BFG RV/5100775/2015

‚(4) Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes. In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.‘ Der BFH führte dazu aus, dass ein zugeteiltes Vermögen iSd § 17 Abs. 4 dEStG auch in der Befreiung eines Gesellschafters von einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Verbindlichkeit bestehen kann. Allerdings setze dies eine zivilrechtliche Befreiung des Gesellschafters von der Verbindlichkeit voraus. Weder die Vermögenslosigkeit noch die amtswegige Löschung der GmbH führe zivilrechtlich zu einer Befreiung des Gesellschafters von der Schuld. Nach Ansicht der belangten Behörde ist den Ausführungen des BFH zuzustimmen, allerdings kann aus dem Erkenntnis nicht geschlossen werden, dass § 19 KStG derart auszulegen wäre, dass am Ende einer Liquidation noch offene Verbindlichkeiten Bestandteil des zur Verteilung kommenden Vermögens wären. Abgesehen davon, dass der vom BFH entschiedene Fall gerade nicht eine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter als Gläubiger betrifft, sondern eine Forderung der insolventen und in Folge gelöschten Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter als Schuldner, stellt die belangte Behörde überhaupt nicht in Abrede, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten auch nach Löschung der Gesellschaft zivilrechtlich grundsätzlich weiterhin bestehen bleiben. Dies ist aber nach Ansicht der belangten Behörde für die zu entscheidende Rechtsfrage, ob nach österreichischer Rechtslage Verbindlichkeiten, die bis zum Ende der Liquidation einer Gesellschaft nicht getilgt wurden, in deren steuerlichem Abwicklungs-Endvermögen zu erfassen sind, nicht relevant. Entgegen der Annahme der Bf und der von ihm zitierten Literaturstimmen vertritt die belangte Behörde nicht die Ansicht, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten nicht Teil des Abwicklungs-Endvermögens sind, weil es davon ausgeht, dass diese Verbindlichkeiten zivilrechtlich erlöschen würden oder ein Schulderlass durch den Gläubiger vorliege, sondern weil es sich nach österreichischer Rechtslage aus der zwingenden steuerlichen Spezialvorschrift des § 19 KStG, die das Abwicklungs-Endvermögen als das zur Verteilung kommende Vermögen definiert, so ergibt. Auch aufgrund dieser Erwägungen ist nach Ansicht der belangten Behörde das gegenständliche BFH-Judikat für die Lösung der Frage, wie bis zum Ende der Liquidation einer Gesellschaft nicht getilgte Verbindlichkeiten sich auf das steuerliche Liquidationsergebnis auswirken, nicht einschlägig. Zusätzlich ist festzuhalten, dass sich die Diskussion in Deutschland bislang ausschließlich um die Frage dreht, wie Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen zu bewerten wären. Überhaupt nicht thematisiert – weder vor dem BFH noch im deutschen Schrifttum – wurde jemals die Frage, ob derartige Verbindlichkeiten überhaupt im Abwicklungs-Endvermögen enthalten sein können; d.h. ob sie überhaupt Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens sind. Wie die belangte Behörde bereits im Bescheid ausgeführt hat, ist das Abwicklungs-Endvermögen das zur Verteilung kommende Vermögen. Dabei handelt es sich um jene Geld- und Sachwerte, die von der Gesellschaft an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Verbindlichkeiten, die nicht an die Gesellschafter verteilt werden, können daher von vorneherein gar nicht Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens sein. Darüber hinaus erscheint der in § 19 Abs. 4 Satz 2 KStG für im Abwicklungs-Endvermögen enthaltene nicht veräußerte Wirtschaftsgüter vorgesehene Ansatz des gemeinen Wertes auch nicht geeignet für am Ende der Abwicklung noch offene Verbindlichkeiten. Dies ist ein weiterer klarer Anhaltspunkt dafür, dass solche Verbindlichkeiten eben gar kein Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens sind, weil offensichtlich eine Anwendung der Vorschrift des § 19 Abs. 4 Satz 2 KStG für sie vom Gesetzgeber nicht vorgesehen ist. Die nachgelagerte Frage der Bewertung stellt sich deshalb bei bis zum Ende der Liquidation nicht getilgten Verbindlichkeiten gar nicht. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Frage, wie die gegenüber einem (vermögenslosen) Schuldner bestehende Forderung einer insolventen Gesellschaft, die in weiterer Folge gelöscht wird, steuerlich zu behandeln ist, eine vollkommen andere Frage darstellt, als jene, wie bei einer insolventen Gesellschaft, die in weiterer Folge gelöscht wird, die zum Ende ihrer Abwicklung noch offenen Verbindlichkeiten, steuerlich zu behandeln sind. Der BFH hatte in dem Judikat vom 5.2.2014, I R 34/12, im Hinblick auf die bevorstehende Existenzbeendigung des Schuldners die Ansicht des Finanzamtes für diskussionswürdig erachtet, dass am Ende der Liquidation noch offene Verbindlichkeiten ertragswirksam zu erfassen seien. Im vom Beschwerdeführer angeführten Judikat des BFH vom 16.6.2015 geht es aber um die Existenzbeendigung des Gläubigers. Dass der Schuldner der Körperschaft jederzeit von anderen Gläubigern der insolventen Gesellschaft in Anspruch genommen werden kann, die diese Forderung exekutieren können, liegt auf der Hand. Schon aus diesem Grund kann die Insolvenz und Löschung der Körperschaft keine Auswirkung auf den Bestand der Verbindlichkeit haben, da dies gerade der Prototyp eines Sachverhaltes ist, der zu einer Nachtragsliquidation führen kann (bzw. falls keine Liquidation erfolgt ist, zu einem bestehenden Befriedigungsfonds der Gläubiger führt, demgegenüber Ansprüche geltend gemacht werden können, sobald der Schuldner wieder zu Vermögen kommt). Zudem sieht § 19 KStG ausschließlich für die Gewinnermittlung einer unter § 7 Abs. 3 KStG fallenden Körperschaft in Liquidation Sonderbestimmungen vor und nicht für die Gewinnermittlung der Schuldner einer insolventen Körperschaft. Die steuerliche Behandlung eines Schuldners der Körperschaft muss sich daher schon zwangsläufig von der der Körperschaft unterscheiden. Aus dem BFH Judikat kann daher nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten einer Körperschaft in Liquidation in deren Abwicklungs-Endvermögenenthalten sein müssen. Der BFH hat sich vielmehr bisher inhaltlich nicht mit dieser Frage auseinandergesetzt, weshalb sie weiterhin – auch für die deutsche Rechtslage – als offen zu bezeichnen ist. Wesentlich ist dabei, dass die Frage, ob das Abwicklungs-Endvermögen dem Grunde nach überhaupt noch offene Verbindlichkeiten enthalten kann, vor dem BFH niemals thematisiert wurde und er sich somit mit dieser konkreten Fragestellung bis dato nicht auseinanderzusetzen hatte. 2. Stellungnahme zu den vom Beschwerdeführer angeführten Literaturstellen Die vom Beschwerdeführer angeführten Literaturstellen, die die Ansicht vertreten, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen enthalten sein müssen, stützen sich im Wesentlichen auf das Unternehmensrecht und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Sie gehen dabei aber in keinster Weise darauf ein, dass bei der Liquidation von unter § 7 Abs. 3 KStG fallenden Körperschaften § 19 KStG eine dem Unternehmensrecht vorgehende steuerliche Spezialvorschrift darstellt, die ganz explizit einen eigenen besonderen Betriebsvermögensvergleich normiert und sich gerade nicht auf die (unternehmensrechtliche) Liquidationsschlussbilanz bezieht. Die Behauptung, dass die Verbindlichkeiten „Bestandteil des zur Verteilung kommenden (wenn auch nicht verteilbaren) Vermögens“ sind, ist nicht nachvollziehbar, da nicht ersichtlich ist, inwieweit sich ein ‚zur Verteilung kommendes‘ von einem ‚verteilbaren‘ Vermögen unterscheiden soll. Die von der Bf zur Untermauerung dieses Standpunktes herangezogene österreichische Literatur negiert den eindeutigen Gesetzestext, der das Abwicklungs-Endvermögen nicht als das in der Liquidationsschlussbilanz ausgewiesene Vermögen definiert, sondern eben als das Vermögen, das zur Verteilung kommt. Eine Erklärung, wieso der Gesetzgeber in seiner Legaldefinition des Abwicklungs-Endvermögens eine Formulierung verwendet, die vom Wortlaut eindeutig von der von den Autoren gewünschten Auslegung abweicht, wird nicht gebracht; ebenso wenig werden Argumente dafür angeführt, wieso unter dem zur Verteilung kommenden Vermögen trotz anderslautendem Wortlautes gerade das in der Liquidationsschlussbilanz ausgewiesene Vermögen zu verstehen sein soll. Hat der Gesetzgeber doch bei der in § 19 Abs. 5 KStG enthaltenen Legaldefinition des Abwicklungs-Anfangsvermögens vom Wortlaut eindeutig auf das in der Liquidationsanfangsbilanz ausgewiesene Vermögen Bezug genommen (‚Betriebsvermögen, das am Schluß des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen war‘). Dem Gesetzgeber kann daher nicht unterstellt werden, dass er die verschiedenen Begrifflichkeiten nicht gekannt hätte. Dies wurde auch stets seit der Schaffung des KStG 1922 im Schrifttum so gesehen. Zum KStG 1925 vertrat Kennerknecht, dass als Vergleichsgegenstand zum Abwicklungsanfangsvermögen nicht das Betriebsvermögen am Schluss des Besteuerungszeitraumes, sondern das zur Verteilung kommende Vermögen anzusetzen sei. Mirre/Dreutter (Das Körperschaftsteuergesetz 1934 [München 1939], 596) vertreten zum KStG 1934, dass dann, wenn keine besonderen Vorschriften zur Liquidationsbesteuerung vorgesehen sind, die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zur Anwendung kommen. Wesentlichste Abweichung sei, dass anstelle des nach den steuerlichen Vorschriften maßgebenden Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres das zur Verteilung kommende Vermögen tritt. Pucharski hält fest, dass‚ das Endvermögen nicht ein nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften zu bewertendes Betriebsvermögen [sei], sondern nach der ausdrücklichen Vorschrift des [damaligen] Abs. 2 das zur Verteilung kommende Vermögen‘. Es handelt sich bei § 19 um einen Betriebsvermögensvergleich, allerdings mit der Besonderheit, dass anstelle des Eigenkapitals (bereinigt um Einlagen und Entnahmen) aus der Liquidationsschlussbilanz eben das zur Verteilung kommende Vermögen tritt, das die ausgeschütteten liquiden Mittel und die ausgekehrten Sachwerte umfasst. Die belangte Behörde hält daher an der bisherigen Ansicht fest, dass steuerrechtlich bis zum Ende der Abwicklung einer unter § 7 Abs. 3 KStG fallenden Körperschaft nicht getilgte Verbindlichkeiten, die nicht auf den Gesellschafter übergehen, im Abwicklungs-Endvermögen nicht enthalten sind.“ Sachverhalt (12) Die Bf war seit 2006 Gruppenmitglied einer zuletzt aus ihr und dem Gruppenträger gemäß § 9 KStG 1988 gebildeten Unternehmensgruppe. Sie meldete am 18.11.2008 Konkurs an, wurde am 10.11.2010 amtswegig gelöscht und schied dadurch aus der Gruppe aus. Im die Jahre 2008 bis 2010 umfassenden Liquidationszeitraum gemäß § 19 Abs 3 KStG 1988 erklärte die Bf einen Verlust, der ua auch auf Verbindlichkeiten gegenüber dem Gruppenträger (zT resiltierend aus von ihm für die Bf übernommenen Bürgschaften) und dem Insolvenz-Entgelt-Fonds basierte. Insoweit dieser Verlust auf im Abwicklungs-Endvermögen befindliche Verbindlichkeiten beruhte, wurde er seitens der belangten Behörde nicht anerkannt, wogegen sich zusammengefasst die gegenständliche Beschwerde richtet. Beweiswürdigung (13) Der unstrittige Sachverhalt ergibt sich aus den Feststellungen der belangten Behörde, dem Vorbringen der Bf, aus den im Verwaltungsakt der belangten Behörde aufliegenden, dem Bundesfinanzgericht seitens der belangten Behörde übermittelten, Schriftstücken sowie den Eingaben der Verfahrensparteien gegenüber dem Bundesfinanzgericht. Rechtsgrundlagen (14) § 9 KStG 1988 lautet auszugsweise: „(1) Abweichend von § 7 können finanziell verbundene Körperschaften ... eine Unternehmensgruppe bilden. Dabei wird das steuerlich maßgebende Ergebnis des jeweiligen Gruppenmitglieds ... dem steuerlich maßgebenden Ergebnis des beteiligten Gruppenmitglieds bzw. Gruppenträgers jenes Wirtschaftsjahres zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitgliedes fällt. ... (6) Bei Ermittlung des zuzurechnenden steuerlich maßgebenden Ergebnisses ist Folgendes zu beachten: 1. Als Ergebnis eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds gilt das Einkommen unter Berücksichtigung der Z 4. 2. Das Einkommen im Sinne der Z 1 ist dem am Gruppenmitglied nach Abs. 4 entsprechend unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger zuzurechnen. Als Ergebnis des Gruppenträgers gilt das Einkommen mit der Maßgabe, dass Sonderausgaben vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen sind. ...“ (15) § 19 KStG 1988 lautet auszugsweise: „(1) Erfolgt bei einem unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen, der seine Auflösung beschlossen hat, tatsächlich die Abwicklung, ist der Besteuerung der Liquidationsgewinn zugrunde zu legen. (2) Liquidationsgewinn ist der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn, der sich aus der Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens und des Abwicklungs-Anfangsvermögens ergibt. (3) Der Besteuerungszeitraum darf drei Jahre, in den Fällen der Abwicklung im Insolvenzverfahren fünf Jahre nicht übersteigen. Das Finanzamt kann diesen Zeitraum in berücksichtigungswürdigen Fällen auf Antrag verlängern. (4) Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen (Anmerkung: Hervorhebung durch den erkennenden Richter). Sind im Abwicklungs-Endvermögen nicht veräußerte Wirtschaftsgüter enthalten, sind sie mit dem gemeinen Wert anzusetzen. (5) Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das Betriebsvermögen, das am Schluß des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen war. .... (6) Auf die Gewinnermittlung sind im übrigen die sonst geltenden Vorschriften anzuwenden.“ (16) § 11 des deutschen KStG 2002 lautet auszugsweise (Anmerkung des erkennenden Richters: beide Verfahrensparteien nehmen mehrfach auf deutsche Judikatur Bezug): „... (2) Zur Ermittlung des Gewinns im Sinne des Absatzes 1 ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen. (3) Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen, vermindert um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die dem Steuerpflichtigen in dem Abwicklungszeitraum zugeflossen sind. (4) Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist. ...“ Darstellung von Judikatur, Literatur und Verwaltungspraxis zu den Rechtsgrundlagen (17) Während der im gegenständlichen Beschwerdeverfahren primär strittige Punkt, nämlich insoweit Verbindlichkeiten Einfluss auf das Abwicklungs-Endvermögen einer sich in Liquidation befindlichen Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG 1988 haben, bislang die (österreichische) Judikatur noch nicht beschäftigt hat, ist diese Problematik in der jüngeren Vergangenheit in Literatur wie auch Verwaltungspraxis, und zwar insbesondere auch ausgehend vom gegenständlichen Beschwerdefall, Gegenstand zahlreicher Äußerungen gewesen, welche im Folgenden beispielhaft im Überblick ebenso dargestellt werden, wie jene Judikatur und Literatur, die sich in Deutschland mit der gegenständlichen Thematik befasst hat (zur Rechtslage vgl oben Pkt 14) und worauf im Beschwerdeverfahren zT Bezug genommen worden ist. a) Verwaltungspraxis (18) Die österreichische Verwaltungspraxis ist als Ergebnis des sogenannten, explizit den gegenständlichen Beschwerdefall betreffenden, „Salzburger Steuerdialogs“ (Erlass des BMF vom 3.10.2014, BMF-010200/0018-VI/1/2014, zu Einkommen- und Körperschaftsteuer; Pkt 4.) in der diesbezüglichen Ergebnisunterlage zu folgender Rechtsansicht gelangt (nachfolgend auszugsweise Wiedergabe des Originalwortlauts), der sich auch das Finanzamt im gegenständlichen Fall vollinhaltlich angeschlossen hat: „Sachverhalt Eine GmbH, die als Gruppenmitglied Teil einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988 ist, erzielt regelmäßig hohe Verluste, sodass Insolvenz angemeldet werden muss. Im Jahr 2008 wird Konkurs über das Vermögen der GmbH eröffnet. Nach Verwertung des vorhandenen Vermögens beträgt die Quote der Verbindlichkeiten, die tatsächlich beglichen werden konnten, nur 2,4%. Die Aufhebung des Konkurses erfolgt nach Schlussverteilung im Juli 2010. Die Abwicklung der GmbH ist somit abgeschlossen und sie wird im Firmenbuch gelöscht. Das steuerliche Liquidationsergebnis wurde von den Vertretern der GmbH wie folgt ermittelt: Das Abwicklungs-Anfangsvermögen nach § 19 Abs. 5 KStG 1988 wurde mit einem Wert von Euro - 2 Mio., das Abwicklungs-Endvermögen nach § 19 Abs. 4 KStG 1988 mit einem Wert von Euro - 4 Mio. ausgewiesen. Es ergab sich daher ein Liquidationsverlust iHv Euro 2 Mio., der als das steuerlich maßgebende Ergebnis der GmbH dem Gruppenträger zugerechnet wurde. Im von der steuerlichen Vertretung angesetzten Abwicklungs-Endvermögen waren nicht beglichene Bankverbindlichkeiten iHv rd. Euro 2 Mio., nicht beglichene Lieferverbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen iHv rd. Euro 1 Mio. und - da die Löhne der Mitarbeiter nicht mehr bezahlt wurden - offene Verbindlichkeiten gegenüber dem Insolvenz-Entgelt-Fonds iHv rd. Euro 1 Mio. enthalten. Sämtliche nicht beglichene Verbindlichkeiten wurden mit ihrem Nennwert, dh. insgesamt mit Euro - 4 Mio. im Abwicklungs-Endvermögen angesetzt. In einer Gesamtbetrachtung kommt es somit - zumindest hinsichtlich der Bank- und Lieferverbindlichkeiten - zu einer Doppelberücksichtigung von Aufwendungen bzw. Verlusten; einerseits bei den Gläubigern der GmbH, bei denen die korrespondierenden Forderungen mangels Werthaltigkeit bzw. Einbringlichkeit abzuschreiben sind und andererseits im Ergebnis der Unternehmensgruppe, weil der Liquidationsverlust des Gruppenmitgliedes dem Gruppenträger zugerechnet wird. Fragestellung Mit welchem Wert sind die bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgten Verbindlichkeiten der GmbH bei der Ermittlung des steuerlichen Liquidationsergebnisses anzusetzen? Ergebnis Steuerdialog Nach § 19 Abs. 2 KStG 1988 ist steuerlicher Liquidationsgewinn der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn, der sich aus der Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens und des Abwicklungs-Anfangsvermögens ergibt. § 19 Abs. 5 KStG 1988 definiert das Abwicklungs-Anfangsvermögen als das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen war. Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ergibt sich somit aus den steuerlichen Bilanzwerten des letzten Jahresabschlusses vor Auflösung der Gesellschaft. Im gegenständlichen Fall beträgt das Abwicklungs-Anfangsvermögen unstrittig Euro -2 Mio. § 19 Abs. 4 KStG 1988 definiert das Abwicklungs-Endvermögen als das zur Verteilung kommende Vermögen. Beim Abwicklungs-Endvermögen handelt es sich somit um jenes Vermögen, das nach der Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Verbindlichkeiten noch vorhanden ist und zur Verteilung (an die Gesellschafter) kommt. In der Regel wird die Versilberung der Sachwerte dazu führen, dass am Ende der Abwicklung nur noch liquide Mittel vorhanden sind, ein Restbestand an körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist aber denkbar. Sind diese Teil des Abwicklungs-Endvermögens, kommt die spezielle Vorschrift des § 19 Abs. 4 Satz 2 KStG 1988 zur Anwendung, die vorsieht, dass im Abwicklungs-Endvermögen enthaltene nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Im Abwicklungs-Endvermögen können sowohl materielle, als auch immaterielle Wirtschaftsgüter enthalten sein. Der Ansatz im Abwicklungs-Endvermögen hat unabhängig davon zu erfolgen, ob das Wirtschaftsgut bilanziert wurde, wodurch eine generelle Erfassung der stillen Reserven gewährleistet wird. .... Ob ein Wirtschaftsgut im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen ist, hängt somit davon ab, ob es zur Verteilung an die Gesellschafter gelangt bzw. auf diese übertragen wird. Verbindlichkeiten der abgewickelten Gesellschaft, die - wie im gegenständlichen Sachverhalt - bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgt werden, gehen mangels Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge nicht auf die Gesellschafter über (Anmerkung: Hervorhebung durch den erkennenden Richter). Sie kommen am Ende der Abwicklung nicht zur Verteilung und sind aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung des § 19 Abs. 4 KStG 1988 („Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen.“) im Abwicklungs-Endvermögen nicht anzusetzen. Da § 19 Abs. 4 KStG 1988 eine steuerliche Spezialvorschrift zur Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens und somit des zu versteuernden Liquidationsgewinnes darstellt, sind bei nicht getilgten Verbindlichkeiten - ebenso wie bei nicht entgeltlich erworbenen (und somit im letzten Jahresabschluss vor Auflösung nicht angesetzten) unkörperlichen Wirtschaftsgütern, die auf die Gesellschafter übergehen - die unternehmensrechtlichen Bilanzierungsregeln nicht maßgeblich. Ein zivilrechtliches Weiterbestehen der nicht auf die Gesellschafter übergegangenen Verbindlichkeiten ist für die Ermittlung des steuerlichen Abwicklungs-Endvermögens nicht relevant (Anmerkung: Hervorhebung durch den erkennenden Richter); ebenfalls ohne Relevanz ist die konkrete steuerliche Behandlung bei den Gläubigern der liquidierten Gesellschaft (mögliche Forderungsabschreibung). Die Bewertungsregel des § 19 Abs. 4 Satz 2 KStG 1988, die vorsieht, dass im Abwicklungs-Endvermögen enthaltene nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, kommt nicht zur Anwendung, weil nicht beglichene Verbindlichkeiten aus den weiter oben genannten Gründen kein Teil des Abwicklungs-Endvermögens sind. Im gegenständlichen Sachverhalt kommt es zu keiner Verteilung von Vermögen an die Gesellschafter. Das Abwicklungs-Endvermögen, als das zur Verteilung gelangende Vermögen, ist mit einem Wert von Null anzusetzen; denn die nicht beglichenen Verbindlichkeiten bleiben bei der Ermittlung des Abwicklung-Endvermögens außer Ansatz (statt des bisherigen, von der steuerlichen Vertretung vorgenommenen Ansatzes mit einem Wert von Euro - 4 Mio.). Das dem Gruppenträger zuzurechnende Liquidationsergebnis des Gruppenmitgliedes (Abwicklungs-Endvermögen minus Abwicklungs-Anfangsvermögen) beträgt somit nicht Euro - 2 Mio., sondern Euro 2 Mio.“ b) Literatur zur Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens (Anmerkung des erkennenden Richters: Sämtliche in den Punkten 20 ff im Folgenden angeführte Literatur basiert grundsätzlich auf der beschwerdegegenständlichen Rechtssache bzw den diesbezüglichen Schlussfolgerungen des BMF in der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog. In einzelnen Beiträgen weiterführende insolvenzrechtliche Anmerkungen sowie Aussagen zur Bewertung des Abwicklungs-Endvermögens werden im Folgenden weitgehend ausgeklammert.) (19) Noch bevor das BMF zur streitgegenständlichen Problematik Stellung genommen hat, hat sich Hristov (Die Liquidation im Ertragsteuerrecht [2011]) intensiv mit der Thematik auseinandergesetzt. Der Liquidationsgewinn bzw -verlust könne erst nach Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens ermittelt werden; dem Abwicklungs-Endvermögen komme daher maßgebliche Bedeitung zu. Nach hA bestehe das Abwicklungs-Endvermögen insbesondere aus liquiden Mitteln; den Idealfall stelle das nach Aufdeckung der stillen Reserven zur Gänze versilberte Vermögen der liquidierten Gesellschaft dar; allerdings sei es so, dass "dieser Idealfall keinesfalls eintreten muss" (Liquidation im Ertragsteuerrecht, 123 f). Was Verbindlichkeiten betreffe, gehe der Gesetzgeber vom Idealfall einer vollständigen Schuldentilgung aus; es "sollte" darin kein Fremdvermögen mehr enthalten sein. Das Abwicklungs-Endvermögen bestehe somit passivseitig nur aus dem Liquidationskapital. Seien in Abweichung vom Idealfall Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen enthalten, wären diese mit dem gemeinen Wert anzusetzen und minderten das Abwicklungs-Endvermögen (Abwicklungs-Endvermögen, 131 f). (20) Im von Mayr/Melhardt/Kufner/Lattner herausgegebenen "SWK-Spezial Salzburger Steuerdialog 2014" (2014), wird zur beschwerdegegenständlichen Problematik auf den Seiten 37 f ua ausgeführt: Die Tatsache, dass es sich beim im Salzburger Steuerdialog 2014 diskutierten Fall um einen Gruppenbesteuerungsfall handelt, mache die „unsachgerechten Ergebnisse, die eine Bewertung von nicht beglichenen Verbindlichkeiten mit ihrem Nennwert erzeugen würde, noch deutlicher“. Die Argumentation, dass ein Nichtansetzen der Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen im Widerspruch zum zivilrechtlichen Weiterbestehen der Verbindlichkeit stehen und zu einer Besteuerung von „Scheingewinnen“ führe, gehe insofern ins Leere, als selbst in Fällen, in denen nach Abschluss der Abwicklung der Gesellschaft (Aktiv-)Vermögen auftaucht und es daher zu einer Nachtragsliquidation kommt, im Zuge derer von den Gläubigern offene Forderungen gegen die Gesellschaft geltend gemacht werden können, die Gesellschaft diese nur im Ausmaß der Erlöse für das nach Ende der Abwicklung neu hervorgekommene Aktivvermögen begleichen kann. Somit steht bei der Nachtragsliquidation der Erhöhung des steuerlichen Ergebnisses aufgrund des neu hervorgekommenen Aktivvermögens die Verringerung desselben durch die im Zuge der Nachtragsliquidation beglichenen und im ursprünglichen Abwicklungs-Endvermögen nicht enthaltenen Verbindlichkeiten gegenüber; was über die gesamte Abwicklung gesehen zu demselben steuerlichen Ergebnis führt, das erzielt worden wäre, wenn bereits ohne Nachtragsliquidation sämtliches Vermögen zur Verteilung gekommen wäre. Im Regelfall endet die Existenz der Gesellschaft aber ohnehin mit Ende der Abwicklung bzw Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch. Die Verbindlichkeit wird in Ermangelung eines Schuldners nicht mehr beglichen. Die deutsche Rechtslage ist insofern mit der österreichischen vergleichbar, als § 11 des deutschen KStG 2002 vorsieht, dass zur Ermittlung des Liquidationsgewinnes das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen ist und unter Abwicklungs-Endvermögen das zur Verteilung kommende Vermögen zu verstehen ist (vermindert um steuerfreie Vermögensmehrungen, die dem Steuerpflichtigen im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind). Der BFH hat mit Urteil vom 5.2.2014, I R 34/12 (Anmerkung des erkennenden Richters: vgl dazu im Einzelnen unten Pkt 30), Äußerungen zur steuerlichen Behandlung von am Ende der Abwicklung einer Gesellschaft nicht getilgten Verbindlichkeiten getätigt. Der BFH hält fest, dass die Auffassung, dass die am Ende der Abwicklung noch offene streitgegenständliche Verbindlichkeit aufgrund der bevorstehenden Existenzbeendigung des Schuldners mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr beglichen werden wird, durchaus diskussionswürdig bzw vertretbar ist. Auch wenn sich der BFH nicht endgültig inhaltlich festlegt, sind seine Ausführungen aus österreichischer Sicht insofern aufschlussreich, als sich aufgrund der Ähnlichkeiten in den einschlägigen Bestimmungen des deutschen und des österreichischen Bewertungsgesetzes für die österreichische Rechtslage ableiten lässt, dass auch bei einem Heranziehen der allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes ein Ansatz nicht beglichener Verbindlichkeiten mit 0 bzw deren Nicht-Ansatz bei Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens ein rechtlich vertretbares Ergebnis darstellt. (21) Mit der in der Ergebnisunterlage des Salzburger Steuerdialogs 2014 behandelten Problematik hat sich weiters grundlegend Riedler (Bewertung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei einer Liquidation nach § 19 KStG 1988, RdW 2014/673, 619 [619]; der Autor ist Mitarbeiter der Finanzverwaltung) befasst und skizziert diese eingangs folgendermaßen. Reichen bei einer Liquidation die Aktiva der Körperschaft nicht aus, um sämtliche Verbindlichkeiten der Körperschaft zu begleichen, stellt sich die Frage, mit welchem Wert die nicht getilgten Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen sind bzw ob sie - obwohl sie nicht auf die Anteilsinhaber übergehen - Teil des steuerlichen Abwicklungs-Endvermögens sein können, das von § 19 Abs 4 KStG als das (an die Anteilsinhaber) „zur Verteilung kommende Vermögen“ definiert wird. Diese Problematik stelle sich bei jeder Liquidation nach § 19 KStG, im Zuge derer nicht sämtliche offenen Verbindlichkeiten der in Liquidation befindlichen Körperschaft beglichen werden können; besonders bedeutsam seien aber „Konstellationen, in denen dies bei der Liquidation von Mitgliedern einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG auftritt, weil in diesen Fällen ein etwaiger Liquidationsverlust in das Gruppenergebnis Eingang findet und somit mit positiven Einkünften anderer Gruppenmitglieder bzw des Gruppenträgers ausgeglichen werden kann“ (Anmerkung: Hervorhebung durch den erkennenden Richter). Die Bestimmung des § 19 KStG sei eine (zwingende) steuerrechtliche Spezialvorschrift für die Ermittlung des Liquidationsgewinnes von unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaften. Für die Anwendung der sonst für die Gewinnermittlung geltenden Vorschriften bleibt daher nur insofern Raum, als § 19 KStG keine abweichende Regelung enthalte. Ein Anknüpfen an Werte der während der Liquidation erstellten UGB-Bilanzen „ist ausgeschlossen, weil entsprechend dem geänderten Gesellschaftszweck der Körperschaft die unternehmensrechtliche Liquidationsbilanz nicht mehr eine Gewinnverteilungsbilanz, sondern eine Vermögensverteilungsbilanz ist“. Das Vermögen werde unternehmensrechtlich mit Zerschlagungswerten und den voraussichtlichen Verwertungserlösen angesetzt, das Going-Concern-Prinzip und das Prinzip der Bewertungsstetigkeit sind aufgehoben. Für das Steuerrecht sehe § 19 KStG eine materielle Bilanzkontinuität vor, da zur Bewertung der Wirtschaftsgüter des Abwicklungs-Anfangsvermögens die Technik der Buchwertverknüpfung herangezogen wird. Demgemäß sind nach § 19 Abs 5 KStG dem Abwicklungs-Anfangsvermögen die (steuerlichen) Buchwerte der letzten Bilanz vor dem Auflösungsbeschluss zugrunde zu legen. Für die Liquidationsbesteuerung kann somit nicht auf die unternehmensrechtlichen Bilanzen zurückgegriffen werden. Das Maßgeblichkeitsprinzip sei während der Liquidation durchbrochen (Verweis auf Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG § 19 Tz 8). Im Abwicklungs-Endvermögen nach § 19 Abs 4 KStG können sowohl materielle als auch immaterielle Wirtschaftsgüter enthalten sein. Der Ansatz hat unabhängig davon zu erfolgen, ob das Wirtschaftsgut bilanziert wurde, wodurch eine generelle Erfassung der stillen Reserven gewährleistet wird. Was die Problematik der gegenständlichen Rechtssache betrifft, so schließt sich Riedler der Rechtsansicht des BMF mit weitgehend identer Argumentation an (RdW 2014/673, 619 [620 f]) und führt ergänzend insbesondere aus, dass die Ermittlung des Liquidationsgewinnes durch einen „Betriebsvermögensvergleich sui generis“ erfolge. Entscheidend sei, ob ein Wirtschaftsgut von der in § 19 Abs 4 KStG enthaltenen Definition des Abwicklungs-Endvermögens erfasst ist. Da am Ende der Abwicklung noch offene Verbindlichkeiten nicht zur Verteilung an die Anteilsinhaber kämen bzw auf diese übergingen, seien sie auch nicht im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen, was zu einer Gleichbehandlung der nicht getilgten Verbindlichkeiten mit aufgrund der Liquidation untergegangenen Wirtschaftsgütern führe. Dieses Ergebnis „erscheint insofern sachgerecht, als am Ende der Abwicklung noch offene Verbindlichkeiten zwar grundsätzlich zivilrechtlich weiterbestehen, aber aufgrund der Beendigung der Körperschaft nicht mehr von dieser beglichen werden, was hinsichtlich der wirtschaftlichen Auswirkungen mit einem Untergang der Verbindlichkeiten vergleichbar ist“. Die am Ende der Abwicklung noch offenen Verbindlichkeiten nicht im Abwicklungs-Endvermögen anzusetzen, „entspricht somit auch dem Normzweck des § 19 KStG, der in der letztmaligen Erfassung der stillen Reserven des Vermögens der untergehenden Körperschaft liegt“ (Riedler, RdW 2014/673, 619 [619]). (22) Gegen die Ansicht des BMF im Salzburger Steuerdialog 2014, dass Verbindlichkeiten kein Bestandteil des Abwicklungs-Endvermögens seien, haben sich zunächst Gloser/Bonschak (Bewertung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei Liquidation bzw Konkurs, SWK 2015, 421 [423 ff]; der erstgenannte Autor wurde auch im Beschwerdeverfahren federführend als steuerlicher Vertreter tätig), ausgehend vom Sachverhalt der gegenständlichen Beschwerdesache, mit im Wesentlichen folgender Argumentation ausgesprochen: Durch den Eintritt der Kapitalgesellschaft in die Phase der Liquidation ändert sich der Gegenstand des Unternehmens grundlegend, weil der Abbau der Geschäftstätigkeit, die Tilgung der Schulden und die Verwertung des Vermögens mit dem Ziel der Beendigung der Gesellschaft im Mittelpunkt stünden. Die Rechnungslegung muss sich daher auch dem geänderten Zweck der Unternehmung anpassen. Von grundlegender Bedeutung ist, dass gemäß § 211 Abs 3 AktG bzw § 91 Abs 1 GmbHG die allgemeinen Vorschriften über die Wertansätze in der Jahresbilanz und deren Gliederung für die Liquidation ebenso wie die Prüfungspflicht außer Kraft gesetzt werden. Das Gesellschaftsrecht erlaubt eine Verteilung des Abwicklungs-Endvermögens an Anteilsinhaber grundsätzlich erst nach Berichtigung sämtlicher Verbindlichkeiten der untergehenden Körperschaft. Gesellschaftsrechtlich ist daher die vollständige Entschuldung der Körperschaft vor ihrer Beendigung vorgesehen. Auch für Zwecke des Körperschaftsteuerrechts geht der Gesetzgeber offensichtlich vom Idealfall einer vollständigen Schuldentilgung bzw einer schuldenfreien Körperschaft aus, bei welchem das Abwicklungs-Endvermögen passivseitig nur aus dem Liquidationskapital und aktivseitig nur aus Geld- und Sachwerten besteht. Bei der Abwicklung von Konkursen bleiben in der Regel mangels Schuldnachlasses die Schulden weiterbestehen. Die Kapitalgesellschaften werden zwar trotz des Vorliegens der Schulden amtswegig gelöscht. Sollte die Gesellschaft aber nachträglich Vermögen bekommen, steht dieses Vermögen nicht den Gesellschaftern, sondern den noch nicht (vollständig) befriedigten Gläubigern der Gesellschaft zu. Die Schulden sind daher im Abwicklungs-Endvermögen enthalten, sind gemäß § 19 Abs 4 KStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen und mindern das Abwicklungs-Endvermögen. Nach Ansicht von Gloser/Bonschak ist der Ansatz von Verbindlichkeiten im Rahmen des Abwicklungs-Endvermögens auch von den Vorschriften des KStG 1988 gedeckt, da § 19 Abs 4 KStG ausdrücklich von „Wirtschaftsgütern“ spricht, dh von allen im wirtschaftlichen Verkehr selbständig bewertbaren Güter jeder Art, und zwar nicht nur körperliche Gegenstände, sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände. Auch Verbindlichkeiten sind unter den Begriff der Wirtschafts­güter zu subsumieren. Die Verbindlichkeiten werden daher auch nach § 19 Abs 4 KStG bei der Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens berücksichtigt. Weiters habe beim vorliegenden Sachverhalt ein Konkursverfahren zur Beendigung der Gesellschaft geführt hat. Die Beendigung eines Konkursverfahrens führe „nach der KO“ (Anmerkung des erkennenden Richters: diese gehört nicht mehr dem Rechtsbestand an; gemeint daher offenbar „IO“) nicht zum Wegfall der Verbindlichkeit; es komme zu keiner Restschuldbefreiung, die Verbindlichkeiten verjährten die erst nach 30 Jahren. Nach der Rechtsprechung des VwGH ist, solange nicht einwandfrei feststeht, dass die Schuld auch tatsächlich erloschen ist, die Verbindlichkeit weiterhin auszuweisen. Trotz amtswegiger Löschung der GmbH könnten jederzeit (innerhalb der langen 30-jährigen Verjährungsfrist) bei einem Auftauchen von nachträglichem Vermögen der GmbH die Forderungen gemäß § 93 Abs 5 GmbHG (Nachtragsliquidation) gegenüber der gelöschten GmbH geltend gemacht werden. Der Gesetzgeber hat klar zum Ausdruck gebracht, dass ein solches nachträgliches Vermögen den Gläubigern der GmbH und nicht deren Gesellschaftern zusteht. Die Fähigkeit des Schuldners, den Anspruch zu befriedigen, ist dagegen ohne Bedeutung. Schuldnergesellschaften müssen danach bis zum Abschluss der Liquidation und damit bis zur Löschung im Firmenbuch die Verbindlichkeit ausweisen. Eine gegenteilige Auffassung würde zu einer „wirtschaftlich unsinnigen Besteuerung von Scheingewinnen führen“. (23) Kanduth-Kristen/Komarek (Die Berücksichtigung nicht getilgter Verbindlichkeiten bei der Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens, ÖStZ 2015/637, 506 [506]), treten nach Darstellung der Rechtslage und des Inhalts der Ergebnisunterlage des Salzburger Steuerdialogs der in dieser Ergebnisunterlage bzw des hiezu ergangenen „SWK-Spezials“ (Mayr/Melhardt/Lattner/Kufner [Hrsg] 34 ff; vgl oben Pkt 20) vertretenen Rechtsansicht entgegen. Zivilrechtlich erlöschen Verbindlichkeiten nicht, bevor nicht die in Liquidation befindliche Gesellschaft erloschen ist. Dies ist erst dann der Fall, wenn die Gesellschaft vermögenslos ist, aus dem Firmenbuch gelöscht wurde und kein weiterer Abwicklungsbedarf besteht. Da die Löschung aus dem Firmenbuch aus zeitlicher Sicht nach der Aufstellung des Abwicklungs-Endvermögens erfolgt, bestehen noch nicht getilgte Verbindlichkeiten im Zeitpunkt der Aufstellung des Abwicklungs-Endvermögens jedenfalls weiter fort, dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft aus dem Firmenbuch gelöscht wird. Aus steuerlicher Sicht stellt § 19 Abs 4 KStG eine Spezialvorschrift zur Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögens dar. Dem Abwicklungs-Anfangsvermögen sind die steuerlichen Buchwerte der letzten Bilanz vor dem Auflösungsbeschluss zugrunde zu legen. An die unternehmensrechtlichen Bilanzen kann nicht mehr angeknüpft werden. Das bedeutet, dass das Maßgeblichkeitsprinzip im Rahmen der Liquidationsbesteuerung iSd § 19 KStG grundsätzlich aufgehoben wird. Es sind jedoch bei Ermittlung des Abwicklungs-Anfangs- und Endvermögens die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung einzuhalten. Der Grundsatz der Vollständigkeit gem § 196 UGB, wonach der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, stellt einen dieser zentralen Grundsätze dar. Verbindlichkeiten sind daher auch im Rahmen der Liquidation einer Körperschaft weiterhin anzusetzen. Dies gilt auch für noch nicht getilgte Verbindlichkeiten, diese sind im Rahmen des Abwicklungs-Endvermögens mit den zu ihrer Begleichung notwendigen Beträgen anzusetzen. Eine Ausbuchung kommt nur in Betracht, wenn Verbindlichkeiten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müssen. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist aus Gläubigersicht und nicht aus Schuldnersicht zu beurteilen. Die Tatsache, dass der Schuldner nicht mehr in der Lage ist, die Verbindlichkeit zu begleichen, ist keine „an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit“. Im österreichischen Fachschrifttum, das sich bislang mit dieser Frage kaum auseinandergesetzt hat, wurde bis zum Salzburger Steuerdialog 2014 - soweit ersichtlich - ein Nichtansatz nicht getilgter Verbindlichkeiten nicht vertreten; Hristov geht davon aus, dass Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen enthalten sein können (Die Liquidation im Ertragsteuerrecht [2011] 131 f). Zusammengefasst kommen die Autoren zum Schluss, dass die Sichtweise im Salzburger Steuerdialogs 2014, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten (eines Gruppenmitglieds) im Abwicklungs-Endvermögen nicht anzusetzen sind und daher zu einem höheren steuerpflichtigen Liquidationsergebnis führen, "abzulehnen" sei, da sie sich weder aus dem Gesetzestext noch aus der von der Finanzverwaltung zitierten BFH-Rechtsprechung ergibt. In dem dem Salzburger Steuerdialog zugrunde liegenden Sachverhalt ergibt sich daher ein Liquidationsverlust. Dass der Liquidationsverlust im Rahmen der Gruppenbesteuerung dem Gruppenträger zugerechnet wird, ist Ausfluss des Gruppenbesteuerungsregimes und damit systemimmanent. Ein Ausschluss der Zurechnung solcher Verluste in der Unternehmensgruppe bedürfte einer positiv-rechtlichen Regelung. (24) Lachmayer (BMF zur Berücksichtigung nicht getilgter Verbindlichkeiten in Liquidation, RdW 2016/168, 227 [227], FN 1; die Autorin ist Mitarbeiterin des BMF) verweist darauf, dass die Ansicht des BMF im Salzburger Steuerdialog 2014 in der Literatur teilweise sehr kontroversiell diskutiert wurde. Kritisiert wurden die nicht absehbaren Folgen für Insolvenzen, insb auch die möglichen Haftungsfolgen für Insolvenzverwalter, andererseits wurde die Ansicht des BMF grundsätzlich infrage gestellt. Hauptkritikpunkte waren, dass das BMF vertritt, nicht getilgte Verbindlichkeiten wären ertragswirksam aufzulösen, obwohl diese rechtlich nicht untergingen. Eine Bewertung der Verbindlichkeiten mit null wäre unzulässig, da bei späterem Hervorkommen von Vermögen im Rahmen einer Nachtragsliquidation die Verbindlichkeiten noch zu tilgen wären. Zudem würde ein solches Vorgehen den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung widersprechen. Durch die Vorgehensweise des Salzburger Steuerdialogs würden weiters Scheingewinne besteuert. Lachmayer verweist weiters darauf, dass die Frage, wie Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen zu behandeln sind, jahrzehntelang kein großes Thema in Literatur oder Judikatur war. In Österreich und Deutschland gab es erst in den letzten Jahren Literatur, die sich detaillierter damit beschäftigt hat; auch die deutsche Judikatur hat sich bereits mit dem Thema befasst. In der österreichischen Judikatur ist diese Frage bisher nicht behandelt worden; abschließende höchstgerichtliche Rechtsprechung existiert auch in Deutschland nicht. Sämtliche bisherigen Diskussionen beschäftigten sich immer nur mit der Frage der Bewertung der Verbindlichkeiten. Unbeachtet blieb vor der Aussage des Salzburger Steuerdialogs die Frage, ob Verbindlichkeiten überhaupt Teil des Abwicklungs-Endvermögens sein können und ob dieses negativ sein kann. Die Bewertungsfrage kann sich nämlich nur dann stellen, wenn das Abwicklungs-Endvermögen überhaupt Verbindlichkeiten enthält. Weiters führt Lachmayer zur Historie der Definition des Abwicklungs-Endvermögens insbesondere Folgendes aus (RdW 2016/168, 227 [228 ff]): Bestimmungen zur Liquidationsbesteuerung fanden sich bereits im KStG 1920. Seitdem definiert das KStG das Abwicklungs-Endvermögen als „das zur Verteilung kommende Vermögen“. Schon zum KStG 1925 vertrat Kennerknecht (Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz 1925 [1926] § 14 Rz 12), dass das Abwicklungs-Endvermögen das gesamte Abwicklungs-Ergebnis, also nicht nur die am Schluss der Abwicklung ausgeschütteten, sondern auch die während des Abwicklungszeitraumes verteilten Beträge umfasst. Dazu wären auch jene Vermögensbestandteile zu zählen, die mit Einwilligung der Gesellschafter an Dritte verteilt wurden, ohne dass diese darauf einen Rechtsanspruch gehabt hätten. Davon umfasste Betriebsgegenstände wären nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Einzelveräußerungspreis anzusetzen. Eigene Anteile, die nicht an der Vermögensverteilung teilnehmen, könnten das Abwicklungs-Endvermögen nicht erhöhen. Als Vergleichsgegenstand zum Abwicklungs-Anfangsvermögen sei nicht das Betriebsvermögen am Schluss des Besteuerungszeitraumes, sondern das zur Verteilung kommende Vermögen anzusetzen (Kennerknecht, KStG 1925 § 14 Rz 17; das Beispiel in Rz 18 dieses Kommentars zeigt nach Ansicht Lachmayers deutlich, dass der Autor allein jene Beträge, die an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, als Abwicklungs-Endvermögen ansieht [vgl FN 8]). Mirre/Dreutter (Das Körperschaftsteuergesetz 1934 [München 1939], 599) vertraten zum KStG 1934 im Wesentlichen dasselbe und betonen, dass dann, wenn keine besonderen Vorschriften zur Liquidationsbesteuerung vorgesehen sind, die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zur Anwendung kommen. Wesentlichste Abweichung sei, dass anstelle des nach den steuerlichen Vorschriften maßgebenden Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres das zur Verteilung kommende Vermögen tritt. Zum KStG 1934 hielt Pucharski fest, dass das Endvermögen nicht ein nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften zu bewertendes Betriebsvermögen sei, sondern nach der ausdrücklichen Vorschrift des (damaligen) Abs 2 das zur Verteilung kommende Vermögen" (Körperschaftsteuer 2 , Kommentar zum KStG [1957] § 14 Bemerkung 7). Lachmayer verweist darauf, dass sich diese Aussage sich auch zum KStG 1966 bei Jiresch/Langer, Körperschaftsteuergesetz 1966 (1967) § 18 Bemerkung 8, finde. Putschögl zum KStG 1966 (Die Körperschaftsteuer 8 [1988] § 18 Rz 13 f) sieht im Abwicklungs-Endvermögen die Summe der zur Verteilung gelangenden Vermögenswerte. Seit Einführung dieser Bestimmung, die unverändert ins KStG 1988 übernommen wurde, ging die Literatur daher stets davon aus, dass nur jene Beträge und jene Sachwerte, die an der Vermögensverteilung teilnehmen, ergo an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, Teil des Abwicklungs-Endvermögens sein können. Deutlich kommt auch zum Ausdruck, dass es sich beim Abwicklungs-Endvermögen keineswegs um das in der Schlussbilanz ausgewiesene Vermögen handelt, das lediglich modifizierten Bewertungsvorschriften unterliegt, sondern dass auch Unterschiede im Umfang der erfassten Wirtschaftsgüter bestehen. Seit Einführung dieser Bestimmung, die unverändert ins KStG 1988 übernommen wurde, ging nach Ansicht Lachmayers die Literatur daher stets davon aus, dass nur jene Beträge und jene Sachwerte, die an der Vermögensverteilung teilnehmen, ergo an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, Teil des Abwicklungs-Endvermögens sein können. Deutlich kommt auch zum Ausdruck, dass es sich beim Abwicklungs-Endvermögen keineswegs um das in der Schlussbilanz ausgewiesene Vermögen handelt, das lediglich modifizierten Bewertungsvorschriften unterliegt (Anmerkung des erkennenden Richters: mangels unmittelbarer Auswirkung für die gegenständliche Rechtssache sind die in diesem Beitrag enthaltenen Ausführungen zu Bewertungsfragen in diesem Erkenntnis nicht wiedergegegeben), sondern dass auch Unterschiede im Umfang der erfassten Wirtschaftsgüter bestehen. Auch für das KStG 1988 gehen Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler davon aus, dass das Abwicklungs-Endvermögen das liquide Vermögen nach Versilberung der Aktiven, Eintreibung der Forderungen und Tilgung aller Schulden ist; während des Liquidationszeitraumes an die Gesellschaften ausbezahlte Liquidationsvorabs wären daher hinzuzurechnen (KStG-Kommentar [1996] § 19 Anm 8). Quantschnigg/Schellmann/Werilly sahen im Abwicklungs-Endvermögen die Summe der zur Verteilung gelangenden Vermögenswerte, bestehend aus Geld und Sachwerten (Die Körperschaftsteuer KStG 1988 4 § 19 Tz 13). Nach Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, Die Körperschaftsteuer, KStG 1988 27 § 19 Tz 44 f, sind Verbindlichkeiten nicht Teil des Abwicklungs-Endvermögens und damit de facto ertragswirksam (Hervorhebung durch den erkennenden Richter). Hristov in Lang/Schuch/Staringer, KStG 1 § 19 Rz 57, weist darauf hin, dass Verbindlichkeiten ebenfalls auf die Anteilsinhaber übertragen werden können und in dem Fall vom Abwicklungs-Endvermögen abzuziehen seien, um derart das reine Abwicklungs-Endvermögen zu erhalten. Lachmayer weist darauf hin, dass in der 2. Auflage dieses Kommentars der Autor „differenziert und es als Einzelfallentscheidung“ ansieht, ob Verbindlichkeiten im Abwicklungs-Endvermögen enthalten sind (vgl Hristov in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG 2 § 19 Rz 57a). Für den Fall, dass Verbindlichkeiten auf den Gesellschafter (zB durch Schuldübernahme) oder auf Dritte übergehen, wären sie im Abwicklungs-Endvermögen zu berücksichtigen. Gehen Verbindlichkeiten im Rahmen einer Liquidation nicht auf den Anteilsinhaber über, wären sind auch im Abwicklungs-Endvermögen nicht enthalten. Im Rahmen von Insolvenzen wären nach Ansicht von Hristov Verbindlichkeiten grundsätzlich im Abwicklungs-Endvermögen enthalten (so auch schon Hristov, Die Liquidation im Ertragsteuerrecht [2011] 131, allerdings generell für Liquidationen und nicht nur im Rahmen einer Insolvenz), allerdings kann im Rahmen der Bewertung nach § 14 BewG ein Wert von null herauskommen, wenn überwiegend ausgeschlossen sei, dass die Körperschaft nach Beendigung der Liquidation noch zu Vermögen kommt. Der Autor verweist aber auch darauf, dass eine Verknüpfung zwischen dem Abwicklungs-Endvermögen und dem Begriff des Abwicklungsguthabens nach § 27a Abs 3 Z 2 lit c EStG hergestellt wird und sich diese beiden Begriffe grundsätzlich entsprechen. Damit dürfte der Autor nach Ansicht Lachmayers davon ausgehen, dass das Abwicklungs-Endvermögen nicht negativ werden kann (Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar 2 § 19 Rz 55). Hirschler (Ertragsteuerliche Fragen im Zusammenhang mit der Beendigung von Körperschaften, in Bergmann [Hrsg], Praxisfragen des Körperschaftsteuerrechts, FS Werilly [2000] 149 [152]) geht davon aus, dass im Abwicklungs-Endvermögen auch passive Wirtschaftsgüter enthalten sein können. Nach Schneider in Achatz/Kirchmayr, KStG § 19 Tz 171 und 174, entspricht das Abwicklungs-Endvermögen der Liquidationsschlussbilanz und seien nicht getilgte Schulden mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auch Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler (KStG § 19 Anm 8) weisen darauf hin, dass gemäß der handelsrechtlichen Praxis der Betriebsvermögensvergleich durch die Aufstellung einer Liquidationsschlussbilanz ermöglicht wird. Lachmayer