann dem nicht gefolgt werden. Im vorliegenden Beschwerdefall eröffnete der Bf. im Jahr 1980 eine zahnärztlich Ordination und brachte damit vor, dass der Finanzierungsbedarf im Zusammenhang mit der Eröffnung hoch gewesen sei, weshalb ursprünglich zwei Kredite in Summe von € 225.000,00 zur Finanzierung der Adaptierung der Ordination bzw. deren Ausstattung aufgenommen worden seien. Dass die Gründung einer zahnärztlichen Ordination mit einem anfänglich hohen Finanzierungsbedarf verbunden ist, wird keineswegs in Abrede gestellt und lässt sich auch aus dem vorliegenden Anlageverzeichnis ersehen. Wieviel von den gegenständlichen - unbestrittener Maßen betrieblich veranlassten - Krediten in behaupteter Höhe von € 225.000,00 bis zum Jahr 1998 zurückbezahlt wurde (diesbezüglich übermittelte der Bf. keine Bezug habenden Unterlagen), legte der Bf. nicht offen und brachte erstmalig im Rahmen der Schlussbesprechung zu der gegenständlicher Beschwerde zu Grunde liegenden BP vor, es habe sich um endfällige Kredite gehandelt. Einen diesbezüglichen Nachweis ist der Bf. jedoch schuldig geblieben. Das Vorbringen alleine, gerade im Bereich freiberuflicher Tätigkeit sei es branchenüblich die Anfangsfinanzierung mit endfälligen Krediten zu tätigen, um den Finanzierungsaufwand als Betriebsausgabe zu erhalten und die Privatausgaben aus entnommenen Gewinnen zu finanzieren, ist unter den gegebenen Umständen nicht ausreichend, die Endfälligkeit der ursprünglichen Kredite glaubwürdig erscheinen zu lassen, zumal keine Bezug habenden Unterlagen vorgelegt wurden. Auch wenn der Bf. in diesem Zusammenhang argumentiert, aus den Anlageverzeichnis 1998 sei ersichtlich, dass bis zu diesem Zeitpunkt betriebliche Investitionen iHv ATS 4,7 Mio. getätigt worden seien, welche mit den beiden ursprünglichen Krediten iHv ATS 3,1 Mio. fremdfinanziert worden seien, so ergeben sich weder aus den im Arbeitsbogen befindlichen Unterlagen noch aus den seitens der Abgabenbehörde vorgelegten Unterlagen Indizien, die darauf schließen hätten lassen, bei den beiden ursprünglich aufgenommenen Krediten habe es sich tatsächlich - so wie vom Bf. behauptet - um endfällige Kredite gehandelt, welche mit den im Jahr 1998 aufgenommenen Fremdwährungskrediten zur Gänze umgeschuldet worden wären. Im Jahr 1998 nahm der Bf. zeitgleich zwei Kredite auf, welche in CHF konvertiert wurden. Aus den vorliegenden Kreditverträgen geht kein Verwendungszeck hervor. Jener Kreditvertrag, mit welchem eine Summe iHv ATS 2 Mio. (€ 145.000,00) aufgenommen wurde, lautete auf die Betriebsadresse des Bf.. Die Kreditsumme wurde auf ein Betriebskonto umgebucht. Hinsichtlich des gegenständlichen Kredites steht dessen betriebliche Veranlassung nicht in Streit und wurde dieser seitens der BP auch als betrieblich anerkannt. Zeitgleich zu dem am 28.11.1998 aufgenommenen Kredit iHv ATS 2 Mio. nahm der Bf. einen weiteren Kredit iHv ATS 1,1 Mio. (€ 80.000,00) auf. Auch aus diesem dem gegenständlichen Kredit zu Grunde liegenden Kreditvertag geht der Verwendungszweck nicht hervor. Wie dem betreffenden Kreditvertrag vielmehr zu entnehmen ist, wurde dieser auf die Privatadresse des Bf. ausgestellt und gleichzeitig der aufgenommene Kreditbetrag auf ein Privatkonto des Bf. umgebucht. Obwohl der Bf. bereits im Rahmen der BP aufgefordert wurde, Nachweise hinsichtlich der Verwendung der aufgenommenen Mittel zu erbringen, hat es der Bf. verabsäumt, entsprechende Unterlagen vorzulegen. Auch wenn der Bf. argumentiert, es sei absurd nach so langer Zeit Belege abzuverlangen, so übersieht er dabei, dass die seitens der BP nicht anerkannten Fremdwährungskursverluste des Jahres 2012 letztendlich in unmittelbaren Zusammenhang mit gegenständlicher Kreditaufnahme standen und es an ihm gelegen wäre, Vorsorge zur Aufbewahrung entsprechender - sein Beschwerdevorbringen stützende - Unterlagen zu treffen. Das Vorbringen, auch dieser Kreditbetrag sei zur Abdeckung der aus den beiden ursprünglich im Zusammenhang mit der Ordinationsgründung stehenden und noch aushaftenden Krediten und somit betrieblich verwendet worden, erscheint aber unter den gegebenen Umständen nicht glaubwürdig. Wenn der Bf. argumentiert es handle sich bei den im Jahr 1998 aufgenommenen Krediten um keine zwei neuen Kredite, sondern es seien die zwei zur Praxisgründung Anfang der 80er Jahre aufgenommenen Schillingkredite ins CHF konvertiert worden und gehe Gegenständliches auch aus dem Bestätigungsschreiben der Erste Bank vom 9.11.2015 hervor, so ist dem nicht zu folgen. Wie den beiden Kreditverträgen aus dem Jahr 1998 entnommen werden kann, handelte es sich diesbezüglich eindeutig und zweifelsfrei um zwei neu aufgenommene CHF-Fremdwährungskredite, wobei aus beiden Verträgen deren Verwendungszeck nicht hervorgeht. Dass - so wie behauptet - jedoch keine zwei neuen Kredite aufgenommen worden sein sollten, lässt sich weder aus den übermittelten Vertragsinhalten noch aus der vorgelegten Bankbestätigung ableiten. Die seitens des Bf. angesprochene Bestätigung der Erste Bank hat folgenden Inhalt: "Kreditverträge aus dem Jahr 1998 liegen uns leider nicht mehr vor, vielmehr gilt ja eine Aufbewahrungsfrist von 7 Jahren. Bestätigen können wir aber, dass zwei ATS-Finanzierungen in gleicher Höhe in CHF konvertiert wurden." Aus gegenständlicher Bestätigung ist jedoch eindeutig und zweifelsfrei erschließbar, dass mit der angesprochenen Konvertierung von zwei ATS-Finanzierungen wohl nur die im Jahr 1998 aufgenommenen beiden Kredite gemeint sein konnten. Dass sich die nunmehr mit den beiden Krediten aufgenommene Kreditsumme mit jener Kredithöhe deckt, welche behaupteter Weise zu Beginn der Praxisgründung aufgenommen worden sein soll, lässt für sich alleine noch nicht den Schluss zu, dass mit den beiden nunmehr im Jahr 1998 aufgenommenen Krediten die ursprünglichen Finanzierungen abgedeckt werden sollten und erscheint Gegenständliches unter den vorliegenden Umständen auch nicht glaubwürdig. Wäre seitens des Bf. tatsächlich - so wie vorgebracht - eine Umschuldung der ursprünglichen Kredite beabsichtigt gewesen, so wäre es logisch erschienen, auch nur einen einzigen Kredit über die entsprechende umzuschuldende Summe aufzunehmen und den gesamten Kreditbetrag auf ein Betriebskonto zu buchen. Tatsächlich wurden jedoch im Jahr 1998 zeitgleich - mit unterschiedlichen Kreditverträgen - zwei Kredite aufgenommen, wobei ein Kreditvertrag auf die Firmenadresse lautete und die Kreditsumme auf ein Betriebskonto gebucht wurde, während hingegen der zweite Kredit auf die Privatadresse ausgestellt wurde und die aufgenommenen Barmittel auf ein Privatkonto des Bf. umgebucht wurden. Gegenständliche Vorgehensweise erscheint im Zusammenhang mit dem diesbezüglichen Beschwerdevorbringen der betrieblichen Veranlassung auch hinsichtlich des Kredites iHv. ATS 1,1 Mio. (€ 80.000,00) unlogisch und daher nicht glaubwürdig. Der Umstand, dass einer der beiden im Jahr 1998 aufgenommenen Kredite auf ein Privatkonto des Bf. gebucht wurde, spricht vielmehr für eine private Verwendung der betreffenden Barmittel als dagegen. Im Jahr 1990 erwarb der Bf. mit Kaufvertrag vom 06.06.1990 in x für private Zwecke ein Grundstück und errichtete darauf in den Folgejahren ein Einfamilienhaus. Laut eigenen Angaben betrug der Kaufpreis für das Grundstück und den Hausbau ca. ATS 3,4 Mio. und wurde gegenständliche Summe durch den Verkauf einer Wohnung der Mutter (ehemalige Ordination des Vaters), den Verkauf der vorehelichen Wohnung der Ehegattin und durch Eigenmittel iHv ATS 600.000,00 finanziert. Entsprechend den im Arbeitsbogen aufliegenden Unterlagen wurde im Zusammenhang mit den Grundstückserwerb und der Errichtung des Hauses lediglich die Zahlung eines Betrages iHv ATS 1.653.780,00 von der Mutter an den Bf. mit Überweisungsbeleg nachgewiesen. Andere Bezug habende Unterlagen, welche auch die tatsächliche Höhe des aus dem Wohnungsverkauf der Ehegattin des Bf. erzielten Verkaufspreises nachgewiesen hätten, wurden jedoch keine vorgelegt. Zudem beschränken sich die Angaben hinsichtlich des erzielten Verkaufspreises in Bezug auf den Wohnungsverkauf durch die Gattin auf widersprüchliche Angaben des Bf.. Während im Zuge der BP die aus dem Wohnungsverkauf der Gattin erzielten Barmittel mit ATS 1,2 Mio. angegeben wurden, wurde hingegen in der Beschwerde wiederum behauptet, es seien ATS 1.550.000,00 erzielt worden. Laut vorliegendem Kaufvertrag wurde zwar ein Verkaufspreis in gegenständlicher Höhe vereinbart, jedoch abzüglich der Tilgung der pfandrechtlich sichergestellten Forderungen des Landes Wien, der Girozentrale und der Bank der österreichischen Sparkassen AG. Die genaue Höhe des mit dem Verkauf der Wohnung getilgten pfandrechtlich sichergestellten Forderungen wurde seitens des Bf. ebenso wenig offen gelegt, wie der aus dem Wohnungsverkauf tatsächlich erzielte Verkaufspreis, welcher zur Finanzierung der Liegenschaft verwendet worden sein soll. Wie sich zudem aus dem Grundbuchsauszug in Bezug auf die Liegenschaft in x ergibt, war im Grundbuch eine Schuld und Pfandbestellungsurkunde der Bausparkasse der EÖ aus dem Jahr 1992 mit einem Betrag iHv ATS 1.487.160,00 eingetragen, welche in Anschluss an die Kreditaufnahme im Jahr 1998 Anfang des Jahres 1999 (21.01.1999) gelöscht wurde. Obwohl der Bf. aufgefordert wurde, durch Vorlage Bezug habender Unterlagen nachzuweisen, über welches Konto die laufenden Rückzahlungen der Bausparkassenfinanzierung erfolgt seien, sodass die Finanzierung bei der Bausparkasse der EÖ aus dem Jahr 1992 zu Beginn des Jahres 1999 zur Gänze habe getilgt werden können, legte der Bf. weder während des bisherigen Verfahrensverlaufs noch im Rahmen der mündlichen Verhandlung Bezug habende Unterlagen vor. Auch wenn der Bf. im Zusammenhang mit der Finanzierung des Grundstückes und des Hausbaus in x vermeint, alleine aus dem Verkauf der beiden Wohnungen hätten sich Eigenmittel iHv ATS 3,2 Mio. ergeben und ein fleißig arbeitender Zahnarzt verfüge auch über ein Einkommen, welches für die Rückzahlung der Bausparkassenfinanzierung ausreiche, so übersieht der Bf. mit gegenständliche Argumentation, dass auch dieses Vorbringen nachzuweisen gewesen wäre. Es wird seitens des BFG nicht in Abrede gestellt, dass der Bf. mit seiner Tätigkeit ein entsprechendes Einkommen erwirtschaftet hat und es geht auch Entsprechendes aus den diversen vorgelegten Einnahmen-Ausgabenrechnungen hervor, allerdings befreit dies den Bf. nicht von seiner Verpflichtung, die Verwendung seiner erworbenen finanziellen Mittel vor allen im Zusammenhang mit der Frage nach der betrieblichen Veranlassung des strittigen Kredites nachzuweisen oder doch zumindest glaubhaft darzulegen. Wie aus den im Arbeitsbogen befindlichen und an die steuerliche Vertretung des Bf. gerichteten E-Mails hervorgeht, wurde der Bf. bereits während der BP wiederholt aufgefordert, Nachweise hinsichtlich der ursprünglich aufgenommenen Kreditsumme sowie zur Höhe der aushaftenden Kredite zum Zeitpunkt der Aufnahme der neuerlichen beiden Kredite im Jahr 1998 beizubringen. Dem ist der Bf. nicht nachgekommen. Gleichzeitig hat des der Bf. verabsäumt, die betriebliche Veranlassung des strittigen Kredites nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. Auch wenn es sich hinsichtlich des betreffenden Nachweiszeitraums um Jahre handelt, welche sich außerhalb der gesetzlich normierten Belegaufbewahrungsfrist befinden, so wäre es doch am Bf. gelegen gewesen entsprechende Belege aufzubewahren, um diese gegebenenfalls zu Nachweiszwecken der Abgabenbehörde vorlegen zu können. Wenn der Bf. in diesem Zusammenhang unter Bezugnahme auf das seinerseits zitierte VwGH-Erkenntnis argumentiert, angesichts des weit zurückreichenden Zeitraumes müsse auf die Möglichkeit bloßer Glaubhaftmachung Bedacht genommen werden, so übersieht der Bf. dabei, dass ihm im vorliegenden Fall unter den gegebenen Umständen eine Glaubhaftmachung der betrieblichen Veranlassung des strittigen Kredites keineswegs geglückt ist. Ist ein Beweis nach den Umständen nicht zumutbar, so genügt die Glaubhaftmachung. Sie hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand (zB VwGH 30.4.2003, 98/13/0119; 28.5.2008, 2006/15/0125) und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung ( VwGH 25.3.1992, 90/13/0295; 27.5.1998, 97/13/0051; 28.5.2008, 2006/15/0125). Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafür sprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich ( VwGH 14.9.1988, 86/13/0150). Im vorliegenden Beschwerdefall ist aber auf Grund der vorliegenden Umstände, dass - aus beiden Kreditverträgen vom 26.11.1998 der Verwendungszweck nicht hervorgeht, - der steuerlich nicht anerkannte Kredit auf die Privatadresse des Bf. lautete, - das Konto, auf welches die Kreditsumme iHv € 80.000,00 zur Anweisung gebracht wurde, ein Privatkonto, ebenfalls lautend auf die Privatadresse des Bf., war, - ein Nachweis über die Finanzierung des Hauses und Grundstückes in x nicht gelungen ist und - die Löschung der im Grundbuch zur Liegenschaft in x eingetragenen Schuld- und Pfandbestellungsurkunde kurz nach dem Zeitpunkt der am 26.11.1998 erfolgten Kreditaufnahme am 21.01.1999 vorgenommen wurde und im Zusammenhang mit den obigen Ausführungen vielmehr berechtigter Weise davon auszugehen, dass der strittige Kredit zur Abdeckung privater Zwecke (Hausbau) gestanden ist. Seitens des Bf. konnten weder in der Beschwerde noch im Rahmen der mündlichen Verhandlung die seitens der BP getroffenen Feststellungen widerlegt noch das Beschwerdevorbringen der betrieblichen Veranlassung des strittigen Kredites glaubhaft gemacht werden. Der Grundsatz, es dürfe dem Abgabe­pflichtigen nicht zum Nachteil gereichen, wenn er nach Ablauf der Aufbewahrungs­frist des § 132 BAO Unterlagen vernichtet (vgl Stoll, BAO-Handbuch, 321), trifft nach Ritz, BAO Kommentar, 6.Aufl. nur mit Einschränkungen zu. Wer weiß, dass Unterlagen zu Beweiszwecken bedeutsam sind, „riskiert“ bei ihrer Vernichtung, dass diese Vorgangsweise – vor allem, soweit ihn eine erhöhte Mitwirkungs­pflicht trifft – in freier Beweiswürdigung entsprechend berücksichtigt wird (vgl VwGH 24.11.1998, 97/14/0152; BMF, SWK 2003, S 534). In diesem Sinne musste dem Bf. daher im Zeitpunkt der neuerlichen Kreditaufnahme im Jahr 1998 und der Konvertierung in CHF bewusst gewesen sein, dass die Aufbewahrung von entsprechenden Unterlagen zwecks Nachweises des Behauptung, der strittige Kredit sei betrieblich verwendet worden, geboten sein wird. Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 war daher ebenfalls als unbegründet abzuweisen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei den zu lösenden Rechtsfragen an der einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig. Wien, am 16. April 2018