BFG RV/5100775/2015

verweist darauf, dass die zuletzt dargestellten Ansichten auch der bisher gängigen Praxis entsprochen haben dürften, dass als Abwicklungs-Endvermögen nicht das zur Verteilung kommende Vermögen, sondern die Liquidationsschlussbilanz bewertet mit dem gemeinen Wert herangezogen wurde und zieht daraus den Schluss, dass dies für den Fall, dass in der Liquidationsschlussbilanz keine Verbindlichkeiten ausgewiesen sind, idR auch zutreffend sei, wobei auch in diesen Fällen aktive Wirtschaftsgüter nur dann ins Abwicklungs-Endvermögen aufgenommen werden dürfen, wenn sie an die Anteilsinhaber verteilt würden. Befinden sich Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen, die nicht auf den Gesellschafter oder Dritte übergehen, widersprechen bisherige Praxis und einige Literaturstellen aber dem eindeutigen Gesetzeswortlaut. § 19 Abs 2 iVm § 19 Abs 4 KStG 1988 verdrängt die allgemeinen für die Gewinnermittlung geltenden Vorschriften insoweit, als anstelle des nach den §§ 4 ff EStG iVm § 7 KStG ermittelten Betriebsvermögens am Schluss des Liquidationszeitraumes für den Betriebsvermögensvergleich das zur Verteilung kommende Vermögen tritt. Dieses ist offenbar nicht mit dem Betriebsvermögen in der Liquidationsschlussbilanz ident, da der Gesetzgeber sonst das Abwicklungs-Endvermögen wie das Abwicklungs-Anfangsvermögen definiert hätte, bei dem er auf die Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres verweist. Zu einem anderen Ergebnis könnte man kommen, wenn man annimmt, dass der Gesetzgeber lediglich jenen Idealfall einer Liquidation regeln wollte, bei dem alle Verbindlichkeiten getilgt werden und nur mehr liquide Mittel und allenfalls Sachwerte, die an die Gesellschafter ausgekehrt werden, am Ende der Liquidation vorhanden sind. Alle anderen Fälle wären im Rahmen einer Einzelfallentscheidung abzuwägen. Lachmayer schließt daraus, dass der Gesetzgeber daher offenbar bewusst nicht das Vermögen in der Liquidationsschlussbilanz als Faktor für die Ermittlung des Liquidationsergebnisses heranziehen wollte, sondern auf einen viel engeren Vermögensbegriff abgestellt hat; nämlich auf jenes Vermögen, das zur Verteilung an die Gesellschafter kommt. Werden Verbindlichkeiten nicht auf die Gesellschafter oder Dritte übertragen, können sie daher nicht Teil des Abwicklungs-Endvermögens sein. Wird nichts an die Gesellschafter verteilt, gibt es kein Abwicklungs-Endvermögen; dieses beträgt in den Fällen daher null; keinesfalls kann es aber negativ werden. Aus wirtschaftlicher Sicht ist dies auch sachgerecht, da die Körperschaft durch die Liquidation und nachfolgende Löschung wirtschaftlich bereichert wird, weil sie die Verbindlichkeiten nicht mehr tilgen muss. In der Literatur wurde kritisiert, dass dadurch die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, insb die Bilanzvollständigkeit, verletzt würden. Dazu ist anzumerken, dass zwar gem § 19 Abs 6 KStG 1988 für die Gewinnermittlung in der Liquidation die allgemeinen Grundsätze gelten, dies allerdings nur dann, wenn § 19 leg cit nichts anderes vorsieht. Die entscheidende Abweichung zur allgemeinen Gewinnermittlung ist in § 19 Abs 2 und 4 KStG 1988 geregelt, indem nicht das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres für den Betriebsvermögensvergleich herangezogen wird, sondern das zur Verteilung kommende Vermögen. Da § 19 KStG 1988 eine eigene Vorschrift vorsieht, die den Umfang des Abwicklungs-Endvermögens festlegt, kann der Grundsatz der Vollständigkeit nicht bewirken, dass Vermögensgegenstände und Schulden, die nicht zur Verteilung kommen, im Abwicklungs-Endvermögen berücksichtigt werden müssen. Damit, so Lachmayer, relativiere sich die Hauptkritik an der Aussage des Salzburger Steuerdialogs, wonach nicht getilgte Verbindlichkeiten „ausgebucht“ würden, obwohl sie zivilrechtlich fortbestehen. Es spielt keine Rolle, dass die Verbindlichkeiten nach der Löschung der Gesellschaft rechtlich formal weiterbestehen und allenfalls bei später hervorkommendem Vermögen getilgt werden müssen, da es sich dabei um keine Bewertungsfrage handelt. Dadurch dass der Gesetzgeber das Abwicklungs-Endvermögen nur als das zur Verteilung kommende Vermögen definiert hat, finden Verbindlichkeiten, die nicht übertragen werden, allein aufgrund der Tatsache, dass sie an der Vermögensverteilung nicht teilnehmen, keinen Eingang in das Endvermögen. Ob diese zivilrechtlich weiterbestehen, ist hier nicht relevant, weil sie nicht von der Definition des § 19 Abs 4 KStG 1988 erfasst sind. (25) Nach Beiser , Offene Verbindlichkeiten in der Liquidation einer Körperschaft, RdW 2016/273, 353 (353) beinhaltet das „zur Verteilung kommende Vermögen“ nach § 19 Abs 3 KStG 1988 (Anmerkung des erkennenden Richters; gemeint offenbar § 19 Abs 4 KStG 1988) im Fall einer realen Überschuldung die gleichmäßige Verteilung an die Gläubiger nach den Vorschriften des Insolvenzrechts. Eine Reduktion der Verteilung des Abwicklungs-Endvermögens auf eine Verteilung an die Gesellschafter im Fall eines real positiven Eigenkapitals ist seiner Ansicht nach im Gesetzeswortlaut nicht gedeckt. Offene Verbindlichkeiten erlöschen nach einem Insolvenzverfahren nicht. Kommt nach Abschluss einer Liquidation (zB in Anfechtungsverfahren) noch verwertbares Vermögen hervor, ist eine Nachtragsliquidation durchzuführen und dieses zur gleichmäßigen Befriedigung der Gläubiger zu verwenden. Das zeigt: 'Offene Verbindlichkeiten erlöschen nicht. Die gegenteilige Annahme des BMF entspricht nicht der Rechtslage'. Das BMF 'verwechselt', so Beiser, Schuld und Haftung: Offene Verbindlichkeiten gehen zwar nicht auf die Gesellschafter über, erlöschen jedoch nicht, sondern sind für die „Verteilung des Abwicklungs-Endvermögens“ maßgebend. Die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG gelten nach § 7 KStG im Allgemeinen und nach § 19 Abs 6 KStG für die Liquidationsgewinnermittlung im Besonderen auch für das Abwicklungs-Anfangs- und -Endvermögen. Ebenso wie bei einer „Ermittlung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres“ nach § 4 Abs 1 EStG 1988 am Bilanzstichtag offene Verbindlichkeiten zu passivieren sind, sind am Beginn und Ende des Liquidationszeitraumes offene Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Anfangs- und -Endvermögen zu erfassen: Kapitalgesellschaften ermitteln ihren Gewinn nach § 5 EStG und §§ 189 ff UGB. Am Bilanzstichtag offene Verbindlichkeiten sind nach §§ 198, 211 und 224 UGB zwingend zu passivieren. Im Fall einer Nichtpassivierung ist die Bilanz falsch und nach § 4 Abs 2 EStG 1988 zu berichtigen. Die Schlussbilanz einer Liquidation ist für die „Verteilung des Vermögens“ maßgebend: Nur im Fall eines real positiven Eigenkapitals ist nach Befriedigung aller Gläubiger Vermögen an die Gesellschafter zu verteilen. Beiser kommt zum finalen Schluss, dass eine Nichterfüllung von Verbindlichkeiten nach der Rechtsprechung des VwGH nicht als eine „Teilnahme am Wirtschaftsleben in Form eines Güter- und Leistungsaustausches" zu qualifizieren ist (Verweis auf VwGH 16.12.2015, 2013/15/0150 sowie Beiser, Steuern 13 [2015] Rz 6 ff und Rz 25). Ein ertragsteuerbarer Tatbestand liegt mangels eines Leistungsaustausches nicht vor. Eine Besteuerung fiktiver (tatsächlich nicht realisierter) Gewinne ist gesetzlich (Art 18 B-VG) nicht gedeckt und sachlich (Art 7 B-VG) nicht zu rechtfertigen (RdW 2016/273, 353 [354]). (26) Nach Kanduth-Kristen , Steuer auf nicht getilgte Verbindlichkeiten - Masseforderung, Insolvenzforderung oder insolvenzfreie Forderung? ZIK 2016, 89 (89 f), widerspricht die unterschiedliche Interpretation des bei der Gegenüberstellung gem § 19 KStG 1988 durch die Begriffe Abwicklungs-Anfangs- und Abwicklungs-Endvermögen verkörperten „Betriebsvermögens“ den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs, wonach es ua auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Bilanz (Bilanzwahrheit) ankommt. Die seitens des BMF aus dem Wortlaut des § 19 Abs 4 KStG 1988 in enger Auslegung abgeleitete Interpretation, wonach das zur Verteilung kommende Vermögen nicht negativ sein kann, negiert ihrer Ansicht nach die Tatsache, dass es sich auch beim Besteuerungssystem des § 19 KStG 1988 um einen Betriebsvermögensvergleich handelt. Selbst wenn ein Verbindlichkeitsüberhang am Ende der Liquidation rechtlich nicht auf die Gesellschafter übergeht, „ist er Bestandteil des zur Verteilung kommenden, wenn auch vielleicht nicht verteilbaren, Vermögens“ (Anmerkung: Hervorhebung durch den erkennenden Richter) und gemäß § 19 Abs 6 KStG 1988 auf die Gewinnermittlung zudem die sonst geltenden Vorschriften anzuwenden. (27) Komarek (Zur steuerlichen Behandlung von Rückstellungen im Abwicklungs-Endvermögen, SWK 2016, 961 [961]) verweist darauf, dass das BMF seit dem Salzburger Steuerdialog 2014 die Meinung vertritt, dass bis zum Ende der Abwicklung einer Körperschaft nicht getilgte Verbindlichkeiten bei der Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens gem § 19 Abs 4 KStG nicht (mehr) anzusetzen sind, sodass noch offene (und zivilrechtlich weiterbestehende) Verbindlichkeiten das steuerliche Liquidationsergebnis um jenen Wert erhöhen, mit dem sie im Abwicklungs-Anfangsvermögen enthalten waren. Ist eine Körperschaft am Ende der Liquidation „überschuldet“, beträgt das Abwicklungs-Endvermögen somit stets null. Die seiner Ansicht nach „geänderte Verwaltungsansicht“ wird im Schrifttum bereits seit längerer Zeit kontrovers diskutiert. Während „Vertreter der Finanzverwaltung diese Rechtsansicht stützen, lehnen „Beratungspraxis und Wissenschaft die Aussagen des BMF (mE zu Recht) einheitlich ab“. Das Abwicklungs-Endvermögen entspricht jenem Vermögen, das nach Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Verbindlichkeiten an die Gesellschafter verteilt wird. Im Regelfall führt die Versilberung der Sachwerte dazu, dass am Ende der Abwicklung nur mehr liquide Mittel vorhanden sind; ein Restbestand an körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist aber möglich. Hinsichtlich der sich aus der seiner Ansicht nach geänderten Rechtsansicht der Finanzverwaltung ergebenden steuerlichen und wirtschaftlichen Konsequenzen sowie der seines Erachtens zu Recht vorgebrachten Kritikpunkte verweist Komarek auf die „umfassenden Ausführungen im Fachschrifttum“ (SWK 2016, 961 [963] FN 18). (28) Dellinger (Von der Besteuerung des Liquidationsgewinnes zur „Überschuldungssteuer“, Der Gesellschafter [GesRZ] 2016, 84 [85] mwN) kommt zunächst allgemein zum Ergebnis, dass die vom BMF im Salzburger Steuerdialog 2014 vertretene Ansicht, dass Verbindlichkeiten nicht Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens seien, „ganz logisch und scharfsinnig“ klinge, aber nicht „der Weisheit letzter Schluss sein“ könne (Anmerkung des erkennenden Richters: der Autor ersucht in seinem Beitrag um „Nachsicht“, sofern Ausführungen „allzu pointiert geraten sein sollten“). Die Verbindlichkeiten gingen nämlich, auch wenn sie nicht befriedigt würden, nicht unter. Tauche nämlich wider Erwarten noch Vermögen auf, sei dieses grundsätzlich nicht an die Anteilseigner auszuschütten, sondern unterliege auch noch nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens der Nachtragsverteilung auf Basis des Schlussverteilungsentwurfs (vgl § 138 Abs 2 IO). Die Vollbeendigung von Kapitalgesellschaften erfordere neben der Löschung im Firmenbuch auch die Vermögenslosigkeit. Somit lasse sich die Meinung vertreten, dass die Verbindlichkeiten auch am Ende der konkursmäßigen Abwicklung noch iSd § 19 Abs 4 KStG zum „zur Verteilung kommenden Vermögen“ gehören, „auch wenn niemand dafür einstehen muss“. Die gedankliche Vormerkung eines großen „Minus“ auf allfällige Verteilungswünsche der Gesellschafter sei gleichfalls in gewisser Weise eine „Verteilung“ (Dellinger, GesRZ 2016, 84 [85 f]. Dellinger verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass die „BMF-Vertreter“ einwandten, dass das (eher seltene) Auftauchen von weiterem Vermögen offene Verbindlichkeiten nur im (geringen) Ausmaß des aufgetauchten Vermögens abdecken könne und – über die gesamte Abwicklung gesehen – dasselbe steuerliche Ergebnis erzielt worden wäre, wenn das gesamte Vermögen gleich (ohne Nachtragsliquidation) verteilt worden wäre. Daran sei richtig, dass die Nachtragsliquidation in der Praxis selten vorkomme und dass es selten um große Summen gehe. Ein weiterer Argumentationsansatz könnte die Hinterfragung der inneren Logik des § 19 KStG sein. In der Auslegung des BMF „sieht es so aus, als würde dieses zur Ermittlung des Liquidationsgewinnes Äpfel und Birnen miteinander vergleichen, wenn es beim Abwicklungs-Anfangsvermögen (vgl § 19 Abs 5 KStG) um das Gesellschaftsvermögen und beim Abwicklungs-Endvermögen um den Wert aus Sicht der Anteilseigner (‚das zur Verteilung kommende Vermögen‘; vgl § 19 Abs 4 KStG) geht“. Bliebe man stattdessen beide Male in derselben Kategorie, würde sich der vermeintliche Liquidationsgewinn in nichts auflösen; zu einem Liquidationsgewinn gelange das BMF in Überschuldungsfällen nur durch den Perspektivwechsel. Es stelle sich die Frage, ob § 19 KStG tatsächlich zu einem Perspektivwechsel zwingt. Bedenke man die Auswirkungen auf normale Insolvenzfälle, werde man annehmen können, dass der Gesetzgeber einen solchen Perspektivwechsel gar nicht beabsichtigt hat. Bei einem im Liquidationsfall nach Zahlung aller Verbindlichkeiten verbleibenden positiven Vermögen „gibt es keinen praktischen Unterschied zwischen dem Gesellschaftsvermögen und dem, was zur Verteilung an die Gesellschafter gelangt. Die Gesellschafter erhalten eben alles, was übrig geblieben ist.“ Wenn der Gesetzgeber in § 19 Abs 4 KStG vom „zur Verteilung kommenden Vermögen“ spreche, „sollte man sich nicht an den engen Wortsinn des Verteilungsbegriffs klammern, sondern die Wendung schlicht als anderen Ausdruck für das Gesellschaftsvermögen verstehen“ (Dellinger, GesRZ 2016, 84 [86]). Einzuräumen ist allerdings auch nach Dellinger (GesRZ 2016, 84 [86 b]), dass der „ Anlassfall, für den das BMF seine Rechtsmeinung zur Bestimmung des Liquidationsgewinnes entwickelt hat (Anmerkung des erkennenden Richters: dies ist der gegenständliche Beschwerdefall: Hervorhebung durch dene erkennednen richter), doch auch nachdenklich stimmt“. Es ging nicht um den bisher diskutierten Fall der Insolvenz einer alleinstehenden Kapitalgesellschaft; die insolvente GmbH war Gruppenmitglied und hatte regelmäßig hohe Verluste erzielt und in die Gruppenbesteuerung eingebracht, wodurch sich die anderen Gruppenmitglieder, die ihrerseits Gewinne erzielt hatten, „jahrelang Steuer gespart haben“. Aufgrund der Gruppenbesteuerung hatte die GmbH keine Verlustvorträge mehr, die in der Insolvenz die Auswirkungen der vom BMF entwickelten Liquidationsgewinn-Besteuerung hätten ausgleichen können. Die Steuerbelastung, die für den vom BMF angenommenen Gewinn anfiel, war nicht durch Zugriff auf das verteilungsfähige Vermögen zu tragen, sondern durch Zuweisung an den Gruppenträger. Belastet wurden durch die Rechtsansicht des BMF im Anlassfall also nicht die Konkursgläubiger, sondern die übrigen Gruppenmitglieder. „Dieses Ergebnis und die dahinter stehende Wertung erscheinen für sich genommen mE durchaus nachvollziehbar“ (Anmerkung: Hervorhebung durch den erkennenden Richter): Ziehe eine Gruppe Vorteile aus den Verlusten eines Gruppenmitglieds, soll sie die den Verlust widerspiegelnden Verbindlichkeiten nicht durch Insolvenz loswerden können, ohne dass dies einen letztlich der Gruppe zurechenbaren Liquidationsgewinn darstellt. „Anderenfalls wäre die Aufnahme von schwachen Gruppenmitgliedern, die dann irgendwann in Konkurs geschickt werden, ein perfektes Steuersparmodell. Unter diesem Aspekt ist es auch nicht völlig unverständlich, dass das BMF an seiner Rechtsansicht trotz der daran verbreitet geübten und berechtigten Kritik dem Grunde nach festhält “ (Anmerkung: Hervorhebung durch den erkennenden Richter). (29) Marschner vertritt in seiner Monographie Einlagen in Kapitalgesellschaften (2015), 465 f, die Ansicht, dass im Rahmen der Ermittlung des Liquidationsendvermögens zu prüfen sei, ob die Verbindlichkeit noch eine Belastung des Steuerpflichtigen darstellt oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müsse (Verweis auf BFH 5.2.2014, I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014, vgl FN 2255). Das BMF "verlangt" (Verweis auf die Ergebnisunterlage des Salzburger Steuerdialogs; vgl Pkt 18), dass nicht mehr zu begleichende Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen gemäß § 19 Abs 4 KStG 1988 nicht mehr angesetzt würden, was für alle Wirtschaftsgüter gilt, die nicht an die Gesellschafter verteilt werden. Bei Insolvenz des Schuldners sei zu beachten, dass durch Zahlung der Ausgleichsquote die Schulden gegebenenfalls erlöschen. Die Verbindlichkeit ist in diesem Fall im jeweiligen Zeitpunkt der Zahlung der Ausgleichsquote insoweit auszubuchen (Verweis auf VwGH 24.5.1993, 92/15/0041: Zahlung der Ausgleichsquote als „wertbeeinflussender“ Umstand, der nicht zur Ausbuchung der Verbindlichkeit zum vorherigen Bilanzstichtag führt [FN 2257]). Eine Verbindlichkeit ist auch erfolgswirksam auszubuchen, wenn ein Insolvenzverfahren mangels Kostendeckung nicht eingeleitet werde. Ab dem Zeitpunkt des abweisenden Gerichtsbeschlusses müsse der Schuldner nicht mehr mit der Inanspruchnahme der Gläubiger rechnen (UFS 22.12.2011, RV/0682-I/06). Dem steht jedoch entgegen, dass die Verbindlichkeiten erst nach 30 Jahren verjähren (Verweis auf Gloser/Bonschak, SWK 2015, 421 [423 f]). c) Literatur zur Gruppenzugehörigkeit eines sich in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds (30) Was die von der Bf ebenfalls vorgebrachte Thematik des Fortbestehens einer Unternehmensgruppe iZm Liquidationen betrifft, so hat, worauf die Bf gleichfalls hinweist, Urtz (UFS: Liquidation des Gruppenträgers beendet die Unternehensgruppe, Ges 2007, 29 [31 f]) die Zurechnung des Ergebnisses eines in Liquidation befindlichen Gruppenmitglieds unter Bezugnahme auf die UFS-Entscheidung vom 31.8.2006, RV/0194-K/06 deshalb als „problematisch“ angesehen, weil der mehrjährige Besteuerungszeitraum in der Liquidation nicht mit § 9 Abs 6 KStG 1988 „zusammenpasst“. d) Rechtsansichten des deutschen Bundesfinanzhofs (31) Der BFH hat in seinem Urteil vom 5.2.2014, I R 34/12, BFH/NV 2014, 1014 in den Rn 20 ff wörtlich ausgeführt: „Wird eine Kapitalgesellschaft nach der Auflösung abgewickelt, so ist im Grundsatz der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002). Zur Ermittlung des Gewinns ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen (§ 11 Abs. 2 KStG 2002). Für die Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens sind die sich nach den allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) ergebenden Werte anzusetzen .... Für die Bewertung der Schulden im Abwicklungs-Endvermögen gilt demzufolge die Bestimmung des § 12 Abs. 1 BewG. Danach sind u.a. Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Der BFH hat entschieden, dass zwar für Schulden nicht die Bestimmung des § 12 Abs. 2 BewG gilt, wonach Forderungen, die uneinbringlich sind, außer Ansatz bleiben; jedoch sind Ausnahmefälle denkbar, in denen mit einer bestehenden Schuld keine wirtschaftliche Belastung (mehr) verbunden ist und in denen die Schulden demnach außer Ansatz bleiben (Hervorhebung durch den erkennenden Richter) .... Ohne dass der Senat hierzu im streitgegenständlichen Verfahren näher Stellung zu nehmen hat, ist es vor diesem Hintergrund zumindest diskussionswürdig, entsprechend der hier vom FA vertretenen Auffassung als einen solchen Ausnahmefall auch eine bestehende Forderung anzusehen, die aufgrund der bevorstehenden Existenzbeendigung des Schuldners mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden wird ....“ (32) Dem von der Bf zitierten Urteil vom 16.6.2015, IX R 28/14, BFH/NV 2015, 1679, lag sachverhaltsmäßig eine Konstellation zu Grunde, dass eine GmbH ihrem Alleingesellschafter für private Zwecke ein Darlehen gewährt hatte, hinsichtlich dessen weder schriftliche Verträge abgeschlossen noch Sicherheiten vereinbart worden sind, hinsichtlich dessen die GmbH infolge zu erwartender Uneinbringlichkeit Teilwertabschreibungen vornahm, und sie in der Folge in Insolvenz geriet und amtswegig gelöscht wurde. Strittig war, inwieweit sich beim Alleingesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen (Liquidationsgewinn) infolge möglichen Wegfalls der Forderung der nicht mehr bestehenden GmbH ergeben hätten. Der BFH führte wörtlich aus: „Zivilrechtlich hat die rechtskräftige Ablehnung des Insolvenzantrags mangels Masse die Auflösung der Gesellschaft zur Folge ... Die Gesellschaft ist abzuwickeln und bei Vermögenslosigkeit im Handelsregister zu löschen .... Weder die Auflösung noch die sich wegen Vermögenslosigkeit anschließende Löschung der GmbH führen zivilrechtlich zur Befreiung des Gesellschafters von einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Verbindlichkeit und damit zur Zuteilung oder Zurückzahlung von Vermögen der Gesellschaft. Etwaige Forderungen der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern bleiben materiell-rechtlich grundsätzlich weiterhin bestehen. Stellt sich nach der Löschung der Gesellschaft nachträglich verteilungsfähiges Vermögen der Gesellschaft heraus, das bei der Liquidation übersehen worden ist, kommt eine Nachtragsliquidation in Betracht .... Ein solches Vermögen kann insbesondere darin bestehen, dass die Gesellschaft noch geldwerte Ansprüche gegen ihre Gesellschafter hat, z.B. weil sich der zuvor vermögenslose Schuldner wieder als zahlungsfähig erweist ... Das FG hat zu Unrecht alleine in dem Umstand, dass der Kläger angesichts der Auflösung und der ... anschließenden Löschung der GmbH mit einer Inanspruchnahme aus der aus dem Verrechnungskonto resultierenden Forderung nicht mehr zu rechnen brauchte, einen Vermögensvorteil gesehen, der im Streitjahr wie ein dem Kläger im Rahmen der Liquidation zugeteiltes Vermögen zu behandeln und in den Veräußerungspreis ... einzubeziehen sei. Ob die gegen den Kläger bestehende Forderung der GmbH im Rahmen der Auflösung aus anderen Gründen —wie beispielsweise durch Erlass oder Aufrechnung— zivilrechtlich erloschen ist, hat das FG nicht geprüft. Der bloße wirtschaftliche Wegfall der Verbindlichkeit führt indes nicht dazu, dass dem Kläger ein Wirtschaftsgut aus dem Vermögen der Gesellschaft zugeteilt wurde. ...“ (33) Kahlert (Liquidationsbesteuerung der GmbH: Keine Auflösung einer nicht-befriedigten Verbindlichkeit) beschäftigt sich in dieser Besprechung des BFH-Urteils vom 16.6.2015, IX R 28/14, BFH/NV 2015, 1679 insbesondere mit der Frage, ob eine nichtbefriedige Verbindlichkeit im Rahmen der Liquidation einer GmbH ertragswirksam aufzulösen ist und kommt zusammengefasst zum Schluss, dass eine Auflösung weder wegen zivilrechtlicher Existenzbeendigung einer GmbH noch wegen deren Vermögenslosigkeit zu erfolgen hat. Er geht dabei primär auf jene dem angeführten BFH-Urteil zu Grunde liegende Konstellation ein, dass die GmbH eine Forderung gegenüber einem Geseelschafter auswies. Erwägungen des Bundesfinanzgerichts (34) Die Bestimmungen im 7. Abschnitt des KStG 1988 über die im gegenständlichen Fall vorliegende Liquidation einer unter § 7 Abs 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft stellen eine – im Vergleich zu unternehmensrechtlichen Regelungen – steuerrechtlich zwingend anzuwendende Spezialvorschrift für die Ermittlung des Liquidationsgewinnes dar (vgl Riedler, RdW 2014/673, 619 [620], der den diesbezüglichen Betriebsvermögensvergleich als einen solchen „sui generis“ bezeichnet). Für die Anwendung der ansonsten für die (laufende) Gewinnermittlung geltenden Vorschriften bleibt daher nur insofern Raum als § 19 KStG 1988 keine abweichende Regelung enthält (ebenso Lachmayer, RdW 2016/227 [227]). Damit ist aber klargestellt, dass in § 19 KStG 1988 einerseits das unternehmensrechtliche Maßgeblichkeitsprinzip (vgl dazu Jakom/Marschner, EStG9 [2016] Rz 201) nicht durchgängig zum Tragen kommt, andererseits aber auch Abweichungen zu den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des KStG 1988 selbst (vgl insbesondere § 7 Abs 1 leg cit) enthalten sind. (35) Der Liquidationsgewinn nach § 19 KStG 1988 ist der im besonderen Besteuerungszeitraum nach § 19 Abs 3 KStG 1988 erzielte Gewinn, der sich gemäß § 19 Abs 2 KStG 1988 aus der Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens (vgl § 19 Abs 5 leg cit) und des Abwicklungs-Anfangsvermögens (vgl § 19 Abs 4 leg cit) ergibt (vgl oben Pkt 15). Ein Anknüpfen an Werte der während der Liquidation nach den Bestimmungen des UGB erstellten Bilanzen ist ausgeschlossen, weil entsprechend dem geänderten, nicht mehr in einer werbenden Tätigkeit bestehenden, Gesellschaftszweck der Körperschaft die unternehmensrechtliche Liquidationsbilanz nicht mehr eine Gewinnverteilungsbilanz, sondern eine Vermögensverteilungsbilanz ist. Das Vermögen wird unternehmensrechtlich nicht mehr mit den Buchwerten, sondern mit Zerschlagungswerten und den voraussichtlichen Verwertungserlösen angesetzt, das Going-Concern-Prinzip und das Prinzip der Bewertungsstetigkeit sind, wie auch die belangte Behörde in der Beschwerdevorentscheidung festhält (vgl oben Pkt 7) aufgehoben (Geist/Jabornegg in Jabornegg/Strasser [Hrsg], Kommentar Aktiengesetz 2. Band 5 [2010] § 211 Rz 4; Trisko, Die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften in der Liquidation, RWZ 2002, 305 ff; Reich-Rohrwig, Die Liquidation von Unternehmen aus handels- und steuerrechtlicher Sicht, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe [Hrsg], Insolvenz - Sanierung - Liquidation [1998], 134 f). Für das Steuerrecht sieht § 19 KStG 1988 aber eine materielle Bilanzkontinuität vor, da zur Bewertung der Wirtschaftsgüter des Abwicklungs-Anfangsvermögens die Technik der Buchwertverknüpfung herangezogen wird (vgl zB Wiesner, Gründung, Umwandlung und Liquidation von Kapitalgesellschaften unter Beachtung der Körperschaftsteuerreform, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe [Hrsg], Die Kapitalgesellschaft nach der Steuerreform 1988 [1989], 41). (36) Die in § 19 Abs 5 KStG 1988 enthaltene Definition des Abwicklungs-Anfangsvermögens als jenes Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres (hier zum 31.3.2008) noch nach den allgemeinen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen war, wird in der Lehre einhellig beurteilt und ist auch im gegenständlichen Fall unstrittig. Es handelt sich demnach um das Nominalkapital zuzüglich freier Rücklagen, gesetzlicher Rücklagen und Gewinnvorträgen abzüglich ausstehender Einlagen auf das Nominalkapital und (bilanzielle) Verlustvorträge (Lachmayer in Renner/Strimitzer/Vock, KStG 1988 27 § 19 Tz 45) bzw im Ergebnis gleichlautend um das Betriebsvermögen, welches am Schluss des dem Eintritt eines Auflösungstatbestandes vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung anzusetzen war, somit also das zu Buchwerten (vgl RFH 12.3.1929, I A a 845/28) bewertete Betriebsvermögen (Anlage- und Umlaufvermögen einschließlich eigener Anteile) nach Abzug der Verbindlichkeiten, der ausstehenden Einlagen auf das Nennkapital und der bilanziellen Verlustvorträge; vgl Hristov in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG 2 , § 19 Rz 58). (37) Strittig ist hingegen Ermittlung und Umfang des Abwicklungs-Endvermögen (hier zum 11.10.2010). Die diesbezüglichen im gegenständlichen Verfahren abgegebenen umfangreichen Ausführungen in den diversen Schriftsätzen der Verfahrensparteien befassen sich zusammengefasst letztlich nahezu ausschließlich damit, welcher Inhalt der Wortfolge „das zur Verteilung kommende Vermögen“ in § 19 Abs 4 KStG 1988 als Definition dieses Abwicklungs-Endvermögens einer Liquidation beizumessen ist. Nur insoweit sind nach Ansicht des erkennenden Richters auch die zahlreichen, oben zT wiedergegebenen Aussagen der Verwaltungspraxis (vgl Pkt 18), literarischen Beiträge (vgl Pkte 19 bis 30 bzw Judikaturzitate des deutschen Bundesfinanzhofs (vgl Pkte 31 und 32 bzw der entsprechenden Literaturmeinung hiezu; vgl Pkt 33) für diese Rechtssache von Bedeutung. Die gleichfalls thematisierte Frage der Bewertung der Bestandteile des Abwicklungs-Endvermögens ist hingegen dann irrelevant (und im Übrigen offenbar auch nicht strittig), wenn, wie aus dem Spruch ersichtlich, dem Beschwerdebegehren nicht näherzutreten war, weil, wie im Einzelnen noch dargestellt werden wird, Verbindlichkeiten schon dem Grunde nach diesbezüglich nicht miteinzubeziehen sind (vgl auch Lachmayer, RdW 2016/227 [228]). (38) Die steuerrechtliche Definition des Abwicklungs-Endvermögens erscheint angesichts des Hinweises in § 19 Abs 4 erster Satz KStG 1988, dass es sich hiebei um „das zur Verteilung kommende Vermögen handelt“, nach Ansicht des erkennenden Richters, jedenfalls vom Wortlaut dieser Bestimmung her, eindeutig: das Vermögen muss tatsächlich an die Anteilseigner verteilt werden (vgl etwa Lachmayer in Renner/Strimitzer/Vock, KStG 25 , § 19 Tz 43 bzw Schneider in Achatz/Kirchmayr, KStG § 19 Tz 171 bzw aus Sicht der Verwaltungspraxis KStR 2013 Rz 1438); allenfalls im (unternehmensrechtlichen) Betriebsvermögen vorhandenes Vermögen, das am Ende der Abwicklung nicht an die Anteilsinhaber verteilt wird, ist (sofern ein derartiger Fall überhaupt denkbar ist) somit nach dem Gesetzeswortlaut kein Bestandteil des steuerlichen Abwicklungs-Endvermögens iSd § 19 Abs 4 KStG 1988. In diese Richtung hin argumentiert auch die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid, indem sie ausführt, dass der Umstand, ob ein Wirtschaftsgut im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen ist, davon abhängt, ob es zur Verteilung an die Gesellschafter gelangt (vgl oben Pkt 5; ebenso dem Grunde nach auch etwa Lachmayer in Renner/Strimitzer/Vock, KStG 25 , § 19 Tz 43; dieselbe, RdW 2016/168, 227 [228 ff]; Hristov in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG 2 , § 19 Rz 54 bzw derselbe in Liquidation im Ertragsteuerrecht, 124). Ein „zur Verteilung kommendes Vermögen“ muss nach Ansicht des erkennenden Richters auch zwingend – rechtlich wie faktisch - „verteilbar“ sein; insofern sind jene Ausführungen Kanduth-Kristens in ZIK 2016, 89 (89 f), dass darunter auch „vielleicht nicht verteilbares Vermögen“ (bezogen auf Verbindlichkeiten) fallen könne, nicht nachvollziehbar, dies insbesondere deshalb, weil Kanduth-Kristen selbst einräumt, dass ein Verbindlichkeitenüberhang nicht auf die Gesellschafter übergeht. Die explizite Bezugnahme des Gesetzgebers auf das Erfordernis der „Verteilung“ in der Definition des Abwicklungs-Endvermögens bedeutet aber auch, dass das anstelle des nach den §§ 4 ff EStG 1988 iVm § 7 KStG 1988 ermittelten Betriebsvermögens am Schluss des Liquidationszeitraumes für den Betriebsvermögensvergleich zur Verteilung kommende Vermögen nicht mit dem Betriebsvermögen in der Liquidationsschlussbilanz ident sein muss, da der Gesetzgeber sonst das Abwicklungs-Endvermögen wie das Abwicklungs-Anfangsvermögen definiert hätte, bei dem er auf die Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres verweist (Lachmayer, RdW 2016/168, 227 [229]). Dem Gesetzgeber insoweit eine unpräzise Ausdrucksweise oder gar einen Irrtum zu unterstellen, wäre nach Ansicht des erkennenden Richters verfehlt und wird auch von der Bf nicht behauptet. Somit sind die unterschiedlichen Definitionen in § 19 Abs 5 KStG 1988 bzw § 19 Abs 4 leg cit offenbar bewusst gewählt und stellt der Gesetzgeber daher auf einen anderen - viel engeren - Vermögensbegriff ab (Lachmayer, RdW 2016/168, 227 [229]). Gegen einen „Irrtum“ des Gesetzgebers spricht weiters, dass die Bestimmungen zur Liquidationsbesteuerung auch in früheren Regelungen des Körperschaftsteuerrechts für Insolvenzen gleichermaßen gegolten haben, bei denen nicht getilgte Verbindlichkeiten den Normalfall darstellen (vgl etwa Mirre/Dreutter, Das Körperschaftsteuergesetz 1934 [München 1939], 596; RFH 5.3.1940, I 44/40, RStBl 1940, 715). (39) Da idR während des Beginns der Abwicklung einer Körperschaft vorhandene Wirtschaftsgüter durch Verwertung in liquide Mittel verwandelt und damit sämtliche Verbindlichkeiten erfüllt werden (von Gloser/Bonschak, SWK 2015, 421 [423] bzw Lachmayer, RdW 2016/168, 227 [229] als „Idealfall“ bezeichnet; ein Fall der gegenständlich allerdings nicht vorliegt), handelt es sich beim Abwicklungs-Endvermögen um das nach Aufdeckung der stillen Reserven versilberte Vermögen der liquidierten Körperschaft (vgl etwa Hristov in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG 2 , § 19 Rz 54; ähnlich derselbe in Liquidation um Ertragsteuerrecht, 124 [mit der Maßgabe, dass ausschließlich liquide Mittel vorliegen können]; Lachmayer, RdW 2016/168, 227 [229]). Nur bei einer derartigen Konstellation kann das gesamte in der Liquidationsschlussbilanz angesetzte Betriebsvermögen uneingescheänkt zur Verteilung kommen und sind Betriebsvermögen in der (unternehmensrechtlichen) Liquidationsschlussbilanz und im (nach ausschließlich steuerlichen [Spezial-]Vorschriften) Abwicklungs-Endvermögen ident (Lachmayer, RdW 2016/168, 227 [229]); ein Fall, der gegenständlich nicht vorliegt. (40) Als Zwischenergebnis ist somit nach Ansicht des erkennenden Richters festzuhalten, dass im Abwicklungs-Endvermögen ausschließlich das an die Anteilseigner zu verteilende Vermögen enthalten sein kann, was aber auch bedeutet, das sämtliche Vermögenswerte positiver und negativer Natur, welche an die Anteilseigner nicht zur Verteilung gelangen (können), dort keinen Platz haben. Wird kein Vermögen, in welcher Form auch immer, an die Gesellschafter verteilt, gibt es kein Abwicklungs-Endvermögen bzw beträgt es in diesen Fällen null und kann keinesfalls negativ werden. Aus wirtschaftlicher Sicht ist dies aus Sicht der Literatur insofern sachgerecht, als die Körperschaft durch die Liquidation und nachfolgende Löschung wirtschaftlich bereichert wird, weil sie die Verbindlichkeiten idR nicht mehr tilgen muss (Lachmayer, RdW 2016/168, 227 [229]), selbst wenn diese zivilrechtlich fortbestehen. (41) Im nächsten Schritt gilt es zu klären, welche Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen einer Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG 1988 nach erfolgter Liquidation an die Anteilseigner im Einzelnen zur Verteilung iSd § 19 Abs 4 KStG 1988 gelangen können, insbesondere inwieweit dazu auch „negative Wirtschaftsgüter“ (im Falle eines Abweichens vom „Idealfall“; vgl oben Pkt 39) gerechnet werden können. (42) Bestandteile des Betriebsvermögens sind ua Wirtschaftsgüter. Allgemein gesehen sind auch „passive“ Wirtschaftsgüter, wie zB Verbindlichkeiten, darunter zu subsumieren (vgl etwa Gloser/Bonschak, SWK 2015, 421 [423]). Was daher die Passivseite der Liquidations-Endbilanz betrifft, so kann diese grundsätzlich auch offen gebliebene Verbindlichkeiten als Vermögensbestandteile negativer Art der Körperschaft enthalten, sofern etwa der Erlös aus der Versilberung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens nicht ausgereicht hat, diese zu tilgen (vgl etwa Hirschler, Ertragsteuerliche Fragen in Zusammenhang mit der Beendigung von Körperschaften, in Bergmann [Hrsg], Praxisfragen zum Körperschaftsteuerrecht, FS Werilly [2000]) 149 [152]). Nach Ansicht des erkennenden Richters können diese allerdings nur dann im Abwicklungs-Endvermögens als Passivposten zum Ansatz kommen, wenn sie, entsprechend der gesetzlichen Definition, gleichfalls gleichsam an die Anteilseigner „verteilt“ werden (so auch das BMF primär unter insolvenzrechtlichen Aspekten in den BMF-Informationen vom 13.1.2016, BMF-010203/0002-VI/6/2016 [vgl dazu auch Dellinger, GesRZ 2016, 83] bzw vom 2.6.2016, BMF-010200/0013-VI/6/2016; aA offenbar Lachmayer in Quantschnigg/Schellmann/Stöger/Vock, KStG 25 , § 19 Tz 43, die ausdrücklich nur Geld und Sachwerte miteinbezieht); jede andere Betrachtungsweise würde dem klaren Wortlaut der Bestimmung des § 19 Abs 4 KStG 1988 entgegenstehen. (43) Einer „Verteilung“ von Verbindlichkeiten als negative Wirtschaftsgüter im Sinne dieser Gesetzesstelle kann aber nur der Sinngehalt unterstellt werden, dass diese von den Gesellschaftern zu übernehmen sind. Dieser Fall tritt jedoch, wie auch die Bf in der gegenständlichen Bescheidbeschwerde selbst unter Hinweis auf die der Rechtsform der GmbH innewohnenden Haftungsbeschränkung zutreffend bestätigt (vgl Pkt 6), bei nach Beendigung einer Liquidation noch verbleibenden Verbindlichkeiten rechtlich nicht ein (Kanduth-Kristens in ZIK 2016, 89 [89 f]); allfällige Haftungen von Anteilseignern bleiben hievon unberührt, beruhen aber auf anderer rechtlicher Basis (vgl auch Beiser, RdW 2016/273, 353 [353]), etwa weil – wie auch die Bf hinsichtlich des an ihr beteiligten Gruppenträgers vorbringt (vgl Pkt 2) - diese Bürgschaften für die Gesellschaft eingegangen sind. Aus diesem Grund ist nach Ansicht des erkennenden Richter auch der von der Bf für ihren Standpunkt herangezogene Ansicht Dellingers (in GesRZ 2016, 84, [86]) in dieser Allgemeinheit nicht näherzutreten, wonach man die Bezugnahme auf das Erfordernis der Verteilung „schlicht als anderen Ausdruck für das Gesellschaftervermögen verstehen“ sollte. Davon abgesehen vertritt Dellinger bei der hier vorliegenden Konstellation der Insolvenz eines Gruppenmitglieds ohnehin eine differenzierte Meinung (GesRZ 2016, 84, [86 f]) – die Bf hat es in ihrer Eingabe vom 10.10.2016 (vgl Pkt 9) unterlassen, darauf hinzuweisen und das von ihr angeführte Zitat somit aus dem Zusammenhang gerissen - und hält insoweit die den Ansatz von Verbindlichkeiten verneinende BMF-Ansicht, die jener des angefochtenen Bescheides entspricht, für „durchaus vertretbar“ und das Festhalten des BMF an dieser Meinung „für nicht völlig unverständlich“. Dellinger hat mit seiner sinngemäßen Aussage in Bezug auf das Abwicklungs-Endvermögen als offenbares Synonym für das Gesellschaftervermögen wohl gleichfalls den, wie bereits erwähnt hier nicht gegebenen, Idealfall einer am Ende der Liquidation schuldenfreien Gesellschaft vor Augen. (44) Die aus der allgemeinen Definition negativer Wirtschaftsgüter (vgl dazu Gloser/Bonschak, SWK 2015, 421 [423]) augenscheinlich gezogene Schlussfolgerung, Verbindlichkeiten seien daher auch (offenbar jedenfalls bzw stets) nach § 19 Abs 4 KStG 1988 bei der Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens einkunftsmindernd zu berücksichtigen (vgl gleichfalls ua Gloser/Bonschak, SWK 2015, 421 [423]; vgl weiters die Hinweise bei Komarek SWK 2016, 961 [963]) [FN 18]), ist daher nach Ansicht des erkennenden Richters mit dem Wortlaut des § 19 Abs 4 KStG 1988 nicht in Einklang zu bringen und wird daher von ihm in dieser generalisierenden Form nicht geteilt. Was den Hinweis von Kanduth-Kristen/Komarek in ÖStZ 2015/637, 506 [506] betrifft, dass nach Hristov (Die Liquidation im Ertragsteuerrecht [2011] 131 f) Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen enthalten sein können, so ust dem zu entgegnen, dass dieser Autor diese Aussage in einer späteren Publikation (in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG 2 § 19 Rz 57a; erschienen 2016) offenbar auch unter dem Eindruck des Beschwerdefalls nicht mehr in dieser Allgemeinheit aufrechterhält, sondern es als "Einzelfallentscheidung“ ansieht, ob Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen enthalten sind. Nur für den hier nicht vorliegenden Fall, dass Verbindlichkeiten auf den Gesellschafter (zB durch Schuldübernahme) oder auf Dritte übergehen, wären sie im Abwicklungs-Endvermögen zu berücksichtigen. Der Hinweis von Komarek (in SWK 2016, 961 [961]), die diesbezügliche Ansicht des BMF, nicht getilgte Verbindlichkeiten seien bei Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens „nicht mehr anzusetzen“, würde (lediglich) von „Vertretern der Finanzverwaltung“ gestützt (vgl die Aufzählung in SWK 2016, 961 [961] FN 3), während hingegen „Beratungspraxis und Wissenschaft“ (vgl die Aufzählung in SWK 2016, 961 [961] FN 4), die erwähnte Ansicht des BMF „einhellig“ ablehnten (und sie sich somit im Widerspruch zur Ansicht der bei Komarek in SWK 2016, 961 [961] FN 3, angeführten Autoren Riedler und Lachmayer setzen), trägt zur wissenschaftlichen und dogmatischen Aufarbeitung, aber auch zur konkreten Lösung der Problematik insofern nichts bei. Dadurch soll nämlich offenbar der wertende Eindruck erweckt werden oder könnte dieser zumindest entstehen, Fachbeiträge von beruflich auch in der Finanzverwaltung tätigen Autoren seien, seien offenbar wissenschaftlich nicht ausreichend fundiert bzw fiskalistisch tendenziös, während dies hingegen bei auch in der Beratung bzw auf Universitäten tätigen Autoren , so der Fall sei. Ebenso wertend und im Ergebnis auch unsachlich wäre es nämlich der Beratung entstammenden Autoren (wie etwa Komarek selbst) und insbesondere Gloser den wissenschaftlichen Gehalt ihrer Beiträge (zB in SWK 2015, 421) a priori nur deshalb abzusprechen, weil sie generell Interessen ihrer Mandantschaft vertreten bzw im Speziellen Gloser auch als steuerlicher Vertreter im gegenständlichen Beschwerdeverfahren fungiert und insoweit subjektiv gefärbte Ansichten in den angeführten Fachbeitrag einfließen könnten. Die Aussagen der aktuellen Verwaltungspraxis bedeuten überdies auch keine „Änderung“ der bisherigen Rechtsansicht (so aber Komarek, SWK 2016, 961 [961]), zumal die Richtigkeit einer ergebnismindernden Berücksichtigung von Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen bislang nirgendwo explizit vertreten worden ist, vielmehr haben sich die Verwaltungspraxis vor der Veröffentlichung der Ergebnisunterlage des Salzburger Steuerdialogs 2014 dazu noch gar nicht und die Literatur (vgl etwa Hristov, Liquidation im Ertragsteuerrecht, 123 ff) nur allgemeiner Natur und primär zu Bewertungsfragen geäußert gehabt. Sollten bislang nicht zur Verteilung gelangte Verbindlichkeiten (in der Praxis) entsprechende Berücksichtigung gefunden haben, stand dies nicht in Einklang mit dem Gesetzeswortlaut. Wie allerdings Lachmayer überzeugend aufzeigt (vgl RdW 2016/168, 227 [230 ff]) haben Kommentatoren in der Vergangenheit auch zu Vorgängerbestimmungen des § 19 Abs 4 KStG 1988 stets einhellig die Ansicht vertreten, eine Verteilung von Verbindlichkeiten an die Anteilseigner sei zwingendes Tatbestandsmerkmal des Abwicklungs-Endvermögens. (45) Nach dem Wortlaut des § 19 Abs 4 KStG 1988 gelangen somit in der Tat Verbindlichkeiten auf Grund des zwischen der Körperschaft einerseits und ihren Anteilseignern andererseits bestehenden Trennungsprinzips, wonach Körperschaft einerseits und Anteilseigner andererseits unterschiedliche Rechts- und Steuersubjekte sind (vgl dazu ausführlich Raab/Renner in Renner/Strimitzer /Vock, KStG 25 , § 8 Tz 108 ff [insb iZm zwischen diesen beiden Rechtssubjekten abgeschlossenen Rechtsgeschäften] mwN) idR nicht dergestalt zur „Verteilung“ an die Anteilseigner, dass sie diese auf Grund bloßer Anteilseignerschaft gleichsam „automatisch“ zu übernehmen hätten, sofern man von den Fällen eines Schuldbeitritts des Gesellschafters absieht. Da sich der steuerliche Liquidationsgewinn gem § 19 Abs 2 KStG 1988 aus der Gegenüberstellung von Abwicklungs-Endvermögen und Abwicklungs-Anfangsvermögen ergibt und insofern die Liquidationsbesteuerung einen besonderen Betriebsvermögensvergleich darstellt (Kanduth-Kristen, ZIK 2016, 89 (899; Lachmayer in Renner/Strimitzer/Vock, KStG 27 , § 19 Tz 41; Schneider in Achatz/Kirchmayr, KStG [2011] § 19 Tz 70), erhöhen bei einer derartigen, dem Gesetzeswortlaut entsprechenden, Sichtweise nicht getilgte und an die Anteilseigner überwälzbare Verbindlichkeiten das steuerliche Liquidationsergebnis somit um jenen Wert, mit dem sie zwar noch im Abwicklungs-Anfangsvermögen, welches jenem steuerlichen Betriebsvermögen, das an dem Regelbilanzstichtag anzusetzen war, welcher der Auflösung unmittelbar voranging, entspricht (Kanduth-Kristen/Komarek, ÖStZ 2015/635, 506 [506]) enthalten waren, jedoch nicht mehr Inhalt des nach steuerlichen Spezialvorschriften zu ermittelnden Abwicklungs-Endvermögens sind. Ein Schuldbeitritt der Gesellschafter zu am Ende der Liquidation verbleibenden Verbindlichkeiten bzw eine Übernahme von Schulden der Bf wurde von ihr nicht behauptet; davon abgesehen haben diese Verbindlichkeiten zT ohnehin gegenüber den Gesellschaftern (vgl die Ausführungen der Bf in Pkt 2) bestanden, sodass insoweit ein Beitritt schon deshalb begrifflich ausgeschlossen ist, weil sich dadurch Gläubiger und Schuldner vereinigen würden. (46) Was den Einwand der Bf betrifft, das gegenständliche Konkursverfahren habe aus zivilrechtlicher Sicht nicht zum Wegfall der Verbindlichkeiten geführt (vgl oben Pkte 7 und 10), der zT auch explizit in der Literatur vertreten wird (vgl etwa Gloser/Bonschak, SWK 2015, 421 [423 f]; Beiser, 2016/273 353 [353]), so ist dem zu entgegnen, dass die belangte Behörde nicht von einem Wegfall derselben ausgegangen ist, sondern, wie oben dargelegt, das Weiterbestehen ausdrücklich nicht in Frage gestellt hat (vgl zB Pkt 11) und den Ansatz von Verbindlichkeiten aus anderen Erwägungen versagt hat. Infolge Unstrittigkeit dieses Umstandes sind das diesbezügliche umfangreiche Vorbringen der Bf wie auch der Verweis auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Literatur somit nicht entscheidungsrelevant. Im Übrigen ist festzuhalten, dass ein Wegfall von Verbindlichkeiten auch seitens des BMF in seinen diesbezüglichen Meinungsäußerungen nicht vertreten wird. Gegenteilige Ausführungen in der Literatur (vgl etwa Beiser, 2016/273 353 [353]), der dem BMF undifferenziert ein Verwechseln von Schuld und Haftung unterstellt) geben die Rechtsansicht des BMF unkorrekt wieder oder missinterpretieren diese. Insoweit erübrigt sich nach Ansicht des erkennenden Richters ein Eingehen auf die diesbezüglichen Ausführungen der Bf. (47) Dem offenbar auf Beiser, RdW 2016/273, 353 (354) gestützten Verweis der Bf in ihrer ergänzenden Eingabe vom 10.10.2016 (vgl Pkt 9), eine Nichterfüllung von Verbindlichkeiten sei nach der Rechtsprechung des VwGH nicht als eine „Teilnahme am Wirtschaftsleben in Form eines Güter- und Leistungsaustausches" zu qualifizieren, der dies seinerseits wiederum aus dem VwGH-Erkenntnis vom 16.12.2015, 2013/15/0150 ableitet, ist zu entgegnen: ein betrieblich veranlasster Verzicht auf die Geltendmachung von Forderungen bzw das dementsprechende unterlassene Tilgen von Verbindlichkeiten ist stets betrieblich veranlasst und somit grundsätzlich Betriebsausgabe oder Betriebseinnahme. Inwieweit daher dadurch keine Teilnahme am Wirtschaftsleben erfolgt, ist nicht nachvollziehbar. Der Verweis auf das VwGH-Erkenntnis vom 16.12.2015, 2013/15/0150 (vgl dazu etwa Bergmann/Wödlinger, Wissenschaftspreise sind nicht einkommensteuerpflichtig! SWK 7/2016, S. 422 bzw Renner, Einkommensteuerliche Beurteilung von Wissenschaftspreisen, ÖStZ 2015/246, 185) geht somit insofern ins Leere, als der Gerichtshof dort festgestellt hat, dass etwa durch das bloße Einreichen einer fertiggestellten Dissertation keine relevante Marktteilnahme erfolgt und daher ein solcher Vorgang keinen Einkunftstatbestand iSd § 2 Abs 3 EStG 1988 erfüllt. Inwieweit dadurch eine Analogie zum gegenständlichen Fall gezigenw erden könnte, ist nicht ersichtlich. Nicht betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten, etwa aus unangemessenen Gesellschafterdarlehen etc haben, sofern sie nicht überhaupt Eigenkapital in Form verdeckten Grund- oder Stammkapitals darstellen, in eine Einkunftstermittlung ohnehin nicht Eingang zu finden, sodass sich insofern die Frage nach der Zugehörigkeit zum Abwicklungs-Endebermögen gar nicht stellt. Davon abgesehen ist der gegenständliche Fall bereits von seinem rechtlichen Hintergrund anders gelagert, als es dort nicht um die Untersuchung der Steuerbarkeit eines Vorgangs, sondern um eine gesetzliche Vorschrift geht, welche die Berücksichtigung von (allenfalls aus betrieblichen Gründen entstandenen) Verbindlichkeiten am Ende der Liquidation einer Körperschaft nicht zulässt. (48) Wenn die Bf in der Rechtsmittelschrift (vgl Pkt 6) ausführt, die Bf habe auch noch im Liquidationszeitraum einen "echten betriebswirtschaftlichen Verlust" erzielt, sodass bei einer Nichtanerkennung des von ihr erklärten negativen Liquidationsergebnisses "Scheingewinne" besteuert würden, so ist dem zu entgegnen, dass sie nicht dargestellt hat, wodurch dieser behauptete Verlust entstanden sein soll und inwieweit tatsächlich in die im Abwicklungs-Endvermögen von ihr ausgewiesenen Verbindlichkeiten eingeflossen ist. Im Regelfall wird nämlich mit dem Beginn der Liquidation die werbende Tätigkeit eingestellt (vgl Hristov in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG 2 § 19 Rz 30), sodass Verluste aus einer laufenden Geschäftstätigkeit (sofern die Bf unter dem von ihr verwendeten Begriff echten betriebswirtschaftlichen Verlust solche verstanden haben will) nicht mehr anfallen. Die Verbindlichkeiten in der Darstellung der Bf im Abwicklungs-Endvermögen haben jedenfalls unbestritten und auch ihrer eigenen Darstellung nach lediglich gegenüber dem Gruppenträger aus von ihm eingelösten Bürgschaften bzw dem Insolvenzentgelt-Ausgleichsfonds für die Übernahme von (offenbar vor dem Liquidationszeitraum entstandenen) Lohnkosten bestanden. Nach dem festgestellten Sachverhalt kann somit von einer "Scheingewinnbesteuerung" keine Rede sein.