BFG RV/7105442/2014

Nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 sind bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind sowie bei vergleichbaren unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) zuzurechnen. Gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23), für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder für den im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist oder bei dem im Inland unbewegliches Vermögen vorliegt. Einkünfte aus kaufmännischer und technischer Beratung im Inland sind jedoch auch dann steuerpflichtig, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist. Der beschränkten Steuerpflicht der ersten Art gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG unterliegen grundsätzlich alle ausländischen Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben. Diese sind gemäß § 21 Abs. 1 KStG iVm § 98 EStG 1988 mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig, soweit der Besteuerungsanspruch nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt wird (vgl. Basina/Modarressy in Renner/Strimitzer/Vock, KStG, § 1, Rz. 21). 1. Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland/Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob in den Jahren 2006 bis 2010 eine Betriebsstätte der Bf. in Österreich in der Wohnung der Teilzeitangestellten der Bf., A.D. in PLZ_Ort2, Adresse3, begründet wurde. Dies insbesondere unter dem Aspekt, dass sich die Geschäftsleitung im Ausland befindet und von der Teilzeitangestellten A.D. in ihrer Wohnung in PLZ_Ort2, Adresse3, diverse Verwaltungstätigkeiten erbracht wurden, die darin bestanden, Ausgangsrechnungen auszufertigen, Zahlungseingänge zu überwachen und andere administrative Tätigkeiten zu erbringen. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Bf. im vierten Quartal des Jahres 2011 lediglich ihren Firmensitz nicht aber die Geschäftsleitung nach PLZ_Ort2, Adresse4, verlegte, wo ebenfalls nur diverse Verwaltungstätigkeiten durch A.D. erbracht werden. Gemäß § 29 Abs. 1 BAO ist Betriebsstätte im Sinn der Abgabenvorschriften jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31) dient. Als Betriebsstätten gelten nach Abs. 2 leg.cit. insbesondere a) die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet; b) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen, Landungsbrücken (Anlegestellen von Schiffahrtsgesellschaften), Geschäftsstellen und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Betriebes dienen. Gemäß § 31 BAO ist eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die ohne Gewinnabsicht unternommen wird, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinn der Abgabenvorschriften, wenn durch die Betätigung Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung (§ 32) hinausgeht. Gemäß § 17 Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz (AVOG) 2010 obliegt dem Finanzamt Graz-Stadt für das gesamte Bundesgebiet die Erhebung der Umsatzsteuer von Unternehmern, die ihr Unternehmen vom Ausland aus betreiben und im Inland weder eine Betriebsstätte haben noch Umsätze aus der Nutzung des im Inland gelegenen Grundbesitzes erzielen. Nach Art. 5 Abs. 1 DBA Österreich-CSSR, BGBl 34/1979, bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" im Sinne dieses Abkommens eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Ausdruck „Betriebstätte“ umfasst nach Abs. 2 dieses Abkommens insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung; c) eine Geschäftsstelle; d) eine Fabrikationsstätte; e) eine Werkstätte. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nach Art. 5 Abs. 4 dieses Abkommens u.a. nicht als Betriebstätten: d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter lit. a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. Ist nach Art. 5 Abs. 5 dieses Abkommens eine Person – mit Ausnahme des unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach den genannten Bestimmungen nicht zu einer Betriebsstätte machten. Gemäß Art. 6 Abs. 1 DBA-CSSR dürfen Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden. Der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ hat nach Art. 6 Abs. 2 dieses Abkommens die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen; Schiffe und Luftfahrzeuge gelten nicht als unbewegliches Vermögen. Absatz 1 gilt nach Art. 6 Abs. 3 dieses Abkommens für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens. Nach Art. 6 Abs. 4 dieses Abkommens gelten die Absätze 1 und 3 auch für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens und für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung einer selbständigen Arbeit dient. Nach Art. 7 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. ad Vorliegen einer Betriebsstätte in Österreich: Der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff des § 29 BAO ist streng vom abkommensrechtlichen Begriff der Betriebsstätte nach Art. 5 OECD-Musterabkommen und den dem OECD-Musterabkommen nachgebildeten Abkommen Österreich-CSSR zu trennen. Nach § 29 BAO muss die Einrichtung der Ausübung eines Betriebes unmittelbar dienen. Aus diesem Grund sind vermietete oder verpachtete Gebäude(-teile) keine Betriebsstätten iSd § 29 BAO (vgl. Ritz, BAO, § 29, Rz. 4). Die in DBAs enthaltenen und für das Ertragssteuerrecht maßgeblichen Betriebsstättenbegriffe genießen gegenüber der Begriffsbestimmung des § 29 BAO Vorrang. Ergibt sich, dass nach dem österreichischem Steuerrecht eine Betriebsstätte begründet wird, ist zu prüfen, inwiefern das jeweilige DBA die nationale Betriebsstättenbegriffsdefinition nicht einschränkt. Sind die Bedingungen für eine Betriebsstättenbegründung nach österreichischem Recht erfüllt, nach dem jeweiligen DBA jedoch nicht, kommt Österreich grundsätzlich kein Besteuerungsrecht zu (vgl. Rosam, SWI 8/2001, S. 344 zitiert in: Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 98, Rz 14). Ungeachtet des Umstandes, dass sich der Begriff der Betriebsstätte nach § 29 BAO richtet, zieht der VwGH für die Auslegung des innerstaatlichen Betriebsstättenbegriffes auch die Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen heran (vgl. VwGH 15.5.1964, Zl. 953/63, zitiert in: Jakom, EStG, § 98, Rz 39). Zum Vorliegen einer Betriebsstätte müssen nach innerstaatlichem Recht mehrere Voraussetzungen vorliegen: dem Betriebsstättenbegriff sind somit ein statisches, ein funktionelles und ein zeitliches Element immanent (vgl. VwGH 24.11.1999, Zl. 97/13/0137). Voraussetzung für die Erfüllung des statischen Elements ist, dass der Unternehmer auch die Verfügungsmacht über die territoriale Anlage besitzt. Dazu ist nicht erforderlich, dass die Anlage oder Einrichtung im Eigentum des Unternehmers steht oder von diesem gemietet wurde. Es genügt, dass sie für Zwecke des Unternehmens ständig zur Verfügung steht (vgl. VwGH 25.11.1992, Zl. 91/13/0144; 24.11.1999, Zl. 97/13/0137; 18.3.2004, Zl. 2000/15/0118). Der teilweise Aufenthalt in den Räumlichkeiten eines (anderen) Unternehmers und ein zur Verfügung stehender Schreibtisch allein rechtfertigen noch nicht die Annahme einer Betriebsstätte. Eine solche wäre erst gegeben, wenn dem Betroffenen bei Bedarf auch der Raum, in dem dieser Schreibtisch steht und darin weitere Einrichtungsgegenstände (wie etwa zur Aufbewahrung benötigter Geschäftsführungsunterlagen) und weitere Hilfsmittel (wie etwa ein Telefon, ein Telefaxgerät, Material zur Verfassung ev. Korrespondenz etc.) zur Verfügung stehen (vgl. VwGH 25.11.1992, Zl. 91/13/0144). Wird einem ausländischen Arbeitnehmer in einem Großraumbüro ein Arbeitsplatz dauerhaft und ausschließlich überlassen, dann begründet dieser Arbeitsplatz eine Betriebsstätte für das ausländische Unternehmen (s. sinngemäß EStRL 2000, Rz 7928; EAS 1613 vom 13.3.2000). Auch die Wohnung eines selbständigen Handelsvertreters kann - mangels anderer betrieblich genutzter Räumlichkeiten - im Einzelfall als Betriebsstätte angesehen werden. Voraussetzung ist, dass sich in der Wohnung eine - wenn auch nur geringfügige (vgl. VwGH 1.10.1991, Zl. 90/14/0257) - Tätigkeit für den Gewerbebetrieb abspielt und dass die Wohnung im Rahmen dieser Tätigkeit als Kontaktadresse dient (vgl. VwGH 25.2.1987, Zl. 84/13/0053; 12.6.1985, Zl. 83/13/0158; 12.12.1995, Zl. 94/14/0060; 1.10.1991, Zl. 90/14/0257). Jedoch begründet die Wohnung eines Heimarbeiters keine Betriebsstätte für den betreffenden Unternehmer (vgl. RFH, RStBl 1939, 1277; zitiert in Ritz, BAO, § 29, Rz. 8). Das zeitliche Element verlangt eine gewisse Regelmäßigkeit der Benutzung (vgl. VwGH 29.4.2003, Zl. 2001/14/0226). Die Benutzung darf daher nicht nur vorübergehend sein. Die Tätigkeit muss daher auf eine gewisse Dauer ausgelegt sein, wenn sie länger als sechs Monate besteht (s. sinngemäß EStRL 2000, Rz 7928). Das funktionale Element verlangt, dass in der Betriebsstätte Tätigkeiten ausgeübt werden, die unmittelbar dem Zweck des Unternehmens zu dienen bestimmt sind. Dabei ist nicht erforderlich, dass dort Geschäftsabschlüsse oder Inkassi vorgenommen werden (vgl. VwGH 14.12.1955, Zl. 2286/52). Rein nach nationalem Recht können auch vom Unternehmen entfaltete Hilfstätigkeiten eine Betriebsstätte iSd § 29 BAO begründen, so eine gewisse Verfügungsmacht über die Einrichtung besteht (vgl. Ritz, BAO, § 29, Rz. 6f). Die Anforderungen an den Umfang der betrieblichen Handlungen, die zur Begründung einer Betriebsstätte erforderlich sind, sind auch umso geringer, je mehr sich die eigentliche Tätigkeit außerhalb einer festen örtlichen Anlage vollzieht (vgl. VwGH 1.10.1991, Zl. 90/14/0257; 12.12.1995, Zl. 94/14/0060; 18.3.2004, Zl. 2000/15/0118). In diesen Fällen ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige dort seine Tätigkeit regelmäßig ausübt, es reicht, dass die Tätigkeit von diesem Ort aus ausgeübt wird (vgl. VwGH 12.6.1985, Zl. 83/13/0158, 0164, 0165; 1.10.1991, Zl. 90/14/0257). Insbesondere ist der Begriff der festen Geschäftseinrichtung betriebsbezogen zu sehen und erfordert, dass darin die Tätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird (vgl. VwGH 25.11.1992, Zl. 91/13/0144; 21.5.1997, Zl. 96/14/0084; 18.3.2004, Zl. 2000/15/0118). Der in § 29 Abs. 2 lit. b BAO verwendete Begriff der Zweigniederlassung ist ein unternehmensrechtlicher Begriff, der nur dann eine Betriebsstätte iSd § 29 BAO darstellt, wenn eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung iSd § 29 Abs. 1 BAO besteht. Bei § 29 Abs. 2 BAO handelt es sich nicht um eine Erweiterung des Betriebsstättenbegriffes, sondern um eine beispielhafte Konkretisierung (vgl. Ludwig in Doralt/Kirchmayr/Zorn, EStG, § 98, Tz 33/4). Voraussetzung einer Betriebsstättenbegründung ist, dass durch die Geschäftseinrichtung "aktive" Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit ("Aktivleistungen) erzielt werden. Bloße Vermögensverwaltung, die der Erzielung von "Passiveinkünften" dient, begründet nach OECD-Recht keine Betriebsstätte im Inland. Auch die Nutzungsüberlassung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern begründet im Staat des Nutzenden keine Betriebsstätte des Überlassenden (vgl. Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/ Rosenberger, Internationales Steuerrecht, 1. Auflage, Februar 2015, Teil 3, Rz 38). Im vorliegenden Fall werden für die in PLZ C., Adresse1, ansässige Bf. im Prüfungszeitraum 2006 bis 2010 von der Wohnung der Teilzeitangestellten, A.D., in PLZ_Ort2, Adresse3, diverse Verwaltungstätigkeiten wie Ausfertigung von Ausgangsrechnungen, Überwachung der Zahlungsein- und -ausgänge sowie administrative Tätigkeiten erbracht. Eine Verfügungsmacht der Bf. über die Wohnung der teilzeitangestellten A.D., in PLZ_Ort2, Adresse3, ist somit nicht dokumentiert. Darüber hinaus ist unstrittig, dass sich die Geschäftsleitung der Bf. in C. befindet. Aus der Vermietung der im Inland gelegenen Liegenschaften wurden von der in C. ansässigen Bf. nach den Feststellungen der BP in den Jahren 2006 bis 2010 im Inland ausschließlich Passiveinkünfte erzielt, die nur aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 98 Abs. 1 Z 3 TS 3 EStG 1988 - auch bei Nichtvorhandensein einer Betriebsstätte iSd § 29 BAO im Inland - im Inland steuerbare Einkünfte aus Gewerbebetrieb begründen (vgl. Jakom, EStG, § 98, Rz. 63). So diverse Verwaltungstätigkeiten wie die Ausfertigung von Ausgangsrechnungen, die Überwachung der Zahlungsein- und -ausgänge sowie administrative Tätigkeiten im Zeitraum 2006 bis 2010 in der Wohnung der Teilzeitbeschäftigten, A.D., in PLZ_Ort2, Adresse3, erbracht werden, ist dies - gleich der Tätigkeit einer Heimarbeiterin in der eigenen Wohnung - nicht geeignet, nach nationalem Recht eine Betriebsstätte iSd § 29 BAO im Inland zu begründen. Darüber hinaus ist zu beachten, dass nach Art. 5 Abs. 4 lit. e DBA Österreich-CSSR, BGBl 34/1979, eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen, keine Betriebsstätte im Inland nach DBA-Recht begründet. Der Begründung einer Betriebsstätte im Inland nach DBA-Recht steht daher ebenso der Umstand entgegen, dass von A.D., in ihrer Wohnung in PLZ_Ort2, Adresse3, lediglich administrative Tätigkeiten und somit Tätigkeiten vorbereitender Art erbracht werden. Da die in DBA enthaltene Betriebsstättenbegriffe Vorrang gegenüber dem Betriebsstättenbegriff des § 29 BAO haben, kommt Österreich kein Besteuerungsrecht auch für den Fall zu, dass nach (rein) nationalem Recht eine Betriebsstätte iSd § 29 BAO gegeben wäre (vgl. Rosam, SWI 8/2001, s. 344, zitiert in: Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 98, Rz. 14). Ebenso wenig würde eine Tätigkeit der A.D., die im wesentlichen darin besteht, Informationen zu beschaffen, nach Art. 5 Abs. 4 lit. d DBA-Tschechien eine Betriebsstätte in Österreich begründen. Der Umstand, dass die Bf. im vierten Quartal des Jahres 2011 ihren Firmensitz nach PLZ_Ort2, Adresse4, verlegte, ist ebenso wenig geeignet eine Betriebsstätte iSd Art. 5 Abs. 4 lit. e DBA Österreich-CSSR zu begründen, wenn auch an dieser Betriebsstätte nur Tätigkeiten vorbereitender Art bzw. Hilfstätigkeiten erbracht werden. Eine andere Betrachtung wäre im vorliegenden Fall lediglich dann geboten, wenn der zentrale Unternehmensgegenstand "in der bloßen Vorbereitung und sonstigen Unterstützung der Exporttätigkeiten" liegt: denn ob eine Betriebsstätte nach DBA-Recht aufgrund des bloß unterstützenden Hilfscharakters vorliegt, hängt maßgeblich vom Unternehmensgegenstand ab (vgl. EAS 2111 vom 2.9.2002). So der zentrale Unternehmensgegenstand "in der bloßen Vorbereitung und sonstigen Unterstützung der Exporttätigkeiten" liegt, können diese Tätigkeiten nicht Hilfscharakter haben und damit nicht eine Betriebsstätte nach zwischenstaatlichem Recht ausschließen (vgl. EAS 2921 vom 25.1.2008). So die Bf. darauf verweist, dass eine Betriebsstätte in Österreich bereits aufgrund einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung iSd § 31 BAO gegeben wäre, ist darauf zu verweisen, dass auch bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben von gemeinnützigen Körperschaften iSd §§ 34 BAO auf das Vorhandensein einer Betriebsstätte abgestellt wird (vgl. Ritz, BAO, § 29, Rz 1). Das Verneinen einer Betriebsstätte im Inland hat aufgrund des im Inland gelegenen Grundbesitzes nach § 17 AVOG auch umsatzsteuerlicher Hinsicht nicht zur Folge, dass die Bf. auf das Vorsteuererstattungsverfahren für ausländische Unternehmer angewiesen wäre. Das in § 17 AVOG geregelte Vorsteuererstattungsverfahren für ausländische Unternehmen durch das Finanzamt Graz-Stadt hat zur Voraussetzung, dass Unternehmer ihr Unternehmen vom Ausland aus betreiben und im Inland weder eine Betriebsstätte haben noch Umsätze aus der Nutzung des im Inland gelegenen Grundbesitzes erzielen. Allfällige umsatzsteuerliche Ansprüche sind daher in einem Veranlagungsverfahren und nicht in einem bloßen Vorsteuererstattungsverfahren geltend zu machen. So der steuerliche Vertreter in der Gegenäußerung vom 20. September 2013 darauf verweist, dass für körperschaftsteuerliche Zwecke Art. 6 Abs. 4 DBA-CSSR/Slowakei zu beachten sei, ist dem zu entgegnen: Art. 6 Abs. 4 DBA-CSSR/Slowakei bezieht sich lediglich auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, die - abgesehen von Einkünften aus land- und Forstwirtschaft - iZm einer bloßen Vermietungstätigkeit erzielt werden und wo sich keine Betriebsstätte im Inland befindet. Dieses Vorbringen ist daher lediglich dafür geeignet, eine Betriebsstätte im Inland in Abrede zu stellen. ad Einkünfte aus Gewerbebetrieb/Steuerpflicht im Inland: Ab der Veranlagung 2006 (AbgÄG 2005, BGBl I Nr. 2005/161) führt bei beschränkt Einkommensteuerpflichtigen bereits das Vorliegen von unbeweglichem Vermögen in Österreich zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn dieses unbewegliche Vermögen einem im Ausland befindlichen Gewerbebetrieb zuzurechnen ist (vgl. Quantschnigg/Renner/Schellmann/ Stöger/Vock, Die Körperschaftsteuer, § 21, Rz 97). Durch die Neuregelung des § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 soll unbewegliches Vermögen einer ausländischen Körperschaft, die einer unter § 7 Abs. 3 fallenden Körperschaft vergleichbar ist, unabhängig davon unter die Gewerblichkeit fallen, ob es im Inland zu Einkünften führt oder nicht. Gemäß § 26c Z 10 KStG ist diese Vorschrift erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 2006 anzuwenden. Die Einkünfte der Bf. aus der Vermietung der im Inland befindlichen Grundstücke begründen daher nach der eingeschränkten Isolationstheorie gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, hinsichtlich derer nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA Österreich-CSSR/Slowakei Österreich das Besteuerungsrecht ungeachtet des Umstandes zusteht, dass keine Betriebsstätte iSd DBA Österreich-CSSR/Slowakei vorliegt, da im Inland nur Tätigkeiten vorbereitender Art bzw. Hilfstätigkeiten erbracht werden (vgl. Blasina/Modaressy/Schellmann in Renner/Strimitzer/Vock, KStG, § 21, Rz. 81 und 149). Der Gewinn aus der Immobilie ist nach § 5 EStG zu ermitteln, wenn der ausländische Betrieb nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig ist (vgl. EAS 3130 vom 15.03.2010; Jakom, EStG, § 98, Rz. 64). Voraussetzung für eine beschränkte Steuerpflicht ist, dass überhaupt Einkünfte vorliegen. Daher kann eine Liebhabereitätigkeit gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO auch im Rahmen des § 98 EStG 1988 niemals zur beschränkten Steuerpflicht führen (vgl. VwGH 20.2.1997, Zl. 95/15/0135; 17.10.2001, Zl. 2000/13/0087; 27.11.2003, Zl. 2000/15/0033). Zur Absetzung für Abnutzung (AfA) ist derjenige berechtigt, dem das Wirtschaftsgut steuerlich zuzurechnen ist und der das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften nutzt (vgl. Jakom, EStG, § 7, Rz. 21). So im vorliegenden Fall aus der Vermietung der im Inland befindlichen Grundstücke aufgrund der eingeschränkten Isolationstheorie von der Bf. Einkünfte gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in den Jahren 2006 bis 2010 Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, ist diese zur Vornahme der Absetzung für Abnutzung (AfA) für die vermieteten Liegenschaften berechtigt. Da der Geschäftseinrichtung in V. als unselbständige Zweigniederlassung keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt, kann diese nicht als lediglich "Nutzungsberechtigte" angesehen werden, der keine AfA-Berechtigung zukommt, da die Absetzung für Abnutzung (AfA) dem "Stammsitz/C." vorbehalten sei. 2. Vermietung bzw. Liebhaberei gem. § 1 Abs. 2 Z 3 LVO betreffend Objekt in W.: Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die mit Nutzungsvereinbarung vom 2. März 2007 für die Dauer von 5 Jahren im Zeitraum 2006 bis 2011 erfolgte Vermietung des Einfamilienhauses in W. an die Spedition_TH.a.s/C., Adresse1 (mit ebengleicher Adresse wie die Bf.) als Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO 1993 zu qualifizieren und die Bf. zum Abzug von Vorsteuern aus der Anschaffung sowie aus den Betriebskosten dieses Objektes berechtigt ist. Dies insbesondere, wenn das Einfamilienhaus mit Kaufvertrag vom 4. Juli 2006 von der verbundenen Gesellschaft Spedition-T-GmbH mit Sitz in PLZ_Ort2, Adresse2, um EUR 1,500.000 (netto) erworben und für die Dauer von 5 Jahren an die Spedition_TH.a.s/C., gegen einen jährlichen Mietzins iHv EUR 20.000,00 (netto, inkl. Betriebskosten) vermietet wurde. Darüber hinaus war zu berücksichtigen, dass mit weiterem Nutzungsvertrag vom 1. Juni 2011 ein Zimmer mit angrenzendem Badezimmer im 1. Obergeschoß an A.M. beginnend ab 1.6.2011 für die Dauer von 3 Jahren gegen einen monatlichen Mietzins von EUR 500,00 (netto, inkl. Betriebskosten) vermietet wurde, aber bereits im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung 2011 keine Verrechnung von Mieten mehr erfolgte. Ab 1. Jänner 2012 wurde das Einfamilienhaus in W. mit "Mietvertrag" vom 2. Jänner 2012, abgeschlossen zwischen der "Betriebsstätte/V." als Vermieterin und dem "Stammsitz/C." als Mieterin für die Dauer von 3 Jahren gegen einen monatlichen Hauptmietzins iHv EUR 3.250,00 (netto, inkl. Betriebskosten) vermietet. Mit weiterem undatierten Mietvertrag, abgeschlossen zwischen der Bf. (Betriebsstätte/V.) als Vermieterin und dem verbundenen Unternehmen R1-GmbH mit Sitz in PLZ_Ort3, Adresse9 (als Mieterin), wurde ab 1. Juli 2014 für die Dauer von 6 Monaten 1 Zimmer mit angrenzendem Badezimmer im 1. Obergeschoß des Einfamilienhauses in W. gegen einen monatlichen Mietzins iHv EUR 589,00 (brutto) vermietet. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Ändern sich gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 bei einem Gegenstand, den der Unternehmer in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt, in den auf das Jahr der erstmaligen Verwendung folgenden vier Kalenderjahren die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren (Abs. 3), so ist für jedes Jahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges durchzuführen. Bei Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 (einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) tritt an die Stelle des Zeitraumes von vier Kalenderjahren ein solcher von neun Kalenderjahren. Bei der Berichtigung, die jeweils für das Jahr der Änderung zu erfolgen hat, ist für jedes Jahr der Änderung von einem Fünftel, bei Grundstücken (einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) von einem Zehntel der gesamten auf den Gegenstand, die Aufwendungen oder Kosten entfallenden Vorsteuer auszugehen; im Falle der Lieferung ist die Berichtigung für den restlichen Berichtigungszeitraum spätestens in der letzten Voranmeldung des Veranlagungszeitraumes vorzunehmen, in dem die Lieferung erfolgte. Gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei). Gemäß § 6 Liebhaberei-Verordnung (L-VO) kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 L-VO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhaberei-Verordnung (L-VO) 1993 ist Liebhaberei bei einer Betätigung aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten anzunehmen. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. § 2 Abs. 4 L-VO 1993 lautet: Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtsc­haftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamt­gewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungs­kosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtsc­haftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Hat gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen Steuerbetrag, den er nach diesem Bundesgesetz für den Umsatz nicht schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet er diesen Betrag auf Grund der Rechnung, wenn er sie nicht gegenüber dem Abnehmer der Lieferung oder dem Empfänger der sonstigen Leistung entsprechend berichtigt. Im Falle der Berichtigung gilt § 16 Abs. 1 sinngemäß. Hat sich nach § 16 Abs. 1 UStG 1994 die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 geändert, so haben 1. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag, und 2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungen sind für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. 2.1 Zeitraum 2006: Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Ausführungen der Bf. in der Eingabe vom 26. Juli 2006 anlässlich der Betriebseröffnung, dass die mit Kaufverträgen vom 4. Juli 2006 erworbenen Immobilien - und damit auch die streitgegenständliche Liegenschaft in W. - aller Voraussicht nach ab Oktober 2006 vermietet werden sollten. Nach den Beschwerdeausführungen war zunächst geplant gewesen, das Grundstück ganz oder teilweise zu verkaufen, es hat auch Gespräche mit Wohnungsgenossenschaften gegeben, um auf einen Teil des Grundstückes eine Wohnungsanlage zu errichten. Da in weiterer Folge kein entsprechender Veräußerungspreis erzielbar war, wurde in weiterer Folge überlegt, das Objekt an Firmen zu vermieten. Demgemäß wird von der BP in der mit 3. Dezember 2012 datierten Stellungnahme der BP festgehalten, dass nach der Aktenlage für das Kalenderjahr 2006 die grundsätzlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorlagen, um den Vorsteuerabzug aus dem Ankauf der Liegenschaft zu gewähren. Aus diesem Grund wird seitens des Bundesfinanzgerichtes infolge der mit Nutzungsvertrag vom 2. März 2007 erfolgten Vermietung der Liegenschaft in W. für die Dauer von 5 Jahren vorerst für den Zeitraum 2007 bis 2011 von einer Liebhabereitätigkeit gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO 1993 ausgegangen. Aus diesem Grund werden für das Jahr 2006 die beantragten Vorsteuern aus dem Ankauf der Liegenschaft iHv EUR 300.000,00 sowie aus den Betriebskosten iHv EUR 539,06 zum Abzug zugelassen. Ebenso werden die angefallenen Verluste iHv -EUR 15.647,92 in ertragsteuerlicher Hinsicht wie folgt berücksichtigt: [Grafik] 2.2 Zeitraum 2007-2011: Da im vorliegenden Fall die Liegenschaft in W. mit Nutzungsvertrag vom 2. März 2007 für die Dauer von 5 Jahren ab 1.1.2007 gegen einen Jahres-Nettomietzins iHv EUR 20.000,00 p.a. (netto, inkl. Betriebskosten) an die Spedition_TH.a.s/C., Adresse1, befristet vermietet wurde, war zu prüfen, ob hinsichtlich dieser Tätigkeit Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO gegeben ist. § 1 Abs. 2 Z 3 LVO erfasst die Bewirtsc­haftung näher bezeichneter Einheiten. Zu den Wirtschafts­gütern, die unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 fallen, zählen zB. Ein- und Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen, Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungs­rechten, einzelne Bungalows sowie einzelne Appartements (Mietwohnungen). Unter Bewirtschaftung sind vor allem Vermietung und Untervermietung zu verstehen (vgl. UFS 4.12.2006, GZ. RV/0192-I/06). Nach der Rechtsprechung des VwGH ist die Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung nicht innerhalb eines Zeitraumes von ca. 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) ein "Gesamtgewinn" bzw. Gesamteinnahmenüberschuss erzielbar ist (vgl. VwGH 23.3.2000, Zl. 97/15/0009; 24.2.2000, Zl. 97/15/0166). Der Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) kommt jedoch nur dann zur Anwendung, wenn der Plan des Steuerpflichtigen dahin geht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Beinhaltet der Plan hingegen das Vermieten auf einen begrenzten Zeitraum wie hier auf 5 Jahre, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes und somit innerhalb von 5 Jahren erzielbar sein (vgl. VwGH 24.6.2010, Zl. 2006/15/0343; 23.3.2000, Zl. 97/15/0009; 24.2.2000, Zl. 97/15/0166). Bei Beurteilung eines abgeschlossenen Betätigungszeitraumes sind grundsätzlich daher nur die Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes heranzuziehen. Lässt die Art der Tätigkeit von vornherein keinen Gesamtüberschuss innerhalb eines absehbaren Zeitraumes erwarten, so liegt ungeachtet der Gründe, die zur Beendigung der Betätigung geführt haben, jedenfalls Liebhaberei vor. Stellt hingegen der Steuerpflichtige die für einen Zeitraum von 3 Jahren geplante Vermietung vorzeitig ein, ohne dass in diesem Zeitraum ein Gesamteinnahmenüberschuss erzielt werden konnte, hat er den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten ergeben hat (vgl. VwGH 27.4.2000, Zl. 99/15/0012 mwN). Erfolgt die vorzeitige Einstellung der Vermietungstätigkeit aufgrund von Unwägbarkeiten (zB Zerstörung einer Wohnung durch Brand), so ist zu prüfen, ob sich die Betätigung unter Außerachtlassung der Unwägbarkeiten und der Annahme der Fortführung als objektiv ertragsfähig erwiesen hätte (vgl. UFS 6.8.2003, GZ. RV/0678-I/02). Unwägbarkeiten sind dabei unvorhergesehene Ereignisse bzw. nicht oder nur wenig beeinflussbare äußere Umstände, die nicht dem üblichen Wirtschaftsverlauf entsprechen. Voraussetzung für die Annahme einer solchen Unwägbarkeit ist, dass diese von vornherein nicht zu erwarten oder bekannt war, diese nicht dem üblichen Wirtschaftsverlauf entspricht und in der Regel in keinem Kausalzusammenhang zu einem gewollten Verhalten eines Steuerpflichtigen stehen (vgl. BFG 19.10.2015, GZ. RV/5100868/2013). Wurde jedoch eine solche Betätigung aus anderen Gründen (private Motive oder gewöhnliche Risiken) vor Erzielung eines Gesamtüberschusses eingestellt, so ist sie als Liebhaberei zu beurteilen (vgl. UFS 6.8.2003, GZ. RV/0678-W/03; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis, Linde-Verlag, Wien 2003, S. 221). Im vorliegenden Fall ist zu berücksichtigen, dass mit Nutzungsvertrag vom 2. März 2007 die Liegenschaft in W., mit allen darin befindlichen Räumlichkeiten, von vornherein beginnend ab 1.1.2007 für die Dauer von 5 Jahren befristet gegen einen Jahres-Nettomietzins in Höhe von EUR 20.000,00 p.a. überlassen wurde. In dem Zeitraum von 1.1.2007 bis 31.12.2011 hat die Bf. aus der Vermietung dieser Liegenschaft an die Spedition_TH.a.s/C. einen Überschuss der Werbungskosten über den Einnahmen iHv -EUR 40.315,15 erzielt, der wie folgt ermittelt wurde: [Grafik] Der dabei in den Jahren 2007 bis 2011 in Rechnung gestellte Mietzins iHv EUR 20.000,00 p.a. (inkl. Betriebskosten) ist nach nicht geeignet, die Annahme von Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO 1993 zu widerlegen, als dieser Mietzins nicht einmal 1,5% der Absetzung für Abnutzung (Afa) von Anschaffungskosten iHv EUR 22.000,00 (d.s. 1,5% von AKo EUR 1,500.000,00) deckt. An dieser Beurteilung vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass nachträglich mit weiterem Nutzungsvertrag vom 1. Dezember 2011, abgeschlossen zwischen der Bf. als Vermieterin und A.M. als Mieter, für die Dauer von 3 Jahren, beginnend ab 1. Juni 2011 ein Zimmer samt Bad im 1. Obergeschoß in W. gegen einen monatlichen Mietzins von EUR 500,00 (inkl. Betriebskosten) überlassen wurden. Dies insbesondere, als im Zuge der Schlussbesprechung am 18. April 2012 D.K. mitteilte, dass ab dem Jahre 2012 keine Nutzungsverrechnung mehr erfolgte. Damit wurde das mit A.M. geschlossene Mietverhältnis über die Nutzung von 1 Zimmer samt Bad im 1. Obergeschoß in W. mit 31. Dezember 2011 ungeachtet des Umstandes vorzeitig beendet, dass mit 1. Juli 2014 eine neuerliche Nutzungsvereinbarung mit A.M. über die Nutzung von einem Zimmer samt Bad im 1. Obergeschoß in dem Objekt in W. getroffen wurde. Bei der Prüfung der Frage, ob bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum im Sinne des § 1 Abs. 2 L-VO ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist, ist daher nach den für den Bereich des Einkommensteuerrechts entwickelten Grundsätzen lediglich für den Zeitraum 2007 bis 2011 zu prüfen. Der VwGH beurteilte die verlustträchtige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum als unternehmerische Tätigkeit und nach den Bestimmungen des § 28 Abs. 5 Z 4 und des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 1 Abs. 2 Z 3 LVO und § 6 LVO als unecht steuerbefreit unter Ausschluss des Vorsteuerabzuges. Der Gerichtshof verwies in diesem Zusammenhang auf die Absicht des Gesetzgebers bei Übernahme der LVO in das UStG 1994, dass Betätigungen iSd § 1 Abs 2 LVO weiterhin umsatz­steuerrechtlich nicht von Relevanz sind, weil sie keine unternehmerische Tätigkeit iSd Art 9 MwStSystRL sind oder, soweit die verlustträchtige Vermietung im Einzelfall eine unternehmerische Tätigkeit darstellt, diese unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs mehr­wertsteuerbefreit (keine Option) ist (vgl. VwGH 16.2.2006, Zl. 2004/14/0082). Da somit die im Zeitraum 2007 bis 2011 entfaltete Vermietungstätigkeit Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO darstellt, die unter Ausschluss des Vorsteuerabzuges mehrwertsteuerbefreit ist, ändern sich somit die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren. Aus diesem Grund werden die für das 2006 gewährten Vorsteuern iHv EUR 300.000,00 für die Jahre 2007 bis 2011 mit jeweils 1/10, d.s. EUR 30.000,00 für jedes Jahr gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 berichtigt. Der mit 2. Jänner 2012 geschlossene "Mietvertrag" zwischen "Stammsitz" in C. und "Zweigniederlassung" in V. dokumentiert allenfalls eine ab diesem Zeitpunkt geänderte Nutzung bzw. Bewirtschaftung des Objektes in W. durch die Bf. selbst. Ein Mietverhältnis wird darin jedoch nicht erblickt, als unternehmensinterne Darlehens- und Mietverträge bei keiner Unternehmenseinheit zu Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen führen (s. sinngemäß VPR 2010, Rz. 181). Dem mit "Stammsitz" in C. ab dem Jahre 2012 geschlossenen Mietvertrag vom 2. Jänner 2012, der monatliche "Mieten" iHv EUR 3.250,00 (netto) kommt keine steuerliche Wirksamkeit zu, als hier nicht steuerbare Innenumsätze vorliegen. Die "Zweigniederlassung" in V. ist keine eigene, vom Unternehmen des "Stammsitzes" in C. getrennte juristische Person. Unternehmensinterne Mietverträge führen demnach bei keiner Unternehmenseinheit, Stammhaus oder Zweigniederlassung, zu Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen, so es lediglich die Sphäre der "internen Verrechnung" bzw. Verfügungstellung betrifft (vgl. VPR 2010, Rz. 181). Für die Jahre ab 2012 innerhalb des Vorsteuerberichtigungszeitraumes wäre demnach in weiterer Folge zu prüfen, inwieweit ab dem Jahre 2012 eine unternehmerische Nutzung der Liegenschaft in W. durch die Bf. gegeben ist. So im vorliegenden Fall die Bf. den Grundsatz von Treu und Glauben nur deswegen verletzt erachtet, da das Finanzamt bereits im Zuge der Überprüfung der UVA 10/2006 die Rede stehenden Vorsteuern iHv EUR 300.539,06 iZm dem Objekt in W. unbeanstandet gelassen hat, wird damit keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben hinreichend dokumentiert. Dies insbesondere, als er Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen der Bf. auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit schützt. Vielmehr ist die Behörde verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. VwGH 28.10.2009, Zl. 2008/15/0054; 15.6.2005, Zl. 2002/13/0104; 21.1.2004, Zl. 2003/16/0113). Eine Unbilligkeit, die dem Abgehen von einer als rechtwidrig erkannten Übung entgegensteht, ist im vorliegenden Fall jedoch nicht gegeben. ad Rechnungsberichtigung der Rechnung vom 31.12.2011 iHv EUR 100.000,00: § 16 Abs. 1 UStG steht in einer Wechselbeziehung zu § 11 Abs. 12 UStG und greift für den Fall, dass in einer Rechnung über eine Leistung eine Steuer ausgewiesen wird, die nach den allgemeinen Vorschriften des UStG nicht geschuldet wird (vgl. Ruppe/Achatz, UStG, § 16, Rz. 6). Die Berichtigung einer Rechnung mit überhöhtem Steuerausweis gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994, da die infolge der Feststellung von Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 L-VO 1993 die nicht geschuldete Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist, kann nach § 16 Abs. 1 letzter Satz UStG 1994 nur ex nunc erfolgen. Die Berichtigung führt somit nicht zu einer Berichtigung der ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern ist erst im Zeitraum der Änderung zu berücksichtigen (vgl. VwGH 21.9.2006, Zl. 2006/15/0072; 20.2.2008, Zl. 2005/15/0153; 20.5.2010, Zl. 2005/15/0163). Im vorliegenden Fall wird daher die in der an die Spedition_TH.a.s/C. gelegten Rechnung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer iHv EUR 20.000,00 gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 kraft Rechnungslegung geschuldet und kann nicht für das Jahr 2011 berichtigt werden. 3. verdeckte Ausschüttung - Vermietung Wohnung in PLZ_Ort3, Adresse8: Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob die Überlassung der Wohnung mitsamt Garage in PLZ_Ort3 , Adresse8 , im Ausmaß von 156,77 m2 an die Tochter des Vorstandsvorsitzenden Mag. I.K. um EUR 1.300,00 pro Monat zu einem unangemessen niedrigen Entgelt erfolgte. Dies mit der Folge, dass dadurch eine verdeckte Ausschüttung (Sichtweise lt. BP) begründet bzw. es überhaupt an einer wirtschaftlichen Tätigkeit (Sichtweise Finanzamt lt. BVE) fehlt. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass infolge nachträglich zutage getretener Baumängel ein reduzierter Mietzins als fremdüblich erachtet werden kann. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten nicht als für das Unternehmen ausgeführt Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einführen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind. Zur Frage, ob bei einem Wohnobjekt im Eigentum einer Kapitalgesellschaft, welches durch Gesellschafter genutzt werde, betriebliches oder außerbetriebliches Vermögen der Kapitalgesellschaft gegeben ist, hat der VwGH im Wesentlichen zwischen Gebäuden einer Kapitalgesellschaft unterschieden, die schon ihrer Erscheinung nach (besonders repräsentativ oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private Nutzung des Gesellschafters bestimmt sind, und Gebäuden, die jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung einsetzbar sind (vgl. VwGH 16.5.2007, Zl. 2005/14/0083). Insbesondere wurde für den Bereich eines besonders repräsentativen Gebäudes, das nach den speziellen Wohnbedürfnissen des Gesellschafters gestaltet und dessen Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich nicht standhält, ausgesprochen, dass eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel mit der Folge gegeben ist, dass dieses Gebäude von vornherein nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zählt (vgl. VwGH 19.10.2011, Zl. 2008/13/0046; 23.2.2010, Zl. 2007/15/0003). Dies auch mit der Folge, dass die damit in Zusammenhang stehenden Vorsteuern nicht zum Abzug zugelassen werden. Handelt es sich hingegen um ein jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbares Gebäude, so führt eine Nutzungsüberlassung an den Gesellschafter zu nicht fremdüblichen Bedingungen zu einer laufenden verdeckten Ausschüttung. Diesfalls hat eine Ergebniskorrektur im Wege der verdeckten Ausschüttung zu erfolgen (vgl. VwGH 20.1.2010, Zl. 2007/13/0009). Eine verdeckte Ausschüttung kann – ebenso wie bei einer Vermietung an den Gesellschafter zu einem unangemessenen Mietzins – auch bei Vermietung an einen nahen Angehörigen der Gesellschafter bewirkt werden. In diesem Zusammenhang ist wesentlich, ob die Zurverfügungstellung nach fremdüblichen (marktkonformen) Bedingungen erfolgt, wobei das Schwergewicht des Fremdvergleiches auf der Prüfung der angemessenen Höhe des Mietentgeltes liegt (vgl. BFG 10.6.2014, GZ. RV/5101368/2010; Renner, Betriebsvermögenszugehörigkeit einer dem Sohn des Gesellschafterehepaares überlassenen Dienstwohnung, GES 2014, S. 417ff). Die Höhe der angemessenen Miete kann nach der Rspr des VwGH daraus abgeleitet werden, "was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet" (vgl. VwGH 25.4.2013, Zl. 2010/15/0139; 23.2.2010, Zl. 2007/15/0003). Voraussetzung für eine Zinsminderung ist entweder der Mangel des Bestandgegenstandes selbst oder ein vom Bestandgeber gesetztes, zumindest aber von ihm zu vertretendes Verhalten, durch das die bedungene Benützung des Bestandgegenstandes - aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen - beeinträchtigt oder gehindert wird (vgl. OGH 14.10.2002, Zl. 1 Ob 113/02b; 24.2.2003, Zl. 1 Ob 306/02k; 9.6.2004, Zl. 9 Ob 54/04p). Mit Mietvertrag vom 1. August 2011, wurde die in PLZ_Ort3, Adresse5, Top_X, befindliche Eigentumswohnung im Ausmaß von 156,77 m 2 , bestehend aus 4 Zimmern, Küche, Bad und WC, gegen einen monatlichen Hauptmietzins iHv EUR 1.300,00 netto zuzügl. 10% USt an die Tochter des Vorstandsvorsitzenden, Mag. I.K., vermietet und eine Wertbeständigkeit des vereinbarten Mietzinses vereinbart. Den Mietgegenstand dieses Mietvertrages bilden lt. Punkt I./1 die Räumlichkeiten der Wohnung, Top_X, im 4. Stock des Hauses mitsamt dem Garagenplatz 4. Das Mietverhältnis wurde auf unbefristete Dauer abgeschlossen und begann am 1. August 2011. Die in Rede stehende Eigentumswohnung in PLZ_Ort3 , Adresse8 , wurde von der Bf. (inkl. Garagenplatz Nr. 4) mit Kaufvertrag vom 5. Mai 2010 um EUR 850.000,00 von der GS-GmbH erworben und danach Umbauarbeiten im Nettobetrag von EUR 629.880,00 vorgenommen, die lt. Anlagenverzeichnis im Ausmaß von EUR 270.564,97 die Wohnung, Top_X, betreffen. Für diese Wohnung ermittelte das Finanzamt unter Anwendung der Methode des umgekehrten Ertragswertverfahrens eine Renditemiete iHv EUR 2.000,00 (2.030,27), das ist jener Mietzins, den ein fremder Investor erwartet, um eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals zu erzielen (vgl. Stangl in SWK 10/2014, S. 511). Bei der Ermittlung der angemessenen fremdüblichen Miete sind jedoch auch Zinsminderungen, die aus objektiven Mängeln des Bestandobjektes resultieren, ebenso zu berücksichtigen. Das Ausmaß der Zinsminderung ermittelt sich nach der relativen Berechnungsmethode, d.h. durch Vergleich des Bestandzinses, der ohne Mangel und jenem, der mit Mangel für das Bestandobjekt am Markt zu erzielen ist (vgl. OGH 6 Ob 73/06p). Die Zinsminderung umfasst alle Bestandteile des Zinses, auch die Betriebskosten und vom Mieter geschuldeten Finanzierungsbeiträge (vgl. OGH 5 Ob 60/04s, ZRInfo 2004/285). Im vorliegenden Fall ergibt sich aufgrund der Ausführungen in den Eingaben vom 15. März 2016 und 9. August 2016, dass die tatsächlich eingebauten Aluminiumfenster nicht den im Energieausweis angegebenen Wert erreichen und damit eine deutliche Beeinträchtigung der Wohnqualität durch Luftzug sowie fehlender Schlagregendichte gegeben ist. Die verbauten Fenster- und Türenelemente entsprechen somit nicht einmal den zum Zeitpunkt des Einbaues gültigen Mindestanforderungen der V.er Bauordnung. Diese Wohnung wurde im Rohbauzustand (ausgenommen eine Musterwohnung) der Bf. als Käuferin übergeben. Es oblag daher der Bf., den Innenausbau wie Einziehen von Zwischenwänden, Verputzen der Wände, Verlegung der Fussböden, Malerarbeiten sowie Wasser- und Elektroinstallationen etc. selbst zu veranlassen. Verschmutzte Stiegenhäuser, Lärmbelästigungen durch Stemm-/Schleif- und Bohrarbeiten in Nachbarwohnungen führten zu einer wesentlichen Beeinträchtigung des Nutzwertes der Wohnungen. In diesem Zusammenhang von der Bf. und von anderen Mietern erhobene und eingebrachte Klagen gegen den Verkäufer dieser Liegenschaft sind bis dato anhängig. Aus der weiteren Eingabe vom 9. August 2016 ergibt sich, dass es am 5. Juni 2016 zu einem Tragversagen eines Mauerpfeilers der Außenwand gartenseitig im ersten Stock kam, womit massive statische Probleme des Gebäudes auftraten. Dies wird insbesondere durch die mit 22. Juni 2016 datierte Niederschrift der Magistratsabteilung 37 (Baupolizei) dokumentiert. Nach der für den Bereich des Zivilrechts entwickelten Judikatur hat eine Lärmbelästigung für einen Zeitraum von viereinhalb Monaten eine Mietzinsminderung von 15% zur Folge, wenn der Mieter in diesem Zeitraum an 50 Tagen zu verschiedenen Zeiten durch Stampfen auf den Boden, Klopf und Trommelgeräusche mit Einrichtungsgegenständen, Fenster- und Türenzuschlagen im Vorhaus etc. beeinträchtigt war. Bei Lärmbelästigungen bilden jedoch 25% die Obergrenze (vgl. LGZ Graz, 30.11.2001, Zl. 3 R 265/01i, MietSlg 53.144). So eine Raumtemperatur nur von 17° bis 18° C erreicht werden kann, hat dies eine Mietzinsminderung von 12% zur Folge (vgl. LGZ Wien 13.4.2005, Zl. 39 R 79/05i, MietSlg 52.145). Ergäbe sich somit eine rechnerische Zinsminderung im Ausmaß von 37% des vereinbarten Mietzinses, wird daher aufgrund der vorstehend bezeichneten Baumängel betreffend undichte Fenster und statische Baumängel nach Auffassung des erkennenden Senates vom Ansatz einer verdeckten Ausschüttung hinsichtlich der Vermietung der Wohnung in PLZ_Ort3, Adresse8, I.K., mitsamt Garage Abstand genommen. 4. Haftung für Kapitalertragsteuer iZm vA - Objekt Adresse8: Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 beträgt die Kapitalertragsteuer 25%. Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Nach § 95 Abs. 4 EStG hat der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen.