BFG RV/6300010/2016

weitere GZ. RV/6300011/2016 IM NAMEN DER REPUBLIK Der Finanzstrafsenat Salzburg 1 des Bundesfinanzgerichtes hat durch den Vorsitzenden Dr. Richard Tannert, den Richter Dr. Peter Binder und die fachkundigen Laienrichter Dipl.-Ing. Rainer Herbrich und Mag. Anton Möslinger-Gehmayr in der Finanzstrafsache gegen A, geb. xxxx, XXXX, Unternehmensberater und Geschäftsführer, whft. XXX, vertreten durch die LeitnerLeitner GmbH, Ottensheimer Straße 32, 4040 Linz, wegen des Verdachtes gewerbsmäßiger Abgabenhinterziehungen gemäß §§ 33 Abs. 1, 38 Abs. 1 des Finanzstrafgesetzes (FinStrG) über die Beschwerden des Amtsbeauftragten vom 15. April 2016 und des Beschuldigten vom 19. April 2016 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates II beim Finanzamt Salzburg-Stadt als Organ des Finanzamtes Salzburg-Stadt als belangte Finanzstrafbehörde vom 14. Dezember 2015 , Strafnummer (StrNr.) 091/2015/00323-001, in der Sitzung am 23. Februar 2017 nach in Anwesenheit des Beschuldigten, des Steuerberaters Mag. Johannes Prillinger für die Verteidigerin, des Amtsbeauftragten Mag. Dr. Wolfgang Pagitsch sowie im Beisein der Schriftführerin Sabine Hasenöhrl am 2. und am 23. Februar 2017 durchgeführter mündlicher Verhandlung zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde des Beschuldigten wird teilweise Folge gegeben und das im Übrigen unverändert bleibende Erkenntnis des Spruchsenates in seinem Schuld- und Strafausspruch dahingehend abgeändert, dass es zu lauten hat: A ist schuldig, er hat als Abgabepflichtiger im Amtsbereich des Finanzamtes Salzburg-Stadt in den Jahren 2007 bis 2010 vorsätzlich unter Verletzung seiner abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht betreffend die Veranlagungsjahre 2006 bis 2009 eine Verkürzung an Einkommensteuer in Höhe von insgesamt € 11.374,52 (2006: € 3.369,20 + 2007: € 2.595,71 + 2008: € 2.750,78 + 2009: € 2.658,83) bewirkt, indem er seine einkommensteuerpflichtigen selbständigen Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der B-GmbH nicht in entsprechenden Steuererklärungen bis zum Ablauf der jeweiligen gesetzlichen Erklärungsfrist gegenüber dem österreichischen Fiskus offengelegt hat, weshalb die sich daraus ergebenden bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben in der genannten Höhe infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches nicht mit dem jeweiligen Ablauf dieser Fristen festgesetzt werden konnten, und hiedurch Abgabenhinterziehungen nach § 33 Abs. 1 FinStrG begangen, weshalb über ihn gemäß § 33 Abs. 5 iVm § 21 Abs. 1 und 2 FinStrG eine Geldstrafe in Höhe von € 8.000,00 (in Worten: Euro achttausend) und gemäß § 20 FinStrG für den Fall deren Uneinbringlichkeit eine Ersatzfreiheitsstrafe von zwei Wochen verhängt werden. Hinsichtlich der bislang betreffend die Veranlagungsjahre 2006 bis 2009 vorgeworfenen Mehrbeträge und hinsichtlich der ebenfalls vorgeworfenen Hinterziehung einer Einkommensteuer nach § 33 Abs. 1 FinStrG für das Veranlagungsjahr 2010 wird das gegen A unter der StrNr. 091/2015/00323-001 überdies anhängige Finanzstrafverfahren im Zweifel zugunsten für den Beschuldigten nach § 136 Abs. 1 FinStrG eingestellt. II. Im Übrigen wird die Beschwerde des Beschuldigten als unbegründet abgewiesen. III. Die Beschwerde des Amtsbeauftragten wird ebenfalls als unbegründet abgewiesen. IV. Gegen diese Entscheidung ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe A. Mit Erkenntnis des Spruchsenates II beim Finanzamt Salzburg-Stadt als Organ des genannten Finanzamtes als Finanzstrafbehörde vom 14. Dezember 2015, StrNr. 091/2015/00323-001, wurde A nach durchgeführter mündlicher Verhandlung der Abgabenhinterziehungen nach § 33 Abs. 1 FinStrG für schuldig erkannt, weil er vorsätzlich im Amtsbereich des Finanzamtes Salzburg-Stadt unter Verletzung seiner abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, nämlich durch Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen, betreffend die Veranlagungsjahre 2006 bis 2010 eine Verkürzung an bescheidmäßig festzusetzender Einkommensteuer in Höhe von insgesamt € 43.519,69 (2006: € 10.697,00 + 2007: € 10.785,96 + 2008: € 10.835,73 + 2009: € 9.883,00 + 2010: € 1.318,00) bewirkt habe, indem er die Einkünfte aus seiner Geschäftsführertätigkeit bei der B-GmbH nicht erklärt habe, weshalb über ihn gemäß §§ 33 Abs. 5 iVm § 21 [Abs. und 2] FinStrG eine Geldstrafe in Höhe von € 17.000,00 und gemäß § 20 FinStrG für den Fall deren Uneinbringlichkeit eine Ersatzfreiheitsstrafe in Höhe von vier Wochen verhängt worden sind. Überdies wurde dem Beschuldigten gemäß § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG der Ersatz pauschaler Verfahrenskosten in Höhe von € 500,00 auferlegt. Hinsichtlich des ebenfalls erhobenen Vorwurfes einer Hinterziehung an Einkommensteuer in Höhe von € 8.325,00 betreffend das Veranlagungsjahr 2005 nach § 33 Abs. 1 FinStrG wegen verheimlichter gleichartiger Einkünfte wurde das unter der StrNr. 091/2915/00323-001 auch diesbezüglich anhängige Finanzstrafverfahren gemäß § 136 [Abs. 1] FinStrG [ergänze laut Begründung: iVm § 82 Abs. 3 lit. c 1. Alt. FinStrG] eingestellt. Seiner Entscheidung legte der Spruchsenat folgende Feststellungen zugrunde: Der Beschuldigte A, wurde am xxxx in X geboren. Er ist geschieden und österreichischer Staatsbürger. Er hat Sorgepflichten für einen Sohn (26 Jahre, Student) und verfügt als XXXX über ein monatliches Nettoeinkommen in Höhe von € 4.300‚00 (14 mal) sowie über ein Haus in Y. Zuvor war der Beschuldigte XXXXX. Das Strafregister weist keine Eintragung auf. lm Jahre 2002 meldete der Beschuldigte in Y1 (Deutschland) das Gewerbe der Unternehmensberatung an, über das er in den Jahren 2002 und 2003 nur drei kleinere Projekte (Beratungen mit Honorar von insgesamt € 1.440,00) abwickelte. Neben seiner nichtselbständigen Arbeit als Magistratsbeamter war der Beschuldigte vom 15. März 2005 bis 3. Februar 2009 auch Geschäftsführer der B-GmbH mit Sitz in Z. Für seine Geschäftsführertätigkeit erhielt der Beschuldigte mittels Überweisung auf sein österreichisches Girokonto monatlich € 2.000,00 mit dem Verwendungszweck „GF Entschädigung". In den Jahren 2009 und 2010 lukrierte er zudem noch Vertragshonorare von je € 500,00. Am 9. November 2006 habe der Beschuldigte eine Einnahmen-/Ausgabenrechnung für das Jahr 2005 beim Finanzamt Salzburg-Stadt eingereicht. Diese enthielt einen Geschäftsführerbezug in Höhe von € 16.650,00 und den Hinweis des Beschuldigten, dass das Projekt abgeschlossen sei und die Gesellschaft liquidiert werden würde. Eine Einkommenssteuererklärung habe der Beschuldigte nicht abgegeben. Am 9. Februar 2007 sei das Finanzamt Salzburg-Stadt vom Finanzamt DX (Deutschland) darüber in Kenntnis gesetzt worden, dass der Beschuldigte im Jahr 2005 Geschäftsführervergütungen von der österreichischen B-GmbH in Höhe von € 16.650,00 bezogen habe und Österreich nach Art 16 Abs 2 DBA das Besteuerungsrecht zustehe. Daraufhin habe sich der Beschuldigte dahingehend gerechtfertigt, dass seine Unternehmensberatung bisher als Liebhaberei beurteilt wurde und der Überschuss im Jahr 2005 bloßer Zufallsgewinn gewesen sei. Am 16. Juni 2009 reichte der Beschuldigte [Steuererklärungen zur] Arbeitnehmerveranlagungen für die Jahre 2005 bis 2008 ein, wobei er die Geschäftsführerbezüge ebenfalls nicht deklarierte. Einen Tag später wurde er erklärungsgemäß veranlagt. Im September 2010 kontaktierte das Finanzamt DX nochmals das Finanzamt Salzburg-Stadt und teilte diesem mit, dass A weiterhin Geschäftsführervergütungen beziehe und diese weder in Österreich noch in Deutschland versteuern würde. Der Beschuldigte erwiderte auf die Beanstandung durch das Finanzamt Salzburg-Stadt, dass sich die Art der Bewirtschaftung seiner Unternehmensberatung nicht geändert habe und diese deswegen immer noch als Liebhaberei zu qualifizieren sei. Überdies reichte er am 21. Februar 2011 [neuerlich Steuererklärungen zur] Arbeitnehmerveranlagungen für die Jahre 2009 und 2010 ein und habe dabei wiederum keine Geschäftsführerbezüge bekannt gegeben. Der Beschuldigte wurde vom Finanzamt erneut erklärungsgemäß veranlagt. Aufgrund weiterer Ermittlungen durch das Finanzamt stellte dieses fest, dass keine Liebhaberei vorliegen konnte und die Geschäftsführerbezüge bisher nicht in den Steuererklärungen Eingang gefunden hätten. Daher wurden am 22. Dezember 2011 die Einkommenssteuerverfahren betreffend die Veranlagungsjahre 2005 bis 2008 nach § 303 Bundesabgabenordnung (BAO) wieder aufgenommen, die Einkommenssteuerbescheide 2009 und 2010 nach § 299 BAO aufgehoben und jeweils neue Sachbescheide erlassen. Am 23. Jänner 2012 habe der Beschuldigte gegen diese Bescheide berufen und eine mündliche Verhandlung beantragt, da sich an der Liebhabereiqualifikation seiner Unternehmensberatung nichts geändert habe. Daraufhin fand eine mündliche Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht am 7. Mai 2014 statt, in der der Bescheid über die Wiederaufnahme des Einkommenssteuerverfahrens 2005 aufgehoben, die restlichen Bescheidbeschwerden abgewiesen und die Bescheide 2006 bis 2010 (mit Durchführungsdatum 27. Mai 2014) der Höhe nach nur geringfügig abgeändert wurden. Dabei errechnete das Bundesfinanzgericht einen Gewinn in den Jahren 2006 bis 2010 in Höhe von insgesamt € 166.915,54 (2006: € 21.394,00 + 2007: € 21.571,93 + 2008: € 21.671,46 + 2009: € 19.898,00 und 2010: € 1.825,26) und seien dabei auch die Betriebsausgaben ausreichend berücksichtigt worden, wodurch sich die im Spruch aufgezeigte Verkürzung an Einkommenssteuer ergeben habe. Hinsichtlich des Jahres 2005 seien die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme formell nicht vorgelegen, da dem Finanzamt bereits mit Schreiben vom 24. Juli 2007 die neuen Tatsachen bekannt gewesen wären. Hier sei insbesondere zu berücksichtigen, dass bezüglich des Jahres 2005 der Beschuldigte eine Offenlegung in Form der Abgabe einer Einnahmen-/Ausgabenrechnung einschließlich seines Geschäftsführergehaltes durchgeführt habe. Mit Beschluss vom 22. Oktober 2015, Zl. Ra 2014/15/0019-12, habe der Verwaltungsgerichtshofes die Revision des Beschuldigten gegen dieses Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes zurückgewiesen. Das Vorbringen des Beschuldigten, seine Tätigkeit sei als Liebhaberei zu behandeln, sei bei der gegebenen Sachlage und der beruflichen Vorbildung des Beschuldigten als Schutzbehauptung gewertet worden. Der Beschuldigte habe somit für die Jahre 2006 bis 2010 nur Arbeitnehmerveranlagungserklärungen abgegeben und dabei seine Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit verschwiegen. Er habe somit die Offenlegung der für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umstände unterlassen. Er habe daher in den Jahren [gemeint offensichtlich: betreffend die Jahre] 2006 bis 2010 eine Abgabenverkürzung an Einkommensteuer in Höhe von insgesamt € 43.519,69 (2006: € 10.697,00, 2007: € 10.785,96, 2008: € 10.835,73, 2009: € 9.883,00 und 2010: € 1.318,00) bewirkt. Die Verkürzungsbeträge wurden im Zuge des Strafverfahrens im Nachhinein beglichen, sodass vollständige Schadensgutmachung erfolgt sei. A wäre bewusst gewesen, dass er durch die Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2006 bis 2010 und das Verschweigen seiner Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit in den 2006 bis 2010 in den abgegebenen Arbeitnehmerveranlagungen die abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt habe. Es sei ihm darauf angekommen, den mit der Steuerpflicht verbundenen finanziellen Aufwand zu vermeiden und die unrechtmäßig zurückbehaltenen Geldmittel für den eigenen Lebensunterhalt zu verwenden. Es werde jedoch nicht davon ausgegangen, dass der Beschuldigte geradezu beabsichtigt habe, sich durch die Geschäftsführertätigkeit eine fortlaufende Einnahme zu verschaffen. Der Beschuldigte habe als XXXX über ein sehr hohes monatliches Einkommen verfügt und sei ohne besonderes Zutun seitens seines Dienstgebers für die zusätzliche Geschäftsführertätigkeit nominiert worden. Eine Absicht des Beschuldigten, sich die Geschäftsführerposition zu verschaffen, um hieraus fortlaufende Einnahmen zu gewinnen, sei nicht anzunehmen. Betreffend das Veranlagungsjahr 2005 könne dem Beschuldigten kein Vorsatz angelastet werden, da er für dieses Jahr sämtliche Einnahmen aus seiner Geschäftsführertätigkeit in der dem Finanzamt vorgelegten Einnahmen-/Ausgabenrechnung offengelegt habe. Bei der Strafbemessung wertete der Spruchsenat als mildernd die [finanzstrafrechtliche] Unbescholtenheit des Beschuldigten und die erfolgte Schadensgutmachung, als erschwerend einen langen Tatzeitraum. Gegen dieses Erkenntnis des Spruchsenates haben sowohl der Amtsbeauftragte als auch der Beschuldigte fristgerecht Beschwerde an das Bundesfinanzgericht erhoben. B. Der Amtsbeauftragte bekämpft die Entscheidung zur Gänze, wobei konkret die Einstellung des Finanzstrafverfahrens betreffend das Faktum verkürzte Einkommensteuer 2005, die Nichtqualifizierung des verfahrensgegenständlichen Verhaltens des Beschuldigten als gewerbsmäßige Hinterziehungen und die Höhe der verhängten Strafe thematisiert werden. Im Einzelnen führt der Amtsbeauftragte aus: Nach ha. Ansicht habe der Spruchsenat eine unrichtige Beweiswürdigung vorgenommen. Hätte er den Sachverhalt und alle Beweise richtig gewürdigt, wäre er zu dem Ergebnis gekommen, dass der Beschuldigte auch hinsichtlich der Einkommensteuer 2005 eine vorsätzliche Abgabenhinterziehung begangen habe, da er – wie in den anderen inkriminierten Jahren – bis zur gesetzlichen Erklärungsfrist keine Einkommensteuererklärung eingereicht und dadurch seine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt habe. Daran änderte auch die am 9. November 2006 eingereichte Einnahmen- und Ausgabenrechnung nichts, in denen der Beschuldigte zwar die Geschäftsführerbezüge in Höhe von € 16.650,00 (nach Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes: € 18.000,00) angegeben habe, aber die Abgabenbehörde insofern getäuscht hätte, als er diesen als „Zufallsgewinn“ deklarierte und in Bezug auf die Liebhabereibeurteilung darauf hingewiesen habe, dass das Projekt abgeschlossen sei und die Gesellschaft liquidiert werden würde, obwohl dies nicht der Fall gewesen wäre. Zudem sei diese Einnahmen-/Ausgabenrechnung nur durchschriftlich an das Finanzamt Salzburg-Stadt und zur Information betreffend einen Progressionsvorbehalt gemäß Art 23 (2) lit. d des DBA Österreich-Deutschland ergangen. Erst am 16. September 2009 habe der Beschuldigte die Arbeitnehmerveranlagungen (= Einkommensteuererklärungen) für die Jahre 2005 bis 2008 eingereicht, wobei er aber seine Geschäftsführerbezüge nicht erklärte, wodurch er erneut seine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt habe. Dass die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme des abgabenrechtlichen Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2005 formell nicht vorlagen, sei zudem irrelevant, da im Finanzstrafverfahren keine Bindung an abgabenrechtliche Bescheide bestehe. Aufgrund dieser Täuschungshandlungen bzw. Irreführungen könne nur der einzige Schluss gezogen werden, dass der Beschuldigte auch 2005 seinen Geschäftsführerbezug nicht versteuern wollte, da er ihn an sonst – wie jeder andere pflichtbewusste Bürger – in seiner Steuererklärung aufgenommen und innerhalb der gesetzlichen Erklärungsfrist erklärt hätte. Auch liege eine gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung gemäß § 38 Abs. 1 FinStrG vor, da aufgrund der Ergebnisse des Untersuchungsverfahrens die Handlungsweise des Beschuldigten geradezu darauf abgezielt habe, seine Geschäftsführerbezüge nicht zu versteuern. Nicht zuletzt auch aufgrund der beruflichen Qualifikation des Beschuldigten (XXXX) und seiner ausgezeichneten steuerlichen Kenntnisse blieben keine Zweifel offen, dass der Beschuldigte mit der Absicht handelte, sich durch die wiederkehrende Begehung einen nicht bloß geringfügigen fortlaufenden abgabenrechtlichen Vorteil zu verschaffen. Zudem habe der Spruchsenat bei der Strafbemessung unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Milderungs- und Erschwerungsgründe unzureichend abgewogen und insbesondere die besondere berufliche Stellung des Beschuldigten als XXXX zu wenig berücksichtigt, was aber gerade aus general- und spezialpräventiven Gründen notwendig gewesen wäre. Es werde daher eine tat- und schuldangemessene Bestrafung des Beschuldigten beantragt. C. Der Beschuldigte hat in einem ersten Schriftsatz vom 19. April 2016 die Aufhebung des Erkenntnisses des Spruchsenates, insoweit erkennbar die Einstellung des gegen ihn verbleibend anhängigen Finanzstrafverfahrens, gefordert, weil er die ihm zur Last gelegten Taten einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung [Abgabenverkürzung] nicht begangen habe. Vielmehr habe er bei der Abgabe aller Einkommensteuererklärungen stets aufgrund einer vertretbaren Rechtsauffassung gehandelt. Gemäß § 9 FinStrG hätte daher kein Schuldspruch ergehen dürfen. Bereits im Abgabenverfahren sei das Desinteresse sowohl der Abgabenbehörde als auch des Finanzgerichtes an einem rechtlich korrekten Verfahren evident gewesen. Dazu seien entweder aktenmäßige Sachverhaltselemente zu Unrecht nicht beachtet sowie zum Teil ein aktenwidriger Sachverhalt als erwiesen angenommen worden bzw. was die rechtliche Beurteilung betrifft, die bekannte Judikatur sowie die sonst relevante Rechtslage nicht oder unrichtig angewendet worden; an dieser Tatsache könne auch die nur dürftige und unter unrichtigen Sachverhaltsannahmen ergangene Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (Vorsitz Dr. C) vom Herbst 2015 über die erhobene ao. Revision nichts ändern. Insgesamt habe bereits hier eine außergewöhnliche selektive Sachverhalts- und Rechtsprechungsrezeption stattgefunden, die sich in Tatsachenverdrehung und Auslassungen manifestierte. Der Senat habe es nunmehr durch seine unrichtige Darstellung sowohl des Sachverhalts als auch der Rechtslage verunmöglicht, eine Richtigstellung ohne erheblichen Aufwand zu gestalten. [...] Neben ausführlichen Unmutsäußerungen über das Verfahrensgeschehen und den daran beteiligten Personen führt der Beschuldigte im Wesentlichen wie folgt aus: Ein vom Beschuldigten beantragter Zeuge, D, wäre vom Spruchsenat nicht zur Befragung zugelassen worden, obwohl er am Verhandlungstag nachweislich im Hause [im Finanzzentrum Salzburg] zugegen gewesen wäre. Die Feststellung des Spruchsenates, dass er im Jahre 2002 in Y1 das Gewerbe der Unternehmensberatung angemeldet habe, über welches in den Jahren 2002 und 2003 nur drei kleinere Projekte [...] abgewickelt worden wäre, sei in unzulässiger Weise verkürzt dargestellt. Der Beschuldigte nach Wiedergabe von Textpassagen aus einem Schreiben vom 24. Juli 2007 an Frau E, aus einem E-Mail an F vom 14. April 2010 und einem weiteren Schreiben vom 22. Oktober 2010 an F: Zusammenfassend könne man also mit Fug und Recht sagen, dass seine Unternehmensberatung, nicht wie vom Spruchsenat behauptet, mit der Gewerbeanmeldung in Y1 2002 begonnen habe, sondern mit der Gewerbeanmeldung in Österreich 1998, die im Übrigen gegenüber der Gewerbebehörde niemals eingeschränkt und daher weiterhin aufrecht sei, während das Gewerbe in Y1 rückwirkend per 2002 gelöscht worden sei. „Offenbar hat der Senat ein außerordentlich großes Interesse daran, den Sachverhalt entgegen dieser Aktenlage anzunehmen, um von dem Umstand abzulenken, dass ich mich gegen die Liebhabereibetrachtung bis Anfang 2005 gewehrt habe und zwangsweise in die Arbeitnehmerveranlagung geschickt wurde, nachdem ich nach einem Gewinnjahr 3 Jahre hintereinander Verluste erlitten habe. Noch in der Einnahmen-/Ausgabenrechnung für 2002 habe ich zur Vermeidung von Liebhaberei auf einen kleinen zu erwartenden Gewinn für 2003 hingewiesen (die Unterstellung von Liebhaberei bei einer § 1 Abs. 2 LVO Tätigkeit ist absolut die Ausnahme). In der Folge, also nach der Veranlagung 2002 im Februar 2005 ohne Verluste aus selbständiger Arbeit, habe ich seinerzeit im Frühjahr 2005 ab April 2005 nach Beratungsübernahme / Geschäftsführung alle wesentlichen Rahmenbedingungen, insbesondere meine rechtliche Sichtweise und die Form, wie ich vorzugehen beabsichtigte, im Detail mit dem Fachbereichsleiter D besprochen; dazu gab es folgende wesentliche Eckpunkte: Nachdem die Fachbereichsleiterin veranlasst hat, dass einerseits für 2002 keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit mehr in die ESt-Veranlagung aufgenommen wurden und darüber hinaus der Steuerakt an die Arbeitnehmerveranlagung abgetreten wurde, habe ich Herrn D mitgeteilt, dass ich künftig nur mehr beim Finanzamt DX meine selbständigen Einkünfte erklären würde, da [ich] in D. meine Betriebsstätte unterhalten würde und das Gewerbe ebenfalls angemeldet war; im weiteren Zusammenhang wurden zwei Aspekte im Besonderen betrachtet: Zum einen sollte die Gesellschaft nach dem Willen der Gesellschafter Bund, Land und Stadt unverzüglich nach Beendigung des Vorhabens liquidiert werden, für diesen Zeitraum so die zweite Überlegung, sollten die Gewinne aus der Beratung nur in D. versteuert werden und die anschließenden Verluste (welche nach Liquidation der Gesellschaft wieder zu erwarten waren) letztlich unberücksichtigt bleiben, weil in Ö. weiterhin von Liebhaberei auszugehen sein würde und in D. keine Einkünfte gegen zu verrechnen wären. Diese Überlegungen wurden mit D ausdrücklich so besprochen und dem Finanzamt DX Herrn G schriftlich mitgeteilt, ebenso Frau E vom Finanzamt Salzburg Stadt schriftlich, sowie Frau F 2 mal schriftlich (14.04.2010, 22.11.2010) + auf dem Wege der Übermittlung eines zusätzlichen Konvoluts von Unterlagen (10.12.2010); dennoch behaupten die involvierten Behörden, von der Geschäftsführung erst nach Erklärungseinreichung erfahren zu haben, es handelt sich also hierbei nachweislich um unwahres Tatsachenvorbringen.“ [...] „Richtig sei, dass die Eintragung als Liquidator bis zur Löschung im Firmenbuch im Februar 2010 aufrecht war; demgegenüber endete aber das honorierte Auftragsverhältnis bereits im November 2009, da das Projekt als beendet betrachtete wurde und daher mit Mitte November letztmalig ein Geschäftsführerhonorar verrechnet wurde. Dadurch wird auch das Primat der Projektbegleitung gegenüber der Geschäftsführung deutlich, da trotz aufrechter Funktion in der Gesellschaft keine Honorare mehr verlangt wurden, da das Projekt aus der Sicht der Geschäftsführung als abgeschlossen behandelt wurde.“ Keinesfalls habe er sich gegenüber dem Finanzamt Salzburg-Stadt gerechtfertigt, nachdem das Finanzamt DX eine Mitteilung hinsichtlich seiner Beratungstätigkeit übermittelt habe. [...] Von der Diktion des BFG im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO auf einen finanzstrafrechtlichen Kontext zu schließen, zeige von eklatanter juristischer Ungenauigkeit. Der Verwaltungsgerichtshof habe nicht von einer Schutzbehauptung gesprochen, sondern formuliert: "Die subjektive Einschätzung des Abgabepflichtigen, es handle sich bei seiner Betätigung um Liebhaberei, macht nämlich die Verfügung der Wiederaufnahme nicht unbillig." [...] „Die Judikatur zur vertretbaren Rechtsansicht zielt im Besonderen darauf ab, ob die Abgabenbehörde dem Abgabepflichtigen gegenüber dokumentiert hat, dass sie von einer Abgabepflicht ausgeht. Inkriminiert ist also das wissentliche Handeln gegen die bekannte Rechtsansicht der Behörde (so u.a. UFS 14.05.2009, FSRV/0010-G/O9). Die Behörde kann dabei in zweierlei Hinsicht mit ihrem Verwaltungshandeln daneben liegen, zum einen, indem sie sich verschweigt und auf Informationen, die sie vom Bürger erhält, nicht reagiert, zum anderen, in dem sie die Rechtslage unrichtig interpretiert. Gegenständlich hat, wie zwischenzeitlich wohl nicht mehr überraschend, beides zugetroffen. Die von mir eingereichten lt. Strafsachenstelle und Senat angeblich unrichtigen (meines Erachtens allerdings vollkommen korrekten) Abgabenerklärungen zu den Arbeitnehmerveranlagungen 2005 bis 2010 berücksichtigen im Ergebnis die bis dahin und bis heute gültige Rechtslage. Die Behörde hat auf diese von mir wiederholt dargestellten rechtlichen Umstände bis weit nach Erklärungseingang aber kein einziges Mal substantiell reagiert. Auch nicht auf mein Vorbringen, dass ich nicht einsehe, dass ich mit den Verlusten übrig bleiben und ich für vorübergehende Gewinne Steuern zahlen soll." „VwGH vom 17.03.2005, 2004/16/0252, stellt fest, dass eine als Liebhaberei qualifizierte Tätigkeit wieder in die Einkunftsquellenbetrachtung wechseln kann, wenn sich die Art der Bewirtschaftung ändert oder Maßnahmen gem. § 2 (1) Z. 1-6 LVO getroffen wurden, wenn es sich bei der Tätigkeit um eine nach § 1 Abs. 1 LVO handelt; das Erkenntnis sagt dagegen nicht aus, dass die Einkunftsquelleneigenschaft schon dann (wieder) eintritt, wenn bisherige Verluste aufgeholt werden oder erstmals ein Gesamtgewinn erzielt wird; dieses, Kriterium ist gem. § 2 Abs. 4 LVO nur für Betätigungen gem. § 2 Abs. 2 LVO maßgeblich; für Tätigkeiten gem. § 1 Abs. 1 LVO dienen Gewinne lediglich als Indiz für eine Gewinnerzielungsabsicht; genau diesen Unterschied missachtet das BFG in seiner Entscheidung wohl bewusst wider besseren Wissens, die Strafsachenstelle und der Senat (wohlwollend betrachtet) eher in Folge mangelnder Fachkenntnis. Im konkreten Fall handelte es sich um einen Gastronomiebetrieb (§ 1 (1) LVO), so dass eine Gewinnerzielungsabsicht wie bei einer Unternehmensberatung an Hand der Kriterien des § 2 (1) Z 1 bis 6 LVO zu beurteilen war. Nachdem das Finanzamt ab 2002 zwar von Liebhaberei ausgegangen ist, diese Annahme aber nicht wirklich begründet, sondern nur dadurch Ausdruck verliehen hat, dass keine negativen Einkünfte aus der Beratertätigkeit berücksichtigt wurden und der Akt in die Arbeitnehmerveranlagung „geschmissen“ wurde (Originalzitat einer Finanzamtsmitarbeiterin), war es natürlich nicht leicht, festzustellen, inwiefern die Situation durch einen einzigen Beratungsauftrag anders zu beurteilen wäre als zur Veranlagung 2002, 2003 und 2004. Naheliegend war daher, zu überlegen und zu kommunizieren, dass die Gründe für die bisherigen Verluste in den bisherigen mangelnden Akquisitionsmöglichkeiten bestanden und dass sich an diesem Umstand durch die vorübergehende Überschusserzielung keine Änderung ergeben würde; im Gegenteil: es würden später wieder Verluste anfallen und zwar innerhalb eines zeitlich doch überschaubaren Rahmens, nämlich ab Fertigstellung des Projekts und Abwicklung der Gesellschaft. […] - insofern ist das Vorbringen der Strafsachenstelle, für einen ehemaligen XXXXX wäre es erkennbar gewesen, dass „die Tätigkeit von der Liebhaberei in die Einkunftsquelle kippt“ schon deshalb völlig unangebracht, weil gerade die Behörde, die die Liebhabereibetrachtung veranlasst hat: (nämlich das Finanzamt), es bei dieser Auffassung belässt. Wenn die Strafsachenstelle von Kippen spricht, vermeint sie offensichtlich, es handle sich um eine bloße Rechenoperation, je nachdem, ob die Verluste von Gewinnen aufgesogen und/oder übertroffen wurden (das kann auch ein Hauptschüler ausrechnen!) Mit etwas Sachverstand (etwas mehr als ein Hauptschüler vermutlich hat) wäre aber erkennbar gewesen, dass das Kriterium der Verlustaufholung lediglich für Tätigkeit gilt, für die grundsätzlich die Liebhabereivermutung gilt, sobald Verluste auftreten, wobei diese Vermutung eben widerlegbar ist (§ 1 (2) LVO in Verbindung mit § 2 (4) leg. cit.). Eine Unternehmensberatung ist immer nach § 1 (1) LVO zu beurteilen und da ist die subjektive Gewinnabsicht maßgeblich, sonst nichts. Eine Absicht ist ein innerer Willensvorgang, der für Außenstehende nur aus Indizien zu erfassen ist (§ 2 (1) Z. 1-6), da gibt es nichts, was für außenstehende ein „Kippen“ erkennen lässt. Wenn die Strafsachenstelle des Finanzamtes vermeint, die Lösung des gegenständlichen Steuerrechtsproblems könne in einer einfachen Rechenoperation zu finden sein, dann bewegen wir uns hier fachlich nicht wesentlich über Hauptschulniveau, was schade und unangemessen ist. - auch dem BFG war es offenbar nicht möglich (oder genehm) zwischen einer Tätigkeit gem. § 1 Abs. 1 LVO und § 1 Abs. 2 LVO zu unterscheiden. Denn auch das BFG vermeint, bereits in der Verlustaufholung die Grundlage einer (wiederum) Einkunftsquelle sehen zu können. Dem kann aber nicht so ein, denn andernfalls müsste der Gesetzgeber ja nicht genau diese Sichtweise für § 1 Abs. 2 Betätigungen normieren, wenn das für alle Tätigkeiten gelten würde (argumentum e contrario). - richtiger schon der VwGH, der den oben beschriebenen Unterschied erkennt, die Revisionsabweisung aber auf eine Tatsache stützt, die nicht Akteninhalt war. Er vermeint feststellen zu können, dass die Geschäftsführung auch auf eine längere Dauer ausgerichtet war. Und schließt daraus auf den Willen zur Gewinnerzielungsabsicht. Dadurch, dass klar war, dass die Gesellschaft nach 2006 so schnell wie möglich zu liquidieren war, ergibt sich, dass die Geschäftsführung gar nicht auf längere Dauer eingerichtet sein konnte, sondern so kurz wie möglich sein sollte. Am hinderlichsten für eine rasche Löschung war übrigens die Tatsache, dass die UB der Finanz doch geraume Zeit auf sich warten ließ. Die anzustrebende rasche Liquidierung hatte natürlich Auswirkung auf die Betrachtung eines möglichen Gesamtgewinns. Diese ist nämlich keine Momentaufnahme, sondern die LRL 1997 verweisen in Z. 7.1. zu § 3 Abs. 1 der LVO darauf, dass der Gesamtgewinn das Gesamtergebnis von der Begründung der Tätigkeit bis zu deren Beendigung (Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation) ist; von einer Beendigung oder nur beabsichtigten Beendigung meiner Unternehmensberatung ist nirgendwo im Akt die Rede, wohl aber von der Beendigung der Gesellschaft. Genau diese beiden Aspekte habe ich neben anderen dem Finanzamt in meinem Schreiben vom 24.07.2007 dargelegt, wobei ich einerseits darauf hingewiesen habe, dass ich im Rahmen meiner Unternehmensberatung eine GF übernommen habe (Projekt bezogen) und ab Beendigung des Projekts wieder Verluste erzielen werde, jedenfalls während meiner aktiven Zeit als XXXX. […] Auf dieses Schreiben erfolgte seitens des FA keine Reaktion, vielmehr wurde ich in der Arbeitnehmerveranlagung (seit 2005) belassen, die Arbeitnehmerveranlagung erfolgte mit Erklärungen (2005 bis 2008) vom 17.06.2009, also 23 Monate, nachdem ich die Finanz am 24.07.2007 hinsichtlich des Sachverhaltes im Sinne des § 120 BAO vollständig informiert hatte und insbesondere meine fundierte Rechtsansicht dargelegt habe, ohne dass dieser widersprochen wurde. Bis zur nächsten Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 2009 sowie 2010 vom Februar 2011 (für diese Jahre bestand ein Auftragsverhältnis mit der GmbH bereits seit geraumer Zeit nur als Liquidator und nur mehr bis 11/2009), für 2010 bestand überhaupt kein Auftrag mehr, sondern ich erhielt lediglich eine geringfügige finanzielle Zeitabgeltung für Informationsgespräche mit dem Bundesrechnungshof nach der Firmenbuchlöschung) erfolgten wiederholt Anfragen und Offenlegungen an das Finanzamt […] vom 14.04.2010, vom 22.11.2010, vom 10.12.2010, ohne dass eine Antwort erfolgte. Erst am 22.12.2011 (1 Woche bevor 2005 verjährt wäre) erfolgte nun eine erstmalige Reaktion des Finanzamtes (also lange nachdem alle Arbeitnehmerveranlagungen anstandslos durchgeführt wurden), in dem ein Bescheid mit einem völlig unrichtigen Sachverhalt und einer verfehlten rechtlichen Einschätzung erging.“ […] „die Finanz vermeinte, aus meiner freiberuflichen Tätigkeit als Unternehmensberater die Geschäftsführung herausschälen zu können in Richtung § 22 Z 2. TS 1 EStG um die Unternehmensberatung (in Ö. als Liebhaberei behandelt) der deutschen Betriebsstätte ohne die Geschäftsführung zuordnen zu können, was aber insofern nicht möglich ist, weil die Unternehmensberatung sowohl eine Projektbegleitung als auch ein Management auf Zeit umfassen kann; eindeutiger als im Falle der GF (kurze Zeit später bereits als Liquidator) einer Projektgesellschaft zur Errichtung eines einzigen Vorhabens (Opernhaus) kann ein innerer Zusammenhang zwischen Unternehmensberatung (freiberuflich)und Geschäftsführung wohl nicht bestehen und sohin auch eindeutig alle Kriterien des Erlasses AÖF 1992/265 erfüllen, im konkreten Fall hat die Finanz also die generelle Weisung des BMF schlicht ignoriert, um einen ausländischen Betriebsstättenverlust, der noch dazu auch eindeutige österreichische (!) Aufwendungen wie Kammerbeiträge enthalten hat, bei Seite schieben zu können und diesen nicht im Sinne des VwGH 99/14/0217 vom 25.09.2001 steuermindernd anerkennen zu müssen; eine Zuordnung der Geschäftsführung zu den vermögensverwaltenden Tätigkeiten wäre nur ohne die Eingliederung in die freiberufliche Unternehmensberatung möglich, wenn nämlich neben der vermögensverwaltenden Tätigkeit keine Beratung stattgefunden hätte; in diesem Fall wäre aber lt. eindeutiger Judikatur wg. Weisungsgebundenheit und Eingliederung in die Gesellschaft Dienstnehmereigenschaft vorgelegen und kein Werkvertrag, der für Geschäftsführer nur projektbezogen anerkannt wird (siehe dazu u.a. Doralt, EStG3‚ § 22 TZ 113 sowie Fellner, KommStG4 (§ 2) RZ 48. Dieser Rechtsauffassung ist das BFG insofern gefolgt, als es von einer einheitlichen Betätigung (Unternehmensberatung) ausgeht, unterstellt aber die Beendigung der Liebhaberei, obwohl keine Änderung der Bewirtschaftung eingetreten ist bzw. auch keine Maßnahmen gem. § 2 (1) Z. 1- 6 LVO getroffen werden konnten; dass sich die (auch im Hinblick auf § 2 (1) Z. 1-6 LVO Bewirtschaftungsmöglichkeiten in Folge meiner Haupttätigkeit als Beamter langfristig nicht ändern werden, habe ich immer wieder betont und zwar bereits erstmals im Schreiben vom 24.07.2006 an E ohne dass die Finanz dem widersprochen hätte, auch in allen späteren Eingaben an den Fachbereich habe ich diese Tatsache vom Finanzamt unwidersprochen vorgebracht; während der Jahre der verschiedenen Eingaben (von 2006 bis Ende 2010) war wohl insbesondere VwGH vom 17. 03.2005, 2004/16/0252 (Betrieb einer Weinbar, Jugendtreff mit Clubbings) die wesentliche Erkenntnisquelle; entscheidend ist demnach die Änderung der Wirtschaftsführung; eine bloße Verlustaufholung (oder Überschreitung der bisherigen Verluste durch Einnahmen) wird in diesem Erkenntnis keineswegs als ausreichend für eine Einkunftsquellenvermutung erachtet, zumal ja lt. LVO/LRL eine Gesamtbetrachtung über den gesamten Betätigungszeitraum anzustellen ist; etwas anderes ist jedenfalls Rauscher, Grübler, steuerliche Liebhaberei2, nicht zu entnehmen. Zum VwGH: Dieser liefert in seiner Ablehnung meiner Revision leider rechtlich nichts Substantielles, sondern beschränkt sich im Wesentlichen auf eine Verdrehung des Sachverhaltes um die Ablehnung der Revision irgendwie zu rechtfertigen; die Frage, ob konkret von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen ist, lässt sich so beantworten, dass ich natürlich nichts dagegen hatte, in den Streitjahren aus einem einzigen zeitlich begrenzten Auftrag Gewinn zu erzielen, mich aber subjektiv damit abfinden musste, dass nach Projektbeendigung wieder Verluste anfallen, weil mir auf Grund meiner hauptberuflichen Position wiederum entsprechende Aquisitionsmöglichkeiten fehlen würden; der VwGH spricht im Zusammenhang mit meiner Liebhaberei vollkommen kryptisch von einem Bemessungszeitraum, obwohl die Judikatur von Beobachtungszeitraum oder allenfalls von einem Veranlagungszeitraum spricht. Ich habe gegenüber dem Finanzamt stets argumentiert, dass Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zusammen gesehen werden müssen, wenn der VwGH vermeint, der Betreff eines Schreibens sage mehr aus als dessen Inhalt, so zitiere ich aus dem betreffenden Schreiben vom 24.07.2007 zur Beantwortung der Frage, ob sich das Schreiben so wie der VwGH behauptet, nur auf 2005 bezogen hätte: „Nach der Absicht der Gesellschafter soll in der nächsten Generalversammlung im Oktober 2007 bereits die Auflösung der Gesellschaft beschlossen werden. “ „Nach der Liquidierung der Gesellschaft werden sich aus meiner Unternehmensberatung wieder Verluste ergeben“ Wenn der VwGH meint, das Schreiben habe sich nur auf das Jahr 2005 bezogen, so fragt man sich, glaubt der VwGH etwa, man könne eine GmbH vor dem Auflösungsbeschluss liquidieren? - wohl kaum! Der VwGH hat offenbar den inhaltlichen (zeitlich relevanten) Gehalt der Textpassagen aus dem Bezug habenden Schreiben vom 24.07.2007 „Auflösung der Gesellschaft … im Oktober 2007“ und bis zur „Liquidierung der Gesellschaft“ einfach nicht beachtet. Zur Feststellung des VwGH zur Längerfristigkeit der Geschäftsführertätigkeit und Gesamtüberschuss: Die Tätigkeit war nicht wie der VwGH behauptet „auch längerfristig“ vorgesehen, sondern das Projekt Errichtung des HX musste im Sommer 2006 abgeschlossen sein und anschließend war die Gesellschaft so rasch wie möglich zu liquidieren, woher der VwGH seine anders lautenden Informationen hat, ist aus dem Akt nicht ersichtlich. Ein Gesamtüberschuss(gewinn) wurde entgegen der Auffassung des VwGH nicht bereits 2005 erzielt, sondern sind zur Beurteilung eines Gesamtgewinnes alle bis zur Beendigung der Betätigung voraussichtlich anfallenden Verluste zu berücksichtigen § 3 (1) LVO (in der Interpretation der Z. 7. Gesamtgewinn der LRL); diesbezüglich gibt es von Seite des BFG weder valide Feststellungen noch Prognosen. die LVO ist jedenfalls auch für den VwGH bindend;“ [...] „V. Conclusio: Obige Überlegungen und die Bezug habenden Unterlagen belegen, dass meinerseits während des gesamten Zeitraumes 2005 bis 2011 eine vertretbare Rechtsmeinung gegenüber dem Finanzamt (immer wieder auch schriftlich) kommuniziert wurde (zuletzt durch die Arbeitnehmererklärungen vom Februar 2011) und alle vom Finanzamt im Bescheid vom Dezember 2011 verwendeten Akteninhalte von mir zur Verfügung gestellt wurden (so unter anderem vom 14.04.2010 sowie 10.12.2010, die Arbeitnehmerveranlagung erfolgte dann 2/2011, also 2 Monate später, die ESt-Veranlagung 12/2011, also über 1 Jahr später). Gem. § 9 FinStrG war es mir also unbenommen und ein Bürgerrecht (und nicht nur im Sinne eines Schuldausschließungsgrundes), mich entsprechend meiner eigenen persönlichen Rechtsauffassung zu verhalten und Erklärungen einzureichen, wie ich sie für richtig gehalten habe. Hätte das Finanzamt eine Steuerpflicht aus selbständiger Arbeit unterstellt, hätte es genug Gelegenheiten gehabt, meiner Rechtsauffassung zu widersprechen und meinen Akt in die betriebliche Veranlagung zu geben, so wie seinerzeit 2005 der Wechsel von der betrieblichen Veranlagung in die Arbeitnehmerveranlagung nicht von mir initiiert, sondern seitens des Finanzamtes veranlasst wurde. Das hätte mir wiederum Gelegenheit gegeben, eine für mich andere Lösung mit den Gesellschaftern auszuhandeln (zB. auch als Dienstnehmer, weil die Gesellschaft über genug Mittel verfügte, auch eine höhere finanzielle Belastung zu verkraften, es erschien aber der von mir gewählte Weg der für alle Beteiligte günstigste und administrativ einfachste zu sein). Daher war die Verweigerung seitens des Finanzamtes, klar Position zu beziehen und später unter Vorspiegelung unwahrer Tatsachen (wie z.B. von einer Geschäftsführung nichts gewusst zu haben) die Wiederaufnahme zu verfügen, allemal unbillig, auch wenn dies das Finanzamt / das BFG sowie der VwGH anders sehen; zumindest akzeptiert der VwGH in seinem Erkenntnis die subjektive Annahme vom Fortbestand der Liebhaberei, was abgabenrechtlich jetzt zwar auch nicht mehr hilft, aber immerhin im gegenständlichen Verfahren entsprechend als Schuld ausschließend zu berücksichtigen sein wird. Aus diesen Gründen stelle ich wie bereits eingangs festgehalten im Sinne einer vertretbaren Rechtsansicht den Antrag, die Entscheidung der Finanzstrafbehörde vom 14.12.2015 aufzuheben.“ D. In einem weiteren Schriftsatz vom 20. September 2016 hat der Beschuldigte, nunmehr durch seine neu hinzugezogene Verteidigerin, wie folgt ausgeführt: "Herr A ging davon aus, dass sich diese Einkünfte im Rahmen seiner Unternehmensberatung niederschlagen, die von der Finanzverwaltung für den Zeitraum bis inkl 2004 bereits als Liebhaberei eingestuft worden war. Seine Rechtsauffassung, wonach die Liebhabereieinstufung auch für die Folgejahre 2005 bis zur Projektbeendigung aufrechtzuerhalten sei sowie die Höhe der Einkünfte aus der Projektbegleitung für das Jahr 2005 hat Herr A dem Finanzamt gegenüber mit Schreiben vom 24.7.2007 offengelegt. In diesem Schreiben hielt Herr A ausdrücklich fest, dass er auch für künftige Veranlagungsperioden davon ausgeht, dass aufgrund der Liebhabereieinstufung kein Veranlagungstatbestand erfüllt ist und sein Steuerakt daher weiterhin in der Arbeitnehmerveranlagung zu verbleiben habe. Nachdem das Offenlegungsschreiben widerspruchslos zur Kenntnis genommen wurde und das zuständige Finanzamt keine abweichende Einkommensteuerfestsetzung vorgenommen hat, ist Herr A davon ausgegangen, dass seine Rechtsansicht betreffend Liebhabereieinstufung auch vom Finanzamt geteilt wird. Aus diesem Grund wurden für die Jahre 2005 bis 2008 keine Einkommensteuererklärungen eingereicht, sondern lediglich Arbeitnehmerveranlagungen mit 16.6.2009 eingereicht, die am 17.6.2009 erklärungsgemäß (ohne die Einkünfte aus der Projekttätigkeit) veranlagt wurden. Für Herrn A waren bis inklusive Veranlagung 2008 keine Umstände erkennbar, die den Rückschluss auf eine abweichende Rechtsauffassung der Abgabenbehörde hinsichtlich der Liebhabereieinstufung zugelassen hätten. Erst im Oktober 2010 wurde Herr A erstmals vom Finanzamt (Frau F) kontaktiert und um Aufklärung hinsichtlich der Einkünfte aus der Projektbegleitung des HX gebeten. Daraufhin übermittelte er am 12.10.2010 und 22.11.2010 die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen (nachfolgend „EAR“) der Jahre 2006 bis 2010 und hielt nochmals fest, dass er an seiner Rechtsauffassung festhalte, wonach mangels Änderung der Bewirtschaftung der Unternehmensberatung bis inklusive 2010 lediglich nicht steuerbare ‚Zufallsgewinne‘ aufgetreten sind. Nachdem auch diese neuerlichen Offenlegungsschreiben widerspruchslos zur Kenntnis genommen wurden, reichte Herr A für die Jahre 2009 und 2010 am 21.2.2011 Arbeitnehmererklärungen ein, die am 22.2.2011 erklärungsgemäß (ohne die Einkünfte aus der Projekttätigkeit) festgesetzt wurden. Erst am 22.12.2011 ist die Finanzverwaltung erkennbar davon ausgegangen, dass die Einkünfte aus der Projektbegleitung des HX keine steuerliche Liebhaberei zu begründen vermögen und abweichende Einkommensteuerfestsetzungen vorzunehmen sind. In weiterer Folge wurde von der belangten Finanzstrafbehörde hinsichtlich Einkommensteuer der Jahre 2006 bis 2010 Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG angenommen. Das angefochtene Erkenntnis der belangten Finanzstrafbehörde ist jedoch aus folgenden Gründen mit Rechtswidrigkeit behaftet und daher aufzuheben und das Finanzstrafverfahren gegen Herrn A einzustellen: 2.2 Objektiver Tatbestand §§ 33, 34 FinStrG Die Annahme eines Finanzvergehens nach § 33 FinStrG (Abgabenhinterziehung) oder § 34 FinStrG (grob fahrlässige Abgabenverkürzung) setzt bereits auf Ebene des objektiven Tatbestands voraus, dass neben der Abgabenverkürzung auch einen abgabenrechtliche Anzeige-‚ Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt wurde. Nach der Rechtsprechung des VwGH kann der Steuerpflichtige der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht nicht nur durch Verwendung der amtlichen Steuerformulare nachkommen, sondern der Abgabenbehörde auch auf andere Weise die steuerrelevanten Informationen übermitteln. Diesen entscheidungserheblichen Umstand übersieht das angefochtene Erkenntnis zur Gänze, weil es die Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht lediglich darauf reduziert, dass Herr A im Zeitraum 2006 - 2010 keine Einkommensteuererklärungen abgab bzw. die Einnahmen aus seiner Geschäftstätigkeit für diese Jahre in seinen Arbeitnehmerveranlagungen nicht anführte.‘ Im konkreten Fall hat Herr A der Abgabenbehörde mehrfach Informationen übermittelt, die eine von der Rechtsansicht von Herrn A abweichende Abgabenfestsetzung ermöglicht hätten. Das angefochtene Erkenntnis setzt sich jedoch nicht präzise mit den von Herrn A außerhalb der Abgabenerklärungen übermittelten Informationen und Unterlagen auseinander. Bei richtiger Würdigung des gegenständlichen Sachverhalts liegt bereits auf Ebene des objektiven Tatbestands im Zeitraum 2006 bis 2010 keine Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-‚ Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht iSd §§ 33, 34 FinStrG vor. 2.2.1 Einkommensteuer 2005-2008 So hat Herr A in seinem Schreiben an das Finanzamt Salzburg-Stadt vom 24.7.2007 wörtlich festgehalten: ‚Insgesamt gehe ich davon aus, dass sich in der Art meiner Bewirtschaftung nichts Grundlegendes geändert hat, da ich nach Abschluss des Projektes 2007/2008 weiterhin keine Zeit für Beratung haben werde...Ich ersuche daher höflich, nicht von der bisherigen Behandlung als Liebhabereibetätigung abzugeben und denke, dass die Abgabe einer Einkommensteuererklärung nicht notwendig ist.‘ Als Beilage zu diesem Schreiben hat Herr A auch ein mail vorgelegt (mail 6.4.2005, I), aus dem die Eckdaten seiner monatlichen Entschädigung für die Projekttätigkeit hervorgehen (EUR 1.850,00 zzgl 150,00 Sekretariatskosten = EUR 2.000,00 Brutto). Aufgrund der Angaben dieses Offenlegungsschreibens war für die Behörde einerseits ersichtlich, dass die Projekttätigkeit auch die Folgeperioden bis 2008 betrifft und zum anderen wäre es für die Abgabenbehörde ohne großen Aufwand möglich gewesen abweichende Einkommensteuerbescheide zu erlassen. So hält selbst das BFG im Erkenntnis zum Abgabenverfahren fest, dass Herr A von 4/2005 bis 2010 „betraglich konstante Einnahmen aus seiner Geschäftsführungstätigkeit“ bezogen hat. Von den Betriebseinnahmen hätte die Behörde unter Ansatz des Betriebsausgabenpauschales (§ 17 EStG) ohne großen Aufwand zu einem steuerlichen Ergebnis kommen können und den Steuerpflichtigen hinsichtlich weitergehender Betriebsausgaben auf den Veranlagungsweg verweisen können. Es sei an dieser Stelle nochmals darauf hingewiesen, dass das Offenlegungsschreiben dem zuständigen Finanzamt bereits rund zwei Jahre vor der erstmaligen bescheidmäßigen Festsetzung der Einkommensteuer 2005-2008 übermittelt wurde. Die Offenlegung erfolgte im vorliegenden Fall auch rechtzeitig vor Deliktsvollendung. Hinsichtlich Einkommensteuer 2005 und 2006 ist das 0a Offenlegungsschreiben vom 24.7.2007 zwar erst nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (30.6.2006 bzw 30.6.2007) ergangen, jedoch tritt nach ständiger Rechtsprechung des OGH der Vollendungszeitpunkt des § 33 Abs 3 lit a zweiter Fall FinStrG (Unterlassensvariante bei Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist) im Fall der nachfolgenden Bescheidfestsetzung hinter den Vollendungszeitpunkt des § 33 Abs 3 lit a erster Fall FinStrG zurücktritt. Hinsichtlich der zu niedrig festgesetzten Einkommensteuer 2005 und 2006 ist es daher entgegen der Ausführungen des angefochtenen Erkenntnis nicht bereits mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (am 30.6.2006 bzw 30.6.2007) sondern erst mit der Bescheidfestsetzung am 17.6.2009 zur Deliktsvollendung gekommen, weshalb die Offenlegung mit Schreiben vom 24.7.2007 jedenfalls rechtzeitig erfolgt ist. Aufgrund der offen kommunizierten Vorgehensweise gegenüber der Abgabenbehörde verbleibt für die Jahre 2005 und 2006 auch kein Spielraum für die Annahme einer Versuchsstrafbarkeit, weil Herrn A diesbezüglich kein Vorsatzvorwurf gemacht werden kann (vgl Ausführungen unter Pkt 2.3.1). Hinsichtlich der Einkommensteuer 2007 und 2008 erfolgte die Offenlegung ohnehin rechtzeitig vor Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (30.6.2008 bzw 30.6.2009), sodass in diesem Fall ohnehin nur der Vollendungszeitpunkt des § 33 Abs 3 lit a erster Fall FinStrG (=Abgabenfestsetzung am 17.6.2009) in Betracht kommt und die Offenlegung mit Schreiben vom 24.7.2007 jedenfalls rechtzeitig erfolgt ist. 2.2.2 Einkommensteuer 2009-2010 Für die Jahre 2009 und 2010 erfolgte eine Übermittlung der EAR 2009 bzw EAR 2010 am 12.10.2010 bzw 22.11.2010 und sohin ebenfalls rund vier bis fünf Monate vor der Abgabenfestsetzung (22.2.2011!). Auch für die Jahre 2009 und 2010 wäre es der Abgabenbehörde daher mühelos möglich gewesen eine von der Rechtsansicht von Herr A abweichende Einkommensteuerfestsetzung vorzunehmen. Die Offenlegung erfolgte im vorliegenden Fall auch rechtzeitig vor Deliktsvollendung. Hinsichtlich Einkommensteuer 2009 ist das oa Offenlegungsschreiben vom 12.10.2010 zwar erst nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (30.6.2010) ergangen, jedoch tritt nach ständiger Rechtsprechung des OGH der Vollendungszeitpunkt des § 33 Abs 3 lit a zweiter Fall FinStrG (Unterlassensvariante bei Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist) im Fall der nachfolgenden Bescheidfestsetzung hinter den Vollendungszeitpunkt des § 33 Abs 3 lit a erster Fall FinStrG zurücktritt. Hinsichtlich der zu niedrig festgesetzten Einkommensteuer 2009 ist es daher entgegen der Ausführungen des angefochtenen Erkenntnis nicht bereits mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (am 30.6.2010), sondern erst mit der Bescheidfestsetzung am 22.2.2011 zur Deliktsvollendung gekommen, weshalb die Offenlegung mit Schreiben vom 12.10.2010 jedenfalls rechtzeitig erfolgt ist. Aufgrund der offen kommunizierten Vorgehensweise gegenüber der Abgabenbehörde verbleibt für das Jahr 2009 auch kein Spielraum für die Annahme einer Versuchsstrafbarkeit, weil Herrn A diesbezüglich kein Vorsatzvorwurf gemacht werden kann (vgl Ausführungen unter Pkt 2.3.1). Hinsichtlich der Einkommensteuer 2010 erfolgte die Offenlegung ohnehin rechtzeitig vor Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (30.6.2011), sodass in diesem Fall ohnehin nur der Vollendungszeitpunkt des § 33 Abs 3 lit a erster Fall FinStrG (=Abgabenfestsetzung am 22.2.2011) in Betracht kommt und die Offenlegung mit Schreiben vom 22.11.2010 jedenfalls rechtzeitig erfolgt ist. 2.2.3 Zusammenfassung