BFG RV/1100416/2015

Liegt eine finanzstrafrechtliche Verurteilung nicht vor, hat die Abgabenbehörde über die Hinterziehung als Vorfrage zu entscheiden (vgl. VwGH 30.3.2016, 2016/13/0007, und VwGH 22.2.2012, 2009/16/0032, mwN, sowie Ritz, BAO, 6. Aufl., § 207 Tz 15, mwN). Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus; die maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der Abgabenbehörde nachzuweisen (vgl. VwGH 26.2.2015, 2011/15/0121; VwGH 28.6.2012, 2009/16/0076; VwGH 22.2.2012, 2009/16/0032, mwN; VwGH 23.2.2010, 2007/15/0292). Eine Abgabenhinterziehung erfordert nach § 33 Abs. 1 FinStrG vorsätzliches handeln und liegt daher nicht schon bei einer (objektiven) Abgabenverkürzung vor, sondern kann erst dann als erwiesen gelten, wenn - in nachprüfbarer Weise - auch der Vorsatz feststeht. Vorsätzliches Handeln wiederum beruht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (vgl. VwGH 26.2.2015, 2011/15/0121, mwN; VwGH 22.2.2012, 2009/16/0032, mwN; VwGH 23.2.2010, 2007/15/0292, mwN). Im Rahmen der der Behörde nach § 167 Abs. 2 BAO bzw. § 98 FinStrG zukommenden "freien Überzeugung" genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. VwGH 19.6.2013, 2012/16/0111). Für das Vorliegen des Tatbestandes der Abgabenhinterziehung ist daher entscheidend, ob neben einer (objektiven) Abgabenverkürzung ausreichend festgestellte Sachverhaltselemente den Schluss darauf zulassen, dass das Entstehen der Abgabepflicht tatsächlich erkannt oder zumindest ernstlich für möglich gehalten worden war und damit eine auf eine Abgabenverkürzung gerichtete subjektive Einstellung bejaht werden kann. Auch bedingter Vorsatz (dolus eventualis) setzt eine solche (die Abgabenverkürzung in Kauf nehmende) zielgerichtete subjektive Einstellung voraus (vgl. VwGH 18.9.1991, 91/13/0064). Im Beschwerdefall gehen nach Ansicht des Senates weder aus den Ausführungen des Finanzamtes noch aus den Akten hinreichende Sachverhaltselemente hervor, die den Schluss auf vorsätzliches Verhalten im erforderlichen Ausmaß tragen könnten. Das Finanzamt hat im Zuge der im Frühjahr 2006 durchgeführten, die Jahre 2004 und 2005 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung bei der Ermittlung der für das Jahr 2004 nicht erklärten Einkünfte von sich aus pauschale Werbungskosten in Höhe von 40% der jährlichen Pachteinnahmen in Ansatz gebracht, wobei dem Prüfer der Vertragsinhalt und die daraus hervorgehende Sachlage jedenfalls bekannt waren, führt er in einer Stellungnahme vom 28. November 2006 betreffend den Antrag auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO doch Folgendes aus (siehe Veranlagungsakt des Finanzamtes, 2005, AS 12-14; der Handakt ist nach Auskunft des Finanzamtes bereits ausskartiert worden und nicht mehr vorhanden): "Im gegenständlichen Fall werden als Gegenleistung für den pauschalen Abbauzins (unabhängig von einer Abbaumenge) - neben dem Kiesabbau - eine Vielzahl von weiteren Rechten eingeräumt, denen keine Werbungskosten gegenüberstehen, sowie wurde auch die Wiederauffüllung und Rekultivierung seitens des Kieswerk- und Deponiebetreibers vereinbart (s.S. 17 ff Prüfungshandakt), sodass eine Schätzung der Werbungskosten (einschl. der AfS) iHv 40% der Nettoerlöse bei weitem ausreichend erscheint. Entgegen dem Inhalt des vorliegenden Antrages wurde nicht ein Bodenschatz zu einem Kaufpreis von 785.640,00 € (netto 20%) veräußert, sondern eine Vielzahl von Rechten eingeräumt. Die abgebaute Substanz wird durch anderes Erdmaterial ersetzt, das Gelände am Schluss rekultiviert. Eine Vermögensminderung ist soweit nicht erkennbar." Wenn somit aber der Prüfer und ihm folgend das Finanzamt in Kenntnis des Umstandes, dass nicht nur ein Abbaurecht, sondern auch ein Deponierecht und zahlreiche weitere Rechte eingeräumt wurden, die mit dem pauschalen, von einer konkreten Abbaumenge unabhängigen Pachtentgelt abgegolten wurden (von einem dem Finanzamt "suggerierten" Sachverhalt kann somit wohl keine Rede sein), den Ansatz pauschaler Werbungskosten (40% der jährlichen Pachtzahlungen) für zulässig - ja sogar geboten - erachtet haben und das Finanzamt entsprechende Bescheide für die Jahre 2004 und 2005, in der Folge auch für die Jahre 2006 bis 2010, in denen eine Absetzung für Substanzverringerung in Höhe des Barwertes der Pachtzahlung (2006 und 2007) bzw. von 80% der Einnahmen (2008 bis 2010) beantragt wurde, erlassen hat, ist nicht erkennbar, inwieweit A.A. diesbezüglich eine Hinterziehungsabsicht zum Vorwurf gemacht werden könnte. Dafür, dass ihm bewusst gewesen wäre, dass er bei einer die tatsächlichen Verhältnisse berücksichtigenden Berechnung, wie sie vom Finanzamt im wiederaufgenommenen Verfahren angestellt wurde (Ermittlung der allein auf das Kiesabbaurecht entfallenden fiktiven Anschaffungskosten und Ermittlung der jährlichen Absetzung für Substanzverringerung nach Maßgabe der tatsächlichen Abbaumenge sowie des auf A.A. entfallenden Anteils am gesamten Abbauvolumen), nur eine weit geringere Absetzung für Substanzverringerung in Abzug hätte bringen können, ergaben sich für den Senat keine Hinweise, zumal die nach den Einkommensteuerrichtlinien (Rz 3204 und 6410 b) zulässige pauschale Ermittlung, die im Übrigen auch von den beiden anderen Grundstückseigentümern angewandt und vom Finanzamt nicht beanstandet wurde, ja gerade der Vereinfachung dienen soll. Damit ist aber auch nicht erkennbar, dass A.A. eine dadurch bewirkte Steuerverkürzung erkannt oder zumindest ernstlich für möglich gehalten hätte (vgl. auch UFS 20.9.2006, RV/0280-G/04, wonach die Überschreitung jener Höchstgrenze, die nach der Intention der Einkommensteuerrichtlinien hinsichtlich des Abzuges pauschaler Werbungskosten tatsächlich noch als unbedenklich erachtet wird, für sich noch nicht zu einer offensichtlichen Unrichtigkeit eines Bescheides im Sinne des § 293b BAO führt). Dies umso mehr, als für A.A. die tatsächlichen Abbaumengen im Hinblick auf das vereinbarte, von der konkreten jährlichen Abbaumenge unabhängige pauschale Pachtentgelt und die vertragsgemäß erfolgten Zahlungen nicht relevant war. Für die vom Finanzamt ins Treffen geführte Feststellung "Selbstverständlich informierte Sie die Abbauberechtigte auch über die angeblich gewonnenen Mengen der Jahre 2006 (0,00 Tonnen) und 2007 (3.000,00 Tonnen)" fehlt es zudem an konkreten Tatsachenfeststellungen, die eine solche Annahme stützen könnten. Nicht maßgeblich ist in diesem Zusammenhang auch, ob das Abbau- und Deponiegelände zur Gänze in seinem Eigentum stand oder nicht, zumal die berücksichtigten Werbungskosten ja mit einem Pauschalsatz von den jeweiligen Einnahmen berechnet wurden und dem im Vertrag mit A.A. vereinbarten Pachtentgelt ohnedies nur das auf sein Grundstück entfallende Abbau- und Deponievolumen zugrunde lag. Inwieweit aus der vom Amtsvertreter in der mündlichen Verhandlung angesprochenen, nicht näher konkretisierten finanzstrafrechtlichen Verurteilung im Jahr 2013 aufgrund eines Vergehens nach dem Alkoholsteuergesetz Rückschlüsse auf ein vorsätzliches Verhalten im gegenständlichen Verfahren zu ziehen sein sollten, war für den Senat nicht nachvollziehbar (im Übrigen wurde A.A. mit Erkenntnis des unabhängigen Finanzsenates als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz vom 21. April 2009, FSRV/0013-F/08, selbst wegen der Nichterklärung der aus dem Abbau- und Bestandsverhältnis resultierenden Einkünfte lediglich wegen fahrlässigem Handeln verurteilt). Schließlich spricht bei der im Beschwerdefall gegebenen Sachlage auch der Umstand, dass A.A. versucht hat, im Rechtsmittelverfahren eine wesentlich höhere Abschreibung zu erwirken, dafür, dass er sich einer durch den Ansatz pauschaler Werbungskosten in Höhe von 40% der Pachteinnahmen bewirkten Abgabenverkürzung nicht bewusst war, wäre sein Verhalten ansonsten doch geradezu widersinnig gewesen, hätte er doch damit rechnen müssen, dass dies bei einer entsprechenden Ermittlung und Prüfung des Sachverhaltes zu Tage tritt. Gesamthaft gesehen konnte eine auf eine Abgabenverkürzung gerichtete oder eine solche zumindest in Kauf nehmende subjektive Einstellung somit nicht bejaht werden und ist die gemäß § 207 Abs. 2 BAO verlängerte Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben daher zu Unrecht zur Anwendung gelangt. Die reguläre Verjährungsfrist von fünf Jahren hat hinsichtlich Einkommensteuer 2007 unter Berücksichtigung eines Verlängerungsjahres aufgrund der Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2007 vom 25. März 2010 mit Ablauf des Jahres 2013 geendet, hinsichtlich der Jahre 2004 bis 2006 jeweils entsprechend früher. Dafür, dass in einem Jahr, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert war, Amtshandlungen unternommen worden wären, die zu einer weiteren Verlängerung um jeweils ein Jahr geführt hätten, ergeben sich aus der Aktenlage keine Hinweise. Die mit Bescheiden vom 18. Dezember 2014 im wiederaufgenommenen Verfahren erfolgte Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2004 bis 2007 erweist sich daher infolge bereits eingetretener Verjährung als nicht rechtmäßig. Hinsichtlich Einkommensteuer 2008 hat die reguläre Verjährungsfrist von fünf Jahren unter Berücksichtigung des ua. mit der Erlassung des Einkommensteuerbescheides vom 25. März 2010 bewirkten Verlängerungsjahres mit Ablauf des Jahres 2014 geendet, hinsichtlich der Folgejahre jeweils entsprechend später. Der mit den Bescheiden vom 18. Dezember 2014 erfolgten geänderten Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2008 bis 2010 stand Verjährung sohin nicht entgegen. 2. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2004 bis 2007 Nach § 304 BAO in der mit 1. Jänner 2014 in Kraft getretenen Fassung des FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, ist nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn der Wiederaufnahmsantrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht ist. § 304 BAO idF BGBl. I Nr. 14/2013 vereinheitlicht die Frist für die Wiederaufnahme von Amts wegen und die Wiederaufnahme auf Antrag; Sinn der Bestimmung ist es, eine Wiederaufnahme zu verhindern, wenn die Sachentscheidung (insbesondere die Abgabenfestsetzung) wegen Eintrittes der Verjährung nicht mehr erfolgen darf (vgl. Ritz, BAO, 6. Aufl., § 304 Tz 1 und 3, mwN). Nachdem hinsichtlich Einkommensteuer 2004 bis 2007, wie oben aufgezeigt, Verjährung eingetreten ist, erweist sich die Wiederaufnahme dieser Verfahren als unzulässig und war den Beschwerden insoweit daher Folge zu geben. Die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Einkommensteuer 2004 bis 2007 waren somit ersatzlos aufzuheben. 3. Einkommensteuer 2004 bis 2007 Gemäß § 261 Abs. 2 BAO ist eine gegen die Sachentscheidung (§ 307 Abs. 1) gerichtete Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung oder mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären, wenn ua. einer Bescheidbeschwerde gegen einen die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid (§ 307 Abs. 1) entsprochen wird. Nachdem den Beschwerden gegen die die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2004 bis 2007 verfügenden Bescheiden entsprochen wurde und die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide aufgehoben wurden, waren die gegen die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2007 erhobenen Beschwerden daher gemäß § 261 Abs. 2 BAO mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären. 4. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2008 bis 2010 Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO idF BGBl. I Nr. 14/2013, kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Zweck der Wiederaufnahme wegen neu hervorgekommener Tatsachen oder Beweismitteln ist die Berücksichtigung von bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen; gemeint sind also Tatsachen, die zwar im Zeitpunkt der Bescheiderlassung "im abgeschlossenen Verfahren" bereits existierten, aber erst danach hervorgekommen sind (vgl. VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035, mwN). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 29.6.2016, 2013/15/0286; VwGH 27.2.2014, 2011/15/0106; VwGH 24.6.2009, 2007/15/0045, mwN) ist das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" bezieht sich damit auf den Wissensstand (insbesondere auf Grund der Abgabenerklärungen und der Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren. Aus dem Verfahrensablauf ergibt sich in unzweifelhafter Weise, dass jedenfalls die Eigentumsverhältnisse hinsichtlich des Abbau- und Deponiegeländes und damit einhergehend die auf A.A. entfallenden Anteile am Abbau- und Deponievolumen sowie die tatsächlich abgebauten Mengen erst im Zuge der Erhebungen des Bundesfinanzgerichtes im Jahr 2014 (neu) hervorgekommen sind. Dass das Finanzamt bereits zum Zeitpunkt der Erlassung der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide Kenntnis von diesen Umständen gehabt hätte, behauptet schließlich auch die steuerliche Vertretung nicht. Damit aber sind zweifelsohne für die Ermittlung der tatsächlichen Absetzung für Substanzverringerung entscheidungswesentliche Tatsachenelemente neu hervorgekommen und lagen somit auch taugliche Wiederaufnahmegründe vor. Kein Zweifel kann auch darüber bestehen, dass die neu hervorgekommenen Sachverhaltselemente geeignet sind, im Spruch anders lautende Bescheide herbeizuführen (siehe unten Punkt 5.). Die Ermessensübung hat das Finanzamt mit dem grundsätzlichen Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit sowie den nicht geringfügigen steuerlichen Auswirkungen begründet. Nach § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der Grenzen, die das Gesetz dem Ermessen zieht, nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen (vgl. VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159, mwN, und VwGH 24.2.2011, 2009/15/0161, mwN). Ziel einer amtswegigen Wiederaufnahme ist es, insgesamt ein rechtmäßiges Ergebnis zu erreichen (vgl. VwGH 17.12.2008, 2006/13/0114, mwN). Bei der Ermessensübung ist daher grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben; dies unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme letztlich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirkt (vgl. Ritz, BAO, 6. Aufl., § 303 Tz 67, mwN). Nur im Falle der Geringfügigkeit des hervorgekommenen Änderungsbedarfes hat ein Eingriff in die Rechtskraft eines Bescheides zu unterbleiben. Dabei ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das Gewicht eines Wiederaufnahmegrundes, der sich auf mehrere Jahre auswirkt, in der Regel nicht je Verfahren, sondern in seiner Gesamtheit zu beurteilen (vgl. VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159, und VwGH 24.2.2010, 2005/13/0015, mwN). In diesem Sinne hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 22. April 2009, 2006/15/0257, im Rahmen einer Wiederaufnahme vorgenommene Änderungen, die zu einer Steuererhöhung von 1.010,15 € und einer Gewinnerhöhung von 29.234,90 S (Änderung der Einkünfte um mehr als 2%) führten, als weder absolut noch relativ geringfügig beurteilt (zur Frage der "Geringfügigkeit" der steuerlichen Auswirkungen vgl. weiters VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159, mwN). Dass angesichts der sich im Beschwerdefall ergebenen Änderungen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (siehe unten Punkt 5.) und der daraus resultierenden steuerlichen Auswirkungen von einer Geringfügigkeit nicht die Rede sein kann, bedarf vor diesem Hintergrund keiner näheren Erörterung. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die steuerlichen Auswirkungen zur Gänze auf den angeführten Wiederaufnahmegründen und nicht auf anderen rechtlichen Beurteilungen beruhen. Die Frage der Verhältnismäßigkeit stellt sich insoweit nicht. Zudem wirken sich die Änderungen insgesamt nunmehr ohnedies zu Gunsten der Beschwerdeführerin aus. Die Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren der Jahre 2008 bis 2010 stellt sich sohin gesamthaft gesehen als rechtmäßig dar und waren die dagegen erhobenen Beschwerden daher als unbegründet abzuweisen. 5. Einkommensteuer 2008 bis 2010 Rechte, ein Schottervorkommen auf fremdem Grund und Boden gegen Bezahlung eines bestimmten Entgeltes für jeden gewonnenen Kubikmeter auszubeuten, sind nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes einkommensteuerlich Pachtrechte, die aus einem derartigen Pachtverhältnis vom Verpächter erzielten Einkünfte daher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. VwGH 30.6.2015, 2012/15/0045, mit Hinweis auf VwGH 12.1.1972, 1557/71). Nicht anderes kann daher gelten, wenn, so wie im Beschwerdefall, für die vertraglich eingeräumten Rechte in der beschriebenen Weise (im voraus) zu entrichtende Pachtzahlungen vereinbart wurden. Auch hat der steuerliche Vertreter das Vorliegen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht konkret bestritten, strittig ist vielmehr die Höhe der bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigenden Absetzungen für Substanzverringerung. Abzugsfähige Werbungskosten sind bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 ua. Absetzungen für Substanzverringerung. Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind bei nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden abnutzbaren Wirtschaftsgütern nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Wird ein sonstiges Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben, sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 6 Z 9) anzusetzen. Die Vorschrift des § 6 Z 9 EStG 1988, auf die in § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 verwiesen wird, legt in lit. b wiederum fest, dass im Falle der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen aus betrieblichem Anlass, für den Empfänger als Anschaffungskosten der Betrag gilt, "den er für das einzelne Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Empfanges hätte aufwenden müssen (fiktive Anschaffungskosten)". Ein Bodenschatz, wie zB ein Kies- oder Schottervorkommen, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes steuerlich ein vom Grundstück getrennt zu betrachtendes Wirtschaftsgut, sobald es durch Abbau oder Verpachtung erschlossen wird oder aber sobald es abbauwürdig ist und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist (vgl. VwGH 30.6.2015, 2012/15/0045, und VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063, mwN). Wie der Verwaltungsgerichtshof zur Frage der Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten einer bebauten Liegenschaft wiederholt ausgesprochen hat, ist diese Ermittlung durch einen Schätzungsakt vorzunehmen, für dessen Durchführung nähere gesetzliche Vorschriften nicht bestehen (vgl. ua. VwGH 30.3.2016, 2013/13/0015, VwGH 26.6.2007, 2004/13/0122, mwN, und VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132, mwN). Ermittelt wird die Absetzung für Substanzverringerung grundsätzlich in der Weise, dass die Abbaumenge eines Wirtschaftsjahres in ein Verhältnis zum geschätzten Gesamtvorkommen gesetzt und dieses Verhältnis dann auf den Wert des Gesamtvorkommens umgelegt wird (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 12. Lfg, § 8 Tz 69; Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2017, § 8 Rz 70). Als zulässig anerkannt hat der Verwaltungsgerichtshof auch eine Ermittlung der Absetzung für Substanzverringerung, bei der auf die Bewertung des Schottervorkommens als Ganzes verzichtet und die im jeweiligen Jahr abgebaute Menge nicht in ein Verhältnis zum Gesamtvorkommen gesetzt, sondern für jede abgebaute Mengeneinheit (m³) jener Betrag an Absetzung für Substanzverringerung angesetzt wird, der für den Erwerb (die Anschaffung) der Mengeneinheit hätte aufgewendet werden müssen, wobei dieser Betrag durch Abschläge vom Verkaufspreis am fiktiven Anschaffungstag (insbesondere für den Gewinn und die Verzinsung des eingesetzten Kapitals) ermittelt werden könne (vgl. VwGH 30.6.2015, 2012/15/0045, mit Hinweis auf VwGH 12.1.1972, 1557/71). Klargestellt hat der Verwaltungsgerichtshof jedoch auch, dass auch bei dieser Bewertungsmethode die seinerzeitige Wertermittlung, soweit sie unter sorgfältiger Beachtung aller bewertungsrelevanten Umstände, die dem Unternehmer bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen, maßgeblich ist (vgl. VwGH 30.6.2015, 2012/15/0045, mit Hinweis auf VwGH 19.12.2013, 2012/15/0024, und VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063). Im Gesetz jedenfalls nicht gedeckt ist daher eine Art der Berechnung der Absetzung für Substanzverringerung, bei der die jährlich abgebaute bzw. verkaufte Menge an Schotter jeweils als in diesem Jahr eingelegt und zugleich verbraucht behandelt wird, sondern es muss jener Wert zum Ansatz kommen, der sich für das Schottervorkommen seinerzeit ergeben hat (vgl. VwGH 19.12.2013, 2012/15/0024, und VwGH 12.1.1972, 1557/71). Grundlage für die Bemessung der Absetzung für Substanzverringerung kann sohin nur der Betrag sein, der bei einer Anschaffung des Wirtschaftsgutes am maßgeblichen Stichtag hätte aufgewendet werden müssen, wobei bei der Ermittlung dieses Betrages jedenfalls auch ein entsprechender Gewinnanteil und eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals zu berücksichtigen sind (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 12. Lfg, § 8 Tz 67; zur Frage der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten von Kies- und Schottervorkommen vgl. weiters UFS 20.9.2006, RV/0280-G/04, sowie BFG 20.6.2016, RV/5100165/2014). Die nach der Verwaltungspraxis zulässige vereinfachte Ermittlung der abzugsfähigen Werbungskosten (nach den Randziffern 3204 und 6410b der Einkommensteuerrichtlinien bestehen keine Bedenken, bei der Ermittlung der aus einem Schotterabbauvertrag resultierenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sämtliche Werbungskosten - einschließlich Absetzung für Substanzverringerung - im Schätzungswege mit 40% der Nettoerlöse zu berücksichtigen) kommt im Beschwerdefall nicht in Betracht. Abgesehen davon, dass das Bundesfinanzgericht an Erlässe oder Richtlinien des Bundesministeriums für Finanzen nicht gebunden ist und bei einer solchen Ermittlung nicht auf die seinerzeitigen fiktiven Anschaffungskosten abgestellt wird, führt eine solche Berechnung unter den gegebenen Voraussetzungen zweifelsohne nicht zu einem sachgerechten Ergebnis, wurden doch zum einen die Pachtzahlungen nicht in Abhängigkeit von den jährlich abgebauten (stark divergierenden) Mengen geleistet, sondern über einen Zeitraum von 10 Jahren in vertraglich festgelegter Höhe Vorauszahlungen für die vorgesehenen gesamten Abbau- und Deponiemengen gezahlt und zum anderen mit den Pachtzahlungen weitere vertraglich eingeräumte Rechte (Fahrrechte udgl.) abgegolten, die einer Absetzung für Substanzverringerung von vornherein nicht zugänglich sind. In den wiederaufgenommenen Verfahren hat das Finanzamt die Bemessungsgrundlage für die hinsichtlich des Abbaues des Austauschmaterials (Kies, Schotter, Gestein) zu berücksichtigende Absetzung für Substanzverringerung mit 262.884,00 € ermittelt und davon unter Zugrundelegung eines auf A.A. entfallenden Gesamtabbauvolumens von 177.000 m³ sowie der ihm zuzurechnenden jährlichen Abbaumenge den entsprechenden Absetzbetrag je Jahr ermittelt. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Substanzverringerung (262.884,00 €) hat das Finanzamt vom Gesamtentgelt (785.640,00 €) zunächst einen Anteil von 15% für das Fahrrecht sowie einen Anteil von 5% für die sonstigen eingeräumten Rechte in Abzug gebracht. Den auf das Abbaurecht einerseits bzw. das Deponierecht andererseits entfallenden Anteil am verbleibenden Entgelt (628.512,00 €) hat das Finanzamt ausgehend von der A.A. jeweils zuzurechnenden Gesamtmenge sowie den von der Abbauberechtigten im Jahr 2014 durchschnittlich verrechneten Preisen in Höhe von 15,59 €/m³ (Kies) bzw. 9,12 €/m³ (Deponie) mit 59% (Kiesabbau) bzw. 41% (Deponie) ermittelt (der auf den Kiesabbau entfallende Betrag in Höhe von 370.822,00 € entspricht somit einem Anteil von 47,2% an den gesamten Pachteinnahmen). Die fiktiven Anschaffungskosten des Kies- und Schottervorkommens (262.884,00 €) hat das Finanzamt in Anlehnung an die Berechnungsweise der steuerlichen Vertretung mit dem Barwert der anteiligen Pachtzahlungen errechnet, wobei das Finanzamt als Zinssatz jeweils den jährlichen Mittelwert der Sekundärmarktrendite herangezogen und einen Gewinnaufschlag von zusätzlich 4% berücksichtigt hat. Die Berechnungsweise des Finanzamtes als solche sowie der für die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten maßgebliche Stichtag (28. Oktober 2002) sind nicht strittig. Auch für den Senat ergaben sich diesbezüglich im Hinblick auf die gegebene Sachlage keine Bedenken. Hinsichtlich des für die Barwertermittlung heranzuziehenden Zinssatzes kann entgegen der Vorgangsweise des Finanzamtes nur ein zum maßgeblichen Stichtag realistischer Zinssatz und nicht der im Nachhinein für jedes Jahr festgestellte tatsächliche Zinssatz herangezogen werden, zumal die künftige Zinsentwicklung wohl nicht in dieser Weise vorhersehbar war. Der Senat geht diesbezüglich entsprechend dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters vom durchschnittlichen Zinssatz der letzten fünf Jahre vor dem Bewertungsstichtag in Höhe von 4,7% aus. Als Gewinnaufschlag erachtet der Senat auch im Hinblick auf die vom steuerlichen Vertreter angeführten Zinssätze bei alternativen Veranlagungen (risikoreiche Aktien, Immobilieninvestitionen) einen Ansatz von 50% für angemessen. Der Barwert errechnet sich bei einem sich solcherart ergebenden Zinssatz von 7,1% (gerundet) mit 567.887,00 € (hinsichtlich der Berechnung wird auf die vom steuerlichen Vertreter mit E-Mail vom 27. Oktober 2016 übermittelte Beilage verwiesen). Unter Berücksichtigung der nach Ansicht des Senates wie oben dargelegt heranzuziehenden Ansätze (Anteil Fahrrecht sowie sonstige Rechte 20%; Aufteilung des auf den Materialabbau bzw. die Deponierung entfallenden Anteils im Verhältnis 70:30) errechnen sich die fiktiven Anschaffungskosten des Kies- und Schottervorkommens entsprechend der Vorgangsweise des Finanzamtes daher mit 318.017,00 €. Damit ergibt sich für die einzelnen Jahre folgende Absetzung für Substanzverringerung (der Vollständigkeit halber werden auch die sich für die Jahre 2004 bis 2007 ergebenden Beträge angeführt): | Jahr | Abbau (t) | Abbau (m³) | Anteil BF | Anteil % (215.00 m³) | AfS (318.017 €) | 2004 | 80.000 t | 40.000 m³ | 25.456 m³ | 11,8400% | 37.653 | 2005 | 80.000 t | 40.000 m³ | 25.456 m³ | 11,8400% | 37.653 | 2006 | 0 t | 0 m³ | 0 m³ | 0,0000% | 0 | 2007 | 3.000 t | 1.500 m³ | 1.219 m³ | 0,5770% | 1.803 | 2008 | 24.000 t | 12.000 m³ | 9.750 m³ | 4,5349% | 14.422 | 2009 | 63.000 t | 31.500 m³ | 25.594 m³ | 11,9042% | 37.857 | 2010 | 36.000 t | 18.000 m³ | 14.625 m³ | 6,8023% | 21.633 Entgegen der Sichtweise des Finanzamtes konnte im Beschwerdefall auch ein Zuschlag gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 in Verbindung mit § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nicht in Ansatz gebracht werden. § 4 Abs. 2 EStG 1988 lautet: "Die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) ist nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen. Nach Einreichung der Vermögensübersicht beim Finanzamt gilt Folgendes: 1. Eine Änderung der Vermögensübersicht ist nur mit Zustimmung des Finanzamts zulässig (Bilanzänderung). Die Zustimmung ist zu erteilen, wenn die Änderung wirtschaftlich begründet ist. 2. Entspricht die Vermögensübersicht nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden Vorschriften dieses Bundesgesetzes, ist sie zu berichtigen (Bilanzberichtigung). Kann ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden, gilt Folgendes: - Zur Erreichung des richtigen Totalgewinnes kann von Amts wegen oder auf Antrag eine Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen vorgenommen werden. - Die Fehlerberichtigung ist im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann. - Die Nichtberücksichtigung von Zu- oder Abschlägen gilt als offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293b der Bundesabgabenordnung." Gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 gilt § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf die Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- und Abschlägen sinngemäß. Gemäß § 124b Z 225 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 trat (u.a.) § 4 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 mit 1. Jänner 2013 in Kraft und war nach dem Gesetzeswortlaut erstmals auf Fehler anzuwenden, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen. Diese Inkrafttretensbestimmung, konkret die Frage, ob es sich dabei um eine materiellrechtliche oder eine verfahrensrechtliche Norm handelt und das Zuschlagssystem des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 daher erstmals für die Veranlagung der Einkommensteuer 2013 oder bereits für ab dem Jahr 2013 durchgeführte Veranlagungen früherer Abgabenjahre gilt, wurde unterschiedlich beurteilt (vgl. ua. Atzmüller/Bodis, RdW 10/2015, 661 ff, und Zorn/Varro in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 17. Aufl., § 4 Tz. 167). Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, wurde § 124b Z 225 EStG 1988 dahin geändert, dass § 4 Abs. 2 und 3 und § 28 Abs. 7, jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 112/2012, mit 1. Jänner 2013 in Kraft treten und erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 auf Fehler anzuwenden sind, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (896 BlgNR 25. GP 8) handelt es sich hiebei um eine Klarstellung. Zwischenzeitig hat der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 27. April 2017, Ra 2016/15/0026, klargestellt, dass im Falle der Anwendbarkeit des § 124b Z 225 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 163/2015 (diese hat der Verwaltungsgerichtshof im zu beurteilenden Fall bejaht, weil das angefochtene Erkenntnis nach der Kundmachung des BGBl. I Nr. 163/2015, dem 28. Dezember 2015, erlassen wurde), die Bestimmung des § 4 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 auch bei der Veranlagung vor dem Jahr 2013 liegender Jahre anzuwenden ist, wobei Fehler zu berücksichtigen sind, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen. Weiters hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 27. April 2017, Ra 2016/15/0026, ausgeführt, dass die der Bestimmung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zugrunde liegende Zielsetzung, der Besteuerung den richtigen Totalgewinn zugrunde zu legen, nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen verwirklicht werde. So setze § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 insbesondere voraus, dass eine eingereichte Vermögensübersicht nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden Vorschriften des EStG 1988 entspreche und ein daraus resultierender Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden könne. Für die insoweit allenfalls bereits verjährten Zeiträume vor dem zu beurteilenden Jahr 2005 seien aber keine Vermögensübersichten, sondern lediglich Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen eingereicht worden. Damit habe der im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof Mitbeteiligte (ein Steuerberater, der zur Ermittlung seiner Einkünfte tatsächlich laufend Bücher führte und den Gewinn daher durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln hatte) zwar gegen seine Offenlegungspflicht verstoßen (§ 44 Abs. 1 EStG 1988, § 119 BAO), was zu verschiedenen Rechtsfolgen führen könne (vgl. etwa Ritz, BAO, 5. Aufl., § 119 Tz 6). Zu- und Abschläge nach § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 würden aber das Vorliegen einer - mangelhaften - Vermögensübersicht für vorangehende Zeitpunkte voraussetzen; ein Verstoß gegen die Offenlegungspflicht vermöge diese Voraussetzung nicht zu substituieren. In einem weiteren Erkenntnis zur Bestimmung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 vom 27. April 2017, Ra 2015/15/0062, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass keine unrichtigen "bis zur Wurzel" zu korrigierenden (weil fehlerhaften) Bilanzen vorlägen, wenn die Nutzungsdauer von Gasleitungen bei der Bilanzerstellung mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes geschätzt worden sei und erst durch Bekanntwerden eines Gutachtens nachträglich die objektive Unrichtigkeit der angesetzten Nutzungsdauer hervorkomme. Begründend führt der Verwaltungsgerichtshof auszugsweise aus: "26 Eine Bilanzberichtigung (bis zur Wurzel) hat zwingend zu erfolgen, wenn der Abgabepflichtige (oder die Finanzbehörde) den Fehler, somit den Verstoß gegen die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder zwingende Vorschriften des EStG, entdeckt. Da eine Bilanzberichtigung das Vorliegen eines Verstoßes gegen die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder zwingende Vorschriften des EStG voraussetzt, ist nicht jede sich nachträglich als inhaltlich unrichtig herausstellende Bilanz zu berichtigen. Eine Bilanz gilt als im Sinne der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung richtig, wenn sie mit der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers aufgestellt worden ist. Ein dem Abgabepflichtigen nicht vorwerfbarer Informationsmangel führt zu keiner fehlerhaften Bilanz im Sinne des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (vgl. Hirschler, Die Bilanzberichtigung nach dem Abgabenänderungsgesetz 2012, SWK 27/2015, 1187). 27 Richtig ist die Bilanz, wenn die am Bilanzstichtag bestehenden Verhältnisse nach der bei Bilanzerstellung bestehenden Kenntnis des Steuerpflichtigen (bzw. nach der Kenntnis, die der Steuerpflichtige unter Anwendung pflichtgemäßer Sorgfalt bei Bilanzerstellung hätte haben können) in der Bilanz ihren Niederschlag gefunden haben (vgl. VwGH vom 25. April 2013, 2010/15/0157, und VwGH vom 20. Dezember 2016, Ro 2014/15/0012). Auch wenn sich nachträglich die objektive Unrichtigkeit herausstellt, führt dies nicht zu einer Bilanzberichtigung. 28 Stellt sich nachträglich heraus, dass ein Bilanzansatz nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages objektiv unrichtig ist und dem Steuerpflichtigen die Umstände bei der Bilanzerstellung bekannt waren (oder bekannt sein mussten), ist die Bilanz jedoch zwingend zu berichtigen (vgl. VwGH vom 29. Oktober 2003, 2000/13/0090). 29 Die Frage der subjektiven Richtigkeit der Bilanz kann nur in jenen Fällen Bedeutung haben, in denen es um "Umstände" oder "Verhältnisse" geht, welche am Bilanzstichtag schon vorlagen, dem Steuerpflichtigen aber bis zur Bilanzerstellung noch nicht bekannt waren, und welche ein gewissenhafter Abgabenpflichtiger bei Anwendung der nötigen Sorgfalt auch nicht kennen musste. Angesprochen sind in diesem Zusammenhang ausschließlich Sachverhaltselemente (vgl. nochmals VwGH vom 29. Oktober 2003, 2000/13/0090)." Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Abgabenänderungsgesetz 2012 (1960 BlgNR 24. GP 18 ff) sollen die Grundsätze für Fehlerberichtigungen im Fall der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder der Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend gelten. Insbesondere Fehler in Bezug auf die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage sollen daher in gleicher Weise durch Zu- und Abschläge korrigierbar sein. Im gegenständlich zu beurteilenden Fall wurden keine wie immer gearteten Vermögensübersichten erstellt und beim Finanzamt eingereicht. Vielmehr wurden die hier in Rede stehenden, in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden erfassten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend der Ermittlung im Rahmen der Betriebsprüfung durch Abzug pauschaler, ua. die Absetzungen für Substanzverringerung umfassender Werbungskosten in Höhe von 40% der jährlichen Einnahmen ermittelt. Losgelöst von der Frage, ob die Einreichung entsprechender (mangelhafter) Aufzeichnungen (etwa im Zusammenhang mit geltend gemachten Abschreibungen) auch im Anwendungsbereich des § 28 Abs. 7 EStG 1988 formale Voraussetzung für eine Fehlerberichtigung im Sinne des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ist, dient die Bestimmung nach Ansicht des Senates jedenfalls nicht dazu, den vom Finanzamt zunächst für zutreffend erachteten Ansatz pauschaler Werbungskosten (einschließlich Absetzung für Substanzverringerung) durch anhand der tatsächlichen Verhältnisse ermittelte Absetzungen für Substanzverringerung zu ersetzen, zumal nach der angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht jede objektive Unrichtigkeit einer Behebung im Wege des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zugänglich ist. Nichts anders kann nach Ansicht des Senates aber auch im Anwendungsbereich des § 28 Abs. 7 EStG 1988 gelten. Nachdem den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden der verjährten Jahre 2004 bis 2007 subjektiv gesehen keine fehlerhaften Einkünftermittlungen zugrunde lagen, kommt eine Berichtigung der überhöhten pauschalen Werbungskostenabzüge im Wege entsprechender Zuschläge im ersten nicht verjährten Jahr (2008) daher nicht in Betracht. Gesamthaft gesehen waren die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2010 daher spruchgemäß abzuändern. V. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage der Ermittlung der Absetzung für Substanzverringerung im Zusammenhang mit einem Kies- und Schotterabbau ist durch die angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes grundsätzlich geklärt. Hinsichtlich der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten sowie der Frage der Verjährung und des Vorliegens von Wiederaufnahmegründen fußt das Erkenntnis auf nicht über den Einzelfall hinaus bedeutsamen Sachverhaltsfeststellungen. Bezüglich der Frage des Inkrafttretens der Bestimmung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 und der Anwendungsvoraussetzungen dieser Regelung ist das Erkenntnis auf die jüngste Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gestützt. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG werden durch den unter I. angeführten Spruch insoweit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig. Die Gegenstandsloserklärung der gegen die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2007 erhobenen Beschwerden ergibt sich aufgrund der Aufhebung der entsprechenden Wiederaufnahmebescheide unmittelbar aus dem Gesetz. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung wird somit auch durch den unter II. angeführten Spruch nicht berührt und ist eine (ordentliche) Revision daher auch diesbezüglich nicht zulässig. Feldkirch, am 19. Jänner 2018