BFG RV/7102461/2012

30.09.2006 | | | 53.525.000,00 | | VI. Beweiswürdigung Zu diesen Sachverhaltsfeststellungen gelangte der Senat auf Grund der eingesehen Unterlagen sowie dem damit im Einklang stehenden Vorbringen der Bf. in ihren schriftlichen Eingaben. Der nunmehr festgestellte Sachverhalt wurde in der mündlichen Verhandlung vorgetragen und erklärten beide Parteien, dass dieser nicht ergänzungsbedürftig sei. VII. Rechtslage und Erwägungen 1. Zur Gesellschaftsteuerpflicht der sog. "Großmutterzuschüsse" Nach § 2 Z. 1 KVG unterliegt der Gesellschaftssteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Weiters unterliegen nach § 2 Z. 2 KVG Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele weitere Einzahlungen, Nachschüsse) der Gesellschaftsteuer. Der Leistung eines Gesellschafters steht es gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt. Nach § 2 Z 4 KVG unterliegen außerdem folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: a) Zuschüsse, b) Verzicht auf Forderungen, c) Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, d) Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung. Gemäß § 3 KVG wird die Steuerpflicht nicht dadurch ausgeschlossen, dass Leistungen (§ 2) nicht von Gesellschaftern bewirkt werden, sondern von Personenvereinigungen oder Körperschaften, an denen die Gesellschafter als Mitglieder oder Gesellschafter beteiligt sind. Dieser Ergänzungstatbestand knüpft an das Vorliegen einer Leistung iS des § 2 KVG an und wurde zur Verhinderung von Steuerumgehungen geschaffen. Damit sollen Leistungen iS des § 2 KVG erfasst werden, die nicht von den Gesellschaftern selbst bewirkt, sondern von Personenvereinigungen oder Körperschaften erbracht werden, an denen die Gesellschafter als Mitglieder oder Gesellschafter beteiligt sind (vgl. VwGH 17.2.1994, 92/16/0089). Auf Grund der verbindlichen Auslegung des Artikel 4 Abs 2 lit b Kapitalansammlungs-RL durch den EuGH ist § 3 KVG einschränkend auszulegen. Das KVG dient jedenfalls seit der Novelle BGBl Nr 1994/629 auch der Umsetzung dieser Richtlinie. Daher ist davon auszugehen, dass § 3 KVG nur in dem Umfang anwendbar ist, als eine Besteuerung nach der Richtlinie möglich ist. Der EuGH hat die Möglichkeit einer Besteuerung von Leistungen zwischen zwei Gesellschaften, welche unter der Kontrolle eines gemeinsamen Gesellschafters stehen, zwischen denen aber kein direktes Gesellschafterverhältnis besteht, nicht prinzipiell verneint. Allerdings wird dafür gefordert, dass es sich nach den Umständen des Einzelfalles eindeutig um eine Zahlung des gemeinsamen Gesellschafters über die eine Gesellschaft an die andere handelt (vgl. VwGH 19.9.2001, 2000/16/0628). Gemäß § 4 Abs. 2 Z. 1 KVG gelten Kommanditgesellschaften, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine Kapitalgesellschaft gehört, als Kapitalgesellschaft iSd KVG. Diese Voraussetzungen liegen bei der Bf. vor. Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten nach § 5 Abs. 1 Z. 1 KVG Aktien und sonstige Anteile, ausgenommen die Anteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft oder einer Kommandit-Erwerbsgesellschaft. Als Gesellschafter gelten nach § 5 Abs. 2 KVG die Personen, denen die in § 5 Abs. 1 KVG bezeichneten Gesellschaftsrechte zustehen. Erster Erwerber iSd § 2 Z 1 KVG ist derjenige, in dessen Hand die Gesellschaftsrechte erstmals als Gesellschaftsrechte iSd 5 KVG gelten (vgl. Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer, § 2 Rz. 6). Gesellschafter und „erste Erwerber“ der Bf. im Sinne des KVG sind daher die drei Kommanditisten Österreichische GROSSMUTTER2 (FN7), Großmutter1 Stromnetz GmbH (FN***5) und GES-ER1 (FN10). Auf Grund der im Oktober 2004 erfolgten Abtretung ist nunmehr anstelle der Österreichische GROSSMUTTER2 (FN7) die 2 Beteiligungs GmbH (FN8) eine Gesellschafterin der Bf. im Sinne des KVG. Nach § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG wird die Steuer beim Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Z 1), wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, vom Wert der Gegenleistung berechnet. Die Bargründung einer Kommanditgesellschaft kann durch Geldleistungen der Kommanditisten erfolgen. In diesem Fall bilden die Barmittel die Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG (vgl. Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer, § 7 Rz. 14). Weder aus dem Gesellschaftsvertrag noch aus dem Rahmenvertrag ergeben sich Hinweise, dass bei der Gründung der Bf. und dem damit verbundenen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd KVG über die Leistung der Pflichteinlagen von jeweils € 100.000,00 hinausgehenden Leistungen zu erbringen waren und ist daher insgesamt ein Betrag von € 300.000,00 nach § 2 Z. 1 KVG iVm § § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a KVG der Gesellschaftsteuer zu unterziehen. Die sonstige, über die Einzahlung der Pflichteinlage hinausgehende Zufuhr von Eigenkapital durch Kommanditisten (= Gesellschafter iSd KVG) ist demgegenüber allenfalls unter die Gesellschaftsteuertatbestände des § 2 Z 2 bis 4 KVG zu subsumieren. Bei Leistungen iSd § 2 Z. 2 bis 4 KVG wird gemäß § 7 Z. 2 KVG die Steuer vom Wert der Leistung berechnet. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes handelt es sich bei den einzelnen Fällen des § 2 KVG um einen einheitlichen Steuertatbestand und bewirkt eine unrichtige Subsumierung, die zu keiner betragsmäßigen Änderung führt, keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides (vgl VwGH 19.2.1998, 97/16/0405). Die Verwirklichung eines Tatbestandes iSd § 2 Z. 2 KVG setzt voraus, dass die Leistung auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt wird. Als freiwillig (iSd § 2 Z 3 und 4 KVG) sind vor allem Leistungen anzusehen, die auf Verträgen beruhen, denen nicht der Charakter eines Gesellschaftsvertrages zukommt. Voraussetzung für die Steuerpflicht ist, dass der Vertrag freiwillig abgeschlossen wird. Zur Steuerpflicht führt jede Zuwendung eines Vermögensteiles durch einen Gesellschafter, die ohne gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Zwang erbracht wird und die zur Erfüllung des Gesellschaftszweckes verwendet wird (vgl. VwGH 25.3.1993, 92/16/0146). Der Bf. ist beizupflichten, dass durch die Leistung der sog. „Großmutterzuschüsse“ kein Tatbestand nach § 2 Z. 2 KVG verwirklicht wurde. Der Rahmenvertrag wurde zwar zwischen den Gesellschaftern der Bf. abgeschlossen und ergänzt dieser ausdrücklich die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages (siehe Punkt 1. der Präambel). Der Rahmenvertrag enthält jedoch keine Verpflichtung der Kommanditisten, der Bf. Eigenkapital in bestimmter (oder auch nur bestimmbarer) Höhe zuzuführen. In Punkt 3. des Rahmenvertrages wurde nur festgelegt, dass die 3 Kommanditisten im Verhältnis ihrer Beteiligung von je einem Drittel an der Finanzierung der Projektkosten in der geschätzten Höhe von € 52 Mio. mitzuwirken haben. Es wurde aber offen gelassen, in welchem Ausmaß die Finanzierung durch die Zufuhr von Eigenkapital und in welchem Ausmaß durch die zur Verfügungstellung von Fremdkapital zu erfolgen hat. Zur Finanzierung der Projektkosten werden im Punkt 3. neben Kapitaleinlagen (und Stammkapital – dies kann sich wohl nur auf die finanzielle Ausstattung der Komplementärin der Bf. beziehen) ausdrücklich auch die Hingabe von Gesellschafterdarlehen (Großmutterdarlehen) und die Übernahme der Haftung für Kredite der Gesellschaft vorgesehen. Die an die Bf. geleisteten Zuschüsse sind daher dahingehend zu überprüfen, ob Tatbestände nach § 2 Z. 4 lit. a KVG verwirklicht wurden. Bei der Auslegung des Tatbestandes des § 2 Z. 4 KVG sind auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 69/335/EWG (in Folgenden kurz RL 69/335/EWG), neugefasst durch die Richtlinie des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 2008/7/EG (kurz RL 2008/7/EG) zu beachten. Nach Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der RL 69/335/EWG (entspricht Artikel 3 Buchstabe h der RL 2008/7/EG) kann die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden. Lässt die staatliche Umsetzung mehrere Interpretationen zu, so ist jene zu wählen, die den Vorgaben der Richtlinie entspricht; gleichzeitig sind diejenigen Interpretationen zu verwerfen, die gegen die Richtlinie verstoßen würden (vgl. UFS 11.05.2010, RV/1459-W/05 unter Hinweis auf Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrechtskonforme Interpretation und Anwendungsvorrang im Steuerrecht, ÖStZ 2009, S 189). Urteilen des EuGH ist eine Wirkung erga-omnes beizumessen und ist daher das Urteil des EuGH vom 17. Oktober 2002, Rs C-339/99 ("ESTAG") nicht bloß auf den Anwendungsfall beschränkt (vgl. VwGH 23.11.2005, 2005/16/0040). In der Entscheidung des EuGH vom 8.11.2007, C-251/06 (Rechtssache "Ing. Auer", RN 47) wurde ausgesprochen, dass durch die Auslegung des Gemeinschaftsrechtes nicht Verhaltensweisen begünstigt werden dürfen, die durch die Errichtung künstlicher Konstruktionen mit dem alleinigen Ziel der Erlangung eines Steuervorteils gekennzeichnet sind. Damit wurde vom EuGH erstmals klargestellt, dass missbräuchliche Konstruktionen zur Umgehung einer Kapitalverkehrssteuerpflicht nicht beachtlich sind, sondern der dahinter stehende wahre Sachverhalt zu besteuern ist (vgl. UFS 07.05.2008, RV/0296-L/06 sowie UFS 03.02.2010, RV/0652-L/06). Es steht jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung erreicht wird. Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht grundsätzlich durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 BAO gezogen. Im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen im Einzelnen umschriebenen Tatbestände ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen (UFS 3.02.2010, RV/0652-L/06). Die Feststellung, ob ein Vorgang in den Anwendungsbereich von Artikel 4 der Richtlinie 69/335/EWG fällt, ist anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft der Einlagen abstellenden Betrachtungsweise zu treffen, indem untersucht wird, wem die Zahlung der Einlagen tatsächlich zuzurechnen ist (vgl. dazu ua EuGH 17.10.2002, Rs C-339/99 "ESTAG", RNr 37 und 38, und EuGH C-71/00, "Develop" RNr 25). Auch vor der Entscheidung des EuGH wurde im Bereich der Gesellschaftsteuer bereits die wirtschaftliche Betrachtungsweise herangezogen. Es war bereits ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 29.1.1975, 607-633/74, VwGH 14.5.1975, 531,532/74 und VwGH 19.12.2002, 2001/16/0273), dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise iSd § 21 Abs. 1 BAO zwar im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes in den Hintergrund tritt, weil das Gesetz an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft. Stets wurde aber dem aber angefügt, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch im Bereich der Verkehrsteuern immer dann gilt, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes gebietet etwa bei Treuhandverhältnissen der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine von der zivilrechtlichen Betrachtung abweichende wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. VwGH 23.11.2005, 2005/16/0040). Auch wenn die Anteile an der begünstigen Kapitalgesellschaft von einer Beteiligungsholding gehalten werden, die Kapitalausstattung zur Erfüllung des Gesellschaftszweckes aber aus dem Vermögen der die Beteiligungsholding beherrschenden Konzernmutter bestritten wird, gebietet es der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von einer Gesellschafterleistung auszugehen. Dieser Fall ist durchaus mit einer Treuhandkonstellation vergleichbar ist, in welcher ein Treuhänder zivilrechtlich über das Gesellschaftsrecht verfügt, die Kapitalausstattung aber durch freiwillige Leistungen, die den Wert der Gesellschaftsrechte erhöhen, unmittelbar aus dem Vermögen des Treugebers erfolgt (vgl. UFS 11.05.2010, RV/1459-W/05 unter Hinweis auf VwGH vom 23.11.2005, 2005/16/0040 sowie UFS 24.2.2010, RV/0215-S/08). Nach der Judikatur des Europäischen Gerichtshofes sind Leistungen, deren Zweck in der Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsanteile des Leistungsempfängers erfolgen, wenn diese Erhöhung vor allem im Interesse des Gesellschafters liegt, dem unmittelbaren Gesellschafter als Leistendem zuzurechnen (vgl. dazu EuGH 21.1.2006, RS C-494/2003, Senior Engineering Investments BV). Da ansonsten die praktische Wirksamkeit der Richtlinie 69/335 beeinträchtigt wäre genügt es bei Gesellschaften, die zu einem Konzern gehören, nicht allein die formelle Herkunft einer Einlage festzustellen (vgl. dazu EuGH 17.10.2002, Rs C-339/99 ESTAG, Randnummer 40). In seinem Urteil vom 12.1.2006, C-494/03, Senior Engineering Investments BV hat der EuGH zu einer freiwilligen Leistung einer Großmuttergesellschaft an ihre Enkelgesellschaft ohne Einbindung der Muttergesellschaft ua. Folgendes ausgeführt: "39. Drittens stellt sich der fragliche Beitrag als "Leistung eines Gesellschafters" dar. Er wurde zwar nicht vom Gesellschafter der Senior GmbH (Senior BV), sondern von deren Muttergesellschaft (Senior Ltd) geleistet, also vom Gesellschafter des Gesellschafters. Der Gerichtshof folgt jedoch hinsichtlich der Herkunft einer Kapitalzuführung nicht einem förmlichen Ansatz, sondern fragt nach der tatsächlichen Zurechnung (vgl. in diesem Sinne Urteile Weber Haus, Randnrn. 11 und 13, ESTAG, Randnrn. 37 bis 39 und 41, sowie Urteil vom 17. Oktober 2002 in der Rechtssache C-71/00, Develop, Slg. 2002, I-8877, Randnrn. 25 bis 29). Da der fragliche Beitrag von der Großmuttergesellschaft (Senior Ltd) an die Enkelgesellschaft (Senior GmbH) gezahlt worden war, um den Wert der Gesellschaftsanteile an dieser zu erhöhen, und diese Erhöhung vor allem im Interesse des einzigen Gesellschafters Senior BV lag, ist festzustellen, dass der genannte Beitrag dieser zuzurechnen ist. Es handelt sich daher um eine "Leistung eines Gesellschafters" im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335." Der EuGH hat damit ausgesprochen, dass eine Erhöhung des Wertes von Gesellschaftsanteilen vor allem im Interesse der Gesellschafter liegt. Dass neben der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und damit des Wertes der Geschäftsanteile ein zusätzliches Interesse der Gesellschafter gegeben sein müsste, um einen Großmutterzuschuss diesen als Leistende zuzurechnen, kann der obigen Aussage des EuGH, wie auch dem Urteil insgesamt, nicht entnommen werden (vgl. UFS 09.10.2013, RV/2691-W/09, Anmerkung: Die Behandlung der gegen diese Entscheidung eingebrachten Beschwerde wurde vom VwGH mit Beschluss vom 28.3.2014, 2013/16/0214 abgelehnt). Im Schreiben vom 5. März 2010 gab die GROSSMUTTER1 gegenüber dem Finanzamt an, dass der Beschluss über die Leistung eines "Großmutterzuschusses" in Höhe von € 36 Mio in Umsetzung des Letter of Intent sowie des Rahmenvertrags beschlossen wurde. Die Textierung des Beschlusses vom 21. September 2004 legt es nahe, dass die Leistung von sog. "Großmutterzuschüssen" nur aus steuerlichen Gründen vorgesehen wurde, wird doch im Beschluss ausdrücklich auf die „Vermeidung der Gesellschaftsteuer“ hingewiesen. Ebenso spricht der Hinweis im Beschluss auf die Möglichkeit der Rückführung der Mittel durch entsprechenden Gewinnausschüttungsbeschlüsse bei den Tochterunternehmen (= Gesellschafterinnen der Bf.) dafür, dass wirtschaftlich gesehen die Eigenmittelzufuhr von den Kommanditistinnen vorgenommen wurde. Zum Vorwurf der Bf., dass das Finanzamt aktenwidrig von einer Verpflichtung der Gesellschafterinnen ausgegangen sei, wird bemerkt, dass im Beschluss vom 21. September 2004, der namens der GROSSMUTTER1 dem Finanzamt vorgelegt wurde, ausdrücklich davon die Rede ist, dass die "Gesellschafter beschlossen haben" die Bf. mit entsprechendem Eigenmitteln auszustatten. In der Zusammenschau mit dem Rahmenvertrag konnte das Finanzamt daher durchaus von einer Leistungsverpflichtung der Gesellschafterinnen - basierend auf dem Gesellschaftsvertrag - ausgehen. Auch wenn nunmehr klargestellt ist, dass im den Gesellschaftsvertrag ergänzenden Rahmenvertrag (noch) keine Verpflichtung zur Zufuhr von Eigenmittel an die Bf. in bestimmter Höhe enthalten ist, so wurde dort doch verbindlich festgelegt, dass jede der 3 Kommanditistinnen an der Finanzierung der Gesamtprojektkosten in der damals geschätzten Höhe von € 52 Mio. zu einem Drittel entweder durch die Zufuhr von Eigenkapital oder Hingabe eines Darlehens oder eine Haftungsübernahme mitzuwirken hat und wurden die Gesellschafterinnen iSd KVG durch die Leistung der "Großmutterzuschüsse“ doch von "eigenen" Verpflichtungen befreit. Die gegenständliche Kapitalzufuhr lag somit hier vor allem im Interesse der Gesellschafterinnen iSd KVG. Der im Bescheid vom Finanzamt zum Ausdruck gebrachten Ansicht, dass die von der "Großmutter" an die Bf. erfolgten Leistungen den unmittelbaren Gesellschafterinnen als Leistende zuzurechnen sind, ist insbesondere auch wegen des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zuzustimmen. Der erkennende Senat ist daher zur Überzeugung gelangt, dass es sich bei der sog. "Großmutterzuschüssen" um freiwillige Leistungen der Gesellschafterinnen an eine Kapitalgesellschaft iSd § 2 Z 4 KVG handelt. Nicht nur aus dem Rahmenvertrag, sondern auch aus dem Beschluss vom 21. September 2004 ergibt sich deutlich, dass von der GROSSMUTTER1 vorgenommenen Zuschüsse an die Bf, jeweils zur Hälfte und damit jeweils mit einer Summe von € 18 Mio der GESELLSCHAFTER2 und der GES-ER1 als Leistende zuzurechnen sind. Auf Grund des Rahmenvertrages ist klar, dass mit Leistungen der 2 AG (nur) Verpflichtungen der GESELLSCHAFTER3 (und nicht auch der beiden anderen Kommanditistinnen) erfüllt werden sollen und sind daher die beiden im Jahr 2006 erfolgten Zuschüsse von in Summe € 4.935.000,00 der GESELLSCHAFTER3 als Leistende zuzurechnen. 2. verfahrensrechtliche Erwägungen 2.1. Gegenstand der Abgabenfestsetzung durch das Finanzamt Das Entstehen der Steuerschuld ist im Gesellschaftsteuerrecht nach der Generalklausel des § 4 Abs. 1 BAO zu beurteilen. Danach entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Die einmal entstandene Steuerpflicht soll durch nachträgliche Ereignisse nicht wieder beseitigt werden (sog. Stichtagsprinzip; vgl. VwGH 20.12.2007, 2004/16/0118). Wegen der Maßgeblichkeit des Stichtags der Entstehung der Steuerschuld ist keine "dynamischen Betrachtungsweise" über einen längeren Zeitraum vorzunehmen (vgl. VwGH 30.04.2003 2002/16/0271), sondern ist jeder Rechtsvorgang, der die in § 2 KVG genannten Tatbestandsmerkmale aufweist, gesondert der Gesellschaftsteuer zu unterziehen (vgl. UFS 30.10.2012, RV/0674-W/08). Für jeden, einen Tatbestand iSd KVG erfüllenden Rechtsvorgang, besteht eine Erklärungspflicht gegenüber dem Finanzamt nach § 10 KVG. Diese Erklärungspflicht entfällt nur dann, wenn eine Selbstberechnung der Gesellschaftsteuer nach § 10a KVG vorgenommen wird. Eine Gesellschaftsteuererklärung wurde von der Bf. nur für die Leistung der Kommanditeinlagen iHv € 300.000,00 abgegeben (elektronische Abgabenerklärung vom 15. Dezember 2005, erfasst beim Finanzamt unter ErfNr. 260.639/2005 – Festsetzung der Gesellschaftsteuer iHv € 3.000,00 mit Bescheid vom 2. Mai 2006). Für die in den Jahren 2004 bis 2006 erhaltenen Zuschüsse nahm die Bf. weder eine Selbstberechnung der Gesellschaftsteuer vor, noch wurden dem Finanzamt Abgabenerklärungen vorgelegt. Erst auf Grund wiederholte Anfragen, und zwar 16.06.2009 - Anfrage an die GESELLSCHAFTER1 (Bemessungsakt S. 123-125) 26.08.2009 - Anfrage an die GROSSMUTTER1 (Bemessungsakt S. 143) 27.01.2010 - Anfrage an die GROSSMUTTER1 (Bemessungsakt S. 161) 23.03.2011 - Anfrage an die Bf. (Bemessungsakt S. 405) erfuhr das Finanzamt durch die Antwortschreiben vom 20.07.2009 der GESELLSCHAFTER1 (Bemessungsakt S. 127) 01.10.2009 der GROSSMUTTER1 (Bemessungsakt S. 145) 05.03.2010 der GROSSMUTTER1 (Bemessungsakt S. 165) 27.05.2011 der Bf. (Bemessungsakt S. 415), dass mehrere, sogenannte "Großmutterzuschüsse" an die Bf. geleistet wurden. Nach § 279 Abs. 1 BAO hat das Verwaltungsgericht außer in den Fällen des § 278 BAO [Formalentscheidungen] immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Das Verwaltungsgericht kann seine Entscheidung originär neu gestalten, das Ergebnis seiner Entscheidung kann von dem des erstinstanzlichen Bescheides abweichen (vgl. dazu VwGH 23.11.2004, 2001/15/0143). Die Abänderungsbefugnis ist jedoch durch die Sache beschränkt; "Sache" ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (vgl. Ritz, BAO-Kommentar 5 , § 279 BAO, Tz 38 f). Das Verwaltungsgericht darf daher ein und dieselbe Abgabe (das ist die im bekämpften Bescheid vorgeschriebene Abgabe) in veränderter Höhe (auch von veränderten Grundlagen und anders beurteilten Sachverhalten ausgehend) festsetzen (vgl. VwGH 29.1.2009, 2008/16/0055). Einen anderen Sachverhaltskomplex darf das Verwaltungsgericht dabei allerdings nicht annehmen (vgl. VwGH 27.9.2012, 2010/16/0206). Ein Erkenntnis darf nicht eine Abgabe erstmals vorschreiben (Ritz, BAO 5 , § 279 Tz 10 mit weiteren Judikaturnachweisen). Bescheide müssen somit die "Sache", über die sie absprechen, ausreichend konkretisieren, weil damit für das Verwaltungsgericht der Rahmen der Änderungsbefugnis iSd § 279 Abs 1 BAO festgelegt wird. Bestehen Zweifel über den Inhalt des Spruches, so ist zu dessen Deutung auch die Begründung heranzuziehen (vgl. ua VwGH 22.4.2009, 2006/15/0257). § 198 BAO normiert: „(1) Soweit in Abgabenvorschriften nicht anders vorgeschrieben ist, hat die Abgabenbehörde die Abgaben durch Abgabenbescheide festzusetzen. (2) Abgabenbescheide haben im Spruch die Art und Höhe der Abgaben, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) zu enthalten. Führen Abgabebescheide zu keiner Nachforderung, so ist eine Angabe über die Fälligkeit der festgesetzten Abgabenschuldigkeiten entbehrlich. Ist die Fälligkeit einer Abgabenschuldigkeit bereits vor deren Festsetzung eingetreten, so erübrigt sich, wenn auf diesen Umstand hingewiesen wird, eine nähere Angabe über den Zeitpunkt der Fälligkeit der festgesetzten Abgabenschuldigkeit.“ Abgabenbescheide können auch im Wege von Sammelbescheiden erlassen werden. Dabei sind aber die essentiellen Spruchbestandteile für sich gesondert anzuführen, da jede der kombiniert vorgenommenen Festsetzungen für sich anfechtbar ist (vgl. VwGH 9.8.2001, 2001/16/0243; VwGH 17.2.2000, 99/16/0027). Hat die Abgabenbehörde - wie aus dem Zusammenhalt mit dem in den Akten erliegenden Berechnungsbogen ersichtlich ist - offenkundig irrtümlich als der Besteuerung unterliegenden Vorgang jeweils eine "Schenkung vom 16. Oktober 1991" angeführt, hat die Abgabenbehörde lediglich den Gedanken, den sie offenbar aussprechen wollte, unrichtig wiedergegeben. Zur Berichtigung eines derartigen Fehlers – der an sich auch den Berichtigungstatbestand im Sinne des § 293 BAO erfüllt – ist die Berufungsbehörde jedenfalls berechtigt. Dabei kann - - insbesondere unter Bedachtnahme darauf, dass Spruch und Begründung eines Bescheides als Einheit zu betrachten sind - davon ausgegangen werden, dass die Berufungsbehörde durch Anführung der einzelnen Anmeldungen und Abgabenerklärungen gerade noch deutlich gemacht hat, welche Erwerbsvorgänge im einzelnen besteuert wurden. Allerdings hat die belangte Behörde dabei nicht beachtet, dass bei einer - an sich zulässigen - formularmäßigen Zusammenfassung mehrerer der Besteuerung unterliegender Vorgänge die essentiellen Spruchbestandteile (vgl. § 198 Abs. 2 BAO) für sich gesondert angeführt werden müssen (vgl. VwGH 26.1.1995, 94/16/0058). Bei einem Kapitalertragsteuerbescheid müssen verdeckte Ausschüttungen so individualisiert werden, dass das Verwaltungsgericht erkennen kann, was Sache des abgabenbehördlichen Bescheides war. Das Verwaltungsgericht darf nicht erstmals über neue Zuwendungen, die bisher nicht im Kapitalertragsteuerbescheid erfasst waren, absprechen (BFG 17.11.2014, RV/7101772/2012). Fehlt der Name des Empfängers des Kapitalertrages oder auch die Beschreibung des zugeflossenen Vorteils, wurde die Abgabe nicht ausreichend konkretisiert. Ein solcher Bescheid ist im Rechtsmittelverfahren regelmäßig aufzuheben. Die Angabe eines Zeitraumes kommt nur dann in Frage, wenn es sich wirklich um einen dauerhaft gleichbleibenden Zufluss handelt. Das wäre etwa bei im Kleid von Dauerschuldverhältnissen zufließenden verdeckten Ausschüttungen der Fall (z. B. unterlassene oder zu niedrige Verzinsung einer Gesellschafterverbindlichkeit, überhöhte Dauermiete, Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezug nach Überschreiten der angemessenen Gesamtausstattung, dauernde private Nutzung eines Pkw etc.). Diese Darstellung hat entweder im Spruch selbst oder in einer gesonderten Begründung bzw. in einem Außenprüfungsbericht zu erfolgen, auf die/den im Bescheid (Spruch) hingewiesen wird (vgl. Schwaiger, SWK 25/2010, S 777). Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich aus der Begründung der Bescheide des Finanzamtes, von welchem Sachverhalt das Finanzamt ausgegangen ist, wenn angeführt wird, dass die mitbeteiligte Privatstiftung (konkret bezeichnete) Privatschulden ihrer vier (namentlich genannten) Stifter getilgt habe, und zwar in den Jahren 2003 bis 2005 mit jeweils 25.000 EUR pro Stifter und Jahr und in der Bescheidbegründung weiters festgehalten ist, dass das Finanzamt diesen Vorgang als einkommensteuerlich relevante Zuwendung einer Privatstiftung (hier an die Stifter) ansehe und sich weiters aus den Bescheiden die Ansicht des Finanzamtes ergibt, dass diese Zuwendungen Kapitalertragsteuer von 25% auslösten, und welcher Betrag an Kapitalertragsteuer auf die einzelnen Vorteilsempfänger entfällt (vgl. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0182). Nach der Judikatur des deutschen Bundesfinanzhofes ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Bezogen auf die Gesellschaftsteuer ist Sachverhalt, an den das Kapitalverkehrsteuergesetz steuerliche Folgen knüpft, jede einzelne Form der Eigenkapitalzuführung durch die Gesellschafter an die inländische Kapitalgesellschaft in tatsächlicher Hinsicht (BFH 22.8.1990, I R 42/88, BStBl. 1991 II S. 387). Die Rechtsprechung, nach der die unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid zur Unbestimmtheit und Nichtigkeit eines Steuerbescheids führen kann, ist nicht anwendbar, wenn sich dem Steuerbescheid entnehmen lässt, dass das Finanzamt --wenn auch rechtsirrtümlich -- bei der Steuerfestsetzung vom Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsvorgangs ausgegangen ist. In einem solchen Fall ist der Steuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt. In einem derartigen Steuerbescheid ist die Steuer nach Art und Betrag bezeichnet und der Steuerschuldner angegeben. Die Rechtsprechung zur Nichtigkeit der unaufgegliederten Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid betrifft Fälle, in denen aus dem Steuerbescheid hervorgeht, dass das Finanzamt trotz Annahme mehrerer Steuerfälle die Steuer unaufgegliedert festgesetzt hat, und auf die gesonderte Ermittlung der Steuer für die einzelnen Steuerfälle nicht ausnahmsweise verzichtet werden kann (BFH 20.1.2010, II R 54/07). An der Auffassung, dass mehrere Gesellschaftsteuerfälle nicht unaufgegliedert zusammengefasst werden dürfen, hält der BFH mit Einschränkung fest. Eine genaue Aufgliederung ist dann nicht erforderlich, wenn zwischen den Beteiligten keinerlei Streit darüber besteht, welche Steuerfälle zusammengefasst worden sind. Sie wird z. B. dann entbehrlich sein, wenn der Steuerbescheid den gesamten unstreitigen Gründungsvorgang in vollem Umfang erfasst. In diesen Fällen kann durch die Aufzählung der einzelnen Gesellschafter und ihrer Leistungen keine zusätzliche Klarheit über die zusammengefassten Steuerfälle gewonnen werden (vgl. BFH 12.10.1983, II R 56/81, BStBl. 1984 II S. 140). In dem eben zitierten Urteil führte der BFH ua Folgendes aus: „Zusätzliche Angaben (z. B. in dem Steuerbescheid oder in einer Anlage) werden regelmäßig nur dann erforderlich sein, wenn nicht alle Vorgänge bei Gründung oder Kapitalerhöhung in einem Bescheid zusammengefaßt werden sollen. An der erforderlichen ausreichenden inhaltlichen Bestimmtheit des angefochtenen Steuerbescheides fehlt es auch nicht deshalb, weil sich aus dem Bescheid nicht ergibt, wann jeweils die einzelnen Zahlungen von den einzelnen Kommanditisten geleistet worden sind. Zwar ist von dem Zeitpunkt der Zahlung nach der Rechtsprechung des Senats abhängig, ob der Tatbestand der Nr. 1 oder der Tatbestand der Nr. 2 des § 2 (Abs. 1) des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG 1959) verwirklicht worden ist (vgl. das Urteil vom 24. Juli 1972 II R 69/71, BFHE 107, 58, BStBl II 1972, 907). Da aber Besteuerungsmaßstab in beiden Fällen die Einlagen der Kommanditisten sind (vgl. Nr. 1 Buchst. a bzw. Nr. 2 des § 8 KVStG 1959), bleibt der Steuerbescheid auch dann ausreichend bestimmt, wenn sich aus ihm nicht ergibt, ob die Einlagen im Zusammenhang mit der Gründung der GmbH & Co. KG oder erst später geleistet worden sind. Aus diesem Grunde hat der Senat die alternative Begründung eines Urteils hinsichtlich der Verwirklichung des Tatbestandes der Nr. 1 oder der Nr. 2 des § 2 Abs. 1 KVStG 1959 zugelassen (vgl. das Urteil vom 23. April 1975 II R 71/71, BFHE 116, 57, BStBl II 1975, 719). Das von der Klägerin erwähnte Urteil des Senats vom 1. August 1979 II R 133/73 (BFHE 128, 341, BStBl II 1979, 744) betraf einen hier nicht vorliegenden Sonderfall. Dort kamen für die verschiedenen Steuermaßstäbe auch unterschiedliche Bewertungsgrundsätze in Betracht. Auch sonst ist nicht ersichtlich, daß die genaue Angabe der Zahlungstage im Bescheid erforderlich ist. Soweit hiervon der Beginn der Verjährungsfrist und damit der Eintritt der Verjährung abhängt, wird es bei Streit ggf. erforderlich sein, hierüber konkrete Ermittlungen zu treffen. Diese Ermittlungen können jedoch (falls erforderlich) auch noch im Rechtsbehelfsverfahren getroffen werden“. Auch nach der Judikatur des Bundesfinanzgerichtes ist bei Fehlen der gesonderten Anführung der essentiellen Spruchbestandteile bei formularmäßiger Zusammenfassung mehrerer der Besteuerung unterliegenden Vorgänge, die entsprechende Richtigstellung des Spruches im Rahmen der Abänderungsbefugnis des § 279 Abs. 1 BAO zulässig, wenn kein Zweifel bestehen konnte, welche Vorgänge das FAG im angefochtenen Bescheid erfasste (vgl. BFG 28.04.2015, RV/7100973/2010 unter Hinweis auf VwGH 26.1.1995, 94/16/0058; BFH 12.10.1983, II R 56/81). Für den vorliegenden Fall folgt aus der zitierten Judikatur Folgendes: Die im Bescheid erfolgte Angabe des Datums „23. März 2009“ ist nicht schädlich, da aus der Begründung deutlich wird, dass an die Bf. in den Jahre 2004 bis 2006 erfolgte Leistungen der Gesellschaftsteuer unterzogen wurden. Aus der Begründung ergibt sich weiters, dass das Finanzamt von der „Großmutter“ für die unmittelbare Gesellschafterin erbrachte Leistungen erfasst hat und als Grundlage für die „Änderung“ der Zurechnung der Rahmenvertrag angesehen wurde. Aus der Anführung des Betrages von € 53.525.000,00 (= Stand der ungebundenen Kapitalrücklage zum 30. September 2006) in der Begründung ist ableitbar, dass das Finanzamt von einem Gesamtsumme der Gesellschafterleistungen in den Jahren 2004 bis 2006 in dieser Höhe ausgegangen ist. Durch den Abzug eines Betrages iHv € 1.770.000,00 „gemäß 207 Abs. 2 BAO“, wird weiteres deutlich, dass das Finanzamt von mehreren, zu unterschiedlichen Zeitpunkten verwirklichten Vorgänge ausgegangen ist und einen Teil der Leistungen wegen Verjährung nicht in die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer einbezogen hat. Aus den Schriftsätzen der Bf. im Rechtsmittelverfahren wird deutlich, dass für die Bf. klar erkennbar war, dass das Finanzamt mehrere in den Jahren 2004 bis 2006 von der GROSSMUTTER1 und von der 2 AG an die Bf. geleistete „Großmutterzuschüsse“ der Gesellschaftsteuer unterzogen hat. Durch den im Berufungsschriftsatz enthaltenen Verweis auf das Schreiben der GROSSMUTTER1 vom 5. März 2010 (das der Berufung auch in Kopie als Beilage angefügt wurde) in denen insgesamt 7 Zuschüsse wie Folgt aufgelistet sind: | Buchungsdatum | Betrag | Buchungstext | 04.11.2004 | € 4.100.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 27.10.2004 6/0001 | 26.11.2004 | € 4.100.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 25.11.2004 12/0001 | 26.01.2005 | € 5.300.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 25.1.2005 6/0001 | 29.06.2005 | € 3.850.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 28.6.2005 43/0001 | 31.08.2005 | € 2.580.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 31.8.2005, 64/0001 | 31.08.2005 | € 5.250.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 31.8.2005, 64/0001 | 14.03.2006 | € 10.820.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss BANK 015/0001 14.3.2006 | Summe | € 36.000.000,00 | sowie dem von der Bf. dem Finanzamt am 27. Mai 2011 zur Geschäftszahl ErfNr*** übermittelten Kontoauszug, in dem folgende 3 Zuschüsse, die zu einer Erhöhung der nicht gebundene Kapitalrücklage im Wirtschaftsjahr 2005/2006 um € 15.755.000,00 auf einen Saldo zum 30. September 2006 von € 53.525.000,00 führten, aufgelistet sind: | Datum | Betrag | Text laut Buchhaltung der Bf. | 13.3.2006 | € 10.820.000,00 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 015/0001 14.3.2006 | 15.3.2006 | € 475.000,00 | 2 AG, Zuschuss, BANK 016/0001 15.3.2006 | 15.3.2006 | € 4.460.000,00 | 2 AG, Zuschuss, BANK 016/0001 15.3.2006 | Summe | € 15.755.000,00 | ist erkennbar, welche konkreten Vorgänge vom Finanzamt mit einer Bemessungsgrundlage von in Summe € 51.755.000,00 (€ 36.000.000,00 und € 15.755.000,00) der Gesellschaftsteuer unterzogen wurden. Aus den beiden Auflistungen ergeben sich sowohl der Zeitpunkt der jeweiligen Leistung, die Höhe der jeweiligen Leistung und – in der Zusammenschau mit dem Hinweis in der Bescheidbegründung auf den Rahmenvertrag - wer in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Leistender des jeweiligen Zuschusses angesehen wurde. Wie sich aus dem Rechtsmittelschriftsatz ergibt, war der Bf. bei Bescheiderlassung bekannt, dass die GROSSMUTTER1 – vertreten durch die idente steuerliche Vertreterin wie die Bf. - dem Finanzamt mit Schreiben vom 5. März 2010 zur Geschäftszahl ErfNr*** die Leistung von 7 Zuschüssen iHv gesamt € 36.000.000,00 im Zeitraum 2004 bis 2006 offengelegt hat (Bemessungsakt S 165ff). Die Bf. verwies ihrerseits zum Sachverhalt ausdrücklich auf diesen Schriftsatz und waren daher die Rechtsschutzmöglichkeiten der Bf. nicht eingeschränkt. Ebenso bekannt war der Bf., welche "Großmutterzuschüsse" iHv gesamt € 15.755.000,00 sie dem Finanzamt mit Schreiben vom 27. Mai 2011 zur Geschäftszahl ErfNr*** für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 offengelegt hat (Bemessungsakt S 415ff). Auch für das Bundesfinanzgericht ist aus den beiden im Bemessungsakt des Finanzamtes befindlichen Schriftsätzen samt den darin enthaltenen Aufgliederungen (siehe Bemessungsakt S 173 und S 421) nachvollziehbar, für welche einzelnen Steuerfälle das Finanzamt eine Abgabenfestsetzung vorgenommen hat. Das Bundesfinanzgericht ist durchaus berechtigt, Ergänzungen des erstinstanzlichen Bescheides vorzunehmen, solange es nicht überhaupt den Gegenstand des erstinstanzlichen Bescheides auswechselt (vgl. VwGH 27.02.1995, 94/16/0275). Da es sich bei den einzelnen Fällen des § 2 KVG um einen einheitlichen Steuertatbestand handelt (vgl VwGH 19.2.1998, 97/16/0405), ist das Bundesfinanzgericht auch berechtigt, die vom Finanzamt für eine konkrete Kapitalzufuhr auf § 2 Z 2 KVG gestützte Abgabenfestsetzung zu bestätigen, wenn es für die idente Kapitalzufuhr die Tatbestandvoraussetzungen des § 2 Z 4 KVG als erfüllt ansieht. Die von der Bf. angeregte Aufhebung des Bescheides unter Zurückverweisung an das Finanzamt nach § 278 Abs. 1 BAO würde voraussetzen, dass nach wie vor Ermittlungen ausständig sind. Wie die Bf. bei der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärte, ist der von der Berichterstatterin vorgetragene Sachverhalt nicht ergänzungsbedürftig. Da ein 1 Zuschuss vom Finanzamt doppelt erfasst wurde, und zwar der von der GROSSMUTTER1 am 13. März 2006 - je zur Hälfte für die GESELLSCHAFTER2 und die Gesellschafter1 – geleistete von € 10.820.000,00 (BelegNr. 6000053, BANK 015/001), ist eine der beiden vom Finanzamt für diesen Zuschuss vorgenommenen Abgabenfestsetzungen aufzuheben und daher der gesamte Steuerbetrag um € 108.200,00 zu reduzieren. Wie bereits oben ausgeführt ist es dem Verwaltungsgericht verwehrt, für vom Finanzamt bisher nicht besteuerte Vorgänge erstmalig eine Gesellschaftsteuer festzusetzen. Auch wenn nunmehr feststeht, dass die Bf. im Zeitraum 2004 bis 2006 insgesamt Zuschüsse iHv € 53.525.000,00 erhalten hat und nunmehr auch Zeitpunkt, Höhe und Leistender für alle in diesem Zeitraum erfolgten Zuschüsse bekannt sind, so wäre eine Festsetzung der Gesellschaftsteuer für die von der GROSSMUTTER2 für die GESELLSCHAFTER3 geleisteten Zuschüsse der Jahre 2005 und 2006 (von insgesamt € 12.590.000,00), die in den beiden Aufstellungen nicht enthalten sind, durch das BFG rechtswidrig. Für den in der Begründung erwähnten und als verjährt bezeichneten Betrag iHv € 1.770.000,00 wurde vom Finanzamt gerade keine Gesellschaftsteuer festgesetzt, weshalb der Irrtum der dem Finanzamt bei der Ermittlung des "verjährten Abgabenbetrages" unterlaufen ist, keine Rechtswidrigkeit der Abgabenfestsetzung begründen kann. Die von der Bf. zitierten "Vermutungen" der Berichterstatterin im Vorhalt vom 23. März 2015 beziehen sich auf die Ermittlung des "verjährten Abgabenbetrages". Auch die im Vorhalt enthaltene Aussage der Berichterstatterin, wonach auf Grund des Inhaltes der vom Finanzamt vorgelegten Akten nicht festgestellt werden könne, wann "diese Leistungen" (ds die restlichen Leistungen iHv € 12.590.000,00 die zu einer Erhöhung der Kapitalrücklage zum 30.9.2005 auf insgesamt € 37.770.000,00 führten) konkret erfolgten, betrifft gerade jene Vorgänge, für die das Finanzamt keine Abgabenfestsetzung vorgenommen hat. Es ist dem Finanzamt beizupflichten, dass die von der Bf. zitierte Judikatur des VwGH betreffend Sammelbescheide zu Entscheidungen ergangen ist, bei denen weder von der ersten Instanz noch von der Rechtsmittelinstanz eine Aufgliederung der Steuerfälle vorgenommen wurde. Eine der Judikatur des deutschen BFH vergleichbare Rechtsprechung, unter welchen Voraussetzungen das Unterlassen der Aufgliederung mehrerer Steuerfälle die Nichtigkeit des Bescheides zur Folge hat (vgl. dazu BFH 20.1.2010, II R 54/07 mwN), fehlt in Österreich. Nach dem Gesamtbild wurde im gegenständlichen Fall der Sachverhaltskomplex, über den das Finanzamt abgesprochen hat, durch die im Verfahren zu ErfNr*** in den Schriftsätzen vom 5.3.2010 und vom 27.5.2011 offengelegten Zuschüsse abgesteckt. Alle dort aufgelisteten Zuschüsse sind auch bei Fehlen einer Aufgliederung bei der Abgabenfestsetzung durch das Finanzamt Gegenstand des Verfahrens vor dem Bundesfinanzgericht. Die Abänderungsbefugnis des Bundesfinanzgerichtes umfasst auch die Aufgliederung der Abgabenfestsetzung für die einzelnen Steuerfälle. 2.2. Eintritt der Verjährung Der Eintritt der Verjährung ist im Abgabenverfahren von Amts wegen zu beachten und in jeder Lage des Verfahrens wahrzunehmen (vgl. VwGH 19.12.2006, 2004/15/0163; VwGH 11.11.2004, 2004/16/0028; VwGH 15.2.2006, 2002/13/0182). Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgaben festzusetzen, der Verjährung. Bei der Gesellschaftsteuer beträgt die Verjährungsfrist nach der Grundregel des § 207 Abs. 2 BAO fünf Jahre. Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Das Entstehen der Steuerschuld ist im Gesellschaftsteuerrecht nach der Generalklausel des § 4 Abs. 1 BAO zu beurteilen. Danach entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Bei Leistungen iSd § 2 Z. 4 KVG entsteht die Steuerschuld mit dem tatsächlichen Bewirken der Leistung (vgl. ua. VwGH 14.1.1991, 89/15/0092). Die Verjährung für die Gesellschafterzuschüsse iSd § 2 Z. 4 KVG hat daher jeweils mit Ablauf des Jahres, in dem sie geleistet wurde, zu laufen begonnen. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2004, BGBl. I Nr. 180 - AbgÄG 2004, verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabenpflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Eine Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs. 1 BAO setzt voraus, dass die Abgabenbehörde in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise etwas zur Feststellung des Steueranspruches unternimmt. An den Abgabepflichtigen gerichtete Vorhalte, Anfragen oder Aufforderungen zur Vorlage von Unterlagen verlängern die Verjährungsfrist, wobei derartige Schreiben der Abgabenbehörde nur hinsichtlich jener Abgaben Verlängerungswirkung zukommt, auf die das Schreiben Bezug nimmt (vgl. VwGH 17.4.2008, 2006/15/0077). Zu einer Anfrage die im Betreff lediglich den Vermerk "2007 und Vorjahre" enthält und auch in weiterer Folge nicht erkennen lässt, welche Jahre sie - abgesehen vom Jahr 2007 - konkret umfasst, entspricht den angeführten Anforderungen an eine Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs. 1 BAO nicht (vgl. VwGH 30.1.2014, 2011/15/0111). Ein Schreiben, das sich auf die Prüfung von (bereits eingereichten) Abgabenerklärungen bezieht, betrifft nicht den Abgabenzeitraum, für den keine Abgabenerklärung abgegeben wurde (vgl. VwGH 28.03.2014, 2010/16/0176). Im gegenständlichen Fall wurde das Finanzamt durch die Einsicht in die Jahresabschlüsse der Gesellschafter1 darauf aufmerksam, dass sich die Kapitalrücklage der Gesellschafter1 durch von der GROSSMUTTER1 an die Bf. geleistete „Großmutterzuschüsse“ erhöht hatte. Am 16. September 2009 richtete das Finanzamt einen Vorhalt an die Gesellschafter1, in der „betreffend die Großmutterzuschüsse der GROSSMUTTER1 an die BF-KG um eine Vorlage einer Aufstellung der geleisteten Beträge“ gebeten wurde. Weiters forderte das Finanzamt die Gesellschafter1 auf, „sämtlich im Zusammenhang mit der Zuschussleistung errichtete Urkunden sowie die Überweisungsbelege“ vorzulegen und stellte die Frage „Wie ist die Verbuchung der der Zuschussleistenden, der –empfangenden sowie in der Gesellschafter1 als Muttergesellschaft erfolgt“. Nach Ansicht der Berichterstatterin wurde mit dieser Anfrage nur für Leistungen der Gesellschafter1 an die Bf. etwas zur Feststellung des Steueranspruches unternommen. Nach dem die Gesellschafter1 dem Finanzamt mit Schreiben vom 20. Juli 2009 erläuterte, wie wie die Verbuchung bei der Gesellschafter1 erfolgt ist und bezüglich der Überweisungsbelege um Kontaktaufnahme mit der GROSSMUTTER1 ersuchte, forderte das Finanzamt die Unterlagen mit Vorhalt vom 26. August 2009 von der GROSSMUTTER1 an. Auch diese Anfrage ist nach Ansicht der Berichterstatterin nur auf jene Vorgänge gerichtet, die der Gesellschafter1 als Leistende zuzurechnen sind, und stellen nur hierfür eine Verlängerungshandlung dar. Erst durch das Antwortschreiben der GROSSMUTTER1 vom 1. Oktober 2009 wurde dem Finanzamt mitgeteilt, dass die Zuschüsse bei der GROSSMUTTER1 mit „Beteiligung GESELLSCHAFTER1 bzw. Beteiligung GESELLSCHAFTER2“ an Bank verbucht wurden, und ist erst die nächste, an die GROSSMUTTER1 gerichtete Anfrage vom 27. Jänner 2010 auch auf jene Vorgänge gerichtet, die der Wien Strom GmbH als Leistende zuzurechnen sind. Anfragen, die auch auf Zuschüsse gerichtet sind, die der 2 AG oder der 2 Beteilgungen GmbH als Leistende zuzurechnen sind, erfolgten in den Jahren 2009 und 2010 nicht. Im Zeitpunkt der Bescheiderlassung am 1. Juli 2011 war daher hinsichtlich der Zuschüsse der GESELLSCHAFTER2 des Jahres 2004 sowie der Zuschüsse der 2 AG bzw. der GESELLSCHAFTER3 der Jahre 2004 und 2005 bereits Verjährung eingetreten und die diesbezüglichen Abgabenfestsetzungen aufzuheben. Hingegen waren folgende im angefochtenen Bescheid erfasste Leistungen iSd § 2 Z. 4 KVG noch nicht verjährt: Leistungen von der GESELLSCHAFTER1 | Datum der Leistung | Betrag | Text | 04.11.2004 | € 2.050.000,00 | Zuschuss, BANK 27.10.2004 6/0001 | 26.11.2004 | € 2.050.000,00 | Zuschuss, BANK 25.11.2004 12/0001 | 26.01.2005 | € 2.650.000,00 | Zuschuss, BANK 25.1.2005 6/0001 | 29.06.2005 | € 1.925.000,00 | Zuschuss, BANK 28.6.2005 43/0001 | 31.08.2005 | € 1.290.000,00 | Zuschuss, BANK 31.8.2005, 64/0001 | 31.08.2005 | € 2.625.000,00 | Zuschuss, BANK 31.8.2005, 64/0001 | 14.03.2006 | € 5.410.000,00 | Zuschuss BANK 015/0001 14.3.2006 | Summe | € 18.000.000,00 | Leistungen von der GESELLSCHAFTER2 | Datum der Leistung | Betrag | Text | 26.01.2005 | € 2.650.000,00 | Zuschuss, BANK 25.1.2005 6/0001 | 29.06.2005 | € 1.925.000,00 | Zuschuss, BANK 28.6.2005 43/0001 | 31.08.2005 | € 1.290.000,00 | Zuschuss, BANK 31.8.2005, 64/0001 | 31.08.2005 | € 2.625.000,00 | Zuschuss, BANK 31.8.2005, 64/0001 | 14.03.2006 | € 5.410.000,00 | Zuschuss BANK 015/0001 14.3.2006 | Summe | € 13.900.000,00 | Leistungen von der GESELLSCHAFTER3 | Datum der Leistung | Betrag | Text | 15.3.2006 | € 475.000,00 | 2 AG, Zuschuss, BANK 016/0001 15.3.2006 | 15.3.2006 | € 4.460.000,00 | 2 AG, Zuschuss, BANK 016/0001 15.3.2006 | Summe | € 4.935.000,00 | Der Beschwerde war daher teilweise Folge zu geben und der angefochtene Bescheid gemäß § 279 Abs. 1 BAO abzuändern und die Gesellschaftsteuer für die nachstehend angeführten Zuschüsse mit 1 % der angeführten Bemessungsgrundlage mit folgenden Abgabenbeträgen festzusetzen: | Datum der Leistung | Leistende | Bemessungsgrundlage | Abgabenbetrag | 04.11.2004 | GESELLSCHAFTER1 | € 2.050.000,00 | € 20.500,00 | 26.11.2004 | GESELLSCHAFTER1 | € 2.050.000,00 | € 20.500,00 | 26.01.2005 | GESELLSCHAFTER1 | € 2.650.000,00 | € 26.500,00 | 26.01.2005 | GESELLSCHAFTER2 | € 2.650.000,00 | € 26.500,00 | 29.06.2005 | GESELLSCHAFTER1 | € 1.925.000,00 | € 19.250,00 | 29.06.2005 | GESELLSCHAFTER2 | € 1.925.000,00 | € 19.250,00 | 31.08.2005 | GESELLSCHAFTER1 | € 1.290.000,00 | € 12.900,00 | 31.08.2005 | GESELLSCHAFTER2 | € 1.290.000,00 | € 12.900,00 | 31.08.2005 | GESELLSCHAFTER1 | € 2.625.000,00 | € 26.250,00 | 31.08.2005 | GESELLSCHAFTER2 | € 2.625.000,00 | € 26.250,00 | 14.03.2006 | GESELLSCHAFTER1 | € 5.410.000,00 | € 54.100,00 | 14.03.2006 | GESELLSCHAFTER2 | € 5.410.000,00 | € 54.100,00 | 15.03.2006 | GESELLSCHAFTER3 | € 475.000,00 | € 4.750,00 | 15.03.2006 | GESELLSCHAFTER3 | € 4.460.000,00 | € 44.600,00 | Summe | | € 36.835.000,00 | € 368.350,00 VIII. Zur Zulässigkeit der Revision Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des Verwaltungsgerichtshofes, dass anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft des Zuschusses abstellenden Betrachtungsweise zu beurteilen ist, wem die Zahlung von - der Gesellschaftsteuer unterliegenden - Zuschüssen tatsächlich zuzurechnen ist (vgl. VwGH 11.9.2014, 2013/16/0025 mit weiteren Judikatur Hinweisen). Ebenso ist durch die Rechtsprechung des VwGH geklärt, dass eine andere rechtliche Beurteilung desselben Sachverhaltskomplexes durch die Rechtsmittelinstanz zulässig ist (vgl. 26.02.2015, 2013/16/0132). Die Revision wurde zugelassen, da keine Rechtsprechung des VwGH zu folgenden Rechtsfragen vorliegt: