BFG RV/5100775/2015

(49) Zum durch beide Verfahrensparteien vorgenommenen Verweis auf die deutsche Judikatur und Literatur (vgl oben Pkte 9 und 11) ist festzuhalten, dass die in der gegenständlichen Rechtssache strittige Thematik im BFH-Urteil vom 5.2.2014, I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014 (vgl dort Rn 20 ff) nur am Rande und ohne tiefergehende Erwägungen zur Definition des Abwicklungs-Endvermögens thematisiert worden ist, sodass nach Ansicht des erkennenden Richters diesbezügliche weitreichende Rückschlüsse auf die hier relevante spezielle Problematik nicht vorgenommen werden können. Vornehmlich hat der Gerichtshof im erwähnten Urteil nämlich die im gegenständlichen Fall nicht relevante Bewertung des Abwicklungs-Endvermögens insoweit angesprochen, als dort die nach den allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes ergebenden Werte anzusetzen sind, die Thematik der „Verteilung“ jedoch gar nicht erwähnt. Im Ergebnis hat es allerdings der BFH nicht ausgeschlossen, dass Ausnahmefälle denkbar sind, in denen mit einer bestehenden Schuld keine wirtschaftliche Belastung (mehr) verbunden ist und diese somit außer Ansatz bleiben kann. Darunter könnte auch eine bestehende Forderung fallen, die, so wie im gegenständlichen Fall, aufgrund der bevorstehenden Existenzbeendigung des Schuldners (Löschung einer Kapitalgesellschaft) mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden wird. Im Ergebnis, wenn auch mit anderer Begründung, hat der BFH den Ausschluss von Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen, jedenfalls nicht vorab ausgeschlossen (in diesem Sinne auch Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften, 465 f [FN 2255, 2257]). (50) Letztlich ist bei der Untersuchung der zulässigen Bestandteile des Abwicklungs-Endvermögens auch noch auf die besondere Situation einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG 1988 zu verweisen, welche gleich falls einer Berücksichtigung von Verbindlichkeiten entgegensteht: Wie Dellinger unter Verweis auf den konkreten Fall zutreffend anführt (vgl GesRZ 2016, 84 [86 f]) geht es beim gegenständlichen Fall nicht um den jenen der Insolvenz einer alleinstehenden Kapitalgesellschaft; die insolvente Bf ist vielmehr Gruppenmitglied, hat regelmäßig hohe Verluste erzielt und ergebnismindernd in die Gruppenbesteuerung eingebracht, wodurch sich die anderen Gruppenmitglieder, die ihrerseits Gewinne erzielt hatten, so Dellinger wörtlich, „jahrelang Steuer gespart haben“. Aufgrund der Systematik der Gruppenbesteuerung hatte die Bf keine Verlustvorträge mehr, die in ihrer Insolvenz den Ausschluss der Verbindlichkeiten aus dem Abwicklungs-Endvermögen hätten ausgleichen können. Die Steuerbelastung, die für den Gewinn aus der Nichtberücksichtigung der Verbindlichkeiten anfiel, erfolgte somit nicht durch Zugriff auf das verteilungsfähige Vermögen, sondern durch Zuweisung an den Gruppenträger, bei welchem sich die Verluste, die letztendlich erst zu den Verbindlichkeiten geführt haben, jahrelang einkunfts- und bereits steuermindernd ausgewirkt hatten. Belastet wurden dadurch nicht die Konkursgläubiger, sondern die übrigen Gruppenmitglieder. Zieht daher, so wie im gegenständlichen Fall, eine Unternehmensgruppe gleichsam steuerliche Vorteile aus den Verlusten eines Gruppenmitglieds (hier der Bf), soll sie die den Verlust widerspiegelnden Verbindlichkeiten nicht durch Insolvenz gleichsam „loswerden“ können, ohne dass dies zu einem letztlich der Unternehmensgruppe zurechenbaren Liquidationsgewinn führt, „anderenfalls die Aufnahme von schwachen Gruppenmitgliedern, die dann irgendwann in Konkurs geschickt werden, ein perfektes Steuersparmodell“ wäre (Dellinger, GesRZ 2016, 84 [86 f]). Nach Marschner (Einlagen in Kapitalgesellschaften, 465 f mwN; vgl Pkt 29), wäre eine Verbindlichkeit trotz zivilrechtlichen Weiterbestehens „auszubuchen“, wenn mit der Inanspruchnahme durch den Gläubiger nicht mehr gerechnet werden müsse. Eine drohende Inanspruchnahme hat der Bf nicht behauptet; insbesondere bei der aus einer Bürgschaftsübernahme resultierenden Verbindlichkeit gegenüber dem Gruppenträger (sofern diese überhaupt betrieblich veranlasst ist), aber auch bei jener, aus der Übernahme der Aufwendungen von Arbeitslöhnen zurückgehenden Verbundlichkeit gegenüber dem Insolvenz-Entgelt-Fonds ist realistischerweise nicht mehr mit damit zu rechnen. Weitere Verbindlichkeiten, etwa solche gegenüber Geldinstituten, hinsichtlich derer Einbringungsmaßnahmen allenfalls wahrscheinlicher gewesen wären, haben nach Darstellung der Bf nicht mehr bestanden (vgl oben Pkt 2). Auch unter diesem Aspekt hat daher nach Ansicht des erkennenden Richters eine Berücksichtigung der Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen zu unterbleiben. (51) Zur von der Bf unter Hinweis auf die UFS-Entscheidung vom 7.12.2010, RV/1176-W/10 (Anmerkung des erkennenden Richters: vgl dazu auch Haslehner, Gruppenbesteuerung: Keine Gruppenbildung mit im Konkurs befindlicher Kapitalgesellschaft, GES 2011, 138), aufgeworfenen Frage, ob der Konkurs eines Gruppenmitglieds aufgrund des Wechsel in das Besteuerungsregime des § 19 KStG 1988 zur Beendigung der Unternehmensgruppe führen könnte, ist festzuhalten: In der Judikatur und Literatur ist unstrittig, dass der Untergang des Gruppenträgers zur Beendigung der Unternehmensgruppe führt, was etwa der VwGH in seinem nach der von der Bf thematisierten UFS-Entscheidung vom 7.12.2010, RV/1176-W/10 ergangenen Erkenntnis vom 26.11.2014, 2011/13/0008, dadurch eindeutig zum Ausdruck bringt, dass in teleologischer Interpretation davon auszugehen sei, dass eine nach § 19 KStG 1988 in Liquidation befindliche Kapitalgesellschaft nicht als Gruppenträger (Hervorhebung durch den erkennenden Richter) iSd § 9 KStG 1988 in Betracht kommt (vgl zu einer Analyse ausführlich Mechtler/Pinetz, Die steuerliche Behandlung von Gruppengesellschaften in Liquidation, ÖStZ 2016/636, 497 [499 ff]). Dem Erkenntnis lassen sich aber keine Hinweise entnehmen, dass der von der Bf thematisierte Umkehrschluss, dass diese Rechtsfolge auch beim Konkurs eines (nachgeordneten) Gruppenmitglieds eintreten könne, zulässig sei. Vielmehr führt der VwGH aus, dass bei Zurechnung der Ergebnisse der Gruppenmitglieder an den Gruppenträger im Ergebnis operative Einkünfte werbender Körperschaften im Abwicklungs-Einkommen erfasst würden, wodurch der Sinn und Zweck des § 19 KStG 1988 (nämlich der dort vorgesehenen Glättung der Gewinne und Verluste aus der Liquidation im Abwicklungszeitraum) konterkariert würde. Überdies ist darauf hinzuweisen, dass nicht einmal das Gruppenmitglied in Liquidation selbst aus der Unternehmensgruppe ausscheidet, weil es bei ihm (ohne zugerechnete Ergebnisse) nicht zu einer Vermischung der Begünstigungen des § 19 (längerer Abwicklungszeitraum) und § 9 KStG 1988 kommen kann. Das Gruppenmitglied würde mit Liquidationsbeginn nur dann aus der Gruppe ausscheiden, wenn bei Liquidationsbeginn (der hier nicht vorliegende) feststeht, dass die Mindestdauer nicht erfüllt wird. Diese ist dann erfüllt, wenn seit dem Hinzutreten zur Gruppe zwei volle Wirtschaftsjahre vor der Liquidation vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle zwölf Monate umfasst (vgl Mayr, BMF zur Liquidation des Gruppenträgers oder eines Gruppenmitglieds, RdW 2016/416, 453 [454 f] unter Hinweis auf die BMF-Info vom 3.7.2015, GZ BMF-010203/0188-VI/6/2015, Pkt 3.6. sowie Hristov, Liquidation im Ertragsteuerrecht 173 ff; Mechtler/Pinetz, Die steuerliche Behandlung von Gruppengesellschaften in Liquidation, ÖStZ 2015/636, 497 [501 f]). Was die von der Bf ebenfalls aufgeworfene Problematik betrifft, dass im Rahmen einer Liquidation in das Gruppenergebnis die steuerlich maßgebenden Ergebnisse nicht mehr jährlich zugerechnet würden, dies aber im Rahmen einer Gruppe „grundsätzlich“ so zu erfolgen habe, ist festzuhalten, dass die jährliche Zurechnung nur jenen Regelfall repräsentiert, in der alle Gruppenmitglieder eine werbende Tätigkeit ausüben und somit der Veranlagungszeitraum an sich einem Jahr entspricht. Diese Grundsatztegel kann aber im Falle einer Liquidation schon dem Wortlaut des § 19 Abs 3 KStG 1988 bei einem mehrjährigen Liquidationszeitraum nicht zur Anwendung kommen. Überdies würde die vom Bf vertretene Ansicht im Ergebnis dazu führen, dass der geltend gemachte Verlust des beschwerdegegenständlichen Jahres somit beim Gruppenträger nicht verwertbar wäre. (52) Zusammengefasst kommt das BFG zum Ergebnis, dass Verbindlichkeiten keinen Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens iSd § 19 Abs 4 KStG 1988 einer Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG 1988 darstellen. Einerseits ist der Gesetzeswortlaut, bereits aus einer grammatikalischen Interpretation, aber auch aus Sicht des historischen Gesetzgebers, beginnend mit dem KStG 1920, unmissverständlich. Andererseits spricht auch der Umstand, dass nach der Liquidation einer Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG 1988 verbleibende Verbindlichkeiten, ungeachtet ihres zivilrechtlichen Fortbestehens, idR nicht von den verbleibenden Anteilseignern im Sinne einer „negativen Verteilung“ zu übernehmen sind, für eine derartige Betrachtungsweise. Dies gilt insbesondere beim hier vorliegenden Fall einer Insolvenz, wo ein Fall einer Tilgung der rechtlich noch bestehenden Verbindlichkeiten (seitens der - ehemaligen - Körperschaft) überhaupt nur eintreten kann, wenn nachträglich noch Vermögen hervorkommen sollte. In einem derartigen Fall käme das Korrektiv des § 32 Abs 1 Z 2 EStG 1988, welches bei jeder (ehemals angewendeten) Gewinnermittlungsart Gültigkeit hat (vgl etwa Jakom/Kanduth-Kristen, EStG9 § 32 Rz 21 ff), zur Anwendung, sodass insoweit, wenn auch in einem anderen Besteuerungszeitraum, nachträgliche Betriebsausgaben entstehen würden (zum Procedere iZm einem vorangegangenen Insolvenzverfahren vgl (Dellinger, GesRZ 2016, 84 [85]). (53) Aus verfahrensrechtlicher Sicht ist noch darauf zu verweisen, dass der Hinweis der Bf im Vorlageantrag, wonach die Rechtmittelbelehrung in der Beschwerdevorentscheidung unrichtig gewesen sei, weil nämlich gegen eine Beschwerdevorentscheidung keine Beschwerde, sondern nur ein Vorlageantrag eingebracht werden kann (vgl § 264 BAO) und in § 263 Abs 2 BAO geregelt ist, dass in der Beschwerdevorentscheidung auf das Recht zur Stellung eines Vorlageantrags hinzuweisen sei, zwar zutreffend ist, aber angesichts des Umstandes, dass die Bf jedenfalls fristgerecht einen auch als solchen bezeichneten Vorlageantrag gestellt hat, ohne Relevanz geblieben ist. Zulässigkeit einer Revision (54) Eine ordentliche Revision gegen ein Erkenntnis eines Verwaltungsgerichts ist nach Art 133 Abs 4 B-VG zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. (55) Im gegenständlichen Fall ergibt sich die Beantwortung der strittigen Frage, ob Verbindlichkeiten in das Abwicklungs-Endvermögen einer Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG 1988 Eingang finden und demnach Einfluss auf das steuerliche Ergebnis haben, an sich – wie ausführlich dargelegt – zwar bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 19 Abs 4 KStG 1988. Allerdings haben namhafte Autoren Bedenken gegen die den Ansatz von Verbindlichkeiten verneinende Rechtsansicht des BMF, welche in den angefochtenen Bescheid unmittelbar Eingang gefunden hat und im gegenständlichen Erkenntnis bestätigt worden ist, angemeldet, ist außerdem die Frage in der Literatur selbst umstritten und existiert überdies dazu keine Rechtsprechung, sodass der Inhalt der angeführten Bestimmung einer über den Wortlaut hinausgehenden Interpretation zugänglich sein könnte. Somit liegt nach Ansicht des erkennenden Richters eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor, sodass eine ordentliche Revision für zulässig erklärt wird. Linz, am 19. Dezember 2016