BFG RV/5100775/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Bernhard Renner in der Beschwerdesache ABC-GmbH vertreten durch ECOVIS Niederösterreich Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Hauptplatz 24, 3250 Wieselburg, über die Beschwerde vom 4.8.2014 gegen den Bescheid des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs, vertreten durch Walter Halbmayr, vom 11.7.2014, betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied vom 11.7.2014 (Bescheidadressaten: Gruppenmitglied bzw Gruppenträger) zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang (1) Die beschwerdeführende, im Transportgewerbe tätige, Kapitalgesellschaft (idF „Bf“), welche sich im streitgegenständlichen Jahr in Liquidation befand, war seit 2006 Gruppenmitglied einer gemäß § 9 KStG 1988 gleichfalls im Jahr 2006 gebildeten Unternehmensgruppe. Bilanzstichtag der Bf war der 31. März. Die Bf meldete am 18.11.2008 Konkurs (beglichene Quote: 2,4 %) an und wurde nach dessen Abwicklung am 10.11.2010 vom Firmenbuchgericht amtswegig gelöscht. An der Bf war während ihres Bestehens unmittelbar eine weitere Kapitalgesellschaft (Gruppenträgerin) beteiligt. Die Unternehmensgruppe bestand bis einschließlich der Veranlagung für 2008 aus dem Gruppenträger und zwei Gruppenmitgliedern; 2009 und 2010 umfasste die Gruppe nur mehr den Gruppenträger und die Bf als Gruppenmitglied. (2) Am 24.2.2012 richtete das zuständige Finanzamt (idF „belangte Behörde“) hinsichtlich der Abgabenerklärungen für 2010 einen Vorhalt an die Bf, in welchem es die Frage stellte, mit welcher Begründung nicht bezahlte Löhne inklusive Lohnnebenkosten iHv 1,180.995,62 € als Aufwand gebucht worden seien. In der Bilanz zum 31.3.2008 seien Bankverbindlichkeiten iHv 2,809.356,37 € aufgeschienen; in der Liquidationsbilanz zum 10.11.2010 schienen keine Bankverbindlichkeiten mehr auf. Weiters werde ersucht bekanntzugeben, wie hoch der Stand der Bankverbindlichkeit im Zeitpunkt der Konkurseröffnung gewesen sei, was mit dieser Verbindlichkeit geschehen bzw wie und mit welcher Begründung die Ausbuchung erfolgt sei. (3) In der Vorhaltsbeantwortung vom 16.4.2012 führte die Bf aus: Die Verbindlichkeiten betr nicht bezahlte Löhne hätten vor Konkurseröffnung gegenüber den Mitarbeitern bestanden, die davon gesicherten Ansprüche seien im Rahmen der Insolvenz im Wege der Legalzession auf den Insolvenz-Entgelt-Fonds übergegangen, der damit in die Gläubigerposition eingetreten sei. Aufgrund des Konkurses sei es nicht zu einem Nachlass der Schulden gekommen, diese seien nach wie vor existent und daher bilanziell als solche zu zeigen. Ein Konto gegenüber der Bank sei durch Eingänge zedierter Forderungen und durch Wertpapierverkäufe durch den Masseverwalter ausgeglichen worden. Andere Konten seien durch einen teilweisen Ausgleich durch Überweisung von einem anderen Konto und durch Einlösung der Bürgschaft des Gruppenträgers ausgeglichen worden. Der Gruppenträger sei Bürge für diese Kredite gewesen, im Rahmen der Insolvenz sei die Bürgschaft seitens der Bank geltend gemacht worden. Der Bürge sei auf Grund einer Legalzession in die Rechte des Gläubigers eingetreten und könne nunmehr von der Bf Erfüllung verlangen. Es sei somit nicht zur Tilgung, sondern zur Einlösung der Forderung gekommen, die weiterhin offenen Verbindlichkeiten seien daher gegenüber dem Bürgen auszuweisen. (4) Im ursprünglichen Feststellungsbescheid Gruppenmitglied für 2010 vom 19.3.2014 wurde erklärungsgemäß ein von der Bf erzielter Verlust iHv 2,145.692,17 € festgestellt und dem Gruppenträger ergebnismindernd zugerechnet. (5) Im in weiterer Folge, auf der Rechtsgrundlage einer amtswegigen Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO ergangenen, hier strittigen, Feststellungsbescheid Gruppenmitglied für 2010 vom 11.7.2014 wurde abweichend davon das Einkommen der Bf mit einem Gewinn von 1,902.607,81 € festgestellt. In der diesbezüglichen Begründung (im Folgenden im Original wiedergegeben) wurde dazu festgehalten: „Nach § 19 Abs. 2 KStG 1988 ist steuerlicher Liquidationsgewinn der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn, der sich aus der Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens und des Abwicklungs-Anfangsvermögens ergibt. § 19 Abs. 5 KStG 1988 definiert das Abwicklungs-Anfangsvermögen als das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen war. Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ergibt sich somit aus den steuerlichen Bilanzwerten des letzten Jahresabschlusses vor Auflösung der Gesellschaft. Im gegenständlichen Fall beträgt das Abwicklungs-Anfangsvermögen unstrittig - 1.974.333,05 €. § 19 Abs. 4 KStG 1988 definiert das Abwicklungs-Endvermögen als das zur Verteilung kommende Vermögen. Beim Abwicklungs-Endvermögen handelt es sich somit um jenes Vermögen, das nach der Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Verbindlichkeiten noch vorhanden ist und zur Verteilung (an die Gesellschafter) kommt. In der Regel wird die Versilberung der Sachwerte dazu führen, dass am Ende der Abwicklung nur noch liquide Mittel vorhanden sind, ein Restbestand an körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist aber denkbar. Sind diese Teil des Abwicklungs-Endvermögens, kommt die spezielle Vorschrift des § 19 Abs. 4 letzter Satz KStG 1988 zur Anwendung, die vorsieht, dass im Abwicklungs-Endvermögen enthaltene nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Im Abwicklungs-Endvermögen können sowohl materielle, als auch immaterielle Wirtschaftsgüter enthalten sein. Der Ansatz im Abwicklungs-Endvermögen hat unabhängig davon zu erfolgen, ob das Wirtschaftsgut bilanziert wurde, wodurch eine generelle Erfassung der stillen Reserven gewährleistet wird. Auch nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter, die aufgrund des Bilanzierungsverbotes gem. § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht angesetzt wurden, sind somit im Abwicklungs-Endvermögen zu erfassen. Voraussetzung ist allerdings, dass die Wirtschaftsgüter nach der Liquidation überhaupt noch vorhanden sind. Mangels Weiterbestehens kommt zB ein selbst geschaffener Firmenwert nicht zum Ansatz. Dieser ist nur dann anzusetzen, wenn der gesamte Betrieb oder ein Teilbetrieb auf einen der Gesellschafter übergeht. Auch ein derivativer Firmenwert wird im Rahmen einer Liquidation regelmäßig untergehen, wenn nicht eine (Teil-)Betriebsübertragung erfolgt. Eigene Anteile der Gesellschaft gehen mit deren Auflösung auf jeden Fall unter und können somit nicht zur Verteilung gelangen. Sie sind daher im Abwicklungs-Endvermögen nicht enthalten (vgl. Schneider, in Achatz/Kirchmayr [Hrsg.], KStG-Kommentar § 19 Tz 176 ff; Lachmayer, in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, Die Körperschaftsteuer [KStG 1988] § 19 Tz 44). Ob ein Wirtschaftsgut im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen ist, hängt somit davon ab, ob es zur Verteilung an die Gesellschafter gelangt bzw. auf diese übertragen wird. Verbindlichkeiten der abgewickelten Gesellschaft, die – wie im gegenständlichen Sachverhalt – bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgt werden, gehen mangels Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge nicht auf die Gesellschafter über. Sie kommen am Ende der Abwicklung nicht zur Verteilung und sind aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung des § 19 Abs. 4 KStG 1988 ('Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen') im Abwicklungs-Endvermögen nicht anzusetzen. Die Bewertungsregel des § 19 Abs. 4 letzter Satz KStG 1988, die vorsieht, dass nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, kommt somit bei nicht beglichenen Verbindlichkeiten nicht zur Anwendung, weil diese nicht Teil des Abwicklungs-Endvermögens sind. Da keine Vermögensverteilung an die Gesellschafter erfolgte, ist das Abwicklungs-Endvermögen mit 0 anzusetzen. Berechnung des Liquidationsgewinnes: | Abwicklungsanfangsvermögen lt. Bilanz 31.3.2008 | - 1.974.333,05 | Abwicklungs-Endvermögen (zur Verteilung an die Gesellschafter gelangendes Vermögen) | 0,00 | Liquidationsgewinn | + 1.974.333,05 Das dem Gruppenträger zuzurechnende Liquidationsergebnis des Gruppenmitgliedes beträgt somit 1.974.333,05 €.“ (5) In der gegen diesen Bescheid gerichteten Beschwerde vom 4.8.2014 führte die Bf aus (Schriftsatz im Original wiedergegeben): „1. Sachverhaltsschilderung/Verfahrensablauf Die Bf war bis zur Löschung Gruppenmitglied der T-ABC-GmbH (seit dem Veranlagungsjahr 2006). Im November 2008 meldete die Bf Konkurs an (Konkurseröffnung vom 18.11.2008), nach Abwicklung des Konkurses wurde die Bf amtswegig am 10. November 2010 gelöscht. Aufgrund der Bestimmungen des § 19 KStG ist das Liquidationsergebnis zu ermitteln, das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist gem. § 19 Abs 5 KStG per 01.04.2008 (Bilanzstichtag der Bf war der 31.03. d.J.) zu ermitteln, das Abwicklungs-Endvermögen per 10. November 2010 (Löschung der Bf) zu ermitteln, das Liquidationsergebnis wurde im Veranlagungsjahr 2010 dem Gruppenträger zugerechnet. Das Abwicklungs-Endvermögen wies ein Eigenkapital in Höhe von minus 4.120.540,35 aus, das Abwicklungs-Anfangsvermögen wies ein Eigenkapital in Höhe von minus 1,974.333,05 aus. Die Erhöhung des negativen unternehmensrechtlichen Eigenkapitals während des Liquidationszeitraums beträgt daher 2.146,207,30 und ist dadurch bedingt, dass im Zeitraum zwischen dem 01.04.2008 (Beginn des Liquidationszeitraums) und der Konkurseröffnung am 18.11.2008 noch massive Verluste anfielen, weitere Verluste waren im Zeitraum der Insolvenzabwicklung zu verzeichnen. Die belangte Behörde hat mit Bescheid vom 19. März 2014 eine steuerliche Ergebniszurechnung von minus 2.145.692,17 € (auf Grund der Mehr-Weniger-Rechnung weicht die steuerliche Ergebniszurechnung von der Entwicklung des unternehmensrechtlichen Eigenkapitals leicht ab) ermittelt und diese dem Gruppenträger zugerechnet. Die belangte Behörde hat diesen Bescheid nun gem. § 299 BAO aufgehoben und argumentiert jetzt – völlig diametral – wie folgt: Da die in der Abwicklungs-Endbilanz befindlichen Schulden nicht zur Verteilung an die Gesellschafter gelangen würden, seien sie im Rahnen der Abwicklungs-Endbilanz außer Ansatz zu lassen (nicht beglichene Verbindlichkeiten seien somit nicht Teil des Abwicklungs-Endvermögens). Das Abwicklungs-Endvermögen sei daher mit EUR 0,-- anzusetzen, aufgrund des Abwicklungsanfangsvermögens von EUR 1,974.333,05 sei somit von einem Liquidationsgewinn in Höhe von 1,974.333,05 € auszugehen, in dieser Höhe sei somit das Liquidationsergebnis dem Gruppenträger ex 2010 zuzurechnen. Dies führt zum Ergebnis, dass nicht wie im ursprünglichen Bescheid minus 2.145.692,17 €, sondern plus 1,974.333,05 € (vor Verlustabzug) zu berücksichtigen sind, die ergebnismäßige Änderung der Bescheidaufhebung beträgt daher plus 4.120,025,22 €. 2. Beschwerdebegründung Richtig ist, dass das Abwicklungs-Endvermögen das zur Verteilung kommende Vermögen ist. Wir können allerdings nicht die Schlussfolgerung, dass das Abwicklungs-Endvermögen jedenfalls auf die Gesellschafter übertragen werden muss, teilen. Gerade bei eunem Schuldüberhang führt die der Rechtsform der GmbH innewohnende Haftungsbeschränkung – abgesehen vom Fall der privaten Bürgschaft eines Gesellschafters – nicht zu einer Übertragung der Verbindlichkeiten an die Gesellschafter. Ein Abwicklungs-Endvermögen kann daher auch negativ sein. Nach unserer Ansicht ist die Nichtberücksichtigung der verbleibenden Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen nicht die gesetzlich richtige Lösung, da die übrig bleibenden Verbindlichkeiten rechtlich nicht wegfallen. Trotz amtswegiger Löschung der Bf könnte jederzeit (innerhalb der langen 30-jährigen Verjährungsfrist) bei einem allfälligen Auftauchen von nachträglichem Vermögen die Forderungen gem. § 93 Abs. 5 GmbHG (Nachtragsliquidation) gegenüber der gelöschten Bf geltend gemacht werden (Anmerkung: fußnotenmäßiger Verweis auf Koppensteiner/Rüffler, GMBHG-Kommentar zu § 93 GmbHG: Die Nachtragsliquidation nach Abs 5 ist möglich, wenn such nachträglich herausstellt, dass die Gesellschaft noch verteil-/verwertbares Vermögen hat (zur Antragsbefugnis Santner, ZIK 1996, 16, Nowotny in Kodek/Nowotny/Umfahrer § 40 Rn 9, OLG Wien NZ 2005, 280, für Nachtragsliquidation auch ohne Vermögen OLG Wien NZ 2006, 155). Die Möglichkeit eines Vermögensvorteils der Gesellschafter im Zuge des Verteilungsverfahrens wird nicht vorausgesetzt. Die Verbesserung von Gläubigerpositionen genügt [OGH ecolex 1992, 563 mit Anm Reich-Rohrwig]). Die Insolvenz einer Kapitalgesellschaft ändert nichts daran, dass Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen unternehmensrechtlich und steuerlich zu passivieren sind. Anders als im Saldierungsverfahren führt das Konkursverfahren zu keinem Wegfall der Schulden. Die Schulden (auch die offenen Lohnverbindlichkeiten) sind daher weiterhin anzusetzen und dürfen nicht 'ausgebucht' werden. Eine rechtliche Grundlage für die vorgeschlagene Kürzung des Abwicklungs-Endvermögen um jene Schulden, die bei Gläubigern allenfalls mangels Einbringlichkeit einer Abschreibung unterliegen (könnten), existiert nicht. Die in der gelöschten Bf verbliebenen Schulden bleiben trotz amtswegiger Löschung der Bf in zivilrechtlicher und aber auch in ertragsteuerlicher Sicht bestehen, und sind daher in der Liquidationsschlussbilanz zu bilanzieren. Die Argumentation der belangten Behörde ist daher in diesem Punkt abzulehnen. Contra legem würde dadurch quasi ein Schulderlass – Sanierungsgewinn – unterstellt. Wenn man diese Rechtsansicht des FA Amstetten weiterdenkt, wäre bei jedem Konkurs seit Bestehen des § 19 KStG jeder Masseverwalter defacto ein 'Steuerhinterzieher', da – laut Meinung der Finanzverwaltung – als letzter Akt des Konkurses die Schulden wegfallen und somit ertragsteuerlich relevant werden würden und somit die letzte KöSt-Erklärung vom Masseverwalter diesbezüglich zu erstellen wäre. Diese Sichtweise hat bisher aus gutem Grund rechtlichen Grund noch niemand vertreten... Somit würde – nach dieser uE schon wirklich grotesken Meinung der Finanzverwaltung – ein Sanierungsgewinn entstehen, obwohl zivilrechtlich und natürlich auch wirtschaftlich betrachtet bei einem Konkurs kein Schuldnachlass entstehen kann (siehe dazu oben die ausführlichen rechtlichen Darlegungen). Auch die jüngste Rechtsentwicklung in Deutschland (BFH 05.03.2014, I R 44/12) ist nicht zu einem anderen Auslegungsergebnis gekommen. Nach unserer Ansicht ist das jüngste Urteil des BFH primär zu formellen Aspekten des Auskunftsverfahrens ergangen; finale materiell-rechtliche Aussagen zum Ansatz nicht getilgter Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen sind aus dieser Entscheidung nicht ableitbar. Vielmehr geht das FG Köln 06.03.2012, 13 K 3006/11 davon aus, dass der Ausweis der Verbindlichkeit bis zur Löschung der Körperschaft notwendig ist (siehe auch Rödding/Scholz, DStR 2013, 993 ff). Zur Besonderheit in der Steuergruppe Dass der Liquidationsverlust im Rahmen der Gruppenbesteuerung dem Gruppenträger zugerechnet wird, ist Ausfluss des Gruppenbesteuerungsregimes. Ein Ausschluss der Zurechnung solcher Verluste in der Unternehmensgruppe bedürfte einer positiv-rechtlichen Regelung. Zusätzlich erlauben wir uns noch auszuführen, dass mit der Argumentation der Finanzverwaltung die Besteuerung eines Scheingewinns entstehen würde: Das gelöschte Gruppenmitglied erzielt im Liquidationszeitraum noch einen „echten“ betriebswirtschaftlichen Verlust (rd. EUR 2,1 Mio.), der somit nach Meiung der Finanzverwaltung nicht zum Gruppenträger gelangen würde. Darüber hinaus soll sich aber nach Meinung der Finanzverwaltung der Verlust nunmehr in eine positive Gruppentangente drehen, die Verbindlichkeiten werden fiktiv als weggefallen betrachtet, der Gruppenträger versteuert somit EUR 1,9 Mio. als reinen, von der Finanzverwaltung fingierten Scheingewinn, der beim Gruppenträger ohne jegliche betriebswirtschaftliche Rechtfertigung zu versteuern wäre. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich auf Basis des vorliegenden Sachverhaltes zutreffend ein Liquidationsverlust ergibt, der nach den Regeln der Gruppenbesteuerung dem Gruppenträger zuzurechnen ist. Dies gilt unabhängig davon, ob Gläubiger allenfalls eine Forderungsabschreibung steuerlich geltend machen können. Für eine andere Beurteilung bleibt kein Raum.“ (7) In der Beschwerdevorentscheidung betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied für 2010 vom 19.1.2015 wurde die Beschwerde mit folgender - wortwörtlich wiedergegebener - Begründung als unbegründet abgewiesen: „Die als Gruppenmitglied zu einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988 zugehörige Bf trat anlässlich der Konkurseröffnung vom 18.11.2008 in Liquidation. Die Aufhebung des Konkurses erfolgte am 30.8.2010. Das nach § 19 KStG 1988 zu versteuernde Liquidationsergebnis wurde mit – 2.146.207,30 erklärt. Dieser Liquidationsverlust ergab sich aus der Gegenüberstellung des erklärten Abwicklungs-Endvermögens (lt. eingereichter Bilanz) iHv - 4.120.540,35 und des Abwicklungs-Anfangsvermögen iHv - 1.974.333,05 (lt. Bilanz zum 31.3.2008). In der Liquidationsschlussbilanz bzw. dem Abwicklungs-Endvermögen nach § 19 Abs. 4 KStG 1988 wurden nicht getilgte Verbindlichkeiten mit ihrem Nennwert iHv 4.109.163,95 angesetzt. Die nicht getilgten Verbindlichkeiten setzten sich aus aufgrund nicht mehr geleisteter Lohnzahlungen entstandenen Verbindlichkeiten, Lieferverbindlichkeiten gegenüber konzernfremden Unternehmen sowie Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen zusammen. Unter den Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen befanden sich auch Verbindlichkeiten gegenüber dem Gruppenträger der Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988, der die Bf zugehörig war (weshalb es bei letzteren Verbindlichkeiten nicht nur zu einer doppelten Verlustverwertung idS kam, dass die Verbindlichkeiten sowohl das Liquidationsergebnis der Bf minderten, als auch die Gläubiger gegebenenfalls die korrespondierenden Forderungen ausbuchen konnten, sondern darüber hinaus aufgrund der Gruppenveranlagung die ergebnismindernde Rückstellungsbildung bzw. Ausbuchung der korrespondierenden Forderungen beim Gruppenträger sogar innerhalb der selben Unternehmensgruppe erfolgte, in der die Verbindlichkeiten von der Bf [liquidations]ergebnismindernd geltend gemacht wurden). Das Liquidationsergebnis der Bf ist nach § 19 KStG 1988 zu ermitteln. Die Bestimmung des § 19 KStG 1988 stellt eine (zwingende) steuerrechtliche Spezialvorschrift für die Ermittlung des Liquidationsgewinnes von unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften dar. Für die Anwendung der sonst für die Gewinnermittlung geltenden Vorschriften bleibt daher nur insofern Raum als § 19 KStG 1988 keine abweichende Regelung enthält. Der Liquidationsgewinn nach § 19 KStG 1988 ist der im besonderen Besteuerungszeitraum nach § 19 Abs. 3 KStG 1988 erzielte Gewinn, der sich gemäß § 19 Abs. 2 KStG 1988 aus der Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens und des Abwicklungs-Anfangsvermögens ergibt. Ein Anknüpfen an Werte der während der Liquidation erstellten UGB-Bilanzen ist ausgeschlossen, weil entsprechend dem geänderten Gesellschaftszweck der Körperschaft die unternehmensrechtliche Liquidationsbilanz nicht mehr eine Gewinnverteilungsbilanz, sondern eine Vermögensverteilungsbilanz ist. Das Vermögen wird unternehmensrechtlich nicht mehr mit den Buchwerten, sondern mit Zerschlagungswerten und den voraussichtlichen Verwertungserlösen angesetzt, das Going-Concern-Prinzip und das Prinzip der Bewertungsstetigkeit sind aufgehoben (vgl. Geist/Jabornegg in Jabornegg/Strasser [Hrsg.], Kommentar Aktiengesetz 2. Band 5 [2010] § 211 Rz 4; Trisko, Die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften in der Liquidation, RWZ 2002, 305 ff; Reich-Rohrwig, Die Liquidation von Unternehmen aus handels- und steuerrechtlicher Sicht, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg.), Insolvenz - Sanierung - Liquidation [1998], 134 f). Für das Steuerrecht sieht § 19 KStG 1988 aber eine materielle Bilanzkontinuität vor, da zur Bewertung der Wirtschaftsgüter des Abwicklungs-Anfangsvermögens die Technik der Buchwertverknüpfung herangezogen wird (vgl. z.B. Wiesner, Gründung, Umwandlung und Liquidation von Kapitalgesellschaften unter Beachtung der Körperschaftsteuerreform, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe [Hrsg.], Die Kapitalgesellschaft nach der Steuerreform 1988 [1989], 41). Demgemäß sind nach § 19 Abs. 5 KStG 1988 dem Abwicklungs-Anfangsvermögen die (steuerlichen) Buchwerte der letzten Bilanz vor dem Auflösungsbeschluss zugrunde zu legen. Für die Liquidationsbesteuerung kann somit nicht auf die unternehmensrechtlichen Bilanzen zurückgegriffen werden. Das Maßgeblichkeitsprinzip ist während der Liquidation durchbrochen (siehe u.a. Riedler, Bewertung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei einer Liquidation nach § 19 KStG 1988, RdW 10/2014/673, 620). Das steuerliche Abwicklungs-Endvermögen wird in § 19 Abs. 4 KStG 1988 als das zur Verteilung kommende Vermögen definiert. Beim Abwicklungs-Endvermögen handelt es sich somit um jenes Vermögen, das nach der Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Verbindlichkeiten noch vorhanden ist und zur Verteilung (an die Gesellschafter) kommt. Im Abwicklungs-Endvermögen nach § 19 Abs. 4 KStG 1988 können sowohl materielle, als auch immaterielle Wirtschaftsgüter enthalten sein. Der Ansatz im Abwicklungs-Endvermögen hat unabhängig davon zu erfolgen, ob das Wirtschaftsgut bilanziert wurde, wodurch eine generelle Erfassung der stillen Reserven gewährleistet wird. Auch nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter, die aufgrund des Bilanzierungsverbotes gem. § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht angesetzt wurden, sind somit im Abwicklungs-Endvermögen zu erfassen (vgl. z.B. Schneider in Achatz/Kirchmayr [Hrsg.], Körperschaftsteuergesetz Kommentar (2011) § 19 Tz 177; Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock [Hrsg.], Die Körperschaftsteuer (KStG 1988) [25. Lfg.] § 19 Tz 44). Voraussetzung ist allerdings, dass die Wirtschaftsgüter nach der Liquidation überhaupt noch vorhanden sind. Mangels Weiterbestehens wird z.B. ein selbst geschaffener Firmenwert regelmäßig nicht zum Ansatz kommen. In Fällen, in denen der gesamte Betrieb oder ein Teilbetrieb auf einen der Anteilsinhaber übergeht, kommt aber auch der Ansatz eines (originären oder derivativen) Firmenwertes im Abwicklungs-Endvermögen in Frage (vgl. Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock (Hrsg.), KStG § 19 Tz 44; Hristov, Die Liquidation im Ertragsteuerrecht, 127 ff). Eigene Anteile der abzuwickelnden Körperschaft gehen auf Grund der Auflösung auf jeden Fall unter und können daher auch nicht an die Anteilsinhaber verteilt werden. Sie sind deshalb zwar Bestandteil des Abwicklungs-Anfangsvermögens, aber nicht des Abwicklungs-Endvermögens. Ein sich dadurch ergebender rechnerischer Verlust ist im Hinblick auf § 19 Abs. 6 KStG 1988 jedoch als 'gesellschaftsrechtlicher Verlust' steuerlich unbeachtlich (vgl. KStR 2013 Rz 1442 sowie schon RFH 8.2.1938, I 256/37, RFHE 43, 234; RFH 10.10.1939, I A 242/30, RStBl 1930, 460; RFH 25.4.1939, I 120/38, RStBl 1939, 923). Bei Wirtschaftsgütern, die im Zuge der Liquidation untergehen und somit nicht auf die Anteilsinhaber verteilt bzw. auf diese übertragen werden können, wie z.B. eigene Anteile der Körperschaft oder nicht übertragbare immaterielle Wirtschaftsgüter, ist nach h.A. davon auszugehen, dass sie nicht bzw. mit einem Wert von Null im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen sind (vgl. zB Schneider in Achatz/Kirchmayr, KStG § 19 Tz 177 f; Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG § 19 Tz 44). Dies gilt auch für nicht getilgte Verbindlichkeiten. Mangels Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge gehen diese Verbindlichkeiten ebenso wie die oben genannten Wirtschaftsgüter nicht auf die Anteilsinhaber über und sind somit kein Bestandteil des Vermögens, das zur Verteilung an die Anteilsinhaber kommt. Es ergibt sich somit bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 19 Abs. 4 KStG 1988, der das Abwicklungs-Endvermögen als „das zur Verteilung kommende Vermögen“ definiert, dass am Ende der Abwicklung noch offene Verbindlichkeiten nicht Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens sind (siehe Riedler, Bewertung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei einer Liquidation nach § 19 KStG 1988, RdW 10/2014/673, 619 ff; Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock [Hrsg.], KStG [25. Lfg.] § 19 Tz 44/2). An dieser sich direkt aus § 19 KStG 1988 ergebenden Rechtsfolge ändert auch der Umstand nichts, dass die Verbindlichkeiten am Ende der Abwicklung zivilrechtlich grundsätzlich noch bestehen und im Sonderfall der Nachtragsliquidation wieder aufleben könnten. Denn das Maßgeblichkeitsprinzip ist während der Liquidation durchbrochen (siehe weiter oben). Auch an der steuerlichen Behandlung von nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern, die im Zuge der Liquidation auf die Anteilsinhaber übertragen werden, ist im Übrigen ersichtlich, dass hinsichtlich des Ansatzes im Abwicklungs-Endvermögen keine Bindung an unternehmensrechtliche Bilanzierungsregeln besteht; denn diese sind nach h.A. trotz unternehmensrechtlichen Bilanzierungsverbotes (vgl. § 197 Abs. 2 UGB) im Abwicklungs-Endvermögen nach § 19 Abs. 4 KStG 1988 anzusetzen. Die Ermittlung des Liquidationsgewinnes erfolgt durch einen Betriebsvermögensvergleich sui generis. Entscheidend ist somit ausschließlich, ob ein Wirtschaftsgut von der in § 19 Abs. 4 KStG 1988 enthaltenen Definition des Abwicklungs-Endvermögens erfasst ist. Da am Ende der Abwicklung noch offene Verbindlichkeiten nicht zur Verteilung an die Anteilsinhaber kommen bzw. auf diese übergehen, sind sie demzufolge auch nicht im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen. Dies führt zu einer Gleichbehandlung der nicht getilgten Verbindlichkeiten mit aufgrund der Liquidation untergegangenen Wirtschaftsgütern (z.B. eigene Anteile der Körperschaft, nicht übertragbare immaterielle Wirtschaftsgüter). Dieses Ergebnis ist auch insofern sachgerecht, als am Ende der Abwicklung noch offene Verbindlichkeiten zwar grundsätzlich zivilrechtlich weiterbestehen, aber aufgrund der Beendigung der Körperschaft nicht mehr von dieser beglichen werden, was hinsichtlich der wirtschaftlichen Auswirkungen mit einem Untergang der Verbindlichkeiten vergleichbar ist. Die am Ende der Abwicklung noch offenen Verbindlichkeiten nicht im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen, entspricht somit auch dem Normzweck des § 19 KStG 1988, der in der letztmaligen Erfassung der stillen Reserven des Vermögens der untergehenden Körperschaft liegt (Riedler, Bewertung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei einer Liquidation nach § 19 KStG 1988, RdW 10/2014/673, 621 f). Im gegenständlichen Sachverhalt kam es zu keiner Verteilung von Vermögen an die Gesellschafter. Das Abwicklungs-Endvermögen, als das zur Verteilung gelangende Vermögen, war daher mit einem Wert von Null und nicht mit einem Wert von - 4.120.540,35 € anzusetzen; denn die nicht beglichenen Verbindlichkeiten der Bf iHv 4.109.163,95 € haben aus den oben angeführten Gründen bei der Ermittlung des Abwicklung-Endvermögens außer Ansatz zu bleiben (die Differenz von 11.376,40 zwischen dem ursprünglich angesetzten Abwicklungs-Endvermögen iHv -4.120.540,35 und dem Nennwert der nicht getilgten Verbindlichkeiten iHv -4.109.163,95 erklärt sich daraus, dass auch 'Rückstellungen für Beratungskosten und Sonstiges' iHv 11.400,- abzüglich einem Bargeldbestand iHv 23,60, im ursprünglichen Abwicklungs-Endvermögen ergebnismindernd geltend gemacht wurden). Ergänzend wird noch darauf hingewiesen, dass selbst wenn die nicht getilgten Verbindlichkeiten der Bf Teil des Abwicklungs-Endvermögens wären, sie dennoch mit einem Wert von Null anzusetzen wären. Als nicht veräußerte (passive) Wirtschaftsgüter wären die offenen Verbindlichkeiten – unter der Annahme, dass sie Teil des Abwicklung-Endvermögens wären – nach § 19 Abs. 4 Satz 2 KStG 1988 mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Eine Definition des Begriffs ‚gemeiner Wert‘ findet sich in § 10 BewG. Nach § 10 Abs. 2 BewG 'wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen‘. Der gemeine Wert ist somit ein verkaufsorientierter Wert. Es handelt sich um jenen Wert, den das Wirtschaftsgut für seinen jeweiligen Eigentümer als Einzelgut repräsentiert (Twaroch/Wittmann/Frühwald in Twaroch/Frühwald/Wittmann/Rupp/Fiala/Binder [Hrsg.], Kommentar zum Bewertungsgesetz [19. Lfg] § 10, 76). Die Anwendung des Wertmaßstabes des gemeinen Wertes iSd § 10 BewG auf die oben genannten Verbindlichkeiten würde sich jedoch schwierig gestalten [vgl. Hristov, Die Liquidation im Ertragsteuerrecht, 131 f, der den gemeinen Wert iSd § 10 BewG als ‚nicht für die Bewertung von Verbindlichkeiten gedacht‘ bezeichnet). Dies deutet darauf hin, dass solche Verbindlichkeiten kein Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögen sind und daher die Anwendung der Vorschrift des § 19 Abs. 4 Satz 2 KStG 1988 vom Gesetzgeber für sie nicht vorgesehen ist (so Riedler, Bewertung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei einer Liquidation nach § 19 KStG 1988, RdW 10/2014/673, 619 ff). Wären dennoch der gemeine Wert dieser Verbindlichkeiten zu ermitteln, stellt sich die Frage, was bei Berücksichtigung aller preisbeeinflussenden Umstände der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielende, ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht berücksichtigende Verkaufswert von Verbindlichkeiten einer unmittelbar vor ihrer Existenzbeendigung stehenden Körperschaft sein kann. Der gemeine Wert ist kein exakter Wert, sondern ist ausgehend von einem objektiven Maßstab im Wege der Preisschätzung zu ermitteln (vgl. VwGH 29.11.2001, 2001/16/0296). Als preisbeeinflussender Umstand wird bei den oben genannten Verbindlichkeiten wohl unzweifelhaft die Tatsache zu sehen sein, dass der Schuldner unmittelbar vor seiner Existenzbeendigung steht. Das im Bewertungsrecht herrschende Stichtagsprinzip erfordert zwar grundsätzlich eine zeitpunktbezogene Bewertung des Wirtschaftsgutes, ausnahmsweise kann bei der Ermittlung des gemeinen Wertes aber eine Abweichung vom Stichtagspreis gerechtfertigt sein, wenn schon am maßgeblichen Stichtag damit gerechnet werden muss, dass der Preis für das Wirtschaftsgut in einem absehbaren Zeitraum steigen oder fallen wird (vgl. Knittel in Gürsching/Stenger, Kommentar Bewertungsrecht BewG ErbStG [BV Lfg. 120] § 9 Anm. 32; vgl. schon RFH 17.3.1932, III A 929/30, RStBl. 1932, 459 [462]). Bei der Bewertung von am Ende der Abwicklung noch offenen Verbindlichkeiten wird daher der bereits zum Bewertungsstichtag bekannte und somit den Preis beeinflussende unmittelbar bevorstehende Untergang des Schuldners zu berücksichtigen sein. Ob für die Verbindlichkeiten aber bei Einbeziehung dieser Umstände überhaupt ein Einzelveräußerungspreis ermittelt werden kann bzw. ob sie für eine Einzelveräußerung geeignet sind, erscheint zweifelhaft. Eine Bewertung mit dem von § 19 Abs. 4 Satz 2 KStG 1988 geforderten gemeinen Wert hätte daher ebenfalls einen Ansatz der Verbindlichkeiten mit Null zur Folge (so Riedler, Bewertung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei einer Liquidation nach § 19 KStG 1988, RdW 10/2014/673, 622 f). Auch für den Fall, dass die gegenständlichen Verbindlichkeiten Teil des Abwicklungs-Endvermögens wären, aber nicht der gemeine Wert, sondern § 14 BewG heranzuziehen wäre (so - soweit ersichtlich entgegen der h.A. – Hristov, Die Liquidation im Ertragsteuerrecht, 132), würden jene in § 14 BewG geforderten besonderen Umstände vorliegen, die nicht den Nennwert einer Verbindlichkeit, sondern vielmehr deren niedrigeren Wert zum Ansatz bringen. Mit der bestehenden Schuld ist nämlich keine wirtschaftliche Belastung mehr verbunden, da die Gesellschaft trotz Fortbestehens der Verbindlichkeit im Firmenbuch gelöscht wird und der Schuldner so zu keinem Vermögen mehr kommen kann, da er rechtlich aufhört zu existieren. Dass in Sonderfällen Vermögen nachträglich hervorkommen und es in diesen Fällen zu einer Nachtragsliquidation kommen könnte, kann an der fehlenden wirtschaftlichen Belastung durch im Zuge der Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten und somit deren Bewertung mit Null nichts ändern (vgl. Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock [Hrsg.], KStG [25. Lfg.] § 19 Tz 44/1). Ihrem in der Beschwerde vorgebrachten Argument, dass bei einem allfälligen Auftauchen von nachträglichem Vermögen die Forderungen gegenüber der gelöschten GmbH jederzeit geltend gemacht werden können (Nachtragsliquidation) und sich daraus ergäbe, dass die nicht getilgten Verbindlichkeiten der Bf daher mit ihrem Nennwert in der Liquidationsschlussbilanz zu bilanzieren bzw. im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen seien, war daher aus den oben angeführten Gründen nicht zu folgen. Ergänzend wird noch darauf hingewiesen, dass das Nichtansetzen der nicht beglichenen Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen im Falle einer zukünftigen Nachtragsliquidation insgesamt zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis führt, als wenn die offenen Verbindlichkeiten bereits während der bereits erfolgten (ersten) Abwicklung getilgt worden wären (siehe Riedler, Bewertung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei einer Liquidation nach § 19 KStG 1988, RdW 10/2014/673, 622 f) . Der Vollständigkeit halber wird ebenfalls darauf hingewiesen, dass auch aus ihrem Argument, dass die Insolvenz einer Kapitalgesellschaft nichts daran ändere, dass Verbindlichkeiten unternehmensrechtlich und steuerlich zu passivieren sind, im konkreten Fall nichts zu gewinnen ist, da von der belangten Behörde das Liquidationsergebnis der Bf nicht aufgrund des Eintritts in die Insolvenz, sondern aufgrund der erfolgten Abwicklung (Liquidation) der Bf um den Wert, mit dem die betroffenen Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Anfangsvermögen enthalten waren, erhöht wurde. Es wurde auch nicht – wie von Ihnen in der Beschwerde ausgeführt – von Seiten der Finanzverwaltung ein Sanierungsgewinn angesetzt, sondern die in der Beschwerde bekämpfte Erhöhung des Liquidationsergebnisses begründet sich mit § 19 KStG 1988, aus dem sich aus den weiter oben angeführten Gründen ergibt, dass die beschwerdegegenständlichen nicht getilgten Verbindlichkeiten nicht bzw. mit einem Wert von Null im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen sind (und somit aufgrund der vorzunehmenden Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens und des Abwicklungs-Anfangsvermögens zu einer Erhöhung des Liquidationsergebnisses um dem Wert, mit dem die Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Anfangsvermögen enthalten waren, führen).“ (8) Im Vorlageantrag vom 12.2.2015 beantragte die Bf ihr dem Gruppenträger zuzurechnende Liquidationsergebnis mit – 2,145.692,17 € festzusetzen und führte zur Begründung unter Hinweis auf den Beschwerdeinhalt wörtlich aus: „Aufgrund der vorgebrachten Argumente sind die Schulden im Liquidationsendvermögen anzusetzen, es kommt keinesfalls zum Wegfall der Verbindlichkeiten. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass der letzte Besteuerungszeitraum des Gruppenmitglieds im konkreten Fall mehr als 12 Monate umfasst (dazu Urtz, Anm. zu UFS 31.08.2008, RV/0194-K/06, Ges 2007, 31 f, siehe auch zu § 19 KStG Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, Die Körperschaftsteuer zu Tz 66) – wenn man die Regelungen über die Gruppenbesteuerung so interpretiert, dass von einer jährlichen Zurechnung des steuerlich maßgeblichen Ergebnisses auszugehen sei, würde somit nach dieser Rechtsmeinung überhaupt keine Gruppentangente mehr zum Gruppenträger gelangen (Tangente 0 €). Abschließend halten wir fest, dass die Rechtmittelbelehrung in der Beschwerdevorentscheidung unrichtig ist. Es ist angeführt, dass gegen den Bescheid eine Beschwerde einzulegen wäre – gegen eine Beschwerdevorentscheidung kann allerdings nur ein Vorlageantrag eingebracht werden (§ 264 BAO). Gem. § 263 Abs. 2 BAO ist geregelt, dass in der Beschwerdevorentscheidung auf das Recht zur Stellung eines Vorlageantrags hinzuweisen sei.“ (9) In einer an das Bundesfinanzgericht gerichteten ergänzenden Eingabe vom 10.10.2016 führte die Bf aus (im Folgenden im Originalwortlaut wiedergegeben): „..., nehmen wir aufgrund der in Zwischenzeit zahlreich erschienen Literatur zum beschwerdegegenständlichen Thema wie folgt Stellung: B. Österreichische Literatur Artikel von Prof Kanduth-Kristen/ZIK 2016/110: Zitierung der Kernaussagen (auf Seite 90) ‚Die seitens des BMF aus dem Wortlaut des § 19 Abs 4 KStG (‚Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen‘) in enger Auslegung abgeleitete Interpretation, wonach dieses „zur Verteilung kommende Vermögen“ nicht negativ sein kann, negiert die Tatsache, dass es sich auch bei dem Besteuerungssystem des § 19 KStG um einen ‚Betriebsvermögensvergleich‘“ handelt.‘ ‚Selbst wenn ein Verbindlichkeitenüberhang am Ende der Liquidation rechtlich nicht auf die Gesellschafter übergeht, ist er Bestandteil des zur Verteilung kommenden (wenn auch vielleicht nicht verteilbaren) Vermögens‘. ‚Bei im Rahmen einer Liquidation nicht getilgten Verbindlichkeiten liegt ein Schulderlass durch den Gläubiger gar nicht vor, die Verbindlichkeiten sind daher ertragsteuerlich weiterhin auszuweisen‘. Fazit (Seite 94) ‚Die ertragswirksame Erfassung nicht getilgter Verbindlichkeiten im Rahmen einer Liquidation gem. § 19 KStG ist mE sachlich nicht gerechtfertigt und gesetzlich nicht gedeckt‘. Dellinger in ‚Der Gesellschafter‘ 2/2016 ‚Ein weiterer Argumentationsansatz könnte sein, die innere Logik des § 19 KStG zu hinterfragen. In der Auslegung des BMF sieht es so aus, als würde diese zur Ermittlung des Liquidationsgewinnes Äpfel und Birnen miteinander vergleichen, wenn es beim Abwicklungs-Anfangsvermögen um das Gesellschaftsvermögen und beim Endvermögen um den Wert aus der Sicht der Anteilseigner geht‘. Anmerkung ECOVIS: Wie auch Dellinger schreibt, beziehen sich die Begriffe Abwicklungs-Endvermögen und Abwicklungsanfangsvermögen aus seiner Sicht ausschließlich auf das Gesellschaftsvermögen, somit sind nicht getilgte Schulden als Passivum im Endvermögen zu zeigen. ‚Wenn der Gesetzgeber in § 19 Abs 4 KStG vom zur Verteilung kommenden Vermögen spricht, sollte man sich nicht an den engen Wortsinn des Verteilungsbegriffs klammern, sondern die Wendung schlicht als anderen Ausdruck für das Gesellschaftsvermögen verstehen.‘ Beiser in RdW 2016, 353 Zusammenfassung der Meinung von Beiser in eigenen Worten: Nicht getilgte Schulden sind zwingend zu passivieren (§ 5 EStG, §§ 189 ff UGB, §§ 198, 211 und 224 UGB). Eine Liquidationsschlussbilanz ohne Ausweis offener Schulden wäre falsch und zu berichtigen (unter Beachtung der Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und Vollständigkeit würden eine Passivierung erzwingen). Nach der Rspr des VwGH ist nur ‚eine Teilnahme am Wirtschaftsleben in Form eines Güter- und Leistungsaustausches‘ ertragssteuerbar. Die Nichterfüllung von Schulden ist keine Leistung. Die Gläubiger erbringen keine Gegenleistung durch Verzicht. Eine Nichterfüllung von Schulden sei nach der Rspr des VwGH nicht als eine ‚Teilnahme am Wirtschaftsleben in Form eines Güter- und Leistungsaustausches‘ zu qualifizieren. Eine Besteuerung fiktiver (tatsächlich nicht realisierter) Gewinne sei gesetzlich (Art 18 B-VG) nicht gedeckt und sachlich (Art 7 B-VG) nicht zu rechtfertigen. Kanduth-Kristen, Ernst Komarek (ÖStZ 2015/637): Zusammenfassung der Meinung von den beiden Autoren in eigenen Worten: Auch wenn die Gesellschaft gelöscht wird, würden die Verbindlichkeiten, auf die nicht verzichtet wird, weiter bestehen und können im Rahmen einer Nachtragsliquidation ‚wieder aufleben‘. Dies gelte auch im Rahmen eines Konkursverfahrens (so auch Gloser/Bonschak in SWK 8/2015, 421 mit Hinweis auf das 30jährige Weiterbestehen der Schulden und Möglichkeit der Nachtragsliquidation bzw. der wirtschaftlich unsinnigen Besteuerung eines Scheingewinnes). Die Verbindlichkeiten seien auch verpflichtend zu bilanzieren (§ 198 UGB). Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung der ‚Auflösung der nicht getilgten Verbindlichkeiten‘ erzeuge einen Scheingewinn und widerspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. C. Deutsche Literatur bzw. Judikatur C1. BFH v. 5.2.2014 I R 34/12: Keine endgültige Entscheidung, ob eine nicht befriedigte Verbindlichkeit im Rahmen einer Liquidation ertragswirksam aufzulösen sei. In dieser Entscheidung aus 2014 hat der I. Senat des BFH eine solche Auflösung zwar als vertretbar (‚zumindest diskussionswürdig‘) beurteilt, aber ausdrücklich keine endgültige Entscheidung in der Sache selbst getroffen. Anmerkung ECOVIS: Das deutsche Fachschrifttum geht mit Blick auf die bisherige Rechtsprechung des BFH davon aus, dass sich dieser in der Frage inhaltlich dem Urteil des FG Köln angeschlossen hätte bzw. lehnt eine ertragswirksame Erfassung nicht getilgter Verbindlichkeiten im Rahmen einer Liquidation bzw. eines Insolvenzverfahren ab (Kanduth-Kristen, Komarek, ÖStZ 2015, S 506 ff mit Hinweis auf deutsche Artikel, siehe auch die Folgepunkte dieses Schreibens). Wir möchten weiters darauf hinweisen, dass die Rechtssache der Bf einen Konkurs und somit keine Liquidation betrifft (betreffend Unterscheidung in Hinblick auf die steuerlichen Implikationen: siehe C.2 dieses Schreibens). C2. Ganz aktuell (siehe in der Anlage I. dieses Schreiben): Kahlert: Liquidationsbesteuerung der GmbH: Keine Auflösung einer nicht befriedigten Verbindlichkeiten (DStR 2016, 2262) Anmerkung ECOVIS: in Deutschland besteht die gleiche Rechtslage (gleicher Wortlaut wie in § 19 öKSTG = § 11 (3) dKStG 'Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen,…..'): Folgende Argumente werden von Kahlert genannt: C 2.1. „neue“ BFH-Entscheidung (v. 16.6.2015 – IX R 28/14, DStR 2015, 2489) Unter Bezugnahme auf Urteile des BGH vertrete der IX. Senat des BFH die Auffassung, dass die Löschung einer GmbH im Handelsregister wegen der Ablehnung eines Insolvenzantrages mangels Masse nicht zum Erlöschen der GmbH führe und keinen Einfluss auf den materiell-rechtlichen Bestand einer Forderung der GmbH gegen ihren Gesellschafter habe. Anmerkung ECOVIS: also der umgekehrte Fall: Gesellschaft hat Forderung gegenüber Gesellschafter, Löschung der GmbH führt nicht zu einem Wegfall dieser Forderung. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erlösche eine im Liquidationsverfahren der GmbH nicht befriedigte Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter mit der Löschung der GmbH im Handelsregister nicht. Die ertragswirksame Auflösung der nicht befriedigten Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter könne in der Liquidation der GmbH somit nicht der mit der (bevorstehenden) Existenzbeendigung der GmbH begründet werden. Anmerkung ECOVIS : Keine Auflösung der Schuld im Umkehrschluss zur BFH Entscheidung v. 16.6.2015 betreffend Forderungen C.2.2. aktuelle Auffassung der deutschen Finanzverwaltung – bei Konkurs keine Auflösung von nicht befriedigten Schulden: Die deutsche Finanzverwaltung vertrete die Auffassung (OFD Nordrhein-Westfalen v. 21.11.2014 Kurzinfo ESt 46/2014, siehe Anlage 2), dass nicht befriedigte Verbindlichkeiten weder im Insolvenzverfahren noch nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens und Löschung der GmbH im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit aufzulösen seien. Bei einer Liquidation sei – so die OFD Nordrhein-Westfalen - die Verbindlichkeit weiter mit dem Nennwert zu erfassen oder ausnahmsweise außer Ansatz zu lassen, weil sie definitiv keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellen. Zwischenanmerkung ECOVIS: Die OFD Nordrhein-Westfalen differenziert daher nach der Art der 'Beendigung': bei Konkurs und amtswegiger Löschung sind die Schulden nicht aufzulösen. Diese Rechtsmeinung der OFD Nordrhein-Westfalen (vom 21.11.2014) ist somit nach Ergehen des BFH Urteils vom 5.2.2014 – I R 34/12, DStR 2014, 1601 (siehe C.1 dieses Schreibens) und somit offenkundig nach Analyse des BFH-Urteils ergangen. Im beschwerdegegenständlichen Verfahren war das Gruppenmitglied in Konkurs und danach erfolgte die amtswegige Löschung, somit wäre nach Meinung der deutschen Finanzverwaltung die Verbindlichkeit jedenfalls nicht aufzulösen. C.2.3. Verfassungsrechtliche Bedenken Unabhängig davon sei die Nichtauflösung der Schuld im Rahmen der Liquidation – aber auch im Insolvenzverfahren – verfassungsrechtlich geboten, weil eine auf der Auflösung der Verbindlichkeit beruhende Ertragssteuer unverhältnismäßig in die Eigentumsrechte des Gesellschafters, der Gläubiger und der GmbH eingreifen würde. Die bloße Auflösung der Verbindlichkeit erhöhe die Leistungsfähigkeit der GmbH nicht, weil kein Hinzuerwerb von Eigentum erfolge. Anmerkung ECOVIS: also eindeutige verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Argumentation der Auflösung von nicht befriedigten Schulden im Konkurs (siehe auch dazu die in diesem Schreiben erwähnten österreichischen Literaturstellen und die darin geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken. C.3. Weitere deutsche Artikel (das Entstehen eines steuerpflichtigen Gewinnes wird jeweils von den Autoren abgelehnt): Frey/Mückl , GmbHR 2012, 980: Möglichkeit der Nachtragsliquidation verbietet erfolgswirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit Seppelt , BB 2010, 1395: Kein steuerpflichtiger Gewinn, da nach Löschung kein KSt-Subjekt mehr existiert Rödding/Scholz , DStR 2013, 993: Liquidationsverfahren lässt die Wahrscheinlichkeit einer Tilgung der noch bestehenden Gesellschafterforderungen unberührt Farle , DStR 2012, 1590: Passivierungspflicht bleibt bestehen – Hinweis auf Nachtragsverfahren Hierstetter , BB 2014, 1320: Keine bewertungsrechtliche 'Finalität'“ der Uneinbringlichkeit D. Endet die steuerliche Gruppe mit Beginn der Liquidation bzw. scheidet ein in Konkurs befindliches Gruppenmitglied mit Konkurseröffnung automatisch aus der Gruppe aus? Der Abwicklungsgewinn gem. § 19 KStG ist ein spezifischer Gewinnbegriff, der sowohl das Ergebnis aus der Auflösung der stillen Reserven als auch die Erträge des Abwicklungsanfangsvermögens umfasst (vgl. VwGH 24.2.1999, 96/13/0008, ÖStZB 18/1999, 513 zu § 18 KStG 1966). Der Abwicklungsgewinn ist daher dem am Einkommensteuerrecht orientierten allgemeinen Gewinnbegriff nicht gleichzusetzen (UFS 31.8.2006, RV/0194-K/06). Nach der Ansicht des UFS wäre der Abwicklungsgewinn daher nicht Teil des Ergebnisses, das dem unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger zugerechnet werden kann (siehe auch dazu UFS 7.12.2010, RV/1176-W/10 bzw. VwGH 26.11.2014, 2011/13/0008), somit führe die Liquidation (im Judikat: des Gruppenträgers) zur Beendigung der Gruppe. Die genannten Judikate betreffen die Liquidation beim Gruppenträger, es stellt sich aber die Frage, ob der Konkurs des Gruppenmitglieds aufgrund des Wechsel in das Besteuerungsregime des § 19 KStG (= Abwicklungsgewinn) nicht zum gleichen Ergebnis führen müsste. Die Regelungen über die Gruppenbesteuerung gehen zumindest grundsätzlich von einer jährlichen Zurechnung der steuerlich maßgebenden Ergebnisse aus (das Ergebnis des Gruppenmitglieds wird dem beteiligten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger in jenem WJ zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des WJ des Gruppenmitglieds fällt; vgl. § 9 Abs 1). Bei der Liquidation kann der Besteuerungszeitraum jedoch mehrere Jahre umfassen (in der Beschwerdesache: 1.4.2008 bis 10.11.2010). Daher könnte insbesondere die Zurechnung des Ergebnisses eines in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds als problematisch angesehen werden, da dessen Besteuerungszeitraum mehr als 12 Monate umfasst (vgl. Urtz, Anm zu UFS 31.8.2006, RV/0194-K/06, GeS 2007, 31 f). Im Fall der Bf wäre somit – nach der oben beschriebenen Argumentation - mit Konkurseröffnung ein Ausscheiden des Gruppenmitglieds (Bf) bzw. die Beendigung der Gruppe die Folge gewesen, es würde sich daher nach dieser Rechtsansicht keine ‚letzte Gruppentangente‘ (Abwicklungs-Ergebnis vom 1.4.2008 bis 10.11.2010) mehr ergeben.“ (10) Der Eingabe der Bf waren angeschlossen: Beitrag Kahlert, Liquidationsbesteuerung der GmbH: Keine Auflösung einer nicht – befriedigten Verbindlichkeit; Kurzinfo der OFD Nordrhein-Westfalen vom 21.11.2014, ESt 46/2014, Ertragsteuerliche Behandlung von Verbindlichkeiten in Fällen der Unternehmensinsolvenz. (11) Der Eingabe der Bf, welche seitens des Bundesfinanzgerichts der belangten Behörde in der Folge übermittelten worden ist, entgegnete die belangte Behörde mit Eingabe vom 9.11.2016 (im Folgenden im Originalwortlaut wiedergegeben): „ 1. Stellungnahme zum zitierten BFH-Erkenntnis vom 16.6.2015, IX R 28/14 Der steuerliche Vertreter der Bf führt in seinem Schreiben das BFH-Judikat vom 16.6.2015, IX R 28/14, an, um zu belegen, dass bis zum Ende der Liquidation einer unter § 7 Abs. 3 KStG fallenden Körperschaft nicht getilgte Verbindlichkeiten Teil des Abwicklungs-Endvermögens seien. Dem BFH Judikat lag vereinfacht folgender Sachverhalt zugrunde: Eine GmbH gewährte ihrem Gesellschafter ein Darlehen; diese Forderung wurde in weiterer Folge von der GmbH teilweise abgeschrieben. Jahre später wurde die GmbH insolvent und wurde schlussendlich ohne Insolvenzverfahren wegen Vermögenslosigkeit amtswegig gelöscht. Die belangte Behörde setzte beim Gesellschafter im Jahr der Löschung der GmbH Einkommensteuer aufgrund des ‚Wegfalls‘ der Verbindlichkeit gegenüber der GmbH fest, mit der Begründung durch die Löschung der GmbH müsse die Verbindlichkeit nicht mehr getilgt werden und der Gesellschafter sei deshalb von der Schuld befreit worden. Der BFH verneinte die Rechtmäßigkeit dieser Vorgehensweise mit der Begründung, dass der Gesellschafter keine Einkünfte gemäß § 17 Abs. 4 dEStG erzielt hat. Diese Bestimmung lautet: