BFG RV/4100072/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden V1 und die weiteren Senatsmitglieder SM1, SM2 und SM3 im Beisein der Schriftführerin SF in der Beschwerdesache Bf, Anschr1, vertreten durch STB, Steuerberater, Anschr2, und RVertr, Anschr3, über die Beschwerde vom 16.01.2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes Spittal Ort2 vom 11.12.2014, betreffend a) Umsatzsteuer 2013, b) Umsatzsteuerfestsetzung für die Zeiträume 01 bis 09/2014, sowie c) Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuerfestsetzung für die Zeiträume 01 und 04/2014, in der Sitzung am 09.02.2017 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung in Abwesenheit des Vertreters der belangten Behörde zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2013 wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden diese einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens in Bezug auf die Festsetzung von Umsatzsteuer für die Zeiträume 01 und 04/2014 wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden ersatzlos aufgehoben. Weiter wurde der Beschluss gefasst: Als Folge der Aufhebung der in Pkt 2. genannten Verfahrensbescheide werden dieBeschwerden gegen die Bescheide betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für die Zeiträume 01 und 04/2014 (Sachbescheide) als gegenstandslos erklärt (§ 261 Abs. 1 iVm § 278 BAO idF BGBl I Nr. 14/2013). Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für die Zeiträume 02 bis 03/2014 und 05 bis 09/2014 wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden ersatzlos aufgehoben. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe Die Beschwerdeführerin (Bf), eine in der Rechtsform einer GmbH geführte Import-Export Firma besteht aus den Gesellschaftern BB (zugleich Geschäftsführerin), CC, DD und EE. Im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin (Bf) abgeführten abgabenbehördlichen Außenprüfung traf der Prüfer in seinem Bericht (§ 150 BAO) vom 11.12.2014 nachstehende Feststellungen: "Tz 2 Einfuhrumsatzsteuer Aus China gelangen Waren (im Wesentlichen Bekleidung, Schuhe, Handtaschen) zunächst in den slowenischen Seehafen K, werden von dort entweder direkt nach Italien oder Ungarn befördert oder in den weitaus überwiegenden Fällen nach Österreich verbracht, hier verzollt und erst dann nach Italien oder Ungarn weitergeliefert. Dabei treten in China ansässige Unternehmen als Lieferer auf und stellen Rechnungen über Warenlieferungen aus, in denen die Firma Bf. als Empfänger (Käufer) angegeben ist. Bf. verrechnet diese Waren ihrerseits an verschiedene Abnehmer in Italien oder Ungarn. Mit der Abwicklung der Einfuhrformalitäten wurde eine Spedition beauftragt. Die Firma Bf. wird Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Aus den im Zuge der Einfuhren vorgelegten Unterlagen sowie weiteren Ermittlungshandlungen des Finanzamtes (z.B. Niederschrift mit der Geschäftsführerin am 23. Juli 2014) hat sich hierzu noch nachstehender, zusammengefasst dargestellter Sachverhalt ergeben: Die Fa. Bf. ist in den Bestellvorgang hinsichtlich der importierten Waren selbst (z.B. hinsichtlich des Zeitpunkts, der Menge und der Bestimmungsorte der Waren) nicht involviert und nimmt darauf keinen Einfluss. Die Bestellungen werden vielmehr zur Gänze von den Abnehmern in Italien vorgenommen, in dem sie diese entweder selbst an die liefernden Unternehmen in China senden oder über ein von der Fa. Bf. beauftragtes drittes Unternehmen (L Handels GmbH) abwickeln lassen, das die Bestellung an die liefernden Unternehmen in China weiterleitet und den anfallenden Schriftverkehr oder Telefonate durchführt. Die Firma L erhält von der Firma Bf. dafür eine Provision. Die Firma Bf. hat sowohl mit den Abnehmern als auch den Lieferanten Grundverträge ("business contract") mit (im Wesentlichen) folgenden Inhalten abgeschlossen (als repräsentatives Beispiel wird der Vertrag der Firma Bf. mit der Firma GT INT´L Ltd. angeführt): I. Vertragsgegenstand Zwischenhandel (intermediary trade contract) zwischen der Firma Bf. (im Folgenden "Party A") als Handelsgesellschaft und der GT Ltd. ("Party B-China) als Lieferer II. Vertragsinhalt - A kauft Frachtgut (Cargo) und verkauft es vereinbarungsgemäß per Container an andere Kunden in der EU; - B erhält die Bezahlung des Rechnungsbetrages und Warenwerts direkt vom Endabnehmer; - A verrechnet B nach Lieferung ein Entgelt für seinen Aufwand; - als Lieferkondition gilt "DDP", vertragsmäßig werden Frachtkosten und Zoll (Abgaben) vom Lieferanten B von dem von ihm bekannt gegebenen Transportunternehmen in Rechnung gestellt; - B ist für die Qualität der Produkte verantwortlich, diese muss den Vorschriften der EU entsprechen; - A akzeptiert keine Waren, bei denen es sich um Produktpiraterie handelt; - Mängelbeschwerden werden von den Endabnehmern direkt an B gerichtet; - A übernimmt keine Haftung für allfällige Zahlungsausfälle oder Zahlungsverzug zwischen den Endabnehmern und B; - der Rechnungspreis muss dem echten Warenwert entsprechen und wird dies vom Lieferer auch garantiert. III. Leistungen, zu denen die Firma Bf. auf Grund des Vertrages verpflichtet ist - Abwicklung der Zollformalitäten im eigenen Namen; - eingehende Kommunikation mit dem Frachtführer bei der Lieferung der Container; - sorgfältige Prüfung der Importdokumente auf ihre Richtigkeit für die Abwicklung der Einfuhrformalitäten; - Rechnungslegung an die Endabnehmer in der EU auf Basis des Handelsvertrages; - ordnungsgemäße steuerliche Behandlung jedes einzelnen Containers und jeder Rechnung; - monatliche Umsatzsteuererklärungen an die österreichischen Steuerbehörden; - Extrastat-Bericht für jeden Container; IV. Dokumentation und Weiteres - Kopien des Originals der Ausfuhrzollerklärung; - Packliste; - Rechnung, adressiert an F., die die Adresse des endgültigen Warenempfängers im Bestimmungsland der EU enthalten muss; - die Rechnung muss folgenden Passus enthalten: "der Rechnungsbetrag von … USD wird von … bezahlt, 90 Tage nach Lieferung direkt nach China; - alle Dokumente werden im Original für die Zollabwicklung benötigt V. Beschreibung der Handelswaren und Umfang der Bestellungen - alle Arten von Taschen und Teile davon (Reise-)Gepäck, Handtaschen, Brief- oder Geldtaschen, Koffer, Schuhe, Stoffe und Gewebe-(Textilien) per Meter; - 300 Container im Jahr. Diese Vereinbarungen und Bedingungen des Vertrages sind die wesentlichen Grundlagen und können von der Firma Bf. nicht verändert werden. Als repräsentatives Beispiel eines Geschäfts-/Kaufvertrages zwischen der Firma Bf. und einem Käufer wird der Vertrag mit der Firma E.I. in Italien angeführt: - der Käufer versichert, im Jahr 2013 und 2014 Bestellungen von Waren aus dem Sortiment die vom Vertragspartner der Firma Bf. in China hergestellt und produziert werden, vorzunehmen; - das Sortiment (die Artikelserie) und die Menge wird wunschgemäß über den Vertreter (Anm.: L GmbH) angefordert; - die Qualitätskontrolle der Waren wird zum Teil direkt vom Endabnehmer in China nach Abschluss der Produktion organisiert werden; - die Zahlungsvereinbarung laut "DDP Door IT" grundsätzlich 90 Tage nach Auslieferung direkt an den Produzenten in China; - ordnungsgemäße Meldungen an die Finanzverwaltung betreffend Intrastat und Steuern werden vom Abnehmer oder dessen Steuerberater vorgenommen. Aus der genannten Niederschrift vom 23. Juli 2014 ergibt sich ergänzend hierzu noch Folgendes: Als Lieferkonditionen wurden die Incoterms "DDP" (=delivered duties paid) und "CIF" (=cost, insurance, freight) vereinbart. Dabei werden in beiden Fällen die Verzollung und der Transport im Auftrag der Firma Bf. vorgenommen. Bei der Lieferkondition "CIF" erfolgt die Bezahlung der Frachtkosten von K bis zu den einzelnen Entladestellen (der diversen Kunden der Bf.) durch die Bf.. Bei der Lieferkondition "DDP" erfolgt die Frachtzahlung durch den Lieferer. Ungeachtet dessen könne die Firma Bf. den Container im Einfuhrort in Österreich stoppen. Die vom Lieferer beauftragte Spedition muss diesen diesfalls informieren, dass die Ware im Einfuhrort (Österreich) auf Grund der Anweisung der Bf. abgestellt werden musste und stellt nur die bis dahin angefallenen Frachtkosten in Rechnung. Bei der Lieferkondition "DDP" stellt die Bf. ihre Kosten iHv. 220,-- € pro Container dem Lieferer in Rechnung. Darin sind die Vertreterprovision, die Kosten für die Abwicklung des Kaufgeschäftes sowie ein – auf Grund der Vielzahl der Produkte pauschaler – Aufschlag enthalten. Wegen der Direktzahlung der Abnehmer sind diese 220 €, die dem Lieferer verrechnet werden, im Einkaufspreis der Firma Bf. enthalten und werden durch eine Ausgangsrechnung (von Bf.) dem Lieferer wieder in Rechnung gestellt. In den Eingangsrechnungen an die Bf. sind Fracht, Aufwand (für die Bf.) und Zoll separat ausgewiesen. Bei der Lieferkondition "CIF" bezahlen die italienischen bzw. der ungarische Abnehmer die Kosten für Zoll, Fracht und sonstigen Aufwand der Bf. direkt an diese und nicht dem Lieferer. Hinsichtlich der Bestellvorgänge, in die die Firma Bf. nicht eingebunden ist, übermittelt der Lieferer per E-Mail ein "AVISO", in dem die Artikelgruppen der abgesandten Waren sowie die Empfänger angeführt werden. Die Empfänger ergeben sich aus den Bestellungen. Der endgültige Bestimmungsort – auch im Falle von nachträglichen Änderungen – wird vom italienischen Abnehmer bekanntgegeben. Die Preise werden von dem Lieferer in Preislisten bekanntgegeben. In sämtlichen Frachtpapieren ("bill of lading") ist die Firma Bf. als Warenempfänger angegeben. Da seitens der Zollverwaltung Zweifel bestehen, dass Firma Bf. die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht über die Waren erlangt, was aber Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 ist, wurde diese Form der Einhebung der Einfuhrumsatzsteuer seit Juli 2014 nicht mehr zugelassen. Die Firma Bf. musste die Einfuhrumsatzsteuer im Monat Juli daher bei der zollamtlichen Abfertigung zum freien Verkehr entrichten und beantragt im Voranmeldungszeitraum Juli 2014 daraus den Vorsteuerabzug. In diesem Zusammenhang wurde weiters ein Schreiben eines der Lieferer an die Firma Bf. vorgelegt, in dem dieser mitteilt, dass er über diese Entwicklung bestürzt sei, er aber bereit sei zu helfen und der Firma Bf. ein Darlehen gewähre, er aber keine Bestellungen mehr bearbeiten würde, wenn Bf. nicht bestätigen könne, die vertraglich vereinbarten Leistungen zu erbringen, es sei denn, Bf. bezahle 50% des Kaufpreises im Voraus und die verbleibende Hälfte sobald die Waren gesendet worden sind. Nach Rücksprache mit dem bundesweiten Fachbereich wird folgend die Rechtsansicht des Finanzamtes zur Kenntnis gebracht: Gemäß § 26 Abs. 3 Z 1 UStG 1994 sind für die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer die Zollämter zuständig. Gemäß § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 sind für die Einhebung und zwangsweise Einbringung der Einfuhrumsatzsteuer unter folgenden Voraussetzungen nicht die Zollämter, sondern die Finanzämter zuständig: - Die Einfuhrumsatzsteuerschuld ist nach Art. 201 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl.Nr. L 302/1) entstanden und es handelt sich um keine nachträgliche Berichtigung, - der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist Unternehmer (§ 2), im Inland zur Umsatzsteuer erfasst und die Gegenstände werden für sein Unternehmen eingeführt und - der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer erklärt in der Zollanmeldung, dass er von dieser Regelung Gebrauch macht. Gemäß § 12 Abs. 2 lit. a UStG 1994 kann der Unternehmer die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Gemäß § 12 Abs. 2 lit. b UStG 1994 kann der Unternehmer in den Fällen des § 26 Abs. 3 Z 2 die geschuldete und auf dem Abgabenkonto verbuchte Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Gemäß § 20 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 fällt die abziehbare Einfuhrumsatzsteuer in jenen Kalendermonat, in dem sie entrichtet worden ist. In den Fällen des § 26 Abs. 3 Z 2 fällt die abziehbare Einfuhrumsatzsteuer in jenen Kalendermonat, der zwei Monate vor dem Monat liegt, in dem die Einfuhrumsatzsteuerschuld fällig ist; sie wird am Tag der Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuerschuld wirksam. Zur umsatzsteuerrechtlichen Verfügungsmacht über die Waren Unklar ist, ob die Firma Bf., die in den gegenständlichen Fällen als Käufer der aus China gelieferten Waren bzw. Lieferer dieser Waren an diverse Abnehmer in Italien bzw. einen Abnehmer in Ungarn bezeichnet wird, tatsächlich Waren erwirbt und weiterveräußert bzw. tatsächlich umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht über die Waren erlangt, was wiederum Voraussetzung dafür ist, dass es Lieferungen an die Endabnehmer durchführen und diesen dabei die Verfügungsmacht an den Waren übertragen kann. Der Begriff "Verfügungsmacht" ist ein eigenständiger umsatzsteuerrechtlicher Begriff; um über eine Ware verfügungsberechtigt zu sein, muss die Verfügungsmacht zuvor übertragen worden sein. Der Verfügungsmacht wird im Wege einer Lieferung iSd § 3 Abs. 1 UStG 1994 verschafft. Auch der Begriff der Lieferung ist ein zentraler Begriff des Umsatzsteuerrechts, dessen Bedeutungsinhalt jedoch erheblich von jenem des umgangssprachlichen Gebrauches abweicht. § 3 Abs. 1 UStG 1994 definiert als Lieferungen solche Leistungen, durch die ein Unternehmer (oder in seinem Auftrag ein Dritter) dem Abnehmer (oder in dessen Auftrag einem Dritten) die Verfügungsmacht über einen Gegenstand verschafft. Verschafft wird die Verfügungsmacht, indem der Abnehmer (oder in dessen Auftrag ein Dritter) befähigt wird, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, Loseblatt-Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 3 Abs. 1, Anm. 1 f). Verfügungsmacht übertragen bedeutet, dass der Abnehmer dazu befähigt sein muss, im eigenen Namen über den Gegenstand verfügen zu können und weitere Dispositionen zu treffen. Ihm muss wirtschaftlich die Substanz, der Wert und der Ertrag der Ware zugewendet werden (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, aaO, § 3 Abs. 1, Anm. 13). Entscheidend ist, dass der wirtschaftliche Gehalt des Vorganges darauf gerichtet ist, dem Abnehmer die wirtschaftliche Substanz des Gegenstandes endgültig zuzuwenden, so dass gerade die Zuwendung des Gegenstandes den besonderen wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges ausmacht (Ruppe/Achatz, § 3, Tz 33). Anhaltspunkte für die Beantwortung der Frage, ob geliefert (Verfügungsmacht verschafft) wurde, bieten die zwischen den Leistungsaustauschpartnern geschlossenen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung (vgl. VwGH 18.7.2001, 99/13/0176). Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls, neben der konkreten Vertragslage ist auch die tatsächliche Durchführung und die Interessenlage der Beteiligten zu berücksichtigen (vgl. BFH 16.4.2008, XI R 56/06). Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen ergibt sich für den gegenständlichen Fall (zusammengefasst) zunächst aus der oben wiedergegebenen Sachverhaltsdarstellung, der Niederschrift und den vorliegenden Verträgen, dass die Firma Bf. - in die Bestellvorgänge nicht eingebunden ist, - die Ware selbst ohne Aufschlag an die italienischen Abnehmer weiterverrechnet, seinen Aufwand, der im Wesentlichen in der Abwicklung der Zoll- bzw. Einfuhrformalitäten etc. besteht, in Abhängigkeit von der jeweiligen Lieferkondition ("CIF" oder "DDP") entweder dem Lieferanten oder dem Abnehmer pauschal pro Container – nicht pro gelieferter Ware – gesondert in Rechnung stellt, - in den Zahlungsvorgang nicht eingebunden ist, - ihm kein Risiko aus Zahlungsstörungen erwächst, - für Produktmängel nicht zur Verantwortung gezogen werden kann und - nicht für Qualitätskontrollen zuständig ist. Die im Kaufverträgen üblicherweise verbundene eigene unternehmerische Dispositionsfreiheit, z.B. im Hinblick auf die Warenauswahl, ist hier für die Firma Bf. von vorneherein ausgeschlossen, auf die Preisgestaltung der Produkte kann die Firma Bf. ebenfalls keinen Einfluss nehmen. Darüber hinaus wird z.B. im Grundvertrag zwischen den Lieferanten und der Firma Bf. zwar die Lieferkondition "DDP" festgelegt, gleichzeitig werden aber davon wiederum abweichende Vereinbarungen getroffen, nach denen ein Teil jener Verpflichtungen, die auf Grund dieser Lieferkondition üblicherweise gerade dem Lieferer obliegen, hier von der Firma Bf. (als Käufer) erfüllt werden sollen. Bei der Lieferkondition "DDP" ist nämlich der Verkäufer nahezu für alle mit der Lieferung verbundenen weiteren Aufgaben bzw. Kosten bis zum endgültigen Bestimmungsort verantwortlich, im Einzelnen betrifft das danach - die Ausfuhr, somit die Übernahme der Kosten der Ausfuhrabwicklung und die Beschaffung der erforderlichen Dokumente im Exportland, - den Import, somit die Übernahme der Kosten der Einfuhrabfertigung (inkl. Zoll und Steuern) und die Beschaffung der erforderlichen Dokumente im Importland und - den Transportvertrag und dessen Kosten, somit den Abschluss des Transportvertrages und die Übernahme der Kosten des ordnungsgemäßen Transportes bis zum Ort des Kostenüberganges. Für den Käufer (Abnehmer) besteht bei dieser Lieferkondition lediglich die Verpflichtung, die Dokumente für den Transport ab dem benannten Bestimmungsort zu beschaffen. Abweichend davon wird hier der im Vertrag angegebene Abnehmer (Bf.) trotz vereinbarter Lieferkondition "DDP" mit der Durchführung des Imports und dem weiteren Warentransport beauftragt, was jedenfalls als ungewöhnlich zu bezeichnen ist, da diesfalls der Vertrag auch von vorneherein mit einer Lieferkondition hätte abgeschlossen werden können, die dieser Vorgangsweise entspricht. Wie schon ausgeführt, bestellt die Firma Bf. zudem selbst keine Waren, entrichtet den Kaufpreis für die Waren nicht und ist auch sonst nicht in die Preisgestaltung der jeweils gelieferten Waren (Taschen, Textilien, etc.) eingebunden, sondern erhält ein gesondertes Entgelt, dessen Höhe sich vollkommen unabhängig von Wert, Umfang oder Art der Ware pauschal nach der Anzahl der eingeführten Container richtet und entweder vom Lieferer oder vom Abnehmer bezahlt wird. Gerade bei jenen Vorgängen, die für die Anschaffungen bzw. Lieferungen eines Unternehmens typisch sind, nämlich Waren zu bestellen oder sie anzubieten, Preisverhandlungen zu führen, ev. Mängel rechtfertigen oder beheben zu müssen, Qualitätskontrollen iZm den Produkten durchzuführen, etc. wirkt die Firma Bf. nicht mit. Sie muss auch von sich aus weder Lieferanten noch Kunden suchen, sondern stehen diese von vorneherein fest. Zudem ist sie branchenfremd, so dass davon ausgegangen werden kann, dass sie auch nicht über die nötigen Warenkenntnisse verfügt, um z.B. Kunden beraten bzw. selbständig Kunden akquirieren oder Lieferanten suchen zu können. Insoweit wird die Firma Bf. von sich aus weder wie ein Käufer noch ein Verkäufer im herkömmlichen Sinn tätig und wird auch von seinen Vertragspartnern nicht in die für Warenkäufe bzw. -verkäufe typischen Abläufe eingebunden. Die Tätigkeit beschränkt sich auf die Abwicklung der Einfuhrformalitäten und allenfalls Weiterleitung von Bestellformularen oder das Organisieren des Weitertransports der Waren nach Italien oder Ungarn. Hierbei handelt es sich aber um Tätigkeiten, die nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt nicht typischerweise darauf gerichtet sind, (selbst) Verfügungsmacht über die Waren zu erhalten oder diese zu übertragen, sondern vielmehr darauf, für eine reibungslose Einfuhr der Waren in die EU und die Sicherstellung ihrer Ankunft beim tatsächlichen Abnehmer zu sorgen. Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Firma Bf., die Lieferer oder die Abnehmer tatsächlich daran interessiert sind, dass Bf. die Waren erwirbt und liefert, sondern vielmehr, dass sie dafür sorgt, dass die Waren möglichst problemlos und rasch in die Bestimmungsländer verbracht werden, nachdem den Lieferern die Endabnehmer auf Grund der Bestellungen, Zahlungen und Qualitätskontrollen etc. einander ohnehin bekannt sind, und sie diesen durchaus auch direkt liefern könnten. Dies wird auch durch das Schreiben vom 28. Juli 2014 der chinesischen Firma BG CO, LTD, an die Firma Bf. bestätigt, in dem der Bf. vorgeworfen wird, dass sie Probleme mit den Behörden habe und sie sich um einen reibungslosen Ablauf bemühen solle. Der Lieferer hätte dieses Schreiben nicht verfassen müssen, wenn es ihm nicht gerade darauf ankäme, dass Bf. für die Einfuhr der Waren sorgt, da er – wie schon ausgeführt – die Endabnehmer durchaus auch unmittelbar beliefern könnte. Auch der Umstand, dass Firma Bf. die Waren zu den gleichen Preisen weiterverrechnet, zu denen sie auch ihm in Rechnung gestellt werden, und keinen eigenen Preisaufschlag mehr vornehmen kann, sondern – in Abhängigkeit von den Lieferkonditionen – für seine Mühewaltung entweder seinen Lieferern oder den Endabnehmern gesonderte Rechnung legt, und dabei auch nicht über einzelne Waren, sondern pauschal pro (importiertem) Container abrechnet, führt zu derselben Beurteilung, nämlich, dass der Firma Bf. nicht Substanz, Wert und Ertrag der Waren zugewendet werden soll, und daher nicht selbst Waren erwirbt und anschließend weiterliefert. Die Firma Bf. erbringt im Hinblick darauf vielmehr eine sonstige Leistung, deren Leistungsinhalt darin besteht, die Einfuhrformalitäten für die gelieferten Waren durchzuführen und deren Weitertransport zu organisieren. Dass Bf. sich vertraglich sogar auch dazu verpflichtet hat, ordnungsgemäße Steuererklärungen einzureichen, rundet dieses Bild ab, da liefernde Unternehmen grundsätzlich davon ausgehen können müssten, dass ihre Vertragspartner ihren steuerlichen Verpflichtungen nachkommen, bzw. gesetzlich gegenüber Behörden bestehende Verpflichtungen üblicherweise nicht auch noch einmal vertraglich sichergestellt werden müssten. Zusammengefasst ergibt sich somit, dass die hier zu beurteilenden Vorgänge nicht darauf gerichtet sind, der Firma Bf. die wirtschaftliche Substanz der Waren auf eine Art und Weise so (endgültig) zuzuwenden, dass gerade die Zuwendung des Gegenstandes den besonderen wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges ausmacht. Damit erwirbt die Firma Bf. aber nicht Waren, die es anschließend weiterliefert und ist bei ihrer Einfuhr auch nicht umsatzsteuerrechtlich über sie verfügungsberechtigt, so dass zum einen die Verbuchung der Einfuhrumsatzsteuer gemäß § 26 Abs. 3 Z. 2 UStG 1994 nicht zulässig ist und zum anderen der Vorsteuerabzug weder gemäß § 12 Abs. 2 lit. a UStG 1994 noch gemäß § 12 Abs. 2 lit. b UStG 1994 vorgenommen werden kann. Die vom Zollamt gem. § 26 (3) UStG gebuchten Einfuhrumsatzsteuer wird am Abgabenkonto des Finanzamtes gutgeschrieben. Gleichzeitig wird der Abzug als Vorsteuer (Kennzahl 083 der Umsatzsteuervoranmeldung) versagt. Für den Prüfungszeitraum 05-12/2013 erfolgt die Verarbeitung der Feststellungen in der bereits eingereichten Jahreserklärung. Tz. 3 Schlussbesprechung Auf die Abhaltung einer formellen Schlussbesprechung wurde verzichtet. Als Einwendung gegen die Rechtsansicht des Finanzamtes wird – durch den steuerlichen Vertreter – jedoch auf die Berufung vom 24.11.2014 gegen den Bescheid des Zollamtes Z Ort2 vom 15.10.2014 hingewiesen, die in der Beilage angeschlossen ist. Tz. 4 Wiederaufnahme gem. § 303 (1) BAO Hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzung 01/2014 und 04/2014 wurden in Tz. 2 Feststellungen getroffen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 1 BAO erforderlich machen: Die Wiederaufnahme erfolgt unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen.“ In der Beilage E 1 wurden vom Prüfer die rechnerischen Auswirkungen seiner Feststellungen wie folgt dargestellt: | | Feb. 13 | Mär. 13 | Apr. 13 | Mai 13 | Jun. 13 | Jul. 13 | EUSt. gem. § 16(3) lt. UVA | 13.891,41 | 37.391,00 | 62.054,26 | 151.253,14 | 100.404,21 | 126.946,38 | Gutschrift Buchung § 26(3) | -13.891,41 | -37.391,00 | -62.054,26 | -151.253,14 | -100.404,21 | -126.946,38 | Nachforderung | - | - | - | - | - | - | | Aug. 13 | Sept. 13 | Okt. 13 | Nov. 13 | Dez. 13 | | EUSt. gem. § 16(3) lt. UVA | 250.759,86 | -232.282,64 | 119.014,85 | 116.455,82 | 193.891,59 | | Gutschrift Buchung § 26(3) | -250.759,86 | -232.282,64 | -119.014,85 | -116.455,82 | -193.891,59 | | Nachforderung | - | - | - | - | - | | | Jän. 14 | Feb. 14 | Mär. 14 | Apr. 14 | Mai 14 | Jun. 14 | bereits entr. EUSt lt. UVA | 9.236,60 | | | | | | EUSt gem. §26(3) lt. UVA | 356.454,44 | 399.995,96 | 204.175,63 | 322.706,31 | 323.621,81 | 386.146,93 | Gutschr. Buchung § 26(3) | -356.454,44 | -399.995,96 | -204.175,63 | -322.706,31 | -323.621,81 | -386.146,93 | Nachforderung* | 9.236,60 | - | - | - | - | - | | Jul. 14 | Aug. 14 | | | | | bereits entr. EUSt lt. UVA | 176.347,00 | 205.408,39 | | | | | EUSt gem. §26(3) lt. UVA | 263.253,44 | 1.372,18 | | | | | Gutschr. Buchung § 26(3) | -263.253,44 | -1.372,18 | | | | | Nachforderung* | 176.347,00 | 205.408,39 | | | | *) bzw. im Zeitraum 07/2014 und 05/2014 nicht gebuchte EUSt-Gutschriften Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ entsprechende im Spruch dieses Erkenntnisses ausgewiesene Sachbescheide. In Bezug auf die Festsetzung von Umsatzsteuer für die Zeiträume 01/2014 und 04/2014 erließ die belangte Behörde vorgelagerte Wiederaufnahmebescheide nach § 303 Abs. 1 BAO, mit welchen die Rechtskraft der Festsetzungsbescheide vom 25.03.2014 bzw. 24.06.2014 (Erstbescheide) durchbrochen wurde. In sämtlichen Bescheidbegründungen wurde auf die Feststellungen im Bp Bericht und den dazu ergangenen Niederschriften hingewiesen. In der dagegen eingebrachten Beschwerde führte die Bf aus, dass sie vor Beginn ihrer Tätigkeit das zuständige Finanzamt im Rahmen einer persönlichen Vorsprache von ihrem Geschäftsmodell in Kenntnis gesetzt habe. Von der zuständigen Organwalterin habe sie die Auskunft erhalten, dass nichts dagegen sprechen würde, die geschilderten Geschäfte in der nämlichen Art und Weise durchzuführen. Anfang 2013 habe sie (Bf) mit ihrer Tätigkeit begonnen und bis Herbst 2014 Waren aus China importiert. Diese Waren seien auf dem Seeweg nach Slowenien und auf dem Landweg nach Österreich transportiert worden, wo auch die Abfertigung zum freien Verkehr erfolgt sei. Die aus dem Vorgang resultierende Einfuhrumsatzsteuer sei nach § 26 Abs. 3 UStG auf dem Abgabenkonto der Bf verbucht und als Vorsteuer geltend gemacht worden, sodass der gesamte Vorgang aus umsatzsteuerlicher Sicht bislang neutral gewesen sei. Im Zuge einer zollbehördlichen Prüfung habe das Zollamt die Ansicht vertreten, die EUSt hätte nicht nach § 26 Abs. 3 UStG 1994 (EV-Verfahren) behandelt werden dürfen. Demnach sei auch der Vorsteuerabzug unzulässig. Wenn nun die Bestimmung des § 26 Abs. 3 UStG 1994 nicht anwendbar sei, so verschiebe sich die Zuständigkeit vom Finanzamt zum Zollamt. Demzufolge sei auch das Finanzamt angewiesen worden, die am Abgabenkonto belasteten EUSt-Beträge und bereits verbuchte Vorsteuergutschriften an EUSt zu stornieren. Auch dieser Vorgang sei in Summe am Abgabenkonto aufkommensneutral. Im Verlauf der Prüfung habe das Zollamt eine Weisung erteilt, wonach eine EV-Verzollung für die Bf nicht mehr durchgeführt werden dürfe. Im Jänner, Juli und August 2014 seien Verzollungen durchgeführt worden, bei denen die Bf die EUSt tatsächlich entrichtet habe (U 01/2014: € 9.236,60; U 07/2014: € 176.347,--; U 08/2014: € 205.408,39). Diese Beträge seien nunmehr nicht mehr zum Vorsteuerabzug zugelassen worden und würden daher aus Sicht der Bf eine Nachforderung darstellen. Zur Wiederaufnahme des Verfahrens wandte die Bf ein, dass in Bezug auf die Umsatzsteuervoranmeldungen 01/2014 und 04/2014 es schon Bescheide gegeben habe, zumal für die ursprünglichen Umsatzsteuervoranmeldungen Berichtigungen notwendig gewesen seien. Aus Gründen der Vorsicht bekämpfe man nun auch die diesbezüglich ergangenen Verfahrensbescheide. Das Finanzamt habe im seinem Bericht vom 11.12.2014 über das Ergebnis der Außenprüfung auf Seite 8 lediglich ausgeführt, dass die getroffenen Feststellungen erhebliche Gesamtauswirkungen hätten und daher gemäß § 20 BAO der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der Vorrang gegenüber jenem des Parteieninteresses auf Rechtsbeständigkeit einzuräumen gewesen sei. Mit dieser Argumentation begründe die Behörde lediglich ihre Ermessensübung, führe allerdings den eigentlichen Wiederaufnahmegrund nicht an. Gegenständlich seien im abgeschlossenen Verfahren auch keine neuen Tatsachen oder Beweismittel hervorgekommen, welche eine Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen würden. Die Bf habe bereits vor Aufnahme ihrer Tätigkeit durch eine persönliche Vorsprache dem Finanzamt alle Umstände zur Kenntnis gebracht. Die Bf habe die Finanzbehörde auch mehrfach ersucht, die von ihr aufgenommene Tätigkeit zu überprüfen, um so formale Fehler in der Abwicklung aufzudecken. In der Folge habe im April 2014 eine Prüfung durch die Abgabenbehörde stattgefunden, welche zu keinen Beanstandungen geführt habe. Die Feststellungen, die dann zu einer geänderten Rechtsansicht geführt hätten, seien erst infolge einer Prüfung durch die Zollbehörde getroffen worden. Dabei seien allerdings keine neuen Tatsachen oder Beweismittel zutage getreten, sondern die Behörde habe die bisher vorhandenen neu interpretiert. Unter Punkt "C. Vorsteuerabzug" führte die Bf aus, dass die Thematik der Vorsteuerabzugsberechtigung in der gegen den Bescheid des Zollamtes vom 15.10.2014, GZ. 111/2014, gerichteten Beschwerde ausführlich behandelt worden sei. Gleichzeitig verwies die Bf darauf, dass jenes in der besagten Beschwerde angeführte Vorbringen ausdrücklich auch zum Inhalt der gegenständlichen Beschwerde gemacht werde. Unter "D. Ergänzendes Vorbringen" wandte die Bf ein, dass durch die Vorgehensweise von Zoll- und Finanzbehörde sie sich nunmehr in einer Situation befinde, in der die Neutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette rechtswidrig nicht mehr gewährleistet sei. Sie sei mit Umsatzsteuer belastet, die nicht mehr zum Vorsteuerabzug zugelassen worden sei. Damit seien auch gemeinschaftsrechtliche Vorgaben verletzt, wie dies etwa in EuGH 28.9.2007, Rs C-409/04 "Teleos“, eindeutig zum Ausdruck gebracht werde. Vom Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer dürfe nur dann abgegangen werden, wenn erwiesen sei, dass ein Steuerpflichtiger an einem Steuerbetrug beteiligt sei. Dies sei im konkreten Fall nicht einmal ansatzweise zur Frage gestanden. Die Prüfungen hätten keine formalen Beanstandungen ergeben, die Aufzeichnungen und Unterlagen seien fehlerfrei, lückenlos und nachvollziehbar geführt worden. Darüber hinaus gäbe es bisher keinen Hinweis, dass die Abnehmer der Bf in Italien sich umsatzsteuerlich nicht korrekt verhalten hätten. Gegenständlich habe die Bf ihren Geschäftsbetrieb vorübergehend einstellen müssen, sodass diese durch die Versagung des Vorsteuerabzuges einen beträchtlichen Schaden erlitten habe und darüber hinaus einen erheblichen Verdienstentgang erleide, zumal sie sämtliche Geschäftskontakte verloren habe. Das Finanzamt legte die gegenständliche Beschwerde ohne Erlassung von Beschwerdevorentscheidungen – die Abstandnahme der Erlassung derartiger Beschwerdevorentscheidungen wurde in der Beschwerde ausdrücklich beantragt – dem BFG vor. Im Verwaltungsakt der belangten Behörde finden sich u.a. nachstehende sachverhaltsbezogene Urkunden: 1. Bescheid des Zollamtes Z vom 15.10.2014, Zl. 111/2014 Mit diesem Bescheid wurde der Bf aufgetragen, als Anmelderin nachträglich die Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) in Gesamthöhe von € 3,665.742,04 gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK buchmäßig zu erfassen. In der Bescheidbegründung hielt das Zollamt dazu fest, dass die in der angeschlossenen Aufstellung mitgeteilten Umsatzsteuerbeträge aufgrund des jeweiligen in den Zollanmeldungen gestellten Antrages gemäß § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 auf dem Steuerkonto der Bf beim Finanzamt Spittal Ort2 verbucht worden seien (5 EV). In § 26 Abs. 3 Z 1 UStG 1994 werde normiert, dass für die Erhebung der EUSt die Zollämter zuständig seien. Abweichend davon können über Antrag unter den in § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 normierten Voraussetzungen für die Einhebung und zwangsweise Einbringung der EUSt die Finanzämter zuständig gemacht werden. Das Zollamt führte in seiner Bescheidbegründung weiters aus, nachträgliche Überprüfungen hätten ergeben, dass die Bf. Import-Export GmbH nicht Erwerberin der in den beiliegenden Zollanmeldungen angemeldeten Waren gewesen sei. Demnach sei diese bei der Einfuhr auch nicht über diese Waren umsatzsteuerlich verfügungsberechtigt gewesen. Die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht werde im Wege der Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG verschafft. Dies bedeute, dass der Abnehmer dazu befähigt sein müsse, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen und weitere Dispositionen zu treffen. Dem Abnehmer müsse wirtschaftlich die Substanz, der Wert und der Ertrag der Ware zugewendet werden. Entscheidend sei, dass der wirtschaftliche Gehalt des Vorganges darauf gerichtet sei, dem Abnehmer die wirtschaftliche Substanz des Gegenstandes endgültig zuzuwenden. Aufgrund der dem Zollamt Z Ort2 vorliegenden "Business Contracts", abgeschlossen zwischen der Bf. und den chinesischem Lieferanten (kurz CL) der importierten Waren, den vorliegenden Rechnungen der CL und den Rechnungen der Bf an die Empfänger in Italien, sowie der am 23.07.2014 im Zuge einer Betriebsprüfung des Finanzamtes Spittal Ort2 mit der Geschäftsführerin der Bf., BB, aufgenommenen Niederschrift sei offenkundig, dass die Bf in Bestellvorgänge nicht eingebunden gewesen sei. Die Ware selbst sei ohne Aufschlag an die italienischen Abnehmer weiter verrechnet worden. Der Aufwand der Bf., der im Wesentlichen in der Abwicklung der Zoll- bzw. Einfuhrformalitäten bestanden habe, sei in Abhängigkeit der jeweiligen Lieferkonditionen („DDP" oder „CIF“) entweder dem Lieferanten oder dem Abnehmer pauschal und pro Container und nicht nach gelieferter Ware in Rechnung gestellt worden. Weiters sei die Bf. in den Zahlungsvorgang nicht eingebunden worden und habe auch kein Risiko aus Zahlungsstörungen getragen. Ebenso habe die Bf. nicht für Produktmängel zur Verantwortung gezogen werden können und sei diese auch nicht für Qualitätskontrollen zuständig gewesen. Die mit Kaufverträgen üblicherweise verbundene eigene unternehmerische Dispositionsfreiheit, zB. im Hinblick auf die Warenauswahl, sei für die Bf. von vornherein ausgeschlossen gewesen, sodass diese auch nicht etwa auf die Preisgestaltung der Produkte Einfluss nehmen habe können. Damit sei aus Sicht des Zollamtes klargestellt, dass die Bf. nicht Waren erworben habe, um sie anschließend weiter zu veräußern. Daraus folge, dass diese bei der Einfuhr auch nicht die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht über die Gegenstände gehabt habe. Damit seien die Voraussetzungen für eine Anwendung des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994, nämlich die Einfuhr der Waren für das Unternehmen, als nicht erfüllt anzusehen. Aus diesem Grunde seien die jeweils mit den Zollanmeldungen befassten Zollämter für die Einhebung der Einfuhrumsatzsteuer zuständig. 2. Beschwerde der Bf. vom 24.11.2014 gegen den zollamtlichen Bescheid vom 15.10.2014 Mit diesem Schriftsatz wendet der Rechtsvertreter der Bf ein, dass dieser die Eigentümerstellung in Bezug auf die von den CL gelieferten Waren zugekommen sei. Eigentümer sei, wer die Befähigung besitze "in eigenem Namen und über den Gegenstand zu verfügen" (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UStG). Art. 14 Abs. 1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) definiere eine Lieferung als "Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen". In Bezug auf die vorliegenden Kaufverträge sei internationales Privatrecht (IPR) anzuwenden. Hinsichtlich der Frage des Eigentumsüberganges sei grundsätzlich chinesisches Recht vorherrschend, zumal Art. 4 Abs. 4 des Römischen Übereinkommens über das auf vertragliche Schuldverhältnisse anzuwendende Recht (EVÜ), BGBl. III 208/1998, BGBl. I 119/1998, BGBl. III 166/1998 und BGBl. I 18/1999, anordne, bei Lieferverträgen gelte die Vermutung, dass diese zu jenem Staat die engste Verbindung aufweisen würden, in dem der Lieferer im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses seine Niederlassung habe; dies unter der Prämisse, dass sich in diesem Staat auch der Verlade- oder der Entladeort oder die Hauptniederlassung des Absenders befinde. Gemäß Art. 3 EVÜ gelte zwar grundsätzlich die freie Rechtswahl, allerdings – sollte keine Rechtswahl getroffen worden sein – unterliege der Vertrag gemäß Art. 4 Abs. 1 EVÜ dem Recht des Staates, zu dem die engste Verbindung bestehe. Gemäß §§ 6, 23 ff des Gesetzes der Volksrepublik China über das Sachenrecht von 2007 sei der Eigentumsübergang an beweglichen Sachen dann wirksam, wenn der bisherige Eigentümer die Sache dem neuen Eigentümer übergibt. Die Bf habe also mit der Übernahme der Ware in K aufgrund der vorgelegten und dem Zollamt bekannten Bill of Lading (B/L), welche allesamt auf die Bf ausgestellt seien, Eigentum an den fraglichen Waren erworben. Mit der Eigentümerstellung sei nach einhelliger Ansicht in aller Regel auch die Verfügungsberechtigung im Sinne des § 3 Abs.1 S. 1 UStG 1994 verbunden (Ruppe/Achatz, UStG, § 3 Tz 31 ff, ua.). Die Bf habe die Verfügungsmacht über die gegenständlichen Waren mit ihrer Übernahme in K erhalten. Demnach seien die Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 Z 2 UStG offenkundig vorliegend, womit der Bescheid des Zollamtes sich als rechtswidrig erweise. Rechtlich unstrittig sei, dass die Verfügungsmacht nur aufgrund eines übereinstimmenden Willensentschlusses verschafft bzw. erlangt werden werden könne (VwGH 10.3.1983, 82/15/0006). Dieser Konsens liege zwischen den chinesischen Verkäufern und der Bf sehr wohl vor. Dies folge zwingend aus den business contracts sowie den beiliegenden Bestätigungen der chinesischen Verkäufer. In diesem Zusammenhang sei anzumerken, dass eine derartige Willenseinigung zwischen den chinesischen Verkäufern und den europäischen Endabnehmer nicht gegeben sei. Eine solche habe das Zollamt auch nicht ermittelt. Ein Konsens über die Verschaffung der Verfügungsmacht liege insoweit nur zwischen der Bf und ihren europäischen Abnehmern vor. Die Bf sei – dieser Rückschluss folge unmittelbar aus den vorliegenden business contracts – typischerweise eine Zwischenhändlerin. Sie habe dabei im Wesentlichen die Rechtsposition eingenommen, die ein Zwischenhändler in umsatzsteuerlichen Reihengeschäften einnehme (vgl. dazu Achatz/Tumpel, Reihengeschäfte bei der Umsatzsteuer, 2014). Der Kern der hier fraglichen Umsatzgeschäfte liege nicht zuletzt darin, dass die europäischen Letztabnehmer keine direkten geschäftlichen Beziehungen zu den chinesischen Verkäufern haben wollten, sondern vielmehr frei Haus von einem europäischen Zwischenhändler, nämlich der Bf, beliefert werden wollten. Damit könne die für die Verschaffung der Verfügungsmacht erforderliche Willenseinigung unmöglich zwischen den chinesischen Verkäufern und den europäischen Letztabnehmern gegeben sein. Aus dem Zahlungsverkehr, etc. könne auf eine derartige dingliche Willenseinigung nicht geschlossen werden, zumal die finanzielle Abwicklung im Blickwinkel der Verschaffung der Verfügungsmacht irrelevant sei. Dass die Bf mit der Übergabe der Sachen die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht tatsächlich erlangt habe, würden auch die B/L beweisen, die von ihrem Inhalt her als Wert- und Traditionspapiere zu qualifizieren seien. Das B/L verschaffe dem darin Genannten bzw. Begünstigten (gegenständlich der Bf) einen Herausgabeanspruch. Der Inhaber eines solchen Herausgabeanspruches - und nur dieser (!) - sei über die nämliche Ware auch verfügungsbefugt. Weiters habe die Bf vereinbarungsgemäß im eigenen Namen die Verzollung nach den VC 4000 durchgeführt. Diesbezüglich sei anzumerken, dass derjenige, der die Verzollung durchführe, auch die Verfügungsmacht innehabe (UStR, Rz 1874e; Lux/RA1., Zoll und Mehrwertsteuer – Praxisleitfaden unter Einschluss der Verbrauchssteuern, 2014, Seite 128 ff; Gurtner/Pichler, SWK 28/2006, 788). Unstrittig sei, dass die Bf die von ihr verzollten Waren an die europäischen Abnehmer innergemeinschaftlich weitergeliefert habe. Das Finanzamt hätte dabei die in Anspruch genommene Steuerbefreiung nicht gewähren dürfen, wenn es der Bf nicht die Verfügungsmacht im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 UStG eingeräumt hätte. Weiters gäbe es keinen anderen innergemeinschaftlichen Lieferer als die Bf. Die chinesischen Verkäufer würden als innergemeinschaftliche Lieferer offenkundig ausscheiden und die europäischen Abnehmer seien ganz offensichtlich nicht als innergemeinschaftliche Verbringer aufgetreten. Darüber hinaus hätten die Abnehmer (bis auf eine einzige Ausnahme) die Erwerbssteuer für die nämlichen Waren entrichtet. Die Vorgangsweise des Zollamtes führe sonach zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung. Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass mit der Eigentümerstellung auch die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht verbunden sei, liege im vorliegenden Fall augenscheinlich nicht vor. Bei der zivilrechtlichen Übereignung übertrage der Lieferant regelmäßig auch wirtschaftlich die Substanz, den Wert und den Ertrag des Gegenstandes (BFH/NV 1993/634). Die Ausnahme wäre etwa die Sicherungsübereignung, bei der der Sicherungsnehmer aufgrund einer schuldrechtlichen Sicherungsabrede eben nicht wie ein Eigentümer über das Sicherungsgut verfügen dürfe. Die kaufgegenständlichen Dokumente würden hingegen keinerlei Beschränkung der Verfügungsberechtigung, insbesondere auch nicht des in den B/L verbrieften Herausgabeanspruches enthalten. Die vom Zollamt vorgenommene wirtschaftliche Betrachtungsweise bewege sich auf einer rein kausalen, nicht aber auch auf einer sachenrechtlichen bzw. dinglichen Ebene. Die Bf hätte sonach die in K übernommenen Waren durchaus an andere als die vorgesehenen Empfänger veräußern können. Dies sei im Fall „R“ tatsächlich auch so geschehen. Da der für die Waren ursprüngliche Abnehmer "abgesprungen" sei, habe die Bf über Vermittlung ihres Agenten, der Firma L, die fraglichen Waren an die Wiener Firma R veräußert, ohne dass hierfür vorher eine Zustimmung des chinesischen Verkäufers eingeholt worden sei bzw. eingeholt werden hätte müssen. Dies verdeutliche, dass die Bf sehr wohl im Besitz der umsatzsteuerrechtlichen Verfügungsmacht über die Waren gewesen sei. Gemäß dem ausdrücklichen Verständnis der Rahmenverträge sei die Bf eine Zwischenhändlerin, die Eigentum erwerbe und deren Verfügungsberechtigung in keiner Weise eingeschränkt gewesen sei. Fragen der Preisgestaltung, des Zahlungsflusses, etc. würden die Verfügungsberechtigung nicht einschränken; auch ein Zwischenhändler im Reihengeschäft unterliege ähnlichen schuldrechtlichen "Zwängen". Unrichtig sei auch die Tatsachenbehauptung des Zollamtes, wonach die Bf in den Bestellvorgängen nicht eingebunden gewesen sei. Diesbezüglich sei auf die business contracts vom 15.12.2013 sowie auf den Kaufvertrag mit der italienischen Firma E.I vom 20.11.2013 zu verweisen. All die vom Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden zusammen getragenen Umstände würden nichts über die dingliche Berechtigung besagen. § 3 UStG 1994 stelle allerdings auf das sachenrechtliche Verfügungsgeschäft und nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft ab. Hinzuweisen sei auch auf den Umstand, dass die Bf auch in den DDP-Fällen aufgrund einer konkreten Absprache die Gefahr des zufälligen Unterganges der Waren ab K zu tragen gehabt habe. Mit der Gefahrtragung bzw. mit dem Übergang der Gefahr sei auch der Übergang der Verfügungsmacht verknüpft. Die Bf verfüge zudem über eine Gewerbeversicherung, Polizzen Nr. 123, durch welche die Risiken der Gefahrtragung entsprechend abgesichert seien. In der Beschwerde wurde ferner ausgeführt, dass die vorliegende Geschäftskonstruktion aus Finanzierungsgründen gewählt worden sei. Die Bf habe die Geschäfte nicht vorfinanzieren wollen bzw. können, zumal die europäischen Abnehmer in ihrem Zahlungsverhalten wenig zuverlässig seien. Wenn nunmehr das Zollamt meine, die Bf habe ein Geschäft für die chinesischen Verkäufer besorgt, nämlich die fraglichen Waren importiert und nach deren Verzollung an europäische Abnehmer veräußert, so komme dieser – von der Bf ausdrücklich nicht geteilten – Annahme der Charakter eines Kommissionsgeschäftes zu. Selbst bei Annahme eines Kommissionsgeschäftes blieben die umsatzsteuerrechtlichen Rechtsfolgen dieselben. Kommissionsgeschäfte würden Elemente einer Lieferung wie auch solche einer Dienstleistung beinhalten. Als Kommissionär werde jemand bezeichnet, der es gewerbsmäßig übernehme, Waren oder Wertpapiere auf Rechnung eines anderen, nämlich des Kommittenten, im eigenen Namen zu kaufen oder zu verkaufen (§ 383 UGB). Der Begriff der Einkaufs- bzw. hier vorliegenden Verkaufskommission in Art. 14 Abs. 2 lit.c MwStSystRL folge nicht dem nationalen Zivilrecht. Gleichwohl zeige die Definition im österreichischen Unternehmensrecht auf, dass der wirtschaftliche Gehalt der Leistung in der Regel eher in einer Geschäftsbesorgung für den Auftraggeber (Kommittenten) und damit in einer Dienstleistung bestehe. Der Kommissionär sei an die Weisungen des Kommittenten grundsätzlich gebunden. Preisabweichungen zum Nachteil des Kommittenten würden zu Lasten des Kommissionärs gehen (§ 386 UGB), Preisabweichungen zum Vorteil des Kommittenten würden letzterem zufallen (§ 387 UGB). Dies alles spreche dafür, die Kommission nach allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen als Geschäftsbesorgung und damit als Dienstleistung zu qualifizieren. Im Einzelfall könne allerdings die Rechtsposition des Kommissionärs weitgehend jenes des Eigenhändlers entsprechen. Vor allem bei Bestehen eines Selbsteintrittsrechtes (§ 400 UGB) verfüge der Kommissionär jedenfalls jene Rechtsposition, die ihn nicht nur formal zur Veräußerung des Kommissionsgegenstandes berechtige. Im Ergebnis verfüge er vielmehr über eine Rechtsposition, welche umsatzsteuerliche Verfügungsmacht beinhalte. Es bedürfe keiner Aufdeckung der Person des Dritten und der Geschäftsbeziehung zu diesem, es genüge vielmehr der Nachweis, dass der den Kommittenten verrechnete Preis dem Marktpreis entspreche (Heymann, HGB IV § 402 Rz 1 f). Weiters könne die Provision erfolgsabhängig gestaltet sein, womit die Grenzziehung, ob die Provision Entgelt für eine Geschäftsbesorgung oder Gewinn aus der Verfügung über einen Gegenstand sei, nahezu ununterscheidbar werde. Im gegenständlichen Fall liege es aufgrund der getroffenen Vereinbarung auf der Hand, dass die Bf die Position einer Eigenhändlerin gehabt habe, zumal sie im eigenen Namen die Verzollung der chinesischen Waren durchgeführt habe, welche sie im eigenen Namen an die Europäer veräußert habe. Sie sei nicht nur formal zur Veräußerung des Gegenstandes berechtigt gewesen, sie hätte auch an jeden beliebigen Dritten, wenn nur der in Rechnung gestellte Marktpreis erzielt werde, die Waren veräußern können (siehe Fall „R“). Es habe somit keinerlei Einschränkungen der Verfügungsberechtigung aufgrund der getroffenen Vereinbarungen, insbesondere durch die "business contracts", gegeben. Damit sei offensichtlich, dass der Bf auch die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht eingeräumt worden sei. Doch selbst unter der Annahme, dass der Kern der Tätigkeit in der Erbringung von Dienstleistungen bestanden hätte, so würde dies die Qualifikation als Geschäftsbesorgung verdrängen und wäre die Tätigkeit als Lieferung zu qualifizieren. Im Ergebnis würden zwei Lieferungen vorliegen, nämlich eine (Einfuhr-)Lieferung des Kommittenten (CL) an den Kommissionär (Bf), sowie eine innergemeinschaftliche Lieferung der Bf an die europäischen Abnehmer. Die vom Zollamt im bekämpften Bescheid aufgezählten Umstände würden nicht gegen die Annahme einer Lieferung sprechen. Dies gehe etwa auch aus dem Umsatzsteuerkommentar von Sölch/Ringleb, § 3 Rz 402, hervor, worin ausgeführt werde: "Auch für sogenannte Strohmannsgeschäfte gelten keine Besonderheiten (BFH vom 12.5.2011, V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541). Warum der Hintermann (Kommittent) einen anderen (Kommissionär) beauftragt, im eigenen Namen für seine Rechnung tätig zu werden, ist unerheblich.