BFG RV/5100764/2015

2. Vorangehend ist zur Rechtsansicht der Geschäftsführer, es obliege ihnen aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, den Vorteil der Gesellschaft zu wahren und jeglichen Schaden von der Gesellschaft abzuwenden (dh der Wettbewerbsverstoß diene erlaubten Zwecken), festzuhalten, dass damit die Rechtmäßigkeit ihrer Handlungsweise nicht dargetan werden kann und grundsätzlich eine Forderung der Gesellschaft im Haftungsweg bestehen würde: a. Nach § 25 Abs 1 und 2 GmbHG haften Geschäftsführer, die die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes – und damit ihre Obliegenheiten – verletzen, der Gesellschaft zur ungeteilten Hand für den daraus entstandenen Schaden. (1) An die Erfüllung der Sorgfaltsverpflichtung ist ein strenger Maßstab anzulegen und der Geschäftsführer kann sich von seiner Haftung nur befreien, wenn ihm im Prozess der Beweis gelingt, dass er die erforderliche Sorgfalt angewendet hat. Von den jedem Geschäftsführer obliegenden gesetzlich zwingenden Pflichten kann eine interne Geschäftsverteilung nicht dispensieren (OGH 5.4.1989, 1 Ob 526/89). Die Geschäftsführer haben - die gesetzlichen Pflichten zu erfüllen, die der GmbH oder ihnen als Organe auferlegt sind, - dafür zu sorgen, dass sich die GmbH im Außenverhältnis rechtmäßig verhält und - Vorschriften einzuhalten, die im öffentlichen Interesse aufgestellt sind. Dazu zählen die steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften, das Kartellrecht, das Gewerberecht, Arbeitnehmerschutzvorschriften, Umweltschutzvorschriften usw. (Reich-Rohrwig, Das österreichische GmbH-Recht, 2. Auflage, Sorgfalt und Haftung, Rz 2/309-2/311). (2) Geschäftsführer einer GmbH leiten – anders als der Vorstand einer Aktiengesellschaft – die Gesellschaft nicht in eigener Verantwortung, sondern haben sich am umfassenden Weisungsrecht der Gesellschafter zu orientieren (OGH 18.3.2016, 90b A 58/15t). Nach § 25 Abs 5 GmbHG wirkt ein Weisungsbeschluss der Gesellschafter grundsätzlich haftungsentlastend. Nichtige Weisungsbeschlüsse lassen aber die Haftung – weil nicht verbindlich – unberührt. Nichtigkeit ist anzunehmen, wenn eine Weisung mit einer Norm kollidiert, die dem Schutz der Gläubiger und der öffentlichen Interessen dient (Koppensteiner, GmbH-Gesetz, 3. Auflage, Rz 17; OGH 22.10.2003, 30b 287/02f). (3) Als Schaden ist jede Vermögensminderung der Gesellschaft anzusehen (Umfahrer, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 5. Auflage, § 25, Rz 267). b. Die Voraussetzungen für die Haftung der Geschäftsführer (Eintritt eines Vermögensschadens, Pflichtwidrigkeit, Kausalität und Verschulden dh. keine vertretbare Rechtsansicht) und die Einstellung einer Forderung der Gesellschaft bezüglich der Verteidigungskosten (im Haftungsweg) wären im gegenständlichen Fall erfüllt: (1) Ein Vermögenschaden ist dadurch eingetreten, dass die Bf. gegen unionsrechtliche Kartellvorschriften verstoßen hat und zu einer Geldbuße verurteilt wurde. (2) Die Geschäftsführer der Bf. haben die geschuldete Sorgfalt verletzt. Die Legalitätspflicht hätte zur Beachtung der die GmbH treffenden Rechtspflichten führen müssen. Diese Pflichten sind verletzt, wenn gegen Vorschriften des Europäischen Wettbewerbsrechts verstoßen wird. Ein Gesetzesverstoß im Außenverhältnis führt gleichzeitig zu einem Pflichtverstoß im Innenverhältnis (Buck-Heeb, BB 2013, 2247, 2248; Fleischer in Spindler/Stilz, AktG, 2. Auflage 2010, § 93, Rn 24 mwN). Nach Art. 1 Abs 1 der Verordnung (EG) Nr. 1/2003 vom 16. Dezember 2002 zur Durchführung der in den Art 81 und 82 des Vertrags niedergelegten Wettbewerbsregeln, sind Vereinbarungen, Beschlüsse und aufeinander abgestimmte Verhaltensweisen im Sinne von Art 81 Abs 1 des Vertrags, die nicht die Voraussetzungen des Art 81 Abs 3 des Vertrags erfüllen, verboten, ohne dass dies einer vorherigen Entscheidung bedarf. Aufgrund einer Selbstdarstellung von am Kartell beteiligter Firmen leitete die EU-Kommission im vorliegenden Fall ein Verfahren nach Art 11 Abs 6 der VO (EG) 1/2003 ein, mit der Absicht Vergleichsgespräche aufzunehmen. In der Folge wurde die Bf. mit Beschluss der Kommission zu einer Geldbuße verurteilt, sodass ein verbotenes Verhalten im oben beschriebenen Sinn vorliegt. Die Verteidigungskosten resultieren aus der Absicht, die Geldbuße zu reduzieren. Eine Haftung wird schlagend, wenn die Geschäftsführer selbst am Kartellverstoß beteiligt sind, die Pflichtwidrigkeit ist aber auch dann gegeben, wenn die Geschäftsführer die Kartellabrede (nur) durch ein unzureichendes Compliance-System ermöglicht haben. Im gegenständlichen Fall wurde erst nach dem Wettbewerbsverfahren ein entsprechendes Complince-System eingerichtet. Geschäftsführer können sich dabei nicht auf allfällige Anweisungen oder Beschlüsse der Gesellschafter ausreden: Ein absolut nichtiger Beschluss schließt die Haftung der Geschäftsführer nicht aus (Koppensteiner/Rüffler, GmbHG, 3. Auflage, § 25, Rz 17; Reich-Rohrwig in WK GmbHG § 25, Rz 191 ). Das gilt auch für nichtige Weisungsbeschlüsse und Gesetzesverletzungen genehmigende Beschlüsse ( Leupold/Ramharter, GesRZ 2009, 253; Schneider in Scholz, GmbHG, 10. Auflage, § 43 Rz 122). (3) Das Verhalten der Geschäftsführer war auch kausal für die Verhängung der Geldbuße durch die Europäische Kommission: Hätten diese ein funktionierendes Compliance-System eingerichtet und die Teilnahme am Kartell verweigert, wäre der Vermögensschaden nicht eingetreten. (4) Die Rechtsansicht, b ei zweifelhafter Sach- oder Rechtslage dürfe sich der Geschäftsführer auf den für die Gesellschaft günstigeren Standpunkt stellen und damit das Risiko eingehen, dass der Gesellschaft nachträglich eine Vertrags- oder Gesetzesverletzung vorgeworfen werde, ist verfehlt. Zum einen müssten die Geschäftsführer auch dieses Risiko berücksichtigen und die Ausnutzung einer objektiv zweifelhaften Rechtslage unterlassen, wenn sich aus einer Entscheidung der Behörden oder Gerichte zu Ungunsten der Gesellschaft unverhältnismäßig schwere Nachteile ergeben könnten (Hachenburg, Gesetz betreffend die Gesellschaften beschränkter Haftung, 1997, § 42, Rz 20). Zum anderen liegt eine zweifelhafte Rechtslage nicht vor: In Art 101 AEUV (vormals Art 81 EGV) ist unmissverständlich geregelt, dass Vereinbarungen, Beschlüsse und aufeinander abgestimmte Verhaltensweisen, die den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen (Preisfestsetzungen, Marktaufteilungen, Kundenzuteilungen, Produktionsbegrenzungen oder Vertriebsvereinbarungen), geeignet sind, den Wettbewerb innerhalb des gemeinsamen Marktes zu behindern, beschränken oder zu verfälschen. Die Wettbewerbsregeln schützen den Markt an sich, der die Grundlage der marktwirtschaftlichen Maßnahmen in der Europäischen Union darstellt. Beschädigungen des Marktes unterminieren die Grundlagen der Preispolitik und des fairen Handels und verteuern die auf dem Markt befindlichen Güter und Dienstleistungen. Sie führen zu schwerwiegenden Nachteilen für Mitkonkurrenten und Konsumenten. Es ist daher nicht erkennbar, inwiefern in diesem Punkt eine „unklare Rechtslage“ vorliegen sollte. Die Vorteilswahrung der Gesellschaft endet in jenem Bereich in dem nationale Gesetze und EU-Vorschriften verletzt werden (Krause, BB Beilage 2007, Nr. 7, 2; Fleischer ZIP 2005, 141). „Nützliche Gesetzesverstöße“ im Interesse der Gesellschaft sind unzulässig (Koppensteiner, Compliance und Kartellrecht, GeS 2013, 432; Borns, „Tue Gutes und hafte dennoch“, BÖB 2010, 53; Mertens/Cahn in KK AktG, 3. Auflage 2010, § 93, Rn 71; Fleischer in Spindler/Stilz, AktG 2. Auflage 2010, § 93, Rn 36; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Auflage, § 43, Rz 23; Dauner-Lieb in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, § 93 AktG Rz 20 mN). c. Auch wenn die Geldbuße nicht dem Organ zur Last gelegt werden soll, damit sich die generalpräventive Wirkung bei der Gesellschaft entfalten kann, so ist dennoch die Haftung des Geschäftsführers für alle anderen Schäden zu bejahren, die entstanden sind, weil er kartellrechtswidrige Absprachen begangen hat (LAG Düsseldorf, Urteil vom 20.1.2015, Az 16 Sa 459/14, Rz 285-286 und 269). Es wäre somit an der Bf. gelegen gewesen, eine Forderung an die Geschäftsführer bezüglich der Verteidigungskosten nachzuaktivieren. Die Einstellung einer Forderung durch die Finanzverwaltung bzw das BFG kam nicht in Betracht, da bestrittene oder zunächst nicht betrittene Forderungen erst anzusetzen sind, wenn sie anerkannt wurden oder über sie rechtskräftig entschieden ist (Jakom/Laudacher, § 6, Rz 90, Bestrittene Forderungen; BFH 26.4.1989, I R 147/84, BStBl 1991 II, S. 213). Eine Kompensation der als Betriebsausgaben beantragten Verteidigungskosten durch Aktivierung von Forderungen gegen die Geschäftsführer, war daher aufgrund des zu beachtenden Vorsichtsprinzips nicht vorzunehmen. 3. Rechtslage bis zum AbgÄG 2011: a. Gesetzliche Regelungen vor und nach 2005 und bis zum AbgÄG 2011: Nach § 4 Abs 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 20 Abs 1 Z 5 EStG idF vor 2005 waren lediglich Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht war, vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Dieser Ausschluss wurde in § 12 Abs 1 Z 4 KStG auch ins Körperschaftsteuerrecht übernommen. Für andere Strafen bestand keine gesetzliche Regelung. Mit § 20 Abs 1 Z 5 EStG idF vor AbgÄG 2011 (und § 12 Abs 1 Z 4 KStG) wurden als nichtabzugsfähige Ausgaben neben Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht war zusätzlich auch Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz aufgenommen. b. Judikatur und Lehre: A) Abzugsfähigkeit von Strafen Ob bereits vor der Neuerung im AbgÄG 2011 die Nichtabzugsfähigkeit für von der Europäischen Union verhängte Strafen und Geldbußen dem Gesetz zu entnehmen war, ist strittig (s. dazu Lachmayer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, § 12 Rz 55/1 mit Verweis auf Tz 58). (1) Nach Lachmayer in Quantschnigg, aaO, § 12, Rz 58, ist die Nichtabzugsfähigkeit von Geldstrafen und Geldbußen in der Rspr schon vor dem AbgÄG 2011 mit zwei Argumenten begründet worden: - Einerseits mit dem Pönalcharakter der Strafe, der durch deren Abzugsfähigkeit nicht gemindert werden soll und - andererseits damit, dass das die Strafen auslösende Verhalten nicht der normalen Betriebsführung zuzurechnen ist, sondern der Lebensführung des Steuerpflichtigen. Da § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG auf Körperschaften nicht anwendbar ist, muss das Argument der Lebensführung im Bereich des KStG als nicht relevant angesehen werden. (2) Einkommensteuer: In Bezug auf das EStG versagte schon die ältere Judikatur aufgrund des Pönalcharakters die steuerliche Abzugsfähigkeit von Strafen: In VwGH 21.5.1980, 2848/79 wird festgehalten, dass nach den Grundgedanken der Strafbestimmung die jeweilige Strafe den Täter persönlich treffen soll. Dies müsse auch für Geldstrafen gelten. Es würde dem Sinn einer Strafbestimmung widersprechen, würde man die gegen einen Betriebsinhaber verhängte gerichtliche Strafe zum Abzug zulassen, nur weil zwischen ihr und der betrieblichen Tätigkeit eine Verbindung bestehe. Damit würde sie der Täter nur zum Teil persönlich tragen. Nur Strafverteidigungskosten eines freigesprochenen Angeklagten seien als betrieblich veranlasst anzusehen, wenn die ihm zur Last gelegte Tat unter Anlegung eines strengen Maßstabes ausschließlich aus einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sei. Betreffe die vorgeworfene Straftat hingegen eine der privaten Lebensführung zuzurechnende Tätigkeit, seien die Strafverteidigungskosten nicht abzugsfähig. Nach der jüngeren Rspr des Verwaltungsgerichtshofes muss bei Geldstrafen (ebenso wie bei Verteidigungskosten), die durch das eigene Verhalten des Betriebsinhabers ausgelöst wurden, in der Regel davon ausgegangen werden, dass die Zuwiderhandlung, die zur Bestrafung führt, nicht in den Rahmen einer normalen Betriebsführung fällt und demnach nicht im Betrieb als solchem, sondern im schuldhaften Verhalten des Betriebsinhabers ihre auslösende Ursache hat (VwGH 16.9.1992, 90/13/0063; zu einer Personengesellschaft s VwGH 29.3.2012, 2009/15/0035). Der VwGH betont ausdrücklich, dass die Nichtabziehbarkeit der Geldstrafe aufgrund des Tatbestandes der „nicht normalen Betriebsführung“ schon vor dem AbgÄG 2011 greift, ausgenommen bei engem Zusammenhang mit der Einkunftserzielung und Unabhängigkeit der Geldstrafe vom Nachweis eines Verschuldens oder bei geringem Verschulden (VwGH 29.3.2012, 2009/15/0035). Die Nichtabzugsfähigkeit von Strafen gilt auch, wenn Arbeitnehmer im Rahmen ihrer beruflichen Verrichtungen ein Fehlverhalten setzen (VwGH 24.11.2011, 2008/15/0235 mit Verweis auf VwGH 3.7.1990, 90/14/0069). Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die Nichtabzugsfähigkeit von Strafen und Geldbußen bereits vor dem AbgÄG 2011 in ständiger Rspr des VwGH judiziert wurde, wobei sich diese einerseits auf den Pönalgedanken und andererseits auf das nicht in den Rahmen einer normalen Betriebsführung fallende Verhalten des Betriebsinhabers stützte. (3) Körperschaftsteuer: Die zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2011 ergangene Rspr des VwGH betraf nur die Einkommensteuer natürlicher Personen, Fälle zur Körperschaftsteuer wurden nicht entschieden (Lachmayer, Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Geldstrafen und Geldbußen bei Körperschaften, RdW 2011, 308). Strittig ist, inwieweit die auf die Einkommensteuer bezogene Rspr des VwGH auch auf Körperschaften übertragen werden kann. Der BFH lehnte die Nichtabzugsfähigkeit von Geldstrafen bei Körperschaften grundsätzlich ab (was zu einer Verankerung des Verbots den Gewinn zu mindern in § 4 Abs 5 Nr. 8 dEStG und § 10 Nr. 3 dKStG führte). Im BFH-Beschluss vom 21.11.1983, GrS 2/82, BStBl. 1984 II, S. 160 zu Geldbußen wegen unzulässiger Preisempfehlungen wird dazu ausgeführt: Bei Geldbußen liegt der objektive und subjektive Zusammenhang mit dem Betrieb offen. Zudem überwiegt nur bei Straftaten die Beziehung zur Person des Täters, bei Ordnungswidrigkeiten die Beziehung zum Betrieb. Die Regelungen über nichtabzugsfähige Ausgaben in § 12 dEStG gelten nicht im Körperschaftsteuerrecht. Der Abzug der Geldbuße ist notwendige Folge des steuerrechtlichen Nettoprinzips. Das Prinzip der Einheit der Rechtsordnung wird nicht schlagend, weil von einem „Überwälzen der Strafe“ auf die Allgemeinheit nur gesprochen werden kann, wenn ein bestehender Anspruch des Staates gekürzt wird. Das ist aber nicht der Fall, da der Abzug der Betriebsausgaben notwendige Folge des steuerrechtlichen Nettoprinzips ist. Auch Gerichts- und Anwaltskosten sind als Betriebsausgaben abziehbar, soweit diese mit den Strafen und Geldbußen in Zusammenhang stehen. Nach Lachmayer, RdW 2011, 308, können Körperschaften keinen „Bereich der persönlichen Lebensführung“ haben, sodass dieses Argument der Judikatur für die Nichtabzugsfähigkeit von Geldstrafen ausscheidet. Differenzierter ist das in der Frage des Pönalcharakters zu sehen: An der Judikatur des Pönalcharakters hielt der VwGH auch nach der Rspr-Änderung des BFH fest. Die „Wertneutralität des Steuerrechts“ bietet nach Ansicht von Lachmayer kein entgegenstehendes Argument, weil diese in der von der Lehre angenommenen Form nicht existiert und die strikte Gleichsetzung des Betriebseinnahmen und –ausgabenbegriffes aufgrund der sonstigen Durchbrechungen des Nettoprinzips nicht zwingend erscheint. Zwar ist im Bereich der Binnenmarktrichtlinie bezüglich der Umsatzsteuer insofern vom Vorliegen einer Wertneutralität auszugehen, als auch illegale Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen, diese Sicht ist jedoch nicht auf EU-Wettbewerbsbußen im Bereich der direkten Steuern auszudehnen. Die Nichtabzugsfähigkeit von Strafen ist aus dem Pönalcharakter und aus dem Prinzip der Einheit der Rechtsordnung ableitbar, weil die Berücksichtigung der Strafe als Betriebsausgabe die spezialpräventive und generalpräventive Wirkung konterkarieren würde und die Strafe bei Gründung einer Kapitalgesellschaft durch die Allgemeinheit getragen werden müsste. Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung ist daher auch auf Körperschaften übertragbar, ausgenommen die Sanktionen sind nicht von einem Verschulden abhängig, das Verschulden ist geringfügig oder ein Teil der Strafe entfällt auf die Abschöpfung einer Bereicherung (wovon bei EU-Geldbußen nach der Stellungnahme der Kommission zu C-429/97 nicht auszugehen ist). Nach Doralt, RdW 2004,117, ist die Auffassung EU-Bußgelder seien als Betriebsausgabe abzugsfähig, gesetzwidrig. Gemäß Bertl/Hirschler, Rückstellungsbildung für drohende Bußgelder für Wettbewerbsverstöße, RWZ 2005, 76, ist eine Rückstellung für drohende EU-Bußgeldzahlungen nur dann aufwandswirksam möglich, wenn das Bußgeld die Abschöpfung einer Bereicherung bezweckt, weil es dann nicht mehr um die Pönalisierung von verbotenem Verhalten geht. Dagegen hält Tanzer, Die gewinnmindernde Abzugsfähigkeit von Geldstrafen im Abgabenrecht, Wien 1983, 105 ff., den Gedanken der Einheit der Rechtsordnung nicht für übertragbar auf Verbände. Nach Bachl, Abzugsfähigkeit von Strafen und Geldbußen bei Kapitalgesellschaften, ecolex 2005, 397, fehlt es im KStG (vor dem AbgÄG 2011) an einer die Nichtabzugsfähigkeit von Strafen begründenden Norm. B) Strafverteidigungskosten und Verwaltungskosten: (1) Einkommensteuer: Bezüglich des Anfallens von Strafverteidigungskosten versagte der VwGH regelmäßig die Abzugsfähigkeit im Bereich der Einkommensteuer, weil diese Kosten ebenso wie die Strafe der privaten Lebensführung zuzurechnen sind (nach VwGH 16.9.1992, 90/13/0063 dann, wenn die Zuwiderhandlung nicht in den Rahmen der normalen Betriebsführung fällt). Dagegen kann mit dem Pönalgedanken der Betriebsausgabencharakter von Verteidigungs- und Verfahrenskosten nicht versagt werden. (2) Körperschaftsteuer: Nach BFH 18.10.2007, VI R 42/04, BStBl 2008 II, S. 223 (zum Geschäftsführer einer GmbH betreffend Anstiftung zur Untreue durch Ausstellung sachlich unrichtiger Bescheinigungen) ist eine (generelle) Nichtabzugsfähigkeit von Strafverteidigungskosten bei strafbaren Handlungen der Rspr nicht zu entnehmen. Auch strafbare Handlungen iZm der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit können Erwerbsaufwendungen begründen: Verweis auf BFH 9.12.2003, VI R 35/96, BStBl 2004 II, 641 betreffend Werbungskosten des Geschäftsführers einer GmbH (mit Initiative zu Schwarzeinkäufen und der Absicht Umsatzeinbußen zu vermeiden) und das objektive Nettoprinzip sowie § 40 AO; vorausgesetzt ist, dass die schuldhaften Handlungen im Rahmen der betrieblichen und beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen (zB nur Verschaffung der Gelegenheit zur Straftat oder der ArbN schädigt bewusst den ArbG). Gesetzliche Abzugsverbote für die erwerbsbedingten Aufwendungen greifen nicht ein. Nach Lachmayer, RdW 2011, 308, Pkt 7, ist die Begründung der Nichtabzugsfähigkeit aufgrund der „privaten Lebensführung“ für Körperschaften nicht anwendbar; aber auch der Gedanke des Pönalcharakters erstreckt sich nicht auf die Verteidigerkosten, sodass – ohne explizite Verankerung der entsprechenden Strafen im Gesetz – im Bereich der Körperschaften von der Abzugsfähigkeit der Verteidigerkosten auszugehen ist. Letztere Auffassung entspricht auch der Argumentation des VwGH, wonach den Verteidigerkosten die Qualifikation als Betriebsausgaben nicht mit der Begründung versagt werden kann, dass bei möglichem Abzug der Strafzweck vereitelt werden würde, weil dann dem Abgabengesetz der Charakter einer Strafnorm beigemessen würde (VwGH 16.9.1992, 90/13/0063 zu einer Wirtschaftstreuhandkanzlei). 4. Rechtslage seit dem AbgÄG 2011: a. Strafen und Geldbußen: Seit Inkrafttreten des AbgÄG 2011 (ab 2.8.2011) wurde in § 20 Abs 1 Z 5 EStG der Katalog der nichtabzugsfähigen Ausgaben zusätzlich um Strafen und Geldbußen erweitert, die von Gerichten, Verwaltungsbehörden oder den Organen der Europäischen Union verhängt werden, sowie um Abgabenerhöhungen nach dem Finanzstrafgesetz und Leistungen aus Anlass eines Rücktritts von der Verfolgung nach der Strafprozessordnung oder dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (Diversion). Auch in § 12 Abs 1 Z 4 KStG erfolgte eine gleichartige Erweiterung. In Fällen von EU-Wettbewerbsbußen ist die gesamte Geldbuße nicht abzugsfähig, (Lachmayer, in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, § 12, Rz 55/3 KStG), soweit kein Abschöpfungsanteil enthalten ist. Da ein ausdrücklich ausgewiesener Abschöpfungsanteil nach den Erläuterungen zum AbgÄG 2011 abzugsfähig wäre, könnte im Rahmen österreichischer Kartellverfahren eine vom Gericht festgelegte Abschöpfung abzugsfähig sein. Die gesetzliche Bestimmung unterscheidet nicht nach dem Verschuldensgrad, sondern schließt sämtliche Strafen und Geldbußen von der steuerlichen Geltendmachung aus. Nach den Kommentierungen handelt es sich bei der Ausweitung der (Straf)Tatbestände durch das AbgÄG 2011 um eine Klarstellung (daher auch kein gesondertes Inkrafttreten – Lachmayer in Quantschnigg ua., § 12 Rz 55/1). Tatsächlich wird in den Erläuterungen zu § 12 Abs 1 Z 4 KStG von einer „Klarstellung“ gesprochen: „Die Änderung des § 20 Abs 1 Z 5 EStG soll als Klarstellung auch im KStG nachvollzogen werden, da auch hier der Pönalcharakter der Strafen eine Nichtabzugsfähigkeit gebietet“. b. Verteidigerkosten: Im Bereich des EStG sind Verteidigerkosten weiterhin nicht absetzbar, wenn die Betätigung nicht im Rahmen der normalen Betriebsführung erfolgte. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer nichtabzugsfähigen Ausgabe nach § 12 KStG anfallen, teilen nach Lachmayer, RdW 2011/310 deren Schicksal (durch § 12 KStG wird die Betriebsausgabe der "außerbetrieblichen Sphäre zugeordnet"). Damit wären auch Strafverteidigerkosten im Zusammenhang mit EU-Geldbußen nicht abzugsfähig. Dieses Ergebnis ist nach Lachmayer aber unbefriedigend, da der Pönalcharakter nicht auf die Kosten der Strafverteidigungskosten übertragen werden kann. Zudem habe jeder Beschuldigte das Recht auf Verteidigung nach Art 6 EMRK. Diese liege auch im Interesse des Betriebes, weil die Strafe verringert werden könne. Es sei daher geboten die Abzugsfähigkeit von Strafverteidigerkosten zuzulassen (Lachmayer, RdW 2011/310: Recht auf Verteidigung nach Art 6 MRK und Kosten der KÖSt-Erklärung trotz Abzugsverbot der Steuerberatungskosten abziehbar; dagegen wird von Lachmayer in Q/R/S/S/V, KStG-Kommentar, S. 1334, die Nichtabzugsfähigkeit der Verteidigerkosten vertreten). Zur Abzugsfähigkeit kommt auch Thiele, ÖStZ 2008/702 unter Verweis auf die Rspr des BFH 18.10.2007, VI R 42/04, BStBl 2008 II, 223. Der BFH verneint die Abzugsfähigkeit von Strafverteidigungskosten nur, wenn die Handlung aus dem Rahmen der üblichen Tätigkeit fällt, dh. wenn persönliche Motive im Spiel sind, so zB bei einer wegen Mordes verurteilten Krankenpflegerin (BFH 12.6.2002, XI R 35/01, DStRE 2002, 1359); nicht aber bei besonderen beruflichen (betrieblichen) Risiken (BFH 19.2.1982, VI R 31/89, BStBl 1982 II, 467 zur fahrlässig herbeigeführten Explosion in einer chemischen Fabrik – Strafverteidigung eines Ingenieurs). 5. Die EU-Geldbuße und ihre Ziele: Die Bußgeldbemessung nach Europäischem Kartellrecht verfolgt nach einhelliger Ansicht das Ziel, die Beachtung der Kartellvorschriften des AEUV sicherzustellen. Im Sinne einer negativen Generalprävention sollen hohe Geldbußen abschreckend wirken. Dem entspricht, dass die konkrete Festlegung des Bußgeldes gemäß Art 23 Abs 3 VO 1/2003 nach der Schwere und Dauer der Zuwiderhandlung zu erfolgen hat. Eine eigene Regelung über die Abschöpfung der Bereicherung oder ähnliches fehlt im Europäischen Kartellrecht, wenngleich es ein (Teil)Ziel der Geldbußenfestlegung ist, auch die Vorteile aus der unerlaubten Handlung abzuschöpfen (indirekt aus Art 23 Abs 3 VO 1/2003 und Punkt 31 der Leitlinien zur Festsetzung von Geldbußen ableitbar - Studie Juli 2013, Winner/Appl, Wettbewerbsvollzug in Österreich im Vergleich zu ausgewählten Ländern). Adressaten der Geldbuße können Unternehmen bzw Unternehmensvereinigungen sein, nicht aber die Mitglieder der Geschäftsführung (Binder/Kraayvanger, Regress der Kapitalgesellschaft bei der Geschäftsleitung für gegen das Unternehmen verhängte Geldbußen). Nach BFH 7.11.2013, IV R 4/12 (zur Abziehbarkeit von Geldbußen) sehen die Leitlinien 2006 eine Berücksichtigung von widerrechtlich erzielten Gewinnen nicht schon bei der Bestimmung des Grundbetrages der Geldbuße vor. Vielmehr hat sich diese nach dem Wert der verkauften Waren oder Dienstleistungen zu richten; zur Berechnung des Grundbetrages ist ein bestimmter Anteil am Umsatz, der sich nach der Schwere des Verstoßes richtet, mit der Anzahl der Jahre der Zuwiderhandlung zu multiplizieren. Erwägungen die auf eine Abschöpfung von Gewinnen gerichtet sind kommen erst im Rahmen von Anpassungen des Grundbetrages in Betracht, soweit diese zu einer Erhöhung des Grundbetrages führen (Rz 33). Ausgehend von den dargelegten Grundsätzen scheidet somit bei der Errechnung des Grundbetrages stets die Berücksichtigung von Abschöpfungsgesichtspunkten aus. 6. Abzugsfähigkeit der Verteidigerkosten: a. Die von der Bf. geltend gemachten Kosten der Rechtsberatung im Zusammenhang mit Geldbußen aufgrund eines Kartellverfahrens der Europäischen Kommission sind aus folgenden Gründen als Betriebsausgaben abzugsfähig: (1) Rechtslage bis zum AbgÄG 2011: Strafen und Geldbußen : EStG: In Bezug auf das EStG ergibt sich die Nichtabzugsfähigkeit von Strafen und Geldbußen aus dem Pönalgedanken oder aus einer Zuwiderhandlung, die nicht in den Rahmen einer normalen Betriebsführung (sondern in den Bereich der Lebensführung) fällt, weil sie durch das eigene Verhalten des Betriebsinhabers ausgelöst wurde (VwGH 16.9.1992, 90/13/0063). KStG: Bezüglich des KStG wird zwar ein Bereich der persönlichen Lebensführung von der Lehre ausgeschlossen, die Nichtabzugsfähigkeit der Geldbußen und Strafen ergibt sich aber nach einem Teil der Lehre aus dem Pönalcharakter (Doralt RdW 2004, 117; Lachmayer, RdW 2011, 308); ein anderer Teil der Lehre lehnt den Gedanken der Einheit der Rechtsordnung ab bzw verweist auf die fehlende Norm betreffend Nichtabzugsfähigkeit von Strafen (zB Bachl, ecolex 2005, 397). Die Erläuterungen betreffend § 12 Abs 1 Z 4 KStG idF AbgÄG 2011 definieren sich als Änderung in § 20 Abs 1 Z 5 EStG die als Klarstellung auch im KStG nachvollzogen werden soll. Sofern sich der Begriff der Klarstellung nicht nur auf das EStG bezieht, sondern auch auf die Neuregelung im KStG, waren Strafen und Geldbußen auch schon vor der Regelung im AbgÄG 2011 aufgrund des Pönalgedankens nicht abzugsfähig. Verteidigungskosten : EStG: Im Bereich des EStG wird regelmäßig auch den (Straf)Verteidigungskosten der Abzug versagt, wenn die Handlung nicht in den Rahmen der normalen Betriebsführung fällt, der Pönalgedanke greift hier allerdings nicht: Dem Abgabengesetz würde damit ein über das Strafgesetz hinausgehender Charakter einer Strafnorm beigemessen. Vielmehr sind steuerrechtliche Tatbestände - nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, - nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und - nach dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelungen zu interpretieren. Der Zweck der Strafe ist damit hinsichtlich der in einem untrennbaren Zusammenhang stehenden Folgekosten für die Beurteilung von Betriebsausgaben nicht von Bedeutung (VwGH 16.9.1992, 90/13/0063 mit Verweis auf BVerfG 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl 1992 II, S. 212; DStR 1992, 106 – zur „Relativität der Rechtsbegriffe). Diese allgemeinen Aussagen zu Verteidigungskosten bei Straftatbeständen müssen nach Ansicht des BFG auch für Wettbewerbsverletzungen durch Kartellbildung und im Bereich des KStG für Körperschaften gelten. KStG: Nach der BFH-Rspr können Kosten der Strafverteidigung auch nach einer Verurteilung Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (BFH 13.12.1994, VIII R 34/93, BStBl 1995 II, S. 457). Im EStG erstreckt sich nach dem vorab Gesagten der Pönalcharakter nicht auf die Verteidigerkosten (VwGH 16.9.1992, 90/13/0063), das gilt auch für Körperschaften (zB Lachmayer, RdW 2011, 308, Pkt 7). Eine Zurechnung dieser Kosten zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen unter dem Blickwinkel des Pönalgedankens scheidet damit aus, auch wenn Strafen und Bußgelder mit dieser Begründung nicht anerkannt werden. Nach der Rechtsansicht der Finanzverwaltung liegt bei der Bildung eines Kartells keine normale Betriebsführung vor, sodass analog zur Rspr des VwGH betreffend die Einkommensteuer die Abzugsfähigkeit der Straf- und Verteidigerkosten auch bei Körperschaften nicht gegeben sein soll. Die Argumentation beschränkt sich darauf, dass auch im Rahmen einer Körperschaft eine „nicht normale Betriebsführung“ den Zusammenhang zwischen Betrieb und Aufwand kappt. Die Bf. führt dazu aus, die Geschäftsführer dürften sich – bei zweifelhafter Sach- oder Rechtslage – auf den für die Gesellschaft günstigeren Standpunkt stellen und damit das Risiko eingehen, dass der Gesellschaft nachträglich eine Vertrags- oder Gesetzesverletzung vorgeworfen werde. Es ist daher zu untersuchen, inwieweit die vom VwGH verwendete Rechtsfigur der „normalen Betriebsführung“ auf Körperschaften übertragbar und in Bezug auf die bezeichneten Verteidigungskosten anwendbar ist (ablehnend Lachmayer, RdW 2011/310, Pkt 7, da ein Bereich der „privaten Lebensführung“ bei Körperschaften nicht vorliegen kann): - Der VwGH begründet im Einkommensteuerrecht die Nichtabzugsfähigkeit von Strafen und der mit diesen zusammenhängenden Verteidigungskosten damit, dass die Strafen unter bestimmten Umständen als nicht abziehbare Aufwendungen der Lebensführung zu beurteilen sind. Wird die Verhängung von Strafen durch das eigene Verhalten des Steuerpflichtigen ausgelöst, ist davon auszugehen, dass die Zuwiderhandlungen nicht in den Rahmen einer normalen Betriebsführung fallen und demnach nicht im Betrieb als solchem, sondern im schuldhaften Verhalten des Steuerpflichtigen ihre auslösende Ursache haben (VwGH 16.9.1992, 90/13/0063 zu Scheinbuchungen eines Wirtschaftstreuhänders). - Derartige dem Betriebsinhaber auferlegte Strafen sind idR nicht abzugsfähig (VwGH 24.11.2011, 2008/15/0235 zu Strafen für Geschwindigkeitsüberschreitungen bei Fahrten mit Termindruck; VwGH 25.4.2001, 99/13/0221 zum Überschreiten der Höchstgeschwindigkeit durch einen Steuerberater und daraus resultierende Strafmandate). Das gilt auch für eine von der Rechtsanwaltskammer verhängte Disziplinarstrafe gegen einen Rechtsanwalt. Erfolgt die Verhängung wegen Verletzung der Berufspflicht (mangelhafte Auftragserfüllung, Verzögerung bei Auftragsbearbeitung, Nichteinhaltung der Verpflichtung die Vertretungen mit Eifer, Treue und Gewissenhaftigkeit zu besorgen) und liegt kein bloß geringfügiges Verschulden vor, besteht kein Grund von der ständigen Rspr abzugehen, wonach Geldstrafen, deren Verhängung durch das eigene Verhalten des Steuerpflichtigen ausgelöst werden, nicht in den Rahmen einer normalen Betriebsführung fallen (VwGH 29.3.2012, 2009/15/0035). - Auch in anderen Bereichen – zB bei Schadenersatzzahlungen – kommt es für die Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Sphäre darauf an, ob die Leistung als Folge eines aus privaten Gründen bewusst pflichtwidrigen Verhaltens erbracht wurde, sodass die private Verhaltenskomponente das Band zur betrieblichen Veranlassung durchschneidet (VwGH 30.10.2014, 2011/15/0137). - In den bezeichneten Entscheidungen bezieht sich der VwGH auf § 4 Abs 4 EStG und geht auch auf die Frage ein, ob die (Straf)Verteidigungskosten betrieblich veranlasst sind. Nicht betrieblich veranlasst sind die Verteidigungskosten nur dann, wenn die den Strafen zugrundeliegenden Handlungen nicht in den Rahmen der „normalen“ Betriebsführung fallen (zB die absichtliche Veranlassung von Scheinbuchungen unterbricht den Zusammenhang zwischen Betrieb und beschwerdegegenständlichem Aufwand). Entscheidend ist dabei das „eigene schuldhafte Verhalten des Betriebsinhabers“, das zur Bestrafung führt. Diese hat damit nicht im Betrieb ihre auslösende Ursache (VwGH 16.9.1992, 90/13/0063), sondern in persönlichem Fehlverhalten. Auch Geschwindigkeits – und Parkstrafen haben ihren Ausgangspunkt im Fehlverhalten des Betriebsinhabers (VwGH 25.2.1997, 96/14/0022 und 24.11.2011, 2008/15/0235), ebenso wie Disziplinarstrafen (VwGH 29.3.2012, 2009/15/0035). Damit ergibt sich, dass der Begriff der „normalen Betriebsführung“ mit der Legaldefinition der Betriebsausgaben in engem Zusammenhang steht. - Betriebsausgaben sind Aufwendungen und Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die Definition beschreibt eine bestimmte Form der Kausalität, die aus bloßen Aufwendungen Erwerbsaufwendungen werden lässt. Entscheidend ist dabei die „Veranlassung“. Nach dem finalen Veranlassungsbegriff sind nur Aufwendungen durch die Erwerbssphäre veranlasst, die durch entsprechende Willenssteuerung des Steuerpflichtigen zu Erwerbsaufwendungen gewidmet werden (dh eine Abweichung vom „Üblichen“ ist irrelevant). Nach dem objektiv-kausalen Veranlassungsbegriff sind solche Aufwendungen Erwerbsaufwendungen, die in objektiv-ursächlichem Sinn einen Einfluss auf die Einkunftsquelle haben (abgestellt auf Sinn und Zweck der Regelung – objektives Nettoprinzip). Vom BFH wird teilweise ein „gemischter Veranlassungsbegriff“ angewandt. Für die Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre bedarf es einer Wertung die auf einen Zusammenhang zwischen Aufwendung und Erwerbs- und Privatsphäre abstellt, wobei eine präzise Abgrenzungsformel nicht aufgestellt werden kann, sondern nach Anhaltspunkten im jeweiligen Rechtsgebiet zu suchen ist. Maßgeblich kann zB ein der Erwerbssphäre zuzuordnendes „auslösendes Moment“ sein oder eine bestimmte eigene steuerliche Wertung. Nur Aufwendungen, die durch einen privaten Veranlassungsbeitrag entstehen sind Privataufwendungen (Tobias Michel, „Gemischte Aufwendungen“, Dissertation, Universität Regensburg, 7.4.2016, S. 11 ff.). - Den Entscheidungen des VwGH zur Nichtabzugsfähigkeit von Verteidigungskosten aufgrund „nicht normaler Betriebsführung“ ist zu entnehmen, dass (infolge Unbeachtlichkeit des Pönalgedankens) nur im Fall von vorneherein privat veranlasster Aufwendungen (Strafen) die Folgekosten ebenfalls nicht abzugsfähig sind, andernfalls bleibt die Abzugsfähigkeit auch dann bestehen, wenn die Strafe selbst keine Betriebsausgabe sein kann. - Im KStG-Bereich käme eine analoge „privat vom Betriebsinhaber“ veranlasste Aufwendung nur in der Form in Betracht, dass eine Leistung infolge der Gesellschafterstellung (eines Gesellschaftergeschäftsführers) erbracht wird, die nicht zu Betriebsausgaben führen kann (zB VwGH 22.10.2015, Ro 2014/15/0049 zu Haftungsübernahmen; VwGH 18.12.2008, 2006/15/0355 zu einer Honorarzahlung; VwGH 19.4.2007, 2005/15/0020 zu einer Anmietung). Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Maßnahmen, die in der gegebenen Wettbewerbssituation der Bf. zu koordinierten Preiserhöhungen bestimmter Produkte geführt hat, ist aber nicht erkennbar. Vielmehr ist der Kontakt mit den Konkurrenten und die Abrede, die Preise bestimmter Produkte (abgestimmt) zu erhöhen, klar darauf ausgerichtet, keine Umsatzverluste zu erleiden und durch die Maßnahmen zusätzliche Umsätze zu generieren, also eindeutig betrieblich veranlasst. Soweit die Betriebsprüfung darauf verweist, dass der (unbestrittene) Verstoß gegen EU-Wettbewerbsverbote als solches eine „nicht normale Betriebsführung“ darstellt, aufgrund derer auch der Betriebsausgabenabzug der Verteidigerkosten verloren geht, liegt diesem Schluss nach der Rspr des VwGH der Gedanke einer „durch private Entschlüsse des Betriebsinhabers veranlassten Tat“ zugrunde, die in der Folge zur Pönalisierung der Verteidigungskosten führen soll und hier aber gerade nicht greifen kann: Der in der Zeugenaussage des Geschäftsführers geschilderte Ablauf – Besprechungen mit den Konkurrenten, Informationsaustausch über beabsichtigte Preiserhöhungen, Information der Firma durch Verkäufer und Manager und in der Folge Preiserhöhung bestimmter Produkte – ist weder einer einzelnen Person zuzuordnen (vielmehr das Werk vieler Mitarbeiter vom Verkäufer bis zum Geschäftsführer), noch eine von vorneherein nicht durch den Betrieb veranlasste „nicht normale Betriebsführung“ (im Sinne eines außerbetrieblichen Vorgangs), auch wenn Wettbewerbsverstöße über den üblichen betrieblichen Ablauf hinausgehen mögen. Die von der EU-Kommission verhängte Geldbuße ist daher auch nur aufgrund des Pönalgedankens nicht absetzbar und nicht deswegen, weil sie einem Bereich der "nicht normalen Betriebsführung" zuzuordnen wäre. Auch die Verteidigungskosten könnten damit nur mit dem Argument des Pönalgedankens von der Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe ausgeschlossen sein. Diesen Ansatz hat der VwGH jedoch schon im Einkommensteuerrecht ausgeschlossen (VwGH 16.9.1992, 90/13/0063). Das BFG schließt sich der Rechtsansicht an, wonach weder mit dem Argument der „nicht normalen Betriebsführung“, die im Körperschaftsteuerrecht bei Geschäftsführern, die nicht Gesellschafter sind kein Pendant hat, noch aufgrund des Pönalcharakters der Abzug der Verteidigerkosten verneint werden kann, die dazu dienten die zu erwartenden Bußgelder möglichst niedrig zu halten. Die bloße – auf betrieblichen Erwägungen beruhende – Pflichtverletzung eines Geschäftsführer (auch wenn diese zu einer Verletzung der Wettbewerbsregeln und zur Haftung nach § 25 GmbHG führen würde) nähert sich nicht der im EStG-Bereich judizierten „Privatentschlussjudikatur“ in der Form an, dass analog bei der Körperschaft eine „nicht normale Betriebsführung“ vorliegen würde. Dies umso mehr, als sich im vorliegenden Fall der Prozess einer „abgestimmten Preispolitik“ langsam in kleinen Schritten – und immer im Rahmen betrieblicher Erwägungen – vollzogen hat. (2) Rechtslage ab dem AbgÄG 2011: - Strafen und Geldbußen sind seit dem AbgÄG 2011 nach § 20 Abs 1 Z 5 lit b bzw § 12 Abs 1 Z 4 lit b KStG nicht abzugsfähig, soweit kein Abschöpfungsanteil im Bußgeld enthalten ist. Damit wurde auch die Nichtabzugsfähigkeit der von der EU-Kommission verhängten Geldstrafen im Gesetz verankert. - Bezüglich der Verteidigerkosten ist auf die vorangehenden Ausführungen zu verweisen. Fraglich ist, ob durch die gesetzliche Implementierung der Nichtabzugsfähigkeit der Geldbußen aus EU-Wettbewerbsverstößen eine Änderung der Abzugsmöglichkeiten auch für damit zusammenhängende Verteidigerkosten eintritt. Der Aussage der BP in der Stellungnahme zur Beschwerde, Aufwendungen des § 12 Abs 1 Z 4 würden (generell) nicht unter den Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs 4 EStG fallen, Strafen seien bereits nach dem Veranlassungsprinzip nicht abzugsfähig und damit der privaten Lebensführung zuzurechnen, ist zu widersprechen: Tatsächlich gilt das nur für Geldstrafen, die der Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Andere Geldstrafen können sogar abzugsfähig sein, wenn sie vom Nachweis eines Verschuldens unabhängig oder nur auf ein geringes Verschulden zurückgeführt werden (VwGH 3.7.1990, 90/14/0069) oder sie sind – wie EU-Wettbewerbsbußen – insoweit abzugsfähig, als sie die Abschöpfung der Bereicherung aus dem Wettbewerbsverstoß bewirken. Weder ist dem § 12 KStG, noch der Regelung des § 12 Abs 1 Z 4 KStG im Besonderen zu entnehmen, dass die dort angeführten Aufwendungen ausschließlich schon aufgrund der Veranlassung nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind. Vielmehr werden diese Aufwendungen vom Gesetzgeber – im Weg des § 12 KStG, aus verschiedenen rechtspolitischen, teilweise dem Pönalgedanken verpflichteten Gründen, zur Gleichstellung mit natürlichen Personen oder im Zusammenhang mit einer Einkommensverwendung – vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Diese besonderen Normierungen der Nichtabzugsfähigkeit stellen Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips dar, die einschränkend auszulegen sind. Es besteht auch kein allgemeiner Grundsatz wonach Verteidigungskosten, die Aufwendungen des § 12 KStG betreffen, nicht abzugsfähig wären. Soweit bezüglich der Verfahrenskosten im Zusammenhang mit Strafen und Geldbußen die Abzugsfähigkeit bestritten wird, handelt es sich um die Verwaltungspraxis bzw die Rspr bei einkommensteuerlichen Tatbeständen (Achatz/Kirchmayr, KStG, § 12, Rz 87 mit Verweis auf EStR 1621, VwGH 21.5.1980, 2848/79 und VwGH 26.9.1972, 982/72); die tatsächliche Behandlung ergibt eine Abzugsfähigkeit der Verfahrenskosten, wenn die Geldstrafen den Charakter von Betriebsausgaben haben, nicht aber wenn sie dem Bereich der Lebensführung zuzuordnen sind (Achatz/Kirchmayr, aaO, Rz 87). EU-Geldbußen fallen nicht in den Bereich der Lebensführung. Die Verwaltungspraxis bezüglich der Verteidigungskosten bei Verfahren nach dem VbVG (Achatz/Kirchmayr, aaO, Rz 92) widerspricht dem Veranlassungsprinzip und ist im vorliegenden Fall unbeachtlich. Nicht vergleichbar ist im Übrigen auch die Rspr zu Darlehenszinsen, die für die Bezahlung der Personensteuern aufgenommen wurden (s dazu Achatz/Kirchmayr, aaO, Rz 109). Nach Lachmayer, RdW 2011/310, wären Strafverteidigungskosten aufgrund des engen Zusammenhanges mit der Strafe ab 2011 nicht mehr nicht abziehbar, weil Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer nichtabzugsfähigen Betriebsausgabe anfallen, deren Schicksal teilen. Durch § 12 KStG werde die Betriebsausgabe der außerbetrieblichen Sphäre der Körperschaft zugerechnet. Diese Pönalisierung sei aber überschießend und sachlich nur schwer begründbar, zumal nach der EMRK ein Recht auf Verteidigung normiert sei und die Verteidigung im Interesse des Betriebes liege. Die Änderung in § 12 Abs 1 Z 4 KStG mit AbgÄG 2011 bezieht sich in den EB auf das Nachvollziehen der gleichartigen Änderung in § 20 Abs 1 Z 5 EStG. Die Erläuterungen zu letzterer Regelung führen dazu aus, die bisherigen Beurteilungsgrundsätze zur Berücksichtigung von Strafen als Betriebsausgaben seien von der Judikatur und der Lehre entwickelt worden und dahin gegangen, dass Strafen und Geldbußen nicht abzugsfähig waren, weil verpöntes Verhalten der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zugeordnet wurde oder die Abzugsfähigkeit den Pönalcharakter unterlaufe. Im Interesse der Wahrung der Einheit der Rechtsordnung werde durch die Neuregelung klargestellt, dass - bei einem durch die Rechtsordnung verpönten Verhalten, - das eine Strafe oder Buße nach sich ziehe, - ein Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten generell nicht in Betracht komme - und so die Allgemeinheit nicht einen Teil der Strafe mittragen müsse. Das gelte für sämtliche Strafen und Geldbußen, unabhängig davon, von welcher Institution sie verhängt würden. Da sich diese Ausführungen auch auf die Neuregelung im KStG beziehen, beruht die Implementierung des Abzugsverbots in § 12 Abs 1 Z 4b (Strafen und Geldbußen von Gerichten, Verwaltungsbehörden oder Organen der Europäischen Union) auf dem Grundsatz der Wahrung der Einheit der Rechtsordnung und dem Pönalgedanken. In VwGH 16.9.1992, 90/13/0063 wird in den Erwägungen des Gerichtshofes darauf verwiesen, dass Verteidigungs- und Verfahrenskosten vom Pönalisierungsgedanken ausgenommen sind: Mit dieser Begründung könne die Abzugsfähigkeit nicht versagt werden, weil damit das Abgabengesetz den Charakter einer Strafnorm erhalten würde. Verwiesen wird dazu auf BFH 19.2.1982, VI R 31/78, BStBl 1982, S. 467 und die dort vertretene Auffassung, die Einheit der Rechtsordnung rechtfertige es nicht, Strafverteidigungskosten vom Abzug auszuschließen. Selbst wenn es wegen dieses Grundsatzes geboten sein sollte, Geldstrafen wegen krimineller Vergehen nicht über das Steuerrecht zu mildern, hätte eine solche Auffassung jedenfalls keine Auswirkung auf Strafverteidigungskosten. Damit kann aber nach der Rspr des VwGH auch die Neuregelung nicht dazu führen, dass Verteidigungskosten im Zusammenhang mit Bußgeldern der Europäischen Union nicht anzuerkennen sind, da diese Bußgelder auf dem – hier für Verteidigungskosten unbeachtlichen – Pönalgedanken beruhen. Für die Verteidigungskosten kommt es auf den Veranlassungszusammenhang an, sind die Aufwendungen betrieblich veranlasst, liegen Betriebsausgaben vor. Diese betriebliche Veranlassung ist nach Ansicht des BFG gegeben. b. Umsatzsteuer: (1) Dient die Strafverteidigung nicht den Interessen der Kapitalgesellschaft, besteht kein Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit. Für die Feststellung, ob Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet wurden, bestimmt sich das Vorliegen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem konkreten Umsatz und der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören ( EuGH 21.2.2013, C-104/12, Rs „Becker“, Rn 19). Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs anerkannt, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und Bestandteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind, weil sie dann mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen (Rs „Becker“, Rn 20). (2) Im gegenständlichen Fall dienten die Anwaltsdienstleistungen dem Schutz der Interessen der GmbH, die Bußgeldzahlungen so weit als möglich zu verringern. Hintergrund dieser Anwaltsdienstleistungen waren Warenlieferungen mit aufgrund der Kartellabsprachen erhöhten Preisen. Damit besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz und der wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. Hätte die GmbH die aus den Kartellabsprachen resultierenden Warenlieferungen mit erhöhten Preisen nicht erbracht, wären auch die Rechtsanwaltsleistungen nicht zustandegekommen. (3) Dienen Anwaltsdienstleistungen nicht bloß den Interessen der Organträger einer GmbH und besteht ein Zusammenhang zwischen Eingangsdienstleistung und gesamter Tätigkeit, eröffnet die Dienstleistung einen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Das ergibt sich indirekt aus der EuGH-Rspr (Rs „Becker“): Anwaltsleistungen zum Schutz „privater Interessen“ der Beschuldigten führen nicht zum Vorsteuerabzug. E contrario müssen Verteidigungskosten, die ausschließlich die Interessen der Kapitalgesellschaft betreffen, zum Vorsteuerabzug berechtigen. (4) Der Vorsteuerabzug ist (nach der VNLTO-Rspr) nur dann beschränkt, wenn eine klassische Privatnutzung stattfindet oder eine nichtwirtschaftliche Zweckverwendung gegeben ist. Ein „privater Moment“ ist bei juristischen Personen nur im Zusammenhang mit begünstigenden Leistungen an den Gesellschafter denkbar und scheidet im vorliegenden Fall aus, weil die Geschäftsführer nicht Gesellschafter sind. Von einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit (zB hoheitlicher Bereich, Beteiligungsholding, satzungsmäßige Zwecke) kann – wie vorangehend dargelegt – nicht ausgegangen werden. § 12 Abs 2 Z 2 UStG ist nicht anwendbar, da die Verteidigungskosten zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen. Damit ist in den Jahren 2010 bis 2013 auch die Vorsteuer aus den Verteidigungskosten betreffend EU-Bußgelder abzugsfähig. E. Zulassung zur Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zu Verteidigungskosten bei Kapitalgesellschaften liegt keine Rspr des VwGH vor, eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist gegeben. Linz, am 19. September 2016