BFG RV/6300010/2016

Zusammengefasst, ist das angefochtene Erkenntnis schon deshalb aufzuheben, weil hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2010 keine Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht vorliegt und daher bereits der objektive Tatbestand eines Finanzvergehens nach § 33 oder § 34 FinStrG nicht erfüllt ist. 2.3 Subjektiver Tatbestand 2.3.1 Keine vorsätzliche Abgabenverkürzung Die im angefochtenen Erk enthaltenen Ausführungen zum subjektiven Tatbestand sind weder schlüssig begründet noch stehen sie im Einklang mit der Lebenserfahrung. Darüber hinaus verkennen sie den bereits zu Pkt 2.2 angeführten entscheidungserheblichen Umstand, dass der Steuerpflichtige der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht nicht nur durch Verwendung der amtlichen Steuerformulare nachkommen kann. Die wesentlichen Ausführungen des angefochtenen Erk zur subjektiven Tatbestand lauten wie folgt: ‚Insbesondere aus der früheren Tätigkeit des Beschuldigten als XXXXX der Finanzverwaltung und der damit einhergehenden intensiven steuerlichen Vorbildung musste dieser wissen, dass ab dem Jahr 2005 der Einnahmenüberschuss aus der Geschäftsführertätigkeit nicht mehr als Liebhaberei zu qualifizieren gewesen sein kann. Trotz dieses Wissens gab der Beschuldigte in den Jahren 2006-2010 keine Einkommensteuererklärungen ab bzw verschwieg er die Einnahmen aus seiner Geschäftsführertätigkeit für diese Jahre in seinen abgegebenen Arbeitnehmerveranlagungen … Die subjektive Tatseite ist erfüllt, da der Beschuldigte als ehemaliger XXXXX der Finanzverwaltung die Verwirklichung der Abgabenverkürzung durch Nichterfüllung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht zumindest ernstlich für möglich hielt und sich damit abfand‘. Vor dem Hintergrund, dass Herr A der Abgabenbehörde seine abweichende Rechtsansicht jeweils rechtzeitig vor Bescheiderlassung mehrfach kundgetan hat und die Abgabenbehörde aufgrund der Angaben von Herrn A selbständig in der Lage gewesen wäre im Zeitraum 2005-2010 eine abweichende Steuerfestsetzung vorzunehmen, kann Herrn A hinsichtlich der zu niedrig festgesetzten Einkommensteuer jedenfalls keine vorsätzliche ‚Verwirklichung der Abgabenverkürzung durch Nichterfüllung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht‘ angelastet werden. Wie das BFG zum Abgabenverfahren bereits zutreffend formuliert hat, trifft ‚das FA durchaus eine gewisse Mitverantwortung für die rechtswidrigen Erstbescheide‘. Vor dem Hintergrund, dass Herr A mit seiner abweichenden Rechtsansicht nicht hinterm Vorhang geblieben ist, sondern diesen der Behörde jeweils proaktiv vor der Steuerfestsetzung mitgeteilt hat, sind im vorliegenden Sachverhalt keine Anhaltspunkte für einen Vorsatzvorwurf ersichtlich. Die Ausführungen des angefochtenen Erkenntnis vergleichen den vorliegenden Sachverhalt mit den klassischen Fällen der ‚verschwiegenen‘ Einkunftsquelle und sind daher weder einschlägig noch inhaltlich überzeugend. 2.3.2 Keine grob fahrlässige Abgabenverkürzung Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 wurde die Strafbarkeitsschwelle der fahrlässigen Abgabenverkürzung (§ 34 FinStrG) mit 1.1.2016 auf grobe Fahrlässigkeit angehoben. Aufgrund des strafrechtlichen Günstigkeitsprinzips gelangt die angehobene Strafbarkeitsschwelle auch auf alle bei der Finanzstrafbehörde davor anhängigen Finanzstrafverfahren zur Anwendung (§ 4 Abs 2 FinStrG). Im gegenständlichen Verfahren kann Herrn A daher nur dann ein finanzstrafrechtlicher Vorwurf gemacht werden, wenn er hinsichtlich der Abgabenverkürzung ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig gehandelt hätte, sodass der Eintritt einer Einkommensteuerverkürzung geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war (§ 8 Abs 3 FinStrG). Nach ständiger Rechtsprechung des OGH liegt grobe Fahrlässigkeit dann vor ‚wenn das Versehen mit Rücksicht auf seine Schwere oder Häufigkeit nur bei besonderer Nachlässigkeit und nur bei besonders nachlässigen oder leichtsinnigen Menschen vorkommt sowie nach den Umständen die Vermutung des ‚bösen Vorsatzes‘ naheliegt‘. Grobe Fahrlässigkeit erfordert neben einer qualifizierten Pflichtwidrigkeit auch eine qualifizierte Vorhersehbarkeit des tatbestandsmäßigen Erfolges. Nach herrschender Auffassung ist grobe Fahrlässigkeit auch nur dann anzunehmen, wenn ein besonderes Veranlassungsmoment gegeben ist: nur wenn besondere Umstände vorliegen, die dem Normadressaten die konkrete Gefahr einer spezifizierten Rechtsgutsverletzung vor Augen führen und ein Einschreiten nahelegen, ist eine qualifizierte Vorhersehbarkeit zu bejahen. Im konkreten Fall ist keinesfalls von grober Fahrlässigkeit auszugehen. Nachdem die Offenlegungsschreiben von Herrn A widerspruchslos von der Abgabenbehörde zur Kenntnis genommen wurden und keine abweichende Einkommensteuerfestsetzung vorgenommen wurde, ist Herr A untadelig davon ausgegangen, dass seine Rechtsansicht betreffend Liebhabereieinstufung auch vom Finanzamt geteilt wird. Folglich wurden Einkünfte aus der Projekttätigkeit im Zeitraum 2006 bis 2010 auch nicht in seine Einkommensteuererklärungen aufgenommen. Nachdem der Abgabenbehörde aufgrund der Angaben von Herrn A jederzeit eine abweichende Einkommensteuerfestsetzung möglich gewesen wäre, waren für Herrn A (im Sinne des oben angesprochenen Veranlassungsmoments) keine Umstände erkennbar, die die konkrete Gefahr einer Rechtsgutsverletzung vor Augen geführt hätten und ein Einschreiten erfordert hätten. Schon deshalb ist der Vorwurf eines grob fahrlässigen Verhaltensfehlers zu verneinen ist. Das atypische Verhalten der Behörde (Unterbleiben einer Reaktion auf die mehrfachen Offenlegungsschreiben) war für kann Herrn A nicht vorhersehbar und kann ihm daher nicht als Sorgfaltsverstoß angelastet werden. 2.4 Strafaufhebende Selbstanzeige Im Übrigen erfüllen die oa Offenlegungsschreiben vom 24.7.2007, 12.10.2010 und 22.11.2010 für den Fall, dass man – in unzutreffender Weise – in den Veranlagungsjahren 2005, 2006 und 2009 von einer Deliktsverwirklichung ausgeht die Anforderungen einer strafbefreienden Selbstanzeige, sodass das angefochtene Erk schon aus diesem Grund aufzuheben und das Finanzstrafverfahren gegen Herrn A einzustellen ist.“ E. In einer am 2. und 23. Februar 2017 im Beisein des Beschuldigten durchgeführten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzstrafsenat Salzburg 1 des Bundesfinanzgerichtes wurde die verfahrensgegenständliche Aktenlage ausführlich erörtert, wobei ergänzend als Zeugen D und F vernommen worden sind. E.1. D hat dabei auf Befragen angegeben: Er habe mit A im Zusammenhang mit seiner Geschäftsführertätigkeit für die B-GmbH [Anmerkung des Vorsitzenden: also im Jahre 2005] laufend Gespräche geführt, zumal im Zusammenhang mit der GmbH entsprechende Umsatzsteuerfragen zu klären waren. Bereits damals war er Fachbereichsleiter für Umsatzsteuer gewesen. A habe ihm seine steuerliche Sichtweise geschildert, dass nämlich er seine Geschäftsführertätigkeit im Rahmen der Unternehmensberatung ausüben wolle und der Ansicht war, dass insgesamt von Liebhaberei in der Einkommensteuer auszugehen wäre, dies deswegen, da das Ganze ja nur vorübergehend wäre und dann wieder Verluste eintreten. Besprochen haben wir insbesondere den umsatzsteuerlichen Aspekt seiner Betätigung, weil ja noch lange nicht gesagt ist, dass bei einer Liebhaberei in der ESt auch eine solche in der USt bestünde. Das Ganze wurde aber dann nicht weiter verfolgt, weil ohnehin die Kleinunternehmergrenze nicht überschritten worden ist. Auf die Frage, ob er diese Besprechungen in amtlicher Eigenschaft oder privat als Freund des A geführt habe: In amtlicher Eigenschaft konnte ich allenfalls in Bezug auf die USt sprechen. A und er seien befreundet, sie kennen uns schon lange, nämlich aus dessen Zeit beim Finanzamt. Umsatzsteuerrechtliche Fragen hätten sie mehrmals im Jahr zusammen gebracht. Er sei mit den Schwierigkeiten des A, die er mit dem Finanzamt bekommen hat, vertraut. Er hat mir auch erzählt, dass die Sache noch immer nicht erledigt war und später dann von der Abweisung von seiner Beschwerde erzählt. Ihm ist vorab vor der Einvernahme eine Ablichtung des Mailverkehrs vom 14. April 2010 vom Vorsitzenden übermittelt worden. Dazu befragt: Es sei richtig, dass Herr A ihm das Schreiben an F am 14. April 2010 geschickt und um Weiterleitung gebeten habe. Wie der Vorsitzende bemerkt hat, sei dies doch komisch, so ähnlich habe er das auch A gesagt und ihn ersucht, er solle doch das Schreiben an F selbst versenden. Auf die Frage, warum A diese Vorgangsweise gewählt habe und ob vorher etwa eine Art Konzept, Schlachtplan etc. besprochen worden wäre: Warum er das gemacht habe, könne er nicht konkret sagen, vielleicht habe er seinen Rat, ob er etwa das Schreiben unhöflich formuliert hätte, einholen wollen. Ein Konzept oder dergleichen sei auch nicht besprochen worden. Sehr wohl hat er ihm aber vorher erzählt, dass er jetzt dem Finanzamt schreiben wollte. Was denn der Grund dafür gewesen ist, dass Herr A dieses Schreiben an das Finanzamt senden wollte, wisse er jetzt ehrlich gesagt nicht mehr genau. Aber vermutlich sei dies im Zusammenhang damit gestanden, dass seine Geschäftsführertätigkeit jetzt zu einem Ende gekommen war bzw. die GmbH aufgelöst worden ist. Er sei sich ziemlich sicher dass ich das E-Mail nicht an F weitergeleitet habe. Er gehe davon aus, dass er dann selbst dieses E-Mail an F gesendet hat. Auf Befragen, ob er später auch noch irgendwelche E-Mails von A zur Weiterleitung bekommen habe: Er glaube nicht, wohl aber sei er in Gesprächen mit ihn immer über den Fortgang der Sache informiert worden. Auf die Frage, ob er über den Fall A bzw. dessen steuerliche Liebhaberei mit F gesprochen habe: Geredet nicht, weil sie sich unter Druck gesetzt gefühlt habe. "Unter Druck gesetzt hat" soll bedeuten, sie hat sich unter Druck gesetzt gefühlt in zeitlicher Hinsicht, wenn man gefragt hat, ob das schon erledigt sei. F dann: Ja, das müsse sie auch noch machen. Das, was er jetzt gesagt habe, mit den Anfragen, ob etwas schon erledigt wäre, beziehe sich auf die Zeit vor diesem E-Mail vom April 2010. Es könne natürlich auch später gewesen sein, den Zeitpunkt kann er jetzt nicht genau eingrenzen. Auf Befragen durch den Verteidiger: A habe ihm erklärt, dass er der Meinung gewesen ist, dass das Projekt ganz kurzfristig, nämlich schon 2006, wieder beendet sein sollte. D weiter: Er wäre damals im Gespräch mit A im Bezug auf die Frage, ob Liebhaberei eine vertretbare Rechtsansicht wäre, dieser Meinung gewesen, ja das habe er ihm auch gesagt. Die Frage, ob man die Geschäftsführertätigkeit und die Unternehmensberatung etwa bei der Betrachtung trennen müsste oder nicht, wäre nicht wirklich ein Thema gewesen, weil sie davon ausgegangen seien, dass die Geschäftsführertätigkeit von ihm im Rahmen der Unternehmenstätigkeit ausgeübt werde, zumal das auch vertraglich abgesichert gewesen wäre. Auf Frage des Amtsbeauftragten, auf Grund welcher Unterlagen oder Informationen er zu dieser Meinung einer vertretbaren Rechtsansicht gelangt sei: Unterlagen habe er keine gehabt. A hat ihm erzählt, dass er vorher Verluste aus der Unternehmensberatung hatte, dann seine Geschäftsführertätigkeit als Teil der Unternehmensberatung begonnen habe, dabei relativ kurzfristig Einnahmen erzielen würde, die dann aber wieder wegfallen und er wieder Verluste haben würde. Sodass das Liebhaberei wäre. Auf die Frage, ob er konkret als Organwalter des Finanzamtes im Zuge der Erhebung an ESt 2005 bis 2010 betreffend A tätig geworden sei: Bei der ANV-Veranlagung und Festsetzung der späteren ESt-Bescheide nicht. Die Rechtsmittel gegen diese Bescheide habe ich dann sofort an F weiter gegeben, weil er befangen gewesen sei. A hat mit ihm über seine Arbeitnehmerveranlagungen 2009 und 2011 nicht gesprochen. Auf Frage des Beschuldigten: Kann es sein, dass wir öfter gesprochen haben, dass für mich wichtig wäre, ob sich das Finanzamt meiner Rechtsansicht, die ich im Schreiben im Juli 2007 an Frau E geäußert habe, anschließen wird oder nicht: Ja das sei so. Angemerkt wird, dass dem Zeugen der Inhalt des Schreibens vom 24. Juli 2007 des Beschuldigten an Frau E vorgetragen worden ist. E.2. F hat dabei auf Befragen angegeben: Sie sei Fachexpertin u.a. für internationales Steuerrecht, Steuerrecht für Vereine und gemeinnützige Körperschaften. Sie sei im Februar 2005 erstmals mit der Steuersache A befasst worden, weil es einen Auslandsbezug gegeben hat. Konkret angesprochen auf das E-Mail vom 3. Februar 2005: Sie hätten sich dem Inhalt des Mails entsprechend geeinigt und für sie wäre die Sache dann wieder erledigt gewesen. Angesprochen auf die Info vom Finanzamt DX vom 19. Februar 2007: Ja damals wäre sie dann wieder mit der Sache befasst gewesen, weil eine Mitarbeiterin mit diesem Schreiben zu ihr gekommen sei. Was sie dann veranlasst hätte: Es ist sicher so, dass sie dann Kontakt mit A aufgenommen hätten. Es habe persönliche Gespräche und Telefonate gegeben, im Detail könne sie das aber nicht mehr sagen, zumal nichts protokolliert wurde und sie auch keinen diesbezüglichen Akt mehr habe. Auf Nachfrage des Amtsbeauftragten: A habe bei den Gesprächen aber von einer Angelegenheit gesprochen, die 1 bis 2 Jahre dauere. Er habe von Zufallsgewinnen gesprochen und gesagt, dass jetzt die Liquidation vorbereitet werde. A wurde aufgefordert, Unterlagen, konkret Verträge, vorzulegen, es gab aber dann nur E-Mails zwischen A und seinen Geschäftspartnern, was sie verwundert habe, weil es in der Privatwirtschaft eine andere Gepflogenheit gibt. Ebenso habe er die Einnahmen-/ Ausgabenrechnung 2005 vorgelegt. Auf die Frage, ob ihr das Schreiben des A vom 24. Juli 2007 an Frau E zur Kenntnis gelangte: Ja, Frau E und sie, möglicherweise auch Frau J als 2. Teamleiterin hätten das damals besprochen und gesagt, dass sie sich das einmal anschauen müssen nach dem Motto: Lasst die Sachen da, sie hätten das Besteuerungsrecht, sie werde sich darum kümmern. Ob mit A damals über sein Schreiben gesprochen wurde, könne sie sich jetzt nicht mehr erinnern. Sie gehe aber davon aus, dass es zumindest ein Gespräch gegeben hat. Der Akt ist liegen gelassen worden, weil sie beim Finanzamt eklatant unterbesetzt waren. Mit der Arbeitnehmerveranlagung des A habe sie nichts zu tun gehabt. Angesprochen auf das E-Mail vom 14. April 2010: Sie könne sich nicht erinnern, dass sie [damals] dieses E-Mail gelesen hätte. Einerseits wäre es ungewöhnlich, wenn sie sich da nicht erinnerte, weil der Akt ja ihr "schon unter den Nägeln gebrannt" habe. Andererseits würden sie mit E-Mails zugeschüttet. Denkbar sei es, dass sie dieses E-Mail nicht wahrgenommen habe. Zusammenfassend: Sie habe das E-Mail nicht wahrgenommen, auszuschließen sei es aber nicht, dass es an sie abgesendet worden sei. Zum Schreiben des Finanzamtes DX vom 22. September 2010: Ihr Kollege beim deutschen Finanzamt, Herr K, habe sie angerufen und ihr mitgeteilt, dass er jetzt die Causa A am Tisch habe und inhaltlich das dargelegt, was er dann auch im Schreiben ausgeführt hat. Da sei sie dann erstmals aufgewacht und habe gesehen, das jetzt Handlungsbedarf bestehe, weil nicht nur die Jahre 2005 bzw. 2006 erfasst waren, sondern es sich auf weitere Jahre bezogen hat. Herr K habe ihr dann die zitierten Unterlagen gesendet. Auf die Frage was sie dann gemacht habe: Sie habe ihn [den Beschuldigten] vermutlich angerufen. Sie gehe davon aus, dass sie ihm bekannt gegeben hat, dass [das Finanzamt Salzburg-Stadt] jetzt diese Unterlagen von Deutschland bekommen hat, weshalb sie von ihm zusätzliche Unterlagen angefordert habe. Sie habe es nicht mehr erinnerlich, sie gehe aber davon aus, dass sie ihn aufgefordert habe, er möge ihr die Einnahmen und Ausgaben für jedes Jahr darlegen und die ganzen Unterlagen beibringen. Sie sei 100-prozentig sicher, dass sie ihm gesagt habe, dass der Sachverhalt steuerlich relevant ist. Dies schon deswegen, weil sie keine Unterlagen benötige, wenn es steuerlich ohne Bedeutung ist. Dann habe sie auch ein E-Mail von A erhalten, in welchem eine Einnahmen-/ Ausgabenrechnung für 2009 beigeschlossen war, er für 2005 bis 2009 entsprechende Gewinne erklärt habe und für 2010 und 2011 Verluste angekündigt habe. Am 6. Dezember 2010 sei er dann persönlich zu ihr gekommen mit einem Ordner, in welchem nochmals die ganzen Einnahmen-/ Ausgabenrechnungen, im Ergebnis aus ihrer Sicht alle relevanten Unterlagen, enthalten waren. Auf die Frage, ob sie mit D über den Steuerfall gesprochen habe: Inhaltlich nicht, weil für Auslandssachverhalte sie die Fachfrau sei. A hat sich öfter auf den D berufen, weshalb sie zu ihm gegangen sei und ihn gefragt habe, was er mit ihm besprochen habe. Antwort D: Er habe eine USt-Anfrage bekommen für das HX von A und die habe er beantwortet. Auf die Frage, ob er sie etwa bedrängt hätte, dass sie endlich etwas erledigen sollte: Nein. Auf Vorhalt des Verteidigers der Formulierung im Schreiben an Frau E vom 24. Juli 2007 "insgesamt gehe ich davon aus, dass sich in der Art meiner Betätigung nichts Grundlegendes geändert hat, da ich nach Abschluss des Projektes 2007/2008 weiterhin keine Zeit für Beratung haben werde." Ob sie das überlesen habe: 2006 wäre das HX schon fertig gewesen, 2006 war das XXXXXX. Es wäre für sie daraus nicht zwingend gewesen, dass 2007 und 2008 noch Bezüge geflossen sind. Auf die Frage, warum denn, wenn schon im Oktober 2010 die Information von A per E-Mail und in der Folge auch von ihm der Ordner mit den Unterlagen übermittelt worden ist, noch für 2009 und 2010 am 22. Februar 2011 Erstbescheide ergangen sind, in welchen der Rechtsansicht des A gefolgt worden sei: Wenn über FinanzOnline ANV-Erklärungen einlangen, werden diese normalerweise elektronisch auf formale Kriterien überprüft und in der Regel erklärungsgemäß verarbeitet. So war es auch hier. Möglicherweise hätte es eine elektronische Möglichkeit gegeben, die automatische Bescheiderlassung zu verhindern, dass wurde aber nicht gemacht. Auf die Frage, ob sie jemals dem A mitgeteilt habe, dass das Finanzamt seiner Rechtsansicht folge, wonach die Geschäftsführertätigkeit ein Teil seiner Unternehmensberatung sei, es sich um Zufallsgewinne handle und keine Einkommensteuererklärungen abzugeben seien: Nein. Wenn sie mit ihm gesprochen habe, habe sie ihm immer zu verstehen gegeben, dass seine Geschäftsführertätigkeit in Österreich von steuerlicher Relevanz sei. Auf die Frage, ob sie anhand der vom A im Oktober 2010 und Folgewochen übermittelten Unterlagen sofort eine Feststellung machen konnte, dass im Sinne der späteren Rechtsansicht der Abgabenbehörde eben keine Liebhaberei vorgelegen habe: Ja. Auf die Frage, ob sie anhand der Unterlagen eine sofortige Festsetzung der diesbezüglichen Einkommensteuern in richtiger Höhe vornehmen hätte können: Sie musste es sich schon anschauen, weil sehr viele Ausgaben dabei waren, die dann nicht akzeptiert wurden. Sie habe sich das konkret anschauen müssen. Unterlagen musste Herr A dann nicht mehr nachbringen. Herr A habe keine Selbstanzeige erstattet. Sie habe dann auf Grund der Aktenlage entschieden. Extra vorgehalten habe sie ihm das nicht mehr, weil sie schon so lange gesprochen hätten. Auf Befragen durch den Verteidiger, wann sie konkret dem A die Rechtsansicht des Finanzamt mitgeteilt habe, dass seine Einkünfte der Besteuerung unterliegen: Es sei nicht üblich, dass vorab das Finanzamt dem Abgabepflichtigen eine solche Auskunft erteilt, wenn ohnehin Bescheide zu erlassen sind. Sie gehe aber davon aus, dass Herr A schon damit gerechnet habe, dass die Geschäftsführerbezüge in Österreich steueranhängig werden, nachdem sie sich so lange mit ihm beschäftigt haben. Auf Vorhalt, dass sie eingangs aber angegeben habe, dass sie dann, wenn sie mit A gesprochen hat, ihm immer zu verstehen gegeben habe, dass seine Geschäftsführertätigkeit in Österreich von steuerlicher Relevanz sei: Sie gehe davon aus, dass sie A schon gesagt habe, dass seine Geschäftsführertätigkeit steuerpflichtig sei, soll heißen, keine Liebhaberei sei, nachdem sie sich so lange mit seiner Sache beschäftigt habe und eigentlich immer erkläre, warum sie von jemanden etwas haben möchte. Auf Vorhalt, wie das zu verstehen wäre, wenn es jahrelang Gespräche gegeben hätte mit A und dabei ihm zu verstehen gegeben worden wäre, dass seine Geschäftsführertätigkeit in Österreich steuerpflichtig wäre, und andererseits eingangs besprochen wurde, dass etwa erst im Oktober 2010 die entsprechende Information vom deutschen FA gekommen wäre: Sie verweise auf das von ihr eingangs Gesagte und wiederhole, dass sie zwar für 2005 und etwa 2006 eine Info hatte, aber nicht für die Folgejahre. Frage des Beschuldigten an die Zeugin, ob sie vor Bescheiderlassung sich jemals ihm gegenüber geäußert habe, dass seine Geschäftsführertätigkeit in Österreich keine Liebhaberei sei: Sie könne sich nicht mehr genau erinnern, aber sie gehe davon aus, dass sie gesagt habe, dass sind Geschäftsführerbezüge, was haben die denn mit der Unternehmensberatung zu tun. F. Hinsichtlich seiner persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse hat der Beschuldigte auf Befragen ergänzend angegeben: Er ist XXXX, ist XXXXXX, diese Abteilung hat einschließlich seiner Person XX Mitarbeiter. Ihr Aufgabengebiet ist die Erhebung aller Gemeindeabgaben, die Betreuung der BAO-Verfahren (zB Zahlungserleichterung bei Kanalanschlußgebühren), Insolvenzverfahren, sowie aller Strafverfahren im Zusammenhang mit Abgaben, darunter auch Landesabgaben. Ebenso ist er XXXXXXX Er ist auch sporadisch tätig als Fachautor. Der Bereich seiner fachlich schriftstellerischen Tätigkeit beziehe sich auf XXXXXXXX Er sei wohnhaft in Y [...]. Das Z Objekt gehöre seiner geschiedenen Gattin, wo er sich auch von Zeit zu Zeit aufhalte. Er sei noch sorgepflichtig für seinen 27jährigen Sohn, welcher Recht und Wirtschaft in Z studiert. Er beziehe ein monatliches Gehalt von netto rund € 4.600,00 monatlich (14 x); weitere Einkünfte beziehe er derzeit nicht. Seine Gewerbeberechtigung als Unternehmensberater habe er zurückgelegt, konkret: die Gewerbeberechtigung sei gelöscht. Er habe mit Sicherheit jedenfalls nicht vor, etwa vor seiner Pensionierung diesbezüglich wieder aktiv zu werden. Er sei auch noch Prokurist bei der L-GmbH, erhalte aber dafür kein zusätzliches Entgelt. Der Eintrag als Mitglied des Aufsichtsrates sei ein Irrtum. Gesundheitlich gehe es ihm gut. G. Zur Sache hat der Beschuldigte sich ergänzend wie folgt geäußert: Er habe niemals daran gedacht, dass er sich hier in dieser Sache als Finanzstraftäter verantworten müsste. Er habe keine Hinterziehungsabsicht gehabt und wäre der Ansicht gewesen, dass er in Anbetracht der umfangreichen Kommunikation mit den Behörden seinen Standpunkt, dass seine Unternehmensberatung auch die Geschäftsführertätigkeit beinhalte und dieses insgesamt Liebhaberei sei, ausreichend mitgeteilt habe. Daran habe er sich gehalten, zumal ihn Frau F 2005 in die Liebhaberei "geworfen" habe. Auf Vorhalt, dass er ja als ehemaliger Prüfer der XXXXX und Fachautor über die Rechtsfigur der Liebhaberei im strafrelevanten Zeitraum eigentlich Bescheid hätte wissen müssen und er doch dem Finanzamt nach grundsätzlicher Änderung seiner selbständigen Betätigung, welche sich letztendlich nur mehr auf seine Tätigkeit als Geschäftsführer zurückgezogen hat, dem Finanzamt mitteilen hätte müssen, dass seine Betätigung, folgt man der Einschätzung des BFG im Abgabenverfahren, sich in eine steuerlich relevante Betätigung verändert hatte: Erstens wäre er als Prüfer der XXXXX wohl nicht mit Liebhabereifällen beschäftigt gewesen, zweitens habe er auch in seiner späteren beruflichen Tätigkeit bei der Stadt Z mit Liebhaberei nichts zu tun gehabt. Dort geht es im Gemeindebereich um Betriebe gewerblicher Art, welche eben nicht Liebhaberei sind. Mit dem Thema der Liebhaberei habe er sich erst ab Februar 2005 beschäftigt. Dies deshalb, weil das im Februar 2005 im Gespräch mit Frau F als Thema aufgetaucht sei. Aus meiner Sicht habe ich gegenüber dem österreichischen Fiskus keine Offenlegungspflicht verletzt. Die in den Einnahmen- Ausgabenrechnungen 2005 bis 2009 gegenüber dem deutschen Finanzamt erklärten Gewinne habe er, ohne viel Aufwand zu treiben, errechnet, er habe aber damals nach besten Wissen und Gewissen gehandelt und sei davon ausgegangen, dass diese ermittelten Beträge richtig sind. Auf Vorhalt, dass, wenn der Gewinn für 2005 als "Zufallsgewinn" bezeichnet worden ist und er der Meinung gewesen wäre, dies wäre ein eher einmaliges Ereignis, dann aber lt. seiner eigenen Berechnung im nächsten Jahr, im übernächsten Jahr, im überübernächsten Jahr und im überüberübernächsten Jahr wiederum entsprechende Gewinne auszuweisen waren, er möglicherweise doch seine Einschätzung seiner Betätigung als Liebhaberei ändern hätte müssen: Er wäre der Ansicht gewesen, das wesentliches Element einer Liebhaberei sei, dass diese Betätigung nicht auf Dauer ausgerichtet sein darf. Dies habe nach seiner Ansicht für die Unternehmensberatung zugetroffen, weil ja dann der Auftrag wieder beendet worden wäre, wenn die Firma der B-GmbH wieder gelöscht würde. In diesem Sinne sei auch mit dem Finanzamt kommuniziert worden, dass dann nachher wieder Verluste anfallen würden. Natürlich, er stimme zu, man muss während einer wirtschaftlichen Betätigung immer auch schauen, ob etwa tatsächlich noch die Kriterien einer Liebhaberei erfüllt sind. Dabei habe man aber immer die bisherige Gesamtdauer der Betätigung und das voraussichtliche Ende zu bedenken. Man müsse auch mit der Behörde kommunizieren, damit man Klarheit hat. Für ihn damals und heute wichtig in diesem Zusammenhang sei das Kriterium einer Änderung der Bewirtschaftungsart. In Ergebnis habe er daher aus seiner Sicht alles richtig gemacht. Wenn dies nicht sein Steuerfall wäre, sondern er diese Angelegenheit zur Begutachtung hätte, würde er der betreffenden Behörde raten, entsprechende ESt-Erklärungen einzufordern und den Abgabepflichtigen nicht im Unklaren zu belassen. In seinem Fall habe ihm die Behörde erstmals 2011 mitgeteilt, dass sie seiner Rechtsauffassung nicht folge. Diese Information sei nicht in einem Gespräch mit Frau F geschehen. Er habe ihr sogar vorgeworfen, dass sie das Parteiengehör nicht entsprechend gewahrt hat. Er wäre vor Ende 2011 nicht informiert gewesen, dass die Behörde seiner Auffassung, dass seine selbständige Betätigung Liebhaberei sei, nicht mehr folgt. Warum er am 12. Oktober 2010 Frau F ein E-Mail gesendet habe, in welchem er seine errechneten Gewinne für 2005 bis 2009 offengelegt habe und eine Vorschau und Planung für 2010 und 2011 mit Verlusten angestellt habe, könne er jetzt nicht mehr beantworten. Vielleicht sei auch die Initiative von ihm ausgegangen, dass es zu einem Telefonat oder Gespräch gekommen ist. Ein direktes Gespräch mit Frau F wäre möglich, weil ihr Büro vis-a-vis vom Büro von D gewesen sei. Auf die Frage, ob es nicht in Anbetracht z.B. der Gewährleistungsfristen etc. sehr ungewöhnlich gewesen wäre, für die B-GmbH nur eine solche kurze Bestandsfrist zu wählen: Es wäre damals vereinbart gewesen, dass die GmbH gleich wieder aufgelöst werden sollte und alle Rechte so schnell als möglich übertragen werden sollten. Gewährleistungsfristen oder dergleichen wären damals kein Thema gewesen. Auf die Frage, aus welchen Umständen er konkret die Schlussfolgerung gezogen habe, dass das Finanzamt Salzburg-Stadt seiner rechtlichen Beurteilung, wonach die Geschäftsführertätigkeit ein Teil der Unternehmensberatung wäre und dies insgesamt Liebhaberei darstellen würde, auch nach Kenntnis der Höhe der Geschäftsführerbezüge, folgen würde: Er habe ein Judikat des VwGH gelesen. Im Übrigen habe er seine Ansicht, wie schon vorgetragen, immer wieder mitgeteilt und weil vom Finanzamt kein Widerspruch gekommen ist, habe er das als Zustimmung gedeutet. Auf die Frage, ob er die von ihm erzielten Gewinne der Jahre 2006 bis 2009 vor dem Oktober 2010 (dem E-Mail an F und Übermittlung der Unterlagen) dem Finanzamt Salzburg-Stadt konkret bekannt gegeben habe: Nein, aber dem deutschen Finanzamt habe er das mitgeteilt. Warum er das Schreiben vom 24. Juli 2007 an Frau E verfasst hätte: Ich nehme an, weil mich Frau E angerufen hat. Warum er denn Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung eingereicht habe: Dies habe er gemacht, um entsprechende Sonderausgaben und Absetzbeträge absetzen zu können. Ich habe auch 2 Jahre zugewartet, bis er die AN-Erklärungen abgegeben habe. Warum er die Einnahmen-/Ausgabenrechnungen 2006 bis 2009 am 12. Oktober 2010 übermittelt habe: Er könne nicht mehr sagen, ob er vorher kontaktiert worden sei, es könne auch sein, dass er das aus eigenem Anlass gemacht habe. Ich habe die Ausgaben in der Höhe angegeben, die er für richtig gehalten habe. Auf die Frage des Amtsbeauftragten, warum er dem Finanzamt vor dem 12. Oktober 2010 nicht mitgeteilt habe, dass er auch 2007 bis 2009 Geschäftsführerbezüge bezogen habe: Das habe er in Deutschland erklärt. Auf Nachfrage, in welcher Form er diese Bezüge gegenüber dem deutschen Finanzamt offengelegt habe: Mittels Einkommensteuererklärung. Er habe die Verluste und Gewinne aus der Unternehmensberatung offengelegt und das waren nichts anderes als die Verluste und Gewinne aus seiner Geschäftsführertätigkeit. H. Aus den vorgelegten Akten erschließt sich für den Finanzstrafsenat folgender Sachverhalt: H.1. A, XXXX und Fachautor in Steuersachen, ist seit April 1998 beim Finanzamt Salzburg-Stadt auch als Unternehmensberater steuerlich erfasst gewesen (Veranlagungsakt StNr. XXYY). Dabei hat er im Veranlagungsjahr 1998 ein Umsatzsteuerseminar veranstaltet und daraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ATS 17.673,00 (umgerechnet € 1.284,35) erzielte (Einkommensteuererklärung 1988, Berufung, Veranlagung 1998). Im Veranlagungsjahr 1999 hat er als Unternehmensberater Einnahmen von ATS 44.000,00 (umgerechnet € 3.197,60) und Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ATS 13.504,00 (umgerechnet € 981,37) erzielt, weswegen ihm noch eine Einkommensteuer von ATS 5.997,00 (umgerechnet € 435,82) vorgeschrieben worden ist (Einkommensteuererklärung 1999, Veranlagung 1999, Abgabenkonto des Finanzamtes Salzburg-Stadt betreffend den Beschuldigten). Im Veranlagungsjahr 2000 hat er bis Ende September keine Unternehmensberatung durchgeführt, sondern lediglich am Umsatzsteuerkommentar XXXXXXXX als Autor mitgearbeitet. Er erzielte Autorenhonorare in Höhe von ATS 4.400,00 (€ 319,76) und sonstige Einnahmen von ATS 4.942,32 (€ 293,77), woraus sich ein erklärter Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von ATS -32.490,00 (€ -2.361,14) und letztendlich eine Gutschrift an Einkommensteuer in Höhe von ATS 8.357,00 (€ 607,33) ergab (Einkommensteuererklärung 2000, Veranlagung 2000, genanntes Abgabenkonto, Finanzstrafakt Bl. 65). Im Veranlagungsjahr 2001 hat A ebenfalls keine Unternehmensberatung durchgeführt, sondern lediglich beim XXXXX einen Vortrag zur Liegenschaftsverwaltung von Gemeinden gehalten und in der XXXXX steuerliche Fachartikel veröffentlicht, Zu dem Seminar wurde er eingeladen, weil er in mehr als zehn Jahren XXXXXX entsprechende praktische Erfahrungen in der kommunalen Liegenschaftsverwaltung und Betreuung von Errichtungsvorhaben erworben hatte. Seine Tätigkeit als Fachautor und Vortragender sieht A als verschiedene Einkunftsquellen. Der von ihm erklärte Verlust beträgt ATS -32.805,00 (€ -2.384,03 bzw. laut Berechnung ATS -38.005,52 (€ -2.761,97), woraus sich letztendlich - nach beanstandeter Geltendmachung von Kosten für ein Arbeitszimmer - noch eine Gutschrift an Einkommensteuer in Höhe von € 1.172,50 beim Finanzamt Salzburg-Stadt ergab (Einkommensteuererklärung 2001, Veranlagung 2001, Berufungsverfahren, Abgabenkonto, Finanzstrafakt Bl. 65 verso). Im Zuge des diesbezüglichen Berufungsverfahrens hat A anlässlich einer Urgenz gegenüber F ausgeführt: "... wollte noch mitteilen, dass sich die Arbeitszimmerproblematik ab 10/2003 ohnehin von selbst gelöst hat, da ich das Arbeitszimmer aufgegeben und statt dessen ein kleines Büro in Y1 gemietet habe, von wo aus ich neben meiner Tätigkeit als Unternehmensberater (aufrechte Gewerbeberechtigung in der BRD) auch meine Arbeit als Fachautor und Vortragender ausüben werde." (Veranlagungsakt, Veranlagung 2001, Bl. 20). Im Veranlagungsjahr 2002 hat A wiederum keine Unternehmensberatung durchgeführt, sondern lediglich ein Honorar für die Beratung eines Rechtsanwaltes in einer Steuersache vor dem Verwaltungsgerichtshof (Gegenstand: Kosten doppelter Haushaltsführung eines Magistratsbeamten als Werbungskosten) in Höhe von € 500,00 lukriert. Weiters hat er als Autor am 4. Teil des Kommentars XXXXXX mitgewirkt; Honorare an Beratungsleistungen oder als Autor sind keine angefallen. Der erklärte Verlust aus seiner selbständigen Arbeit hat € -1.643,67 betragen. Die am 1. Oktober 2003 beim Finanzamt Salzburg-Stadt vom Beschuldigten nach Androhung einer Zwangsstrafe nachgereichte Einkommensteuererklärung wurde aber aufgrund des Auslandsbezuges vorerst nicht mehr abgefertigt und gelangte zur Sachbearbeiterin F (Veranlagungsakt, Steuererklärung 2002). Am 2. Februar 2005 erfolgte im Finanzamt Salzburg-Stadt eine Besprechung zwischen A und F, wobei der Beschuldigte der Finanzbeamtin erklärte, dass er ab 2002 seinen Wohnsitz und seine Betriebsstätte als Unternehmensberater in Deutschland habe (Aktenvermerk vom 3. Februar 2005, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 11). Am 3. Februar 2005 sandte der Beschuldigte an F ein E-Mail, in welchem er ausführte (Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 11): "Sehr geehrte Frau F, ich beziehe mich auf unser Gespräch von gestern und teile höflich mit, dass ich unter dem Vorbehalt, dass meine ESt 2001 wie besprochen erledigt wird, damit einverstanden bin, dass die ESt-Veranlagungen 2002 sowie 2003 hinsichtlich meiner Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (Unternehmensberatung/Fachautorentätigkeit) auf 0,- gestellt werden und mein Steuerakt an die Arbeitnehmerveranlagung abgetreten wird. Begründung: Seit 2002 (Gewerbeanmeldung am Standort Y) betreibe ich meine Unternehmensberatung/Fachautorentätigkeit von dort aus und werde vom Finanzamt DX zur dortigen Est. veranlagt. Besten Dank für ihre Mühe, mit freundlichen Grüßen. A" Der dadurch veranlasste Aktenvermerk von F lautete wie folgt (Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 11): "AV: 2.2.05: Gespräch mit A: ab 2002 Wohnsitz und Betriebsstätte in Deutschland. Daher 2002 mit 0 veranlagen. VZ auf 0 stellen. 2003 sperren und in Arbeitnehmerveranlagung abtreten! Unterschrift" Dass, wie vom Beschuldigten ausgeführt, F seine Beratungstätigkeit zu diesem Zeitpunkt tatsächlich als Liebhaberei qualifiziert habe, ist in der Aktenlage nicht abgebildet und wird von der Zeugin F auch nicht bestätigt. Lebensnah und wohl auch naheliegend erscheint aber, dass auch eine Prüfung der selbständigen Betätigung des A als Liebhaberei bei der Erörterung des Sachverhaltes für den Fall angesprochen worden ist, dass der Abgabepflichtige weiterhin seine Verluste in Österreich absetzen hätte wollen. So gesehen ist A mit seinen Darlegungen diese ihm als Steuerfachmann naheliegenden Beurteilung seiner Betätigung durch das Finanzamt Salzburg-Stadt nur zuvorgekommen. Betreffend das Veranlagungsjahr 2003 hatte A - wie in der Einnahmen-/Ausgabenrechnung für 2002 angekündigt - ein Autorenhonorar von € 1.400,00 erzielt, dem jedoch entsprechende Ausgaben gegenüberstanden, wodurch sich wiederum ein Verlust von € -2.564,03 ergeben hat. Eine konkrete Unternehmensberatung ist nicht erfolgt (offengelegt gegenüber dem Finanzamt DX, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 71). Betreffend das Veranlagungsjahr 2004 hatte A Einnahmen aus der Vortragstätigkeit an der XXXXXX in Höhe von € 1.600,00 erzielt, denen jedoch wiederum entsprechende Ausgaben gegenüberstanden, wodurch sich wiederum ein Verlust von € -2.437,50 ergeben hat. Eine Unternehmensberatung ist nicht erfolgt (offengelegt gegenüber dem Finanzamt DX, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 71 verso). Ergänzend hat der Beschuldigte gegenüber dem deutschen Finanzamt angegeben: "Sehr geehrte Damen und Herren, seit 15.02.2005 (siehe Meldebestätigung) habe ich meinen Hauptwohnsitz im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens Ö/BRD wieder nach Österreich verlegt. (Erreichung des Arbeitsortes täglich von dort), besitze aber weiterhin mein Haus in der Y (Benutzung vorwiegend am Wochenende), in dem ich weiterhin einen Kellerraum als Arbeitsraum (ca. 16 % der Gesamtfläche) benütze. Ich denke, dass daher lt. EStG weiterhin eine unbeschränkte Steuerpflicht in der BRD besteht, im Sinne des DBA aber Österreich als Wohnsitzstaat gilt. Die Unternehmensberatung übe ich allerdings nur von Y1 aus, da mein Gewerbe in Ö. ruhend gemeldet ist und nur in der BRD eine aufrechte Berufserlaubnis existiert. Mein Büro in der Y2 habe ich per 31.07.2004 aufgegeben. Einen Lohnzettel betreffend meine nichtselbständige Tätigkeit beim XXX1 reiche ich umgehend nach. [...]" (Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 71 verso). Der Stand der Dinge war also nun so, dass A in Österreich beim Finanzamt Salzburg-Stadt mit seinem Beamtengehalt als Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wurde und seine selbständige Betätigung, sei es bezeichnet als Unternehmensberatung, Autorentätigkeit oder Vortragstätigkeit, in Anbetracht der Art und Weise, wie sie vom Beschuldigten geführt worden ist, offenkundig als nicht geeignet befunden wurde, auf Dauer besehen Gewinne zu erzielen, und damit einkommensteuerlich als irrelevant angesehen wurde. Beim deutschen Finanzamt hingegen haben ihm zu diesem Zeitpunkt die Verluste, auch wenn sie vom Finanzamt DX anerkannt worden sind, mangels positiver Einkünfte (noch) nichts eingebracht. H.2. Im Jahre 2005 hat sich jedoch in der Art der selbständigen Betätigung des A eine wesentliche Veränderung ergeben: Er wurde mit Beschluss der Gesellschafter der B-GmbH vom 15. März 2005 neben dem bereits bestehenden Geschäftsführer L mit sofortiger Wirkung zum weiteren Geschäftsführer ernannt (Kopie Gesellschafterbeschluss, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 37). Zweck dieser Gesellschaft ist ausschließlich die Förderung der Allgemeinheit auf dem Gebiet der Kunst und Kultur, vor allem der Musik, des Theaters und des Musiktheaters gewesen (§ 2 Gesellschaftsvertrag, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 23). Gegenstand des Unternehmens zur Erreichung des in § 2 des Gesellschaftsvertrages genannten Zweckes war - anders als es der Beschuldigte glauben machen will - neben der Durchführung des Umbaus des XXXXXX zu einem HX und damit verbundener Tätigkeiten (Pkt. 3.1 des Gesellschaftsvertrages, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 23) auch die Verwaltung des HXX zum Zweck der Durchführung von kulturell und künstlerisch wertvollen Veranstaltungen für die Allgemeinheit. Insbesondere die Durchführung folgender öffentlich zugänglicher Veranstaltungen sollte ermöglicht werden: Theateraufführungen, Opernaufführungen, Konzerte (Pkt. 3.2 des Gesellschaftsvertrages, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 23). Auch war die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit errichtet (Pkt. 5.1 des Gesellschaftsvertrages, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 23 verso). Lediglich die Funktionsperiode der Baubeiratsmitglieder war begrenzt bis zur Fertigstellung des Umbaus des HXX, welches mit Ende 2005 projektiert gewesen ist (Pkt. 14.3 des Gesellschaftsvertrages, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" Bl. 31). Am 1. April 2005 hat A an den XXXXXXX der Stadt Z betreffend seine Geschäftsführerentschädigung folgendes E-Mail gerichtet: "Lieber Josef, wie soeben tel. besprochen darf ich Dir kurz eine Variante vorstellen, wie aus der Sicht der Gesellschaft [der B-GmbH] eine Abwicklung der GF-Entschädigung aussehen könnte, falls diese auch vom Herrn Bgm. so gewünscht wird. Ausgehend von den Kosten für eine Überstunde von 46,16 Euro würde dies bei 10 Stunden wöchentlich eine monatliche Gesamtbelastung von 1846,4 Euro für die Stadt ergeben. Das wäre der Betrag, den man seitens der Stadt der Gesellschaft zB. über eine Wirtschaftsförderung refundieren könnte. Ich würde dann über meine Unternehmensberatung in Y1 eine pauschale Werkvertragshonorarnote über 2000,- Euro an die Gesellschaft legen mit dem Hinweis, dass damit alle meine Abgaben und pauschal mit 150,- auch alle Sekretariatskosten abgegolten sind. [...] (E-Mail an I, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" S. 50). Am 6. April 2005 hat er ein weiteres E-Mail an I gerichtet und dessen diesbezügliche Zustimmung eingeholt: "Lieber Josef, Deine Zustimmung vorausgesetzt, würde ich folgendes Schreiben an L richten, 'Lieber Heinrich, Laut Rspr. mit Herrn I ist Bgm. M mit der Verrechnung der GF-Entschädigung über meine Unternehmensberatung einverstanden. Ausgehend von den Kosten für 10 wöchentliche Mehrstunden darf ich monatlich 1.850,- + 150,- für Sekretariatskosten in Rechnung stellen, sämtliche Abgaben sind über die Unternehmensberatung von mir selbst zu leisten. Die Refundierungsfrage ist zur gegebenen Zeit im Rahmen der existierenden Zusagen zu lösen.' [...]" (E-Mail an I, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" S. 51). Irgendeine zeitliche Begrenzung ist diesen Vereinbarungen nicht zu entnehmen. Ab betreffend April 2005 hat der Beschuldigte auch tatsächlich einen monatlichen Geschäftsführerbezug von € 2.000,00 im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit als zusätzlicher Geschäftsführer der B-GmbH ausbezahlt erhalten. Man könnte nun der Meinung sein, dass eine solche Tätigkeit als Geschäftsführer einer GmbH in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von der Betätigung eines Unternehmensberaters als Einkunftsquelle zu trennen ist (wie auch vom Beschuldigten zeitweise argumentiert, siehe oben), weil das Wesen einer Beratung wohl darin besteht, dass man eine dritte Person und nicht sich selbst, etwa als Entscheidungsträger einer Gesellschaft im Innenverhältnis, unternehmerisch berät und im Übrigen "jemanden beraten" nicht gleichzusetzen ist mit "für jemanden entscheiden". Eine derart wesensfremde Konstellation einer Unternehmensberatung kann also nur eine besondere Ausnahme sein. Nach der Aktenlage erscheint solches aber im gegenständlichen Fall zumindest im Zweifel für den Beschuldigten als Faktum. Folgt man aber insoweit den Darlegungen des Beschuldigten in Verbindung mit der Akten- und Beweislage, ergibt sich sohin zumal im Zweifel zu seinen Gunsten eine selbstständige Betätigung des A als Unternehmensberater, im Zuge dessen er auch nunmehr ab April 2005 monatliche Auszahlungen in Höhe von € 2.000,00 als Geschäftsführer der erwähnten GmbH erhalten hat. Ist dem so, war aber zu prüfen, ob die in der vorherigen Zeit unter dem selben Titel einer Unternehmensberatung vom Beschuldigten durchgeführte Betätigung ab April 2005 in einer Form gestaltet wurde, dass - wie vom Beschuldigten ausführlich und kritisch in seinem Schriftsatz vom 19. April 2016 an das Bundesfinanzgericht dargelegt - weiterhin von einer Liebhaberei im Sinne der Liebhabereiverordnung, BGBl 1993/33, ausgegangen werden durfte. Gemäß § 1 Abs 1 der genannten Verordnung liegen [steuerbare] Einkünfte vor bei einer Betätigung, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn zu erzielen und nicht bestimmte besondere Sachverhalte (Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen, Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind, sowie die Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten) betrifft. Sind bei der Betätigung Verluste angefallen, so ist die Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, insbesondere an Hand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, Ursachen, auf Grund derer im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben bzw. Tätigkeiten kein Gewinn erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, sowie 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (§ 2 Abs. 1 der zitierten VO). Prüft man die skizierte selbständige Betätigung des A nach diesen Gesichtspunkten, war diese - laut seiner eigenen Darstellung - offenkundig nicht von der Absicht getragen, einen Gesamtgewinn zu erzielen: Dazu hätte er infolge seines begrenzten Zeitbudgets seine erfolgreiche hauptberufliche beamtliche Tätigkeit beinträchtigend, diese entsprechend einschränken müssen, wofür er sich aber nicht entschieden hat. Ebenso hätte er entsprechende Werbung betreiben müssen etc., was er zumal mangels vorhandener Zeit, ebenfalls unterlassen hat. Der Beschuldigte selbst spricht von einer grundsätzlichen Befangenheit, die ihn ob seiner hauptberuflichen Tätigkeit als Beamter hindere, Beratungsaufträge anzunehmen. Das Ergebnis ist auch gewesen, dass er jahrelang gar keine oder nur geringfügige sporadische Einnahmen als Fachautor oder aus Vortragstätigkeit erzielt hat. Ab April 2005 ist alles anders geworden, ab nun war er kontinuierlich neben seinem Hauptberuf als Beamter auch als Geschäftsführer einer GmbH tätig und hat Monat für Monat gesichert dafür € 2.000,00 bezogen, womit ab nun sehr wohl bis zu einer neuerlichen Änderung seiner Gewinnerzielungsabsicht (wenn er etwa seine ihm nicht oder nur eingeschränkt mögliche Beratertätigkeit nach Abwicklung seiner Geschäftsführertätigkeit fortführen wollte) ein Gesamtgewinn zu erwarten war. A stellt sich laut Aktenlage - übereinstimmend mit dem von ihm in der mündlichen Verhandlung vermittelten Eindruck - auch dar als exzellenter Steuerfachmann mit scharfem Verstand, der zumal in seinen schriftlichen Eingaben keinen Zweifel daran lässt, dass er die steuerliche Rechtslage hinsichtlich einer Voluptuartätigkeit im Detail kennt bzw. zumindest nach Februar 2005 (ab der Besprechung mit F) gekannt hat. Er ist auch im für ihn zuständigen Finanzamt Salzburg-Stadt bestens vernetzt, kennt die Interna und die handelnden Personen und weiß um deren Stärken und Schwächen. Er wusste auch - siehe nachstehend das Fax vom 9. Jänner 2007 an das Finanzamt DX - genauestens Bescheid, dass das Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser seiner tatsächlich steuerbaren Geschäftsführerbezüge dem österreichischen Fiskus zugekommen ist. Dennoch hat er 2005 und 2006, offenkundig wider besseres Wissen, diese wesentliche Änderung seiner selbständigen Betätigung der zuständigen Abgabenbehörde, dem Finanzamt Salzburg-Stadt, nicht mitgeteilt (Veranlagungsakt). Er hat wider sein besseres Wissen als Steuerfachmann auch nicht innerhalb der ihm bekannten Frist, nämlich bis zum 30. Juni 2006, wie verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2005 beim Finanzamt Salzburg-Stadt eingereicht bzw. allenfalls auf andere Weise diese seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit offengelegt, weshalb die Abgabenbehörde auch die diesbezügliche Einkommensteuer in Höhe von € 6.334,19 (basierend im Zweifel zugunsten des Beschuldigten auf seinen eigenen Angaben bezüglich der Betriebsausgaben) bis zu diesem Zeitpunkt nicht festsetzen konnte (Veranlagungsakt). Er hat daher zu diesem Zeitpunkt eine Hinterziehung an Einkommensteuer in Höhe von € 6.334,19 gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG begangen (zur Begrifflichkeit siehe unten). Sein Plan ist es gewesen, zur Verschleierung des Sachverhaltes diese nunmehr steuerbaren Einkünfte aus seiner selbständigen Tätigkeit, im Ergebnis die Bezüge aus seiner Geschäftsführertätigkeit bei der B-GmbH nicht gegenüber dem zuständigen österreichischen Finanzamt, sondern gegenüber dem deutschen Finanzamt anzugeben, wobei dort der erklärte Gewinn in Höhe von € 13.220,00 mangels Progressionsvorbehaltes zu keiner steuerlichen Belastung führen sollte. Die österreichische Einkommensteuer hingegen sollte durch die Nichtberücksichtigung der Geschäftsführerbezüge im Höchstausmaß verkürzt werden, - was auch geschehen ist. Dazu hat A im November 2006 an das Finanzamt DX eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung für das Veranlagungsjahr 2005 übermittelt, in der er angegeben hat: "1) Beratungshonorar für Projektbegleitung laut Erl. D. BMF vom 16.07.1992, Z 06 1202/2-IV/6/92, Pkt. B.1. -Management auf Zeit* in der Zeit von April bis Dezember 2005 € 16.650,- Ausgaben [...] Gewinn 2005 13.220,5 *Das Projekt ist abgelaufen, die Errichtungsgesellschaft wird liquidiert. Ergeht durchschriftlich an Finanzamt Salzburg-Stadt [...] Zur Information betreffend Progressionsvorbehalt gem. Art 23 (2) lit d.) des DBA-Ö-Deutschland." (Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" S. 52). Dem Finanzamt Salzburg-Stadt ließ der Beschuldigte auch tatsächlich am 9. November 2006 eine Ablichtung dieser Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung zukommen. Die Behauptung des Beschuldigten in der Eingabe im November 2006, dass die "Errichtungsgesellschaft", also die B-GmbH liquidiert werde, war gelogen: Tatsächlich hat die Gesellschaft nämlich erst am 27. Mai 2008 den Beschluss gefasst, sich aufzulösen und ist ein entsprechender Antrag an das Firmenbuchgericht erst am 4. Dezember 2008 bei diesem eingelangt und - nach Vorliegen der rechtlichen Voraussetzungen - auch erst am 3. Februar 2009 im Firmenbuch angemerkt worden (Firmenbuchauszug, Finanzstrafakt, Teil "Veranlagungsakt" S. 62 ff). Selbstverständlich wusste der Beschuldigte im November 2006 auch, dass allenfalls der Umbau des HX beendet war, nicht aber seine Tätigkeit als Geschäftsführer "abgelaufen" war. Das solcherart getäuschte Finanzamt Salzburg-Stadt hat die Sache auf sich beruhen lassen.