BFG RV/7102461/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende R1 und die weiteren Senatsmitglieder Ri2, Ri3 und Ri4 im Beisein der Schriftführerin S in der Beschwerdesache der BF, ADR, vertreten durch Cura Treuhand u Revisions GmbH, Gumpendorfer Straße 26, 1060 Wien, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 01.07.2011, ErfNr***, StNr*** betreffend Gesellschaftsteuer nach durchgeführter mündlicher Verhandlung am 22.12.2015 zu Recht erkannt: Der Bescheidbeschwerde wird teilweise Folge gegeben und der angefochtene Bescheid gemäß § 279 Abs. 1 BAO insofern abgeändert, als die Gesellschaftsteuer für die nachstehend angeführten Zuschüsse mit 1 % der angeführten Bemessungsgrundlage mit folgenden Abgabenbeträgen festgesetzt wird: | Datum der Leistung | Leistender Gesellschafter | Bemessungsgrundlage | Abgabenbetrag | 04.11.2004 | GESELLSCHAFTER1 | € 2.050.000,00 | € 20.500,00 | 26.11.2004 | GESELLSCHAFTER1 | € 2.050.000,00 | € 20.500,00 | 26.01.2005 | GESELLSCHAFTER1 | € 2.650.000,00 | € 26.500,00 | 26.01.2005 | GESELLSCHAFTER2 | € 2.650.000,00 | € 26.500,00 | 29.06.2005 | GESELLSCHAFTER1 | € 1.925.000,00 | € 19.250,00 | 29.06.2005 | GESELLSCHAFTER2 | € 1.925.000,00 | € 19.250,00 | 31.08.2005 | GESELLSCHAFTER1 | € 1.290.000,00 | € 12.900,00 | 31.08.2005 | GESELLSCHAFTER2 | € 1.290.000,00 | € 12.900,00 | 31.08.2005 | GESELLSCHAFTER1 | € 2.625.000,00 | € 26.250,00 | 31.08.2005 | GESELLSCHAFTER2 | € 2.625.000,00 | € 26.250,00 | 14.03.2006 | GESELLSCHAFTER1 | € 5.410.000,00 | € 54.100,00 | 14.03.2006 | GESELLSCHAFTER2 | € 5.410.000,00 | € 54.100,00 | 15.03.2006 | GESELLSCHAFTER3 | € 475.000,00 | € 4.750,00 | 15.03.2006 | GESELLSCHAFTER3 | € 4.460.000,00 | € 44.600,00 | Summe | | € 36.835.000,00 | € 368.350,00 Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Gegenstand des Verfahrens vor dem BFG Gegenstand des Verfahrens vor dem Bundesfinanzgericht ist die Beschwerde (vormals Berufung) der BF (kurz BF-KG oder Bf.) gegen den Bescheid des Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel (kurz Finanzamt) vom 1. Juli 2011 zu ErfNr*** betreffend Gesellschaftsteuer. II. Inhalt des angefochtenen Bescheides Der an die Bf. gerichtete Bescheid vom 1. Juli 2011 enthält folgenden Betreff: "Gesellschaftsteuer 2004 bis 2006 vom 23. März 2009" Der Spruch lautet: " Die Gesellschaftsteuer für den oben angeführten Rechtsvorgang wird festgesetzt mit € 517.550,00. Dieser Betrag ist am 8. August 2011 fällig. Berechnung der festgesetzten Gesellschaftsteuer: Gemäß § 8 KVG 1 % vom Wert der Leistung gemäß § 7 Abs. 1 Z. 2 KVG in Verbindung mit § 2 Z. 2 bis 4 KVG in Höhe von € 51.755.000,00 (gerundet gemäß § 204 BAO) € 517.550,00.“ Die Begründung hat folgenden Inhalt: " Gesellschaftsteuerpflichtige Leistung gem. § 2 Z. 2 KVG aus dem mit dem Gesellschaftsvertrag verbundenen Rahmenvertrag vom 28.06.2004. Die Leistungsverpflichtung aus diesem Vertrag ist, soweit sie nicht von einem Gesellschafter erfüllt wurde, gesellschaftsteuerpflichtig, da sie vom Gesellschafter des Gesellschafters für diesen übernommen wurde. Wird ein unter § 2 KVG subsumierender Vorgang zwischen der Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft verwirklicht und erbringt die Großmutter diese Leistung, dann ist diese Leistung der Muttergesellschaft zuzurechnen und begründet, da sie unmittelbare Gesellschafterin ist, die Gesellschaftsteuerpflicht. | Leistungen 2004-2006 | € | 53.525.000,00 | davon § 207 Abs. 2 BAO | € | 1.770.000,00 | Bemessungsgrundlage | € | 51.755.000,00 III. Rechtsmittelverfahren vor dem Finanzamt 1. Berufung In der dagegen eingebrachten Berufung beantragte die Bf. die ersatzlose Aufhebung des Gesellschaftsteuerbescheids, da die Tatbestandsmerkmale des § 2 Z 2 KVG durch die gegenständlichen Zuschüsse nicht erfüllt seien. In Bezug auf den Sachverhalt werde auf die als Beilage angefügte umfassende Darlegung, welche die steuerliche Vertretung dem Finanzamt namens der GROSSMUTTER1 in Beantwortung eines Vorhaltes mit Schreiben vom 5. März 2010 vorgelegt habe, verwiesen. Vorweg sei in diesem Zusammenhang klarzustellen, dass die in der Bescheidbegründung gewählte Formulierung, "der mit dem Gesellschaftsvertrag verbundene Rahmenvertrag" eine in realita nicht in dieser Form bestehende Verknüpfung der beiden Verträge unterstellt. Allenfalls lasse sich eine zeitliche Nähe der Unterfertigung der beiden Verträge konstatieren; inhaltlich seien der Gesellschaftsvertrags der BF-KG und der Rahmenvertrag jedoch klar voneinander zu trennen: - Der Gesellschaftsvertrag behandle die im Rahmen der Gründung der Kommanditgesellschaft elementaren Regelungen, darunter Firma, Gegenstand, Gesellschafter, Einlageverpflichtung der Kommanditisten von je € 100.000,00, Geschäftsführung, Vertretung. Einen Verweis auf den Rahmenvertrag umfasse der Gesellschaftsvertrag nicht. - Der Rahmenvertrag enthalte grundlegende Aussagen zu dem gemeinsamen Projekt, welches im Wege einer zu gründenden bzw. bereits gegründeten Kommanditgesellschaft verwirklicht werden sollte. Ein konkreter Verweis auf den Gesellschaftsvertrag der BF-KG sei im Rahmenvertrag nicht enthalten. Von einem "mit dem Gesellschaftsvertrag verbundenen Rahmenvertrag" könne daher nicht die Rede sein. Der Belastung der gegenständlichen Zuschüsse liege die vom dortigen Finanzamt getroffene Annahme zugrunde, es lägen Pflichtleistungen iSd § 2 Z 2 KVG vor. Diese Annahme decke sich jedoch nicht mit dem tatsächlich vorliegenden Sachverhalt. Weder dem Gesellschaftsvertrag noch dem Rahmenvertrag sei eine Verpflichtung der Gesellschafter der BF-KG, dieser über das vereinbarte Kommanditkapital hinausgehende Eigenmittel zuzuführen, zu entnehmen. Die einzigen, die Gesellschafter der BF-KG treffenden Verpflichtungen, der Gesellschaft Eigenmittel zuzuführen, seien den Punkten 3.3 bis 3.5 des Gesellschaftsvertrages der Kommanditgesellschaft vom 12.05.2004 zu entnehmen, wonach je Kommanditist eine Kommanditeinlage iHv € 100.000,00 zu erbringen ist. Die betreffenden Eigenkapitalzuführungen seien im Rahmen der Gründung erfolgt und seien korrekterweise als Pflichtleistungen iSd § 2 Z 2 KVG der Gesellschaftsteuer unterzogen worden. Die Bestimmung, aus welcher die Abgabenbehörde offensichtlich die der Gesellschaftsteuerbelastung zugrunde gelegte Verpflichtung ableiten zu können vermeint, dürfte Punkt 3. (Finanzierung) des Rahmenvertrags vom 28.6.2004 sein: "Die Kosten für die Verwirklichung des Projekts einschließlich Kosten für die Anlauffinanzierung werden voraussichtlich rund EUR 52 Millionen betragen. Die Kosten werden nach dem Abschluss des Generalunternehmervertrags genauer feststehen. Die Vertragsparteien verpflichten sich, diese Kosten wie folgt zu übernehmen - Kapitaleinlagen - Stammkapital - Gesellschafterdarlehen (Großmutterdarlehen) - Haftung für Kredite der Gesellschaft Die Vertragsparteien verpflichten sich im Verhältnis ihrer Beteiligung (Punkt 1.1.) an der Finanzierung mitzuwirken und entsprechende Verpflichtungen zu übernehmen." Die "Verpflichtung" der Vertragsparteien beschränke sich unmissverständlich auf die aliquote Mitwirkung an der Finanzierung des im Rahmenvertrag umrissenen Projekts - der Errichtung eines XXX. Eine Vorbestimmung, in welchem Ausmaß die Projektfinanzierung im Wege von Eigen- oder Fremdmitteln erfolgen solle, sei weder dem Wortlaut des Rahmenvertrags noch der seinerzeitigen Intention der Vertragsparteien zu entnehmen. Über das Kommanditkapital der BF-KG hinausgehende Finanzierungsbeiträge hätten folglich anstelle der Zufuhr von (Großmutter-)Zuschüssen auch auf jede andere der in Punkt 3 des Rahmenvertrags genannten Formen erfolgen können, etwa durch Überlassung von Fremdkapital durch unmittelbare oder mittelbare Gesellschafter oder durch die Übernahme von Haftungen. Darüber hinaus sei klarzustellen, dass die BF-KG nicht Vertragspartner des Rahmenvertrags ist. Ansprüche aus diesem Vertragswerk hätten daher allenfalls die Vertragspartner ableiten und von einem säumigen Vertragspartner die aliquote Mitwirkung an der Finanzierung fordern können. In diesem Falle wäre es den Vertragspartnern - ohne die Regelungen des Rahmenvertrags zu verletzen – wiederum offen gestanden, eine Fremdfinanzierung oder Haftungsübernahme anzubieten. Auf Seiten der BF-KG habe zu keinem Zeitpunkt ein durchsetzbarer Rechtsanspruch bestanden, von ihren Gesellschaftern eine über das Kommanditkapital hinausgehende Eigenmittelzuführung zu fordern. Ein solcher Anspruch stelle jedoch nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH eine grundlegende Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 2 Z 2 KVG dar: VwGH 30.3.1998, 97/16/0004: "[...] Weitere Voraussetzung der Erfüllung des § 2 Z 2 KVG ist, daß es sich um eine Pflichtleistung handelt, die aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt wird, daß also die Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf die Leistung hat und das Gesellschaftsverhältnis für die Rechtspflicht zur Leistung kausal ist (Hinweis Brönner/Kamprad, Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz/4, RZ 34 zu § 2 KVG). [...]" Da weder durch den Abschluss von Gesellschafts- noch Rahmenvertrag ein den unmittelbaren Gesellschaftern gegenüber bestehender, über die Einzahlung der Kommanditeinlagen hinausgehender Rechtsanspruch der BF-KG begründet wurde könne durch die Muttergesellschaften kein weiterer unter § 2 KVG zu subsumierender Tatbestand verwirklicht worden sein. Die berufungsgegenständlichen Zuschüsse der Großmuttergesellschaften GROSSMUTTER1 und GROSSMUTTER2 seien folglich nicht in Erfüllung von Verpflichtungen der unmittelbaren Gesellschafter erbracht worden und stellen daher auch keine den Muttergesellschaften zuzurechnenden Leistungen dar. Mangels Zulässigkeit einer Zurechnung der Zuschüsse zu den unmittelbaren Gesellschaftern sei der Tatbestand des § 2 Z 2 KVG nicht erfüllt, da es sich bei den Zuschüssen nicht um "Leistungen von den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft" handelt. Vielmehr handle es sich um "echte" Großmutterzuschüsse, welche, da sie eben nicht von den unmittelbaren Gesellschaftern stammen und diesen auch nicht zuzurechnen sind, nicht der Gesellschaftsteuer zu unterziehen seien. Der berufungsgegenständliche Bescheid stehe daher im Widerspruch zu den Bestimmungen des § 2 KVG und sei demgemäß als rechtswidrig ergangen zu erachten. Das in der Beschwerde genannte Schreiben vom 5. März 2010 wurde von der steuerlichen Vertreterin namens der GROSSMUTTER1 beim Finanzamt eingebracht und hat auszugsweise folgenden Inhalt: "I. Sachverhalt Die GROSSMUTTER1 (kurz 1 ) hat ihrer Enkelgesellschaft, der BF (kurz BF-KG) in den Jahren 2004 bis 2006 sieben Zuschüsse iHv insgesamt € 36 Mio gewährt. Die Zuschüsse gehen auf das zwischen 1 und der . GROSSMUTTER2 (kurz 2 ) lancierte Projekt, gemeinsam ein XX zu errichten, zurück. Angesichts dessen, dass die Zuschüsse nicht von den unmittelbaren Gesellschaftern der BF-KG geleistet wurden und auch keine Gründe für eine abweichende wirtschaftliche Zurechnung iSd Erlass des BMF vom 14.03.2003, GZ 10 5004/1-IV/10/03, vorlagen, wurden sie als steuerfreier Großmutterzuschuss keiner gesellschaftsteuerrechtlichen Würdigung unterzogen. Folgend erlauben wir uns, den Sachverhalt auf Basis der im Zusammenhang mit dem Projekt XX sowie der Zuschussleistung errichteten Urkunden umfassend offenzulegen und damit die Tatsache des Nichtvorliegen eines Vorgangs iSd § 2 Z 4 KVG zu belegen. II. Errichtete Urkunden 1. Im Jahr 2003 hat die 1 mit der 2 Gespräche über die gemeinsame Planung und Errichtung eines XXX inY aufgenommen. Die Errichtungsabsicht, die Rahmenbedingungen des Projekts, sowie die den Vertragspartnern zugewiesenen Aufgaben wurden zwischen 1 und 2 in Form eines Letter of Intent vom 28. Mai 2003 (Beilage 1) konkretisiert und dokumentiert. Zur Intention der 1 wird darin Folgendes ausgeführt: "Als **Holding im **Konzern leitet sie die Unternehmen GESELLSCHAFTER2, A , GES-ER1 sowie C . Strategischer Fokus ist die erfolgreiche Ausrichtung des gesamten Konzern auf Auswirkungen der ..... , sowie die Weiterentwicklung und der Aufbau strategischer Partnerschaften. ......... ist vordringlichstes Konzernziel." Der Plan der 1, ein XX zu errichten, geht dabei auf eine von D und 1 im Jahr 2001 durchgeführte Machbarkeitsstudie zurück. Das Finanzierungserfordernis wurde damals auf insgesamt rd. € 42 Mio eingeschätzt. Bereits im Rahmen des Letter of Intent hat die 1 festgelegt, ihre 100 %-igen Tochtergesellschaften GES-ER1 ( B. ) und GESELLSCHAFTER2 ( E ) in die Umsetzung des Projekts einzubeziehen, um deren "Erfahrungen im ............ bereits in der Initialphase der Zusammenarbeit zur Verfolgung der gemeinsamen Interessen nutzen" zu können. 2. Die Kooperation zur Umsetzung des von 1 und 2 beschlossenen und im Letter of Intent dargelegten Projekts wurde im Wege eines Rahmenvertrags (Notariatsakt vom 28. Juni 2004, Beilage 2, samt Deckblatt mit Inhaltsverzeichnis der mit der Kooperation zwischen 1 und 2 in Zusammenhang stehenden Schriftstücke) verankert. Die Vertragsparteien - die "Großmutter1 Gesellschaften" E und die B., sowie 2 und 2 Bet - legten im Rahmenvertrag unter anderem folgende Eckpunkte des Projekts fest: - Gesellschaftsrechtliche Struktur, - Wirtschaftlichkeitsrechnung, - Finanzierung, - Zeitplan, - Personal, - Standort, - Ersatz der Aufwendungen, - Umsetzung des gemeinsamen Projekts, - Verschwiegenheit, - Vertragsdauer ... Im Punkt Finanzierung verpflichten sich die Vertragsparteien, an der Projektfinanzierung mitzuwirken: "Die Kosten für die Verwirklichung des Projekts einschließlich Kosten für die Anlauffinanzierung werden voraussichtlich rund EUR 52 Millionen betragen. Die Kosten werden nach dem Abschluss des Generalunternehmervertrages genauer feststehen. Die Vertragsparteien verpflichten sich, diese Kosten wie folgt zu übernehmen - Kapitaleinlagen - Stammkapital - Gesellschafterdarlehen (Großmutterdarlehen) - Haftung für Kredite der Gesellschaft Die Vertragsparteien verpflichten sich im Verhältnis ihrer Beteiligung (Punkt 1.1.) an der Finanzierung mitzuwirken und entsprechende Verpflichtungen zu übernehmen." Klarzustellen ist diesbezüglich, dass den Vertragsparteien verschiedene Formen der Eigen- als auch Fremdfinanzierung offen gestellt werden; eine Verpflichtung der unmittelbaren Gesellschafter der BF-KG zur Leistung von Eigenmitteln kann folglich aus dem Rahmenvertrag nicht abgeleitet werden. 3. Die BF-KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 11.5.2004 (Notariatsakt selben Datums, Beilage 3) in der Rechtsform einer GmbH & Co KG gegründet, Kommanditisten sind - wie im Letter of Intent vorgesehen - B., E und 2 (Abtretung an 2 Bet im Oktober 2004); Komplementärin ist die zeitgleich gegründete KOMPLEMENTÄRIN ( F. GmbH), an der wiederum B., E und 2 Bet zu je einem Drittel beteiligt sind. In Punkt 3.3 bis 3.5 des KG-Vertrags verpflichten sich die Kommanditisten zur Leistung einer Einlage von je € 100.000,00. z.B. Punkt 3.3: " Die GESELLSCHAFTER2 hat eine Kapitaleinlage (Vermögenseinlage von EUR 100.000,-- (Euro einhunderttausend) zu leisten. Die Kapitaleinlage entspricht der Pflichteinlage und der in das Firmenbuch einzutragenden Hafteinlage." Eine über die Hafteinlage von € 100.000,00 hinausgehende Nachschuss- oder Einlageverpflichtung ist im Gesellschaftsvertrag nicht begründet. (Auch wäre andernfalls die Unterfertigung des Gesellschaftsvertrags nicht durch die zu diesem Zweck ausgestellten Vollmachten gedeckt gewesen.) 4. Mit Geschäftsführungsbeschluss der 1 vom 21. September 2004 (Beilage 4) hat die 1 - in Umsetzung des Letter of Intent sowie des Rahmenvertrags - beschlossen, der BF-KG einen Großmutterzuschuss in Höhe von € 36 Mio zu gewähren. "Zur Finanzierung der Investitionen der Enkelgesellschaft BF wurde seitens der Gesellschafter beschlossen, diese mit entsprechenden Eigenmitteln auszustatten. Aus steuerlicher Sicht bietet sich seitens der Großmutter1 an, diese Mittel unter Vermeidung einer 1%igen Gesellschaftsteuerpflicht durch einen Großmutterzuschuss zuzuführen. Eine Rückführung dieser Mittel ist durch entsprechende Gewinnausschüttungsbeschlüsse bei ihren Tochterunternehmen GESELLSCHAFTER2 und GES-ER1 möglich. Die Geschäftsführung der GROSSMUTTER1 beschließt daher, der Enkelgesellschaft BF einen Großmutterzuschuss in Höhe von 36 Mio EUR zu gewähren. (Der auf die GESELLSCHAFTER2 und GES-ER1 entfallende Anteil entspricht in Entsprechung der Anteilsverhältnisse an der Gesellschaft jeweils 18 Mio EUR.)" In Bezug auf die allenfalls missverständliche Formulierung, die Gesellschafter hätten beschlossen, die BF-KG mit Eigenmitteln auszustatten, ist klarzustellen, dass ein solcher Beschluss der B. oder der E nicht vorliegt. Die unmittelbaren Gesellschafter haben sich lediglich verpflichtet, der BF-KG Eigenmittel iHv € 100.000,00 zuzuführen (Haftkapital lt. Gesellschaftsvertrag), sowie die Finanzierung des Projekts XX mit Eigen- oder Fremdmitteln zu betreiben (Rahmenvertrag). Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass die angeführte Möglichkeit der 1, sich über künftige Gewinnausschüttungen refinanzieren zu können, in keinem unmittelbaren wirtschaftlichem Zusammenhang mit der beschlossenen Zuschussgewährung steht. Die 1 hat - unabhängig von der Gewährung eines Großmutterzuschusses an die BF-KG - als Alleingesellschafterin von B. und E das Recht, von diesen eine Ausschüttung der Gewinne zu fordern. In der Entscheidung, wofür die 1 die betreffenden Mittel verwendet oder in welcher Höhe sie Gewinnausschüttungen beschließt, ist sie nicht eingeschränkt. (Auch hat die 1 von der Möglichkeit, Gewinne der B. und E auszuschütten, trotz der Großmutterzuschussgewährung nicht über Gebühr Gebrauch gemacht.) Aus dem Geschäftsführungsbeschluss der 1 ist weiters der Wille der 1 abzuleiten, der BF-KG die für die Umsetzung des Projekts erforderlichen Mittel im Wege eines steuerfreien Großmutterzuschusses zuzuwenden. Auch wird die Beurteilung der Zuschussgewährung als nicht der Gesellschaftsteuer unterliegende Maßnahme klar dokumentiert. Die beabsichtigte und explizit erwähnte Vermeidung der Belastung mit Gesellschaftsteuer im Wege der Gewährung eines Großmutterzuschusses ist dabei als legitime und rechtlich zulässige Gestaltung einzustufen. 5. Die Zuschüsse der 1 an die BF-KG erfolgten in den Jahren 2004 bis 2006 in sieben Teilbeträgen: | Buchungsdatum | Beleg Nr. | Betrag | Text | 04.11.2004 | 6000007 | 4.100.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 27.10.2004 6/0001 | 26.11.2004 | 6000020 | 4.100.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 25.11.2004 12/0001 | 26.01.2005 | 6000035 | 5.300.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 25.1.2005 6/0001 | 29.06.2005 | 6000102 | 3.850.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 28.6.2005 43/0001 | 31.08.2005 | 6000125 | 2.580.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 31.8.2005, 64/0001 | 31.08.2005 | 6000126 | 5.250.000 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 31.8.2005, 64/0001 | 14.03.2006 | 6000053 | 10.820.000 | BANK 015/0001 14.3.2006 GROSSMUTTER1, Zuschuss | | | 36.000.000,00 | Die Überweisungen erfolgten durch die 1 direkt an die BF-KG (Zahlungsbelege lt. Beilage 5). Auf Ebene der 1 wurden die Zuschüsse in Umsetzung des Geschäftsführungsbeschlusses der 1 vom 21.9.2004, je zur Hälfte auf die Beteiligung an der B. und der E gebucht. In B. und E erfolgte entsprechend den Grundsätzen der Verbuchung von Großmutterzuschüssen je eine Aktivierung auf die Beteiligung an der BF-KG sowie eine Erhöhung der Kapitalrücklage. III. Zusammenfassung, steuerliche Würdigung 1. Die 1 hat im Zuge der Umsetzung des von ihr initiierten und gemeinsam mit 2 in Gang gesetzten Projekts, der Errichtung eines XXX inY , ihrer Enkelgesellschaft BF-KG sieben Zuschüsse iHv insgesamt € 36 Mio gewährt. 2. Die betreffenden Zuschüsse wurden seitens der 1 als Großmutterzuschüsse ausgestaltet. Die BF-KG als Empfängerin hat die Zuwendungen als steuerfrei beurteilt; für eine gesellschaftsteuerliche Würdigung bestand keine Veranlassung. 3. Die damals getroffene rechtliche Beurteilung ist darin begründet, dass die gegenständlichen Zuschüsse weder bei zivilrechtlicher Betrachtung noch in Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Sinne des BMF-Erlasses vom 14.3.2003, GZ 10 5004/1-IV/10/03, als von den unmittelbaren Gesellschaftern stammend einzustufen sind. 4. Vielmehr handelt es sich - wie aus dem oben dargestellten Sachverhalt klar abzuleiten ist - um freiwillige Zuschüsse der 1, deren zentrales eigenes Interesse an der Umsetzung des von ihr initiierten Kraftwerksprojekts im Letter of Intent klar dokumentiert ist. 5. Auf Ebene der 100 %Tochtergesellschaften B. und E, welche zwecks Nutzung von Know-how und Synergieeffekten zur Umsetzung des Projekts mit herangezogen wurden, bestehen hingegen keinerlei derartige Eigeninteressen; die Gesellschaften sind vielmehr der Muttergesellschaft weisungsunterworfen. Auch war eine Verpflichtung der B. bzw. E, eine über die Hafteinlage hinausgehende Zufuhr mit Eigenmitteln vorzunehmen, zu keinem Zeitpunkt gegeben. 6. Ein Anwendungsfall des o.g. BMF-Erlasses aus 2003 ist folglich nicht gegeben, da zwischen B. bzw. E einerseits und BF-KG andererseits kein unter § 2 KVG zu subsumierender Vorgang gesetzt wurde. Weder liegt eine freiwillige Leistung von B. oder E vor, noch waren diese zu entsprechenden Leistungen verpflichtet. Eine Leistung der 1 in Erfüllung etwaiger von B. und E gesetzter Tatbestände iSd § 2 Z 4 KVG kann daher nicht unterstellt werden. Auch im Sinne der mit Erkenntnis des EuGH vom 12.01.2006, C-494/03, weiterentwickelten wirtschaftlichen Betrachtungsweise liegt keine Zuschussleistung "vor allem im Interesse des einzigen Gesellschafters" [Anm: hier sinngemäß B. und E] vor. Das primäre Interesse an der Umsetzung des Projekts und der dazu erforderlichen Zuschussgewährung liegt auf Ebene der 1 oder allenfalls bei deren Eigentümerin, der G bzw. der D, nicht aber bei den direkten Gesellschaftern der BF-KG. 7. Die Zuschüsse der 1 sind daher als eigenständige freiwillige Zuschüsse der Großmutter- an die Enkelgesellschaft einzustufen und wurden daher zurecht als nicht der Gesellschaftsteuer unterliegende Großmutterzuschüsse eingestuft." 2. Berufungsvorentscheidung In der abweisenden Berufungsvorentscheidung vom 13. Juli 2012 hielt das Finanzamt den Berufungsausführungen Folgendes entgegen: "Den Zusammenhang mit dem Gesellschaftsvertrag stellt der Rahmenvertrag in Punkt 1. selbst her. Die Vereinbarungen des Rahmenvertrages ergänzen die Bestimmungen der Gesellschaftsverträge. Die Bestimmungen des Rahmenvertrages haben die gleiche Wirksamkeit wie im Fall der Aufnahme in die Gesellschaftsverträge. Die Finanzierungsverpflichtung wird selbst in der Berufung genannt. Im Beschluss der Geschäftsführung der GROSSMUTTER1 v. 21.9.2004 ist fest gehalten, dass die Gesellschafter beschlossen haben, die Berufungswerberin mit Eigenmitteln auszustatten. Dort ist auch der Hinweis auf den Großmutterzuschuss zur Vermeidung der Gesellschaftsteuer festgeschrieben. Weitere Leistungen aus dem Gesellschaftsverhältnis fallen unter § 2 Z 2 KVG." 5. Vorlageantrag Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragte die Bf. die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Zur Begründung wurde auf das Vorbringen in der seinerzeitigen Rechtsmittelschrift verwiesen. Die in der Berufung vorgebrachte Argumentation, wonach keine Verpflichtung der Gesellschafter zur Zufuhr von Eigenmitteln bestanden habe, sei durch die widersprüchlichen Aussagen der Begründung der BVE nicht entkräftet worden. Weder durch Dritte geschlossene Rahmenverträge hätten einen Gesellschaftsverträgen gleichzusetzenden Charakter, noch könne eine allgemeine Zusage zur Finanzierung durch Eigen- oder Fremdkapital einer Verpflichtung zu weiteren Einzahlungen oder Nachschüssen iSd § 2 Z 2 KVG gleichgestellt werden. IV. Verfahren vor dem UFS und dem BFG 1. Vorlage der Berufung an den UFS Mit Vorlagebericht vom 31. Mai 2012 legte das Finanzamt die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. 2. Übergang der Zuständigkeit auf das BFG Am 31. Dezember 2013 war die gegenständliche Berufung beim unabhängigen Finanzsenat anhängig und ist daher die Zuständigkeit zur Entscheidung gemäß § 323 Abs. 38 BAO auf das Bundesfinanzgericht übergegangen und ist die Rechtssache als Beschwerde im Sinne des Art 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. 3. Ermittlungen seitens des BFG Vom Bundesfinanzgericht wurde zunächst Beweis erhoben durch Einsicht in den Bemessungsakt ErfNr*** und in den über Anforderung vom Finanzamt vorgelegten Arbeitsbogen mit der GZ. ABNr **** sowie durch Firmenbuchabfragen. 4. Vorhalteverfahren des BFG 4.1.1. Vorhalt ans FA vom 19.12.2014 Am 19. Dezember 2014 richtete das Bundesfinanzgericht einen Vorhalt mit folgendem Inhalt an das Finanzamt: "Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wurde für mehrere an die BF in den Jahren 2004 bis 2006 erbrachte Leistungen von einer Bemessungsgrundlage von € 51.755.000,00 Gesellschaftsteuer festgesetzt und wird dabei im Betreff auf das Datum "23. März 2009" Bezug genommen. Aus den im Bemessungsakt ErfNr*** befindlichen Ausdrucken aus dem AIS ist ersichtlich, dass es ein "Schriftstück vom 23.03.2009" geben muss. Auf dieses Schreiben wurde offensichtlich vom Finanzamt im Vorhalt vom 16. Juni 2009 an die GESELLSCHAFTER1 Bezug genommen. Im Bemessungsakt ErfNr*** (zumindest jenem Teil der dem BFG vorliegt) ist jedoch kein Schriftstück vom 23. März 2009 enthalten (der Bemessungsakt beginnt mit einem Firmenbuchauszug der GESELLSCHAFTER1 vom 17.4.2009). Auch im bereits angeforderten Arbeitsbogen ABNr. **** befindet sich kein Schreiben mit dem genannten Datum. Aus der Begründung des Bescheides ergibt sich, dass das Finanzamt davon ausgegangen ist, dass zu unterschiedlichen Zeitpunkten gesellschaftsteuerpflichtige Vorgänge verwirklicht worden sind. Für diese mehreren Vorgänge nahm das Finanzamt offensichtlich eine Zurechnung an den/die Gesellschafter iSd KVG als Leistende vor. Es ist zwar nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. ua. VwGH 30.5.1994, 93/16/0093) nicht zweifelhaft, dass mehrere Besteuerungsfälle formularmäßig in einem (Sammel-)Steuerbescheid zusammengefasst werden können. Im Hinblick auf die Bestimmung des § 198 Abs. 2 BAO, wonach Abgabenbescheide im Spruch die Art und Höhe der Abgaben, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) zu enthalten haben, sind aber bei einer solchen formularmäßigen Zusammenfassung mehrerer der Besteuerung unterliegender Vorgänge die essentiellen Spruchbestandteile für sich gesondert anzuführen. Jeder Rechtsvorgang bildet nämlich einen in sich geschlossenen Steuerfall, dessen gesetzliche Tatbestandsvoraussetzungen je für sich gesondert zu würdigen sind (vgl dazu VwGH 26.1.1995, 94/16/0058, 0059). Der UFS hat in der Berufungsentscheidung vom 21.12.2012, RV/0377-S/10, darauf hingewiesen, dass bei Sammelbescheiden das Vorliegen mehrerer Bescheide eindeutig erkennbar sein müsse. Jeder dieser Bescheide müsse für sich allein alle gesetzlich vorgeschriebenen Bestandteile enthalten, er habe sein eigenes Schicksal und sei für sich bekämpfbar. Damit müssen dem Bescheid die Art und Höhe jeder Abgabe und deren Bemessungsgrundlage zu entnehmen sein. Dabei ist es zulässig, dass diese Bestandteile nicht im Spruch eines Bescheides, sondern in einer Beilage (zB einem Außenprüfungsbericht) aufscheinen und die Bezeichnung als Bescheid, der Bescheidadressat und die Rechtsmittelbelehrung nur einmal angeführt werden. Der angefochtene Bescheid nennt im Spruch die Bemessungsgrundlage nur in einer Summe und ist weder aus der Begründung, noch aus einer Beilage oder sonst aus einem Schriftstück, auf das im Bescheid Bezug genommen wird (zB eine Steuererklärung, in der vom Steuerpflichtigen mehrere Vorgänge zusammengefasst wurden) ersichtlich, für welche konkreten Vorgänge das Finanzamt Gesellschaftsteuer festgesetzt hat. Nach Ansicht der Berichterstatterin erweist sich der angefochtene Bescheid daher insofern als rechtswidrig. Sollte sich eine entsprechende Aufgliederung aus dem "Schriftstück vom 23.3.2009" ableiten lassen, wird um Übermittlung jenes Aktes (jener Aktenteile) gebeten, in dem sich das Schriftstück befindet." 4.1.2. Stellungnahme des Finanzamtes vom 23.1.2015 Das Finanzamt gab mit Schreiben vom 23. Jänner 2015 dazu eine Stellungnahme mit folgendem Inhalt ab: "Der gegenständliche Bemessungsakt wurde am 23.03.2009 mit der Bezeichnung "Schriftstück vom 23.03.2009" zur Erfassungsnummer *** aufgenommen (Akt BI. 3). Unter "Schriftstück vom 23.03.2009" sind die Bilanzen inklusive Anhänge zum 30.09.2005, zum 30.09.2006 und zum 30.09.2007 zu verstehen (Akt BI. 15-121). Ein konkretes Schriftstück vom 23.3.2009 existiert nicht. Im angefochtenen Bescheid wurden "Leistungen 2004 - 2006" angeführt. Die einzelnen Leistungen wurden namens der GROSSMUTTER1 mit Schreiben vom 5.3.2010 dem Finanzamt bekannt gegeben (Akt Seite 173). Demnach wurden in den Jahren 2004 - 2006 Zuschüsse in Höhe von insgesamt € 36.000.000,00 an die Beschwerdeführerin geleistet. Auf dieses Schreiben wird in der Beschwerde ausdrücklich hingewiesen (Punkt III/1 der Beschwerde). Zu diesen Beträgen kommt der von der Beschwerdeführerin im Schreiben vom 27.5.2011 (Akt Seite 415) angeführte Großmutterzuschuss in Höhe von € 15.755.000,00 hinzu, sodass sich insgesamt ein Betrag in Höhe von € 51.755.000.- ergibt. Die Entscheidung des UFS vom 21.12.2012, RV/0377-S/10 kann mit gegenständlichem Fall nicht verglichen werden, war doch der dieser Entscheidung zu Grunde liegende, mit Berufung bekämpfte Bescheid "mit so vielen Fehlern und Unklarheiten behaftet, dass es nicht möglich ist, die zu entscheidende "Sache" ausreichend zu konkretisieren". Auch wenn der Erwerbsvorgang im Bescheid unrichtig bzw ungenau bezeichnet worden sein sollte, erweist sich der Bescheid dennoch nicht als rechtswidrig. Gemäß § 279 BAO ist das Verwaltungsgericht berechtigt, sowohl im Spruches als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern. Das Finanzamt hat im Bescheid als Betreff nicht "Schriftstück vom 23.3.2009" angeführt, sondern "Gesellschaftsteuer 2004 bis 2006" und hat in der Begründung ausgeführt "Leistungen 2004 bis 2006". Damit hat die Abgabenbehörde doch deutlich gemacht, welche Vorgänge mit gegenständlichem Bescheid besteuert wurden, zu mal die einzelnen Leistungen dem Finanzamt mit Schriftsätzen bekannt gegeben wurden." Mit dem in der Stellungnahme des Finanzamtes erwähnten Schreiben vom 27. Mai 2011 (Bemessungsakt ErfNr***, Seite 415) hat die steuerliche Vertreterin namens und auftrags der Bf. dem Finanzamt folgende Unterlagen übermittelt: - Kontoauszug WJ 2005/06 des Kontos 926000 Kapitalrücklagen - Saldenliste Aktiva/Passiva zum 30.9.2006 Weiters heißt es in dem Schreiben vom 27. Mai 2011 wie Folgt: "Die Saldenliste dient der Ergänzung der dem SAP-Kontenblatt zu entnehmenden Zahlen um den dort nicht angedruckten Eröffnungsbilanzsaldo. Unter Berücksichtigung des Anfangsbestandes an Kapitalrücklagen von € 37.770.000,00 sowie der im betreffenden Wirtschaftsjahr 2005/2006 erhaltenen Großmutterzuschüsse iHv € 15.755.000,00 ergibt sich folglich der Endstand nicht gebundener Kapitalrücklagen von € 53.525.000,00." Aus dem Kontoauszug ergibt sich, dass sich die Erhöhung der Kapitalrücklage im Zeitraum 30.9.2005 und 30.9.2005 um insgesamt € 15.755.000,00 aus folgenden Teilbeträgen zusammensetzt: | Datum | Betrag | Text laut Buchhaltung der Bf. | 13.3.2006 | € 10.820.000,00 | GROSSMUTTER1, Zuschuss, BANK 015/0001 14.3.2006 | 15.3.2006 | € 475.000,00 | 2 AG, Zuschuss, BANK 016/0001 15.3.2006 | 15.3.2006 | € 4.460.000,00 | 2 AG, Zuschuss, BANK 016/0001 15.3.2006 | Summe | € 15.755.000,00 | 4.2.1. Vorhalt des BFG vom 23.3.2015 Mit Vorhalt vom 23. März 2015 teilte die Berichterstatterin des BFG der Bf. mit, wie sich die Sach- und Rechtslage für sie zum damaligen Zeitpunkt darstellte und räumte der Bf. die Gelegenheit ein, noch vor Anberaumung der mündlichen Verhandlung vor dem Senat eine schriftliche Stellungnahme abzugeben, weitere Beweismittel zu nennen oder die bisherigen Anträge zu modifizieren. 4.2.2. Stellungnahme der Bf., datiert mit 10.6.2015 – eingebracht am 14.8.2015 Die dazu von der Bf. am 14. August 2015 eingebrachte Stellungnahme (datiert mit 10. Juni 2015) hat folgenden Inhalt: "I. In Bezug auf den zugrundeliegenden Sachverhalt sowie die materiell-rechtlichen Fragestellungen verweisen wir unsere Schriftsätze im Rechtsmittelverfahren. Wir bekräftigen unsere Rechtsansicht, dass die geleisteten Zuschüsse keinen Tatbestand nach § 2 Z 2 Kapitalverkehrssteuergesetz (KVG) und auch keinen Tatbestand iSd § 2 Z 4 KVG darstellen. Auch eine Betrachtungsweise unter Zugrundelegung der im Sinne der mit den Erkenntnissen des EuGH weiterentwickelten wirtschaftlichen Betrachtungsweise führt zu keinem anderen Ergebnis. Es liegt somit keine Zuschussleistung im Interesse der unmittelbaren Gesellschafter vor, welche eine Umqualifikation unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu rechtfertigen vermöge. Darüber hinaus erachten wir den gegenständlichen Gebührenbescheid infolge nicht ausreichender Begründung als mit einem nicht sanierbaren Formmangel und damit Rechtswidrigkeit belastet. Auf die formellen und materiellen Aspekte der Rechtswidrigkeit erlauben wir uns folgend näher einzugehen. II. Hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Fragestellung sind wir der Auffassung, dass der berufungs- (beschwerde-) gegenständliche Bescheid nicht den durch Gesetz und Judikatur vorgegebenen Anforderungen an die Bescheidbegründung genügt und erlauben uns hiezu Folgendes auszuführen: 1. Abgabenbescheide haben gem. § 93ff BAO unter anderem den Spruch, welcher Art und Höhe der Abgabe, den Zeitpunkt der Fälligkeit und die Bemessungsgrundlage umfasst, sowie die Begründung zu enthalten. " Für die Bedeutung einer Aussage im Spruch ist maßgebend wie deren Inhalt objektiv zu verstehen ist, und nicht wie ihn die Behörde verstanden wissen wollte oder wie ihn der Empfänger verstand" (vgl. VwGH 15.12.1994, 93/15/0243). Die Bescheidbegründung ist für einen effizienten Rechtsschutz des Abgabepflichtigen von grundlegender Bedeutung (vgl Ritz, BAO §93 Tz 10). Die Begründung muss daher derart gestaltet sein, dass der Bescheid für den Abgabepflichtigen nachvollziehbar und kontrollierbar ist. Dabei stellt der jeweilige Sachverhalt ein zentrales Element der Bescheidbegründung dar. Dementsprechend müssen Bescheide den Sachverhalt, über den sie absprechen, ausreichend konkretisieren. Ein Verweis auf bekannte Akteninhalte kann die der Behörde obliegende zusammenhängende Darstellung des Sachverhalts nicht ersetzen (vgl. VwGH 12.1.1994, 91/13/0272). Die Begründung soll es ermöglichen, die für die behördliche Entscheidung maßgeblichen Überlegungen nachzuvollziehen. Die Abgabenbehörde ist verpflichtet, in der Begründung des Bescheids in eindeutiger einer nachprüfenden Kontrolle zugänglichen Weise aufzuzeigen, von welcher konkreten Sachverhaltsannahme sie bei ihrem Bescheid ausgegangen ist und worauf sich die getroffenen Feststellungen im Einzelnen stützen. Dieser Rechtspflicht nicht entsprechend gestaltete Bescheide hindern im Falle seiner Anrufung auch den VwGH, seiner Rechtskontrollaufgabe zu entsprechen (vgl. VwGH 26.1.1996, 94/17/0169). Zur Begründung genügt es nicht, die angewendeten Gesetzesbestimmungen anzuführen (VwGH 8.11.1983, 83/11/0070). 2. Der Bescheid der Abgabenbehörde vom 1. Juli 2011 führt in der Begründung einleitend Folgendes aus: "Gesellschaftsteuerpflichtige Leistung gem. 2 2 Z. 2 KVG aus dem mit dem Gesellschaftsvertrag verbundenen Rahmenvertrag vom 28.6.2004. Die Leistungsverpflichtung aus diesem Vertrag ist, soweit sie nicht von einem Gesellschafter erfüllt wurde, gesellschaftsteuerpflichtig, da sie vom Gesellschafter des Gesellschafters für diesen übernommen wurde. Wird ein unter § 2 KVG subsumierender Vorgang zwischen der Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft verwirklicht und erbringt die Großmutter diese Leistung, dann ist diese Leistung der Muttergesellschaft zuzurechnen und begründet, da sie unmittelbare Gesellschafterin ist, die Gesellschaftsteuerpflicht." Die der Besteuerung unterzogenen Großmutterzuschüsse und damit die Bemessungsgrundlage "konkretisiert" die Bescheidbegründung wie folgt: "Leistungen 2004 - 2006: € 53.525.000,00 davon § 207 Abs. 2 BAO: € 1.770.000,00 Bemessungsgrundlage: € 51. 755.000,00" Darüber hinausgehende Ausführungen zum Sachverhalt, zur Zusammensetzung der Beträge oder zur Begründung des Rechtsstandpunktes der Abgabenbehörde finden sich im Bescheid nicht. Tatsächlich wurden im Zeitraum 2004 bis 2006 die nachfolgend angeführten Einzelvorgänge realisiert. Die Aufstellung ist dabei nach dem Zeitpunkt der jeweiligen Großmutterzuschüsse sowie der - aus unserer Sicht nicht anwendbaren - Zuordnung im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufgegliedert. | | GROSSMUTTER1 ( Gesellschafter1 ) | GROSSMUTTER1 (GESELLSCHAFTER2) | 2 AG (2 Beteiligungs GmbH) | 27.10.2004 | | | 2.134.000,00 vj. | 04.11.2004 | 2.050.000,00 | 2.050.000,00 vj. | | 26.11.2004 | 2.050.000,00 | 2.050.000,00 vj. | | 30.11.2004 | | | 1.966.000,00 vj. | 26.01.2005 | 2.650.000,00 | 2.650.000,00 | | 27.01.2005 | | | 2.650.000,00 vj. | 29.06.2005 | 1.925.000,00 | 1.925.000,00 | | 29.06.2005 | | | 1.925.000,00 vj. | 29.08.2005 | | | 3.915.000,00 vj. | 31.08.2005 | 1.290.000,00 | 1.290.000,00 | | 31.08.2005 | 2.625.000,00 | 2.625.000,00 | | 14.03.2006 | 5.410.000,00 | 5.410.000,00 | | 15.03.2006 | | | 475.000,00 | 15.03.2006 | | | 4.460. 000,00 | | 18.000.000,00 | 18.000.000,00 | 17.525.000,00 | | | | 53.525.000,00 vj.: verjährt 3. Die Gegenüberstellung der Bescheidbegründung vom 1. Juli 2011 mit den tatsächlich verwirklichten Sachverhalten ergibt folgende Ungereimtheiten: a) In der Bescheidbegründung wird ein Betrag in der Höhe von € 1.770.000,00 als gem. § 207 Abs. 2 BAO verjährt bezeichnet, welcher auf Grund der tatsächlich verwirklichten Sachverhalte nicht nachvollziehbar ist; b) Demgegenüber umfassen die nach unserer Beurteilung tatsächlich verjährten Beträge (in obiger Tabelle kurz mit "vj . " gekennzeichnet) einen Betrag in der Höhe von € 16.690.000,00 und betreffen die Zuschüsse der GESELLSCHAFTER2 des Jahres 2004 und die Zuschüsse der 2 AG bzw. der GESELLSCHAFTER3 der Jahre 2004 und 2005, welche zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits verjährt waren. Die Gegenüberstellung zeigt plastisch, dass die gesetzliche Verpflichtung, wonach Bescheide den Sachverhalt, den sie betreffen, ausreichend konkretisieren müssen, im konkreten Fall nicht erfüllt wurde und dementsprechend kein effizienter Rechtsschutz des Abgabepflichtigen vorliegt. Es ist auf Basis des Bescheids überhaupt nicht erkennbar, welche konkreten Vorgänge vom Finanzamt der Gesellschaftsteuer unterzogen wurden und welche Einzelvorgänge in die Berechnung der Bemessungsgrundlage von € 51.755.000,00 einbezogen wurden. Ein Nachvollziehen und Nachkontrollieren ist daher weder dem Abgabenpflichtigen noch dem BFG bzw. in weiterer Folge dem VwGH möglich. 4. Der Verweis der Berichterstatterin auf die im Berufungsschriftsatz enthaltene Auflistung von 7 Zuschüssen (Schreiben der Großmutter1 vom 05.03. 2010) in der Gesamthöhe von € 36.000.000,00, sowie die am 27.05. 2011 übermittelte Auflistung von 3 Zuschüssen in der Gesamthöhe von € 15.755.000,00, welche in Summe € 51.755.000,00 ergeben, ist als Grundlage für die Nachvollziehbarkeit, welche Einzelvorgänge vom Finanzamt der Gesellschaftsteuer unterzogen wurden, nicht ausreichend und nicht geeignet. Dies einerseits da ein erst nach dem Bescheid ergangener Schriftsatz (Berufung) des Abgabepflichtigen keinesfalls dazu geeignet sein kann, Mängel an der Bescheidbegründung zu sanieren. Die Kernfrage ist vielmehr, ob aus dem Bescheid selbst der Sachverhalt ausreichend klar hervorgeht, um die Gedankengänge der Abgabenbehörde nachvollziehen und nachprüfen zu können. Darüber hinaus zeigt sich, dass die beiden Auflistungen einen Betrag von € 10.820.000,00 (Zuschuss GROSSMUTTER1 vom 14.3.2006) doppelt erfassen. Sollte sich somit die Bemessungsgrundlage des Bescheids vom 01.07.2011 tatsächlich aus den angeführten 10 Zuschüssen errechnen, welche in Summe € 51.755.000,00 ergeben, wäre diese Bemessungsgrundlage ohne Berücksichtigung der eingetretenen Verjährungen bereits auf Grund der Doppelerfassung eines Zuschussfalles unrichtig und die nicht ausreichende Konkretisierung damit nicht abzustreiten. 5. Die mangelnde Bescheidkonkretisierung kommt auch dadurch zum Ausdruck, dass es sich bei den Tatbeständen des § 2 KVG nicht um zeitraum-, sondern um zeitpunktbezogene Sachverhalte handelt. Die Steuerschuld entsteht jeweils in dem Kalendermonat, in welchem der einzelne Rechtsvorgang stattgefunden hat. "Für die Frage des Entstehens der Steuerschuld im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes ist die Generalklausel des § 4 Abs. 1 BAO anzuwenden. Danach entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabenpflicht knüpft" (vgl. VwGH 30. 04. 2003, 2002/16/02 71) Auf Grund der Maßgeblichkeit des Stichtags für die Entstehung der Steuerschuld ist keine dynamische Betrachtungsweise vorzunehmen. Daher ist "die einzelne Abgabe nur in wenigen Ausnahmefällen mit einer Zeitraumangabe unmissverständlich konkretisierbar" (vgl. Schwaiger, SWK 25/2010, S 777). Das KVG knüpfte die steuerlichen Folgen an jede einzelne Eigenkapitalzuführung, welche somit die einzeln zu beurteilenden Sachverhalte darstellen. An diesen Feststellungen ändert auch der Umstand, dass Abgabenbescheide im Wege von Sammelbescheiden erlassen werden dürfen, nichts. "Es trifft zwar zu, dass Abgabenbescheide im Wege von Sammelbescheiden erlassen werden können. Dabei sind aber die essenziellen Spruchbestandteile für sich gesondert anzuführen, da jede der kombiniert vorgenommenen Festsetzungen für sich anfechtbar ist" (vgl. VwGH 09.08.2001, 2001/16/0243). "Allerdings hat die belangte Behörde dabei nicht beachtet, dass bei einer - an sich zulässigen - formularmäßigen Zusammenfassung mehrere der Besteuerung unterliegender Vorgänge die essenziellen Spruchbestandteile für sich gesondert angeführt werden müssen" (vgl. VwGH 26.01.1995, 94/16/0058). "Es ist zwar nicht zweifelhaft, dass mehrere Besteuerungsfälle formularmäßig in einem (Sammel-) Steuerbescheid zusammengefasst werden können. Im Hinblick auf die Bestimmung des § 198 Abs. 2 BAO, wonach Abgabenbescheide im Spruch .......... die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) zu enthalten haben, sind aber bei einer solchen formularmäßigen Zusammenfassung mehrerer der Besteuerung unterliegender Vorgänge die essentiellen Spruchbestandteile für sich gesondert anzuführen" (vgl. VwGH 30.05.1994, 93/16/0093). Die Notwendigkeit einer ausreichenden Konkretisierung besteht somit auch bei Sammelbescheiden. Nach der Judikatur des deutschen Bundesfinanzhofes dürfen mehrere Gesellschaftsteuerfälle nicht unaufgegliedert zusammengefasst werden, eine Aufgliederung wäre nur dann nicht erforderlich, wenn zwischen den Beteiligten keinerlei Streit darüber besteht, welche Steuerfälle zusammengefasst worden sind (vgl. BFH 12.10.1983, II R 56/81, BStBl. 1984 II S 140). Ebendies trifft im konkreten Fall unzweifelhaft nicht zu. 6. Als weiterer gravierender Mangel in der der Bescheidbegründung obliegenden Sachverhaltsdarstellung ist die nicht erfolgte Trennung der von verschiedenen Zuschussleistenden (vermeintlich) verwirklichten Sachverhalten zu nennen. Die gegenständlichen Großmutterzuschüsse erfolgten durch die GROSSMUTTER1 einerseits und die 2 AG andererseits an ihre gemeinsame Enkelgesellschaft. Weder ist der Bescheidbegründung zu entnehmen, welche Teilbeträge des der Gesellschaftsteuer unterzogenen Gesamtbetrags von den beiden die Zahlungen leistenden Großmuttergesellschaften erbracht wurden, noch welche Beträge den drei unmittelbaren Gesellschaftern der Beschwerdeführerin - der GESELLSCHAFTER2, der GESELLSCHAFTER1 oder der 2 Beteiligungs GmbH - in welchem Ausmaß zugerechnet wurden. Ein Nachvollziehen oder Nachprüfen des Bescheids ist alleine schon durch diesen Mangel unterbunden. Wir verweisen hier nochmals auf die seitens des VwGH an einen Bescheid gestellte Anforderung: Die Begründung eines Bescheids muss vielmehr erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhalts unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet hat. (VwGH 21.2.1989, 87/15/0033) 7. Die mangelhafte Darstellung des Sachverhalts manifestiert sich weiters in der Nennung eines verjährten Teilbetrags von € 1.770.000,00 ohne Angabe welchen Gesellschafter und welches Jahr dieser betrifft (siehe oben). Wie oben ausgeführt war es uns nicht möglich, einen oder mehrere Zuschüsse mit diesem Betrag ausfindig zu machen; auch der Sachverhaltsdarstellung der Berichterstatterin ist nicht zu entnehmen, dass sie den Betrag hätte nachvollziehen können. Wie der VwGH im konkreten Fall seinem Prüfungsauftrag nachkommen sollte, bleibt fraglich. 8. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass der Bescheidbegründung und der darin vorgesehenen Sachverhaltsdarstellung - auch keinerlei Ausführungen zu entnehmen sind, auf Basis welcher Bestimmungen des Syndikatsvertrags eine wirtschaftliche Zurechnung iSd EuGH dem Finanzamt als geboten erscheint. Über die Nennung des Syndikatsvertrags hinaus ist dem Bescheid kein Hinweis auf die vom Finanzamt angestellten Überlegungen zu entnehmen. Damit ist nicht nur die Bemessungsgrundlage nicht nachvollziehbar, auch ein Nachprüfen der Rechtsfrage wird dem Abgabepflichtigen - wie auch den Folgeinstanzen - durch die gegenständliche Bescheidbegründung nicht ermöglicht. Die Vorgabe, dass die Bescheidbegründung auf jede strittige Sachfrage und Rechtsfrage von Relevanz einzugehen hat (vgl. VwGH 25.10.1994, 94/14/0016), ist damit als keinesfalls erfüllt zu erachten. III. Die bereits in Sachverhaltsdarstellung und Berufung vorgebrachten Argumente aufgreifend erlauben wir uns insbesondere nochmals darauf hinzuweisen, dass eine Belastung der gegenständlichen Großmutterzuschüsse mit Gesellschaftsteuer abgesehen vom oben dargestellten formellen (Begründungs-) Mangel, mit dem der Bescheid belastet ist - auch in materieller Hinsicht nicht rechtens ist. 1. Eine von Gesellschaftern aufgrund einer "im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung" bewirkte Leistung iSd § 2 Z 2 KVG liegt nicht vor. Weder wurden die Zahlungen in zivilrechtlicher Hinsicht von den unmittelbaren Gesellschaftern geleistet, noch lassen sich die von den Großmuttergesellschaften erbrachten Leistungen in Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtung den unmittelbaren Gesellschaftern zurechnen. Diesbezüglich deckt sich unsere Sichtweise mit den Erwägungen aus Sicht der Berichterstatterin, welche auf den Seiten 22f zu selbiger Schlussfolgerung gelangt. 2. In Bezug auf den erst durch die Berichterstatterin ins Spiel gebrachten Tatbestand des § 2 Z 4 KVG erlauben wir uns klarzustellen, dass ein für die wirtschaftlich abweichende Zurechnung erforderliches Eigeninteresse der unmittelbaren Gesellschafter an einer (freiwilligen) Zuschussleistung der Großmuttergesellschaften im konkreten Fall zu keinem Zeitpunkt vorlag. Das unmittelbar von GROSSMUTTER1 und Österreichische GROSSMUTTER2 - von den Großmuttergesellschaften - ausgehende Interesse an der Verwirklichung des gegenständlichen Projekts ist im Letter of Intent vom 28.5.2003 unmissverständlich dargelegt. Die unmittelbaren Gesellschafter hingegen sind die Beteiligung nicht aufgrund eines Eigeninteresses eingegangen, sondern haben diese in Umsetzung der von Gesellschafterseite vorgegebenen Zielsetzung übernommen. Die Entscheidung, die Beteiligungen auf Ebene der GESELLSCHAFTER1, der GESELLSCHAFTER2 und der GESELLSCHAFTER3 zu etablieren, geht nicht auf wirtschaftliche Argumente, sondern unmittelbar auf die auf diesen Ebenen angesiedelte und für das Projekt essentielle technische Kompetenz zurück. Wir verweisen diesbezüglich insbesondere auch auf die umfassenden Ausführungen in der Sachverhaltsdarstellung vom 5.3.2010. Es handelt sich daher bei den gegenständlichen Großmutterzuschüssen keineswegs um Leistungen, die gezahlt wurden, um den Wert der Gesellschaftsanteile an der neu gegründeten Enkelgesellschaft zu erhöhen, welche vor allem im Interesse der GESELLSCHAFTER1, der GESELLSCHAFTER2 und der GESELLSCHAFTER3 lagen. Die (gemäß EuGH als unzweifelhaft gegeben zu erachtende) Tatsache einer Werterhöhung der Enkelgesellschaft alleine kann unserer Überzeugung nach nicht ausreichen, um eine abweichende Zurechnung zu rechtfertigen. Schließlich wären bei einer solchen Auslegung sämtliche Großmutterzuschüsse grundsätzlich der Tochtergesellschaft zuzurechnen und als in deren Interesse liegend gesellschaftsteuerpflichtig zu erachten. Eine so weitreichende Aufweichung des Gesetzeswortlauts des § 2 KVG kann weder im Sinne des EuGH noch der nationalen Gerichte sein. Vielmehr setzt der EuGH unzweifelhaft die der Zuschussgewährung zugrundeliegende Motivlage in den Mittelpunkt.