BFG RV/7102016/2011

o Subvariante 4.b): Keine Errichtung von Urkunden, sondern Angebot mit konkludenter Annahme für Darlehen und Sicherungsgeschäfte. Keine Verbücherung einer Hypothek. > Konsequenz: Keine Gebühren, keine Gesellschaftsteuer. o Subvariante 4.c): Keine Errichtung von Urkunden, sondern Anwaltskorrespondenz für Darlehen und Sicherungsgeschäfte. Keine Verbücherung einer Hypothek. <Grafische Darstellung der Varianten 1 bis 4> Bemessungsgrundlage Abgesehen davon, dass die Erhebung von Gebühren für die Sicherungsgeschäfte im gegenständlichen Fall schon dem Grund nach rechtswidrig ist, wäre in eventu auch die Ermittlung der Bemessungsgrundlage kritisch zu hinterfragen. Insoweit die Sicherungsgeschäfte der Besicherung des Euro-Darlehens dienen, müssen sie ja auch nach der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung befreit sein. Nur insoweit, als die Sicherungsgeschäfte auch den Swap besichern - in der Diktion der Finanzverwaltung "von untergeordneter Bedeutung", dürften sie - nach Auffassung der Finanzverwaltung - nicht befreit sein. Wenn aber der Swap nur eine "untergeordnete Bedeutung" hat, können die Sicherungsgeschäfte nicht in vollem Umfang als Bemessungsgrundlage herangezogen werden. Hätte das Gesetz diesen Inhalt, wäre es insoweit ja schon wieder völlig unsachlich und damit verfassungswidrig. Zusammenfassung Die Befreiungsbestimmungen der §§ 19 Abs. 2 zweiter Satz und 20 Z 5 GebG normieren die Befreiung für Sicherungsgeschäfte zu Darlehen, wenn das Darlehen gebührenpflichtig ist. Der Gesetzgeber hat dies in den EB damit begründet, dass eine Kumulierung von Gebühren für Finanzierungen vermieden werden soll. Beide Befreiungsbestimmungen sind im gegenständlichen Fall anwendbar. Die Finanzverwaltung verweigert die Befreiung für die Sicherungsgeschäfte, weil formell nicht nur das Darlehen, sondern auch der Cross Currency Swap besichert wird. Der Cross Currency Swap ist aber kein eigenständiges, über das Darlehen hinausgehendes Rechtsgeschäft. Er modifiziert lediglich die Konditionen des Darlehens. Der Darlehensbetrag ist - mit und ohne Cross Currency Swap - immer Euro 60 Mio. Auch die Laufzeit des Darlehens bleibt durch den Swap unverändert. Die Verweigerung der Befreiung ist somit sachlich nicht gerechtfertigt und daher verfassungswidrig. Die Ansicht der Finanzverwaltung würde zu einer Gebührenbelastung der Finanzierung von fast 4% führen. Vergleicht man diese Belastung mit der Belastung einer Eigenkapitalfinanzierung (null %) oder eines unmittelbar im sfr aufgenommenen Darlehens (0,8%), wird evident, dass eine derart unterschiedliche Besteuerung von vergleichbaren Sachverhalten weder verfassungsrechtlich noch unionsrechtlich haltbar ist. Mit den Rechtsgeschäftsgebühren sollten eigentlich Rechtsgeschäfte besteuert werden. Durch die Gesetzestechnik werden aber eigentlich Urkunden besteuert: Nicht beurkundete Rechtsgeschäfte werden nicht besteuert. Die Nichtbeurkundung ist "Volkssport". Auch mit Auslandsurkunden kann die Gebühr vermieden werden, wenn zumindest ein Gebührenausländer beteiligt ist. Gebührenausländer haben daher regelmäßig gebührenrechtliche Vorteile, die zur verfassungswidrigen Inländerdiskriminierung führen. Viele Urkunden werden besteuert, obwohl das Rechtsgeschäft nie in Kraft tritt oder vorzeitig beendet wird. Da der Urkundenbegriff im Gesetz nicht definiert ist, haben Finanzverwaltung und VwGH diesen Begriff extrem ausgedehnt. Viele Normunterworfene produzieren laufend "Urkunden" im Sinne der fiskalistischen Interpretation der Finanzverwaltung (Rz 431 GebR), ohne sich dessen bewusst zu sein. Mit dem landläufigen Begriff einer "Urkunde" hat das alles nichts mehr zu tun. Derartige "Urkunden" werden daher niemals vergebührt. Die Finanzverwaltung kann das auch nicht kontrollieren, denn dazu müsste sie den gesamten Schrift- und E-Mail-Verkehr aller Gebühreninländer durchforsten. Die Interpretation des GebG bedarf subtiler Sachkenntnis, außerordentlicher methodischer Fähigkeiten und einer gewissen Lust zum Lösen von Denksport-Aufgaben. Die Interpretation des § 20 Z 5 GebG - isoliert, also ohne Berücksichtigung des § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG bzw unter Außerachtlassung von verfassungs- und europarechtlichen Erwägungen - dauert FÜNF Jahre. Die Resultate der von Seiten der Finanzverwaltung angestellten Überlegungen erscheinen oft sehr willkürlich. Beispielhaft für den § 20 Z 5 GebG sei nur auf den offensichtlichen Widerspruch zwischen Rz 534 GebR und Rz 529 GebR hingewiesen. Rz 529 GebR ist einer jener Fälle, in denen "ungewollte Konsequenzen einfach im Erlassweg vermieden werden". Eine sachliche Rechtfertigung für die Rechtsgeschäftsgebühren ist nicht gegeben. Aufgrund einer Fülle von Unzulänglichkeiten ist das GebG mit einem massiven, strukturellen Vollzugsdefizit belastet. Dem Gesetzgeber sind diese Defizite seit Jahrzehnten bekannt, er hat es aber - trotz der enormen Gesetzeslawinen, die er jährlich produziert - verabsäumt, diese Defizite durch sachgerechte Regelungen zu ersetzen. Gerade im Bereich der Vergebührung von Finanzierungsverträgen ist das völlig unverständlich, hat es doch im Jahr 1993 schon einen ausgereiften Entwurf für ein Sachgerechteres Modell gegeben. Die Vorschreibung der Gebühren für die Sicherungsgeschäfte im gegenständlichen Fall ist sowohl EU- als auch verfassungswidrig. …" Vorlage der Berufungen an den Unabhängigen Finanzsenat und Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes: Die Berufungen wurden vom FAG ohne Erlassung von Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt. Da diese Berufungen am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat noch anhängig waren, ist die Zuständigkeit zur Entscheidung gemäß § 323 Abs. 38 BAO auf das Bundesfinanzgericht übergegangen und sind die Rechtssachen als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat: In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. Dezember 2015 trug der Berichterstatter die Sach- und Verfahrenslage, soweit hinsichtlich der gegenständlichen Hypothekargebühren und der Zessionsgebühr von Bedeutung, wie folgt vor: "Mit Eingabe vom 6. Juni 2005 übermittelte die ABank B., X. , dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (FAG) vier Originale und eine Abschrift einer lt. Urkundeninhalt von der (Beschwerdeführerin (Bf.) als "Darlehensnehmerin" einerseits und der ABank B., der D. AG und der E. FBank Z. AG als "Darlehensgeber" andererseits in Wien am 31. Mai 2005 unterfertigten Urkunde über einen Darlehensvertrag zwecks Gebührenanzeige. Lt. diesem unbestritten wie beurkundet abgeschlossenen Darlehensvertrag erfolgte die Darlehensvergabe über € 60.000.000,00 im Rahmen eines Konsortiums der Darlehensgeber, wobei sich diese an dem Darlehen einzeln und unabhängig jeweils zu einem Drittel beteiligen. Die Zuzählung der Darlehensvaluta erfolgte durch Überweisung am 30. Mai 2005 an den ua. von den Vertragsparteien des Darlehensvertrages als Treugeber bestellten Treuhänder Notar Dr. Schüssler, somit einen Tag vor Unterfertigung der Darlehensurkunde durch die Vertragsparteien. In der Urkunde wurde dazu weiters festgehalten, dass die Zuzählung bereits erfolgt sei. Bei der Darlehensnehmerin handelt es sich um eine Offene Gesellschaft bzw. zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages um eine OEG mit Sitz in Wien und der Geschäftsleitung in Deutschland. Bei den Darlehensgebern handelt es sich um Kreditinstitute mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland. Mit der Gebührenanzeige des Darlehensvertrages erlangte das FAG auch Kenntnis von drei in Wien am 31. Mai 2005 zwischen der Bf. als Pfandbestellerin einerseits und jeweils einen der Darlehensgeber als Pfandnehmer andererseits abgeschlossenen Pfandbestellungsverträgen sowie von einem zwischen den Darlehensgebern einerseits und der Bf. als Sicherungsgeberin andererseits abgeschlossenen Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2005. Im Zuge einer Nachschau bei der Bf. übermittelte diese dem FAG eine Kopie der Urkunden über die drei Pfandbestellungsverträge und der Urkunde über den Abtretungsvertrag sowie des Bezug habenden Mietvertrages (Bestandvertrag vom 31. Mai 2005 mit der F.). Weiters legte die Bf. in der Folge die Kopie eines Rahmenvertrages für Finanztermingeschäfte vom 2. Juni 2005 und eines Einzelabschluss (Zinssatz- und Währungsswap über € 15.000.000,00) vom 14. Juni 2005 vor. Der Abtretungsvertrag beinhaltet neben anderen Sicherungszessionen die hier gegenständliche sicherungsweise Abtretung der Rechte aus dem Bestandvertrag zwischen der Bf. und der F.. Die Bf. war lt. Pkt. 3.4. des Abtretungsvertrages verpflichtet, ua. die F. AG unter Verwendung des als Beilage ./1 angeschlossenen Schreibens von der Abtretung zu verständigen und dem Konsortialführer die Vornahme dieser Verständigung unverzüglich nachzuweisen und es ist hier davon auszugehen, dass dieses Procedere auch eingehalten worden ist, zumal die Wirksamkeit der sicherungsweisen Abtretung der Rechte aus dem Bestandvertrag (Mietvertrag) mit der F. unbestritten ist. Die Pfandbestellungsverträge sowie der Abtretungsvertrag wurden ebenso wie der Darlehensvertrag durch Unterfertigung sämtlicher Vertragspartner am 31. Mai 2005 im Inland beurkundet und es ist die Übereinstimmung der Urkundeninhalte mit den gewollten und vereinbarten Vertragsinhalten unbestritten. Für diese Sicherungsgeschäfte war die Gebührenfreiheit gemäß § 20 Z 5 GebG in Anspruch genommen worden und auf den Urkunden der Vermerk "Gebührenfrei gemäß § 20 Z 5 GebG" angebracht worden. Bei den gegenständlichen Pfandbestellungen (Hypothekarvereinbarungen) und den sicherungsweisen Forderungsabtretungen handelt es sich zwar um Sicherungsgeschäfte zu einem in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundeten Darlehensvertrag. Die Pfandbestellungen sowie die sicherungsweise Abtretung der Bestandrechte dienen jedoch entsprechend den Urkundeninhalten nicht nur der Sicherstellung des beurkundeten Darlehensvertrages alleine, sondern auch der Besicherung der Swapgeschäfte und Hedginginstrumente etc. Weiters umfassen die Sicherstellungen auch allfälliger Erweiterungen und Änderungen der besicherten Rechtsgeschäfte. So ist im Darlehensvertrag unter "1. Definitionen" zu den Höchstbetragshypotheken ausgeführt, dass diese künftig einzuräumenden Darlehen dienen. Zum Swapgeschäft ist festzuhalten, dass der Bf. unter Pkt. 3. des Darlehensvertrages eine Option auf einen Cross-Currency Swap ausschließlich mit der ABankB. bis zu einem Betrag von € 30.000.000,00 eingeräumt worden war. Das Darlehen der ABankB. betrug jedoch nur € 20.000.000,00. Der in Folge des Darlehensvertrages abgeschlossene Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte sowie der Einzelabschluss vom 14. Juni 2005 (Zinssatz- und Währungsswap) nehmen selbst nicht mehr Bezug auf den Darlehensvertrag. ………….. Mit drei gesonderten Bescheiden vom 23. November 2010 bzw. 1. Juni 2011 nahm das FAG die Bf. gemäß § 30 GebG iV mit § 224 Abs. 1 BAO für die Pfandbestellungsverträge jeweils für eine Gebühr gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG in Höhe von € 240.000,00 (1 % vom Wert der sichergestellten Verbindlichkeit in Höhe von 24.000.000,00) unter Hinweis auf das Ergebnis der Außenprüfung als Haftende in Anspruch. Die ………… Hypothekargebühren waren zuvor nicht gegenüber den Gebührenschuldnern festgesetzt worden, sondern wurden vom FAG erstmals gegenüber der Bf. anlässlich ihrer Inanspruchnahme als Haftende geltend gemacht. Weiters setzte das FAG gegenüber der Bf. mit Bescheid vom 23. November 2010 betreffend "Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2005 mit D. u.a." eine Gebühr gemäß § 33 TP 21 Abs. 1 GebG in Höhe von € 414.000,00 (0,8 % vom Wert des Entgelts in Höhe von € 51.750.000,00) unter Hinweis auf das Ergebnis einer Außenprüfung fest. Dabei ging das FAG von einem, den Wert der gesicherteren Forderung in Höhe von € 60.000.000,00 nicht erreichenden Wert der abgetretenen Forderung (neunfacher Jahresmietzins gemäß § 15 Abs. 2 BewG) aus. In der bezughabenden Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 16. Mai 2011 vertrat das FAG die Ansicht, die Befreiung gemäß § 20 Z 5 GebG könne für die Sicherungsgeschäfte nicht gewährt werden, weil diese nicht ausschließlich als Sicherungsgeschäft zu einem Darlehens- oder Kreditvertrag abgeschlossen worden seien, sondern auch zur Sicherung von anderen Rechtsgeschäften (Swap, Derivat- und Hedginginstrumenten) dienten, mögen diese auch von untergeordneter Bedeutung sein. Die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG gelte nur für Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte zu den in dieser Bestimmung taxativ aufgezählten Rechtsgeschäften. Finanztermingeschäfte welcher Art auch immer stellten zweifelsfrei keine Darlehens-, Kredit-, Haftungskredit- oder Garantiekreditverträge iSd Bestimmung dar. Da die Sicherungsgeschäfte auch der Besicherung von Finanztermingeschäften dienten, könne die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG nicht zur Anwendung gelangen. In den dagegen rechtzeitig eingebrachten Berufungen wendete die Bf. in allen Fällen Unionsrechtswidrigkeit und Verfassungswidrigkeit ein. Weiters meinte der Bf. betreffend die Hypothekargebühren und die Zessionsgebühr, dass der Cross Currency Swap im gegenständlichen Fall einen mit dem Hauptgeschäft zusammenhängenden Bestandteil, ein Nebengeschäft bzw. eine Nebenverabredung darstelle und die Voraussetzungen für eine Gebührenbefreiung nach § 20 Z 5 GebG sowie auch nach § 19 Abs. 2 GebG vorlägen. …………." Auf Befragen der Vorsitzenden, verneinte der für die Bf. anwesende Vertreter das Erfordernis, den vorgetragenen Sachverhalt zu ergänzen. Die steuerlichen Vertreter der Bf. seien bei der Vertragserrichtung nicht eingebunden worden. Die gegenständlichen Rechtsgeschäfte seien von den deutschen Banken vorbereitet worden. Ebenso erklärten die Vertreter des Finanzamtes, dass es zum Sachverhalt keine Ergänzungen gebe. Der steuerliche Vertreter führte wie in den bisherigen Schriftsätzen im Rechtsmittelverfahren aus bzw. verwies auf diese und ergänzte das bisherige Vorbringen, wozu er das folgende Papier überreichte, welches als Beilage zur Niederschrift genommen wurde: "Gesetzestext und EB Zu § 20 Z 5 GebG und Zu § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG Für beide Befreiungsvorschriften sind die Voraussetzungen erfüllt: Ad 5 20 Z 5 GebG Wir haben ein Darlehen und die Sicherungsgeschäfte beziehen sich auf dieses Darlehen. Es steht nirgends im § 20 Z 5 GebG, dass die Befreiung dann nicht gelten soll, wenn die Darlehenskonditionen durch eine Cross Currency Swap modifiziert werden. Der Gesetzgeber des § 20 Z 5 GebG hat ganz offenkundig zum Ausdruck gebracht, dass eine Kumulierung von Gebühren vermieden werden soll. Er hat somit bei der Bankenfinanzierung das große Ganze vor Augen. Er war sich bewusst, dass es eine Bankfinanzierung nur in untrennbarer Verbindung mit Besicherungen gibt. Und er wollte eine Kumulierung der Gebühren vermeiden, weil er wusste, dass sich das niemand leisten kann. Der Swap ist kein eigenständiges Rechtsgeschäft. Er ist ein unselbständiger Bestandteil des Hauptgeschäftes. Durch den Swap werden lediglich Konditionen des Darlehens (Währung und die Verzinsung) modifiziert, wobei diese Modifikationen gebührenrechtlich unerheblich sind. Gebührenrechtlich maßgeblich ist bei einem Darlehen lediglich der Wert der dargeliehenen Sache. Zur Einheit von Darlehen und Swap: Literatur: Als Hauptleistung ist der Inhalt des Vertrages anzusehen, der das Wesen des Rechtsgeschäfts ausmacht, worauf also das Interesse der Parteien gerichtet ist (Twardosz, Gebühren 6. Auflage, Q 19 Tz 11). Bei einem Darlehen ist der Wille der Vertragsparteien darauf ausgerichtet, dem Kreditnehmer eine Finanzierung zu gewähren (Marschner/Mistlberger, GeS 9/2008, 360 ff (363). Finvw: Vertragsgegenstand ist die Zurverfügungstellung einer bestimmten Geldsumme, gleichgültig, in welcher Währung diese ausgedrückt wird (Salzburger Steuerdialog 2004). VwGH vom 9.10.1991, 89/13/0098: Nach § 914 ABGB ist bei der Auslegung von Verträgen nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdruckes zu haften, sondern die Absicht der Parteien zu erforschen und der Vertrag so zu verstehen, wie es der Übung des redlichen Verkehrs entspricht. Unter “Absicht der Parteien" im Sinne dieser Gesetzesstelle ist nichts anderes als der Geschäftszweck zu verstehen, den jeder der vertragschließenden Teile redlicherweise der Vereinbarung unterstellen muß (vgl. OGH vom, 9. Juli 1980, 1 Ob 803/79, SZ 53/104, und das hg. Erkenntnis vom 14. April 1986, ZI. 84/15/0140, Slg. 6104/F). Getrennt abgeschlossene Verträge sind dann als Einheit aufzufassen, wenn die Beteiligten trotz mehrerer (in einer oder mehreren Urkunden enthaltener) getrennter Verträge eine einheitliche Regelung beabsichtigten und wenn zwischen den mehreren Verträgen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Mai 1980, Zl. 714/79)“ In der E vom 20.1.1992, 90/15/0074 hat der VwGH das Darlehen eines stillen Gesellschafters an die Gesellschaft, an der er als Stiller beteiligt war, bei untrennbarer kausaler Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte als Einheit mit der stillen Beteiligung eingestuft und eine Forderung unterstellt, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewährt. Konsequenz — KVG statt GebG (Arnold, § 19 Tz 27). Gebot der Gleichbehandlung (bzw Verbot der Ungleichbehandlung) von wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten. VfGH 8.5.1980, G1/80: Der Gerichtshof hält den Gesetzgeber des Gebührengesetzes dann für verpflichtet, wirtschaftliche Gleichartigkeiten zu beachten, wenn er selbst nicht bloß an die Rechtsform anknüpft, sondern auch nach wirtschaftlichen Zielsetzungen differenziert. Lässt sich nämlich eine bestimmte Regelung nur aus bestimmten wirtschaftlichen oder wirtschaftspolitischen Zielen heraus erklären, so muss der Gesetzgeber diese wirtschaftlichen oder wirtschaftspolitischen Ziele zur Vermeidung einer unsachlichen Differenzierung auch bei Abgabentatbeständen berücksichtigen, die wirtschaftlich im Wesentlichen gleichgelagert sind. VfGH vom 24.6.1982, B 66/81 (zum Verhältnis Pflichtteilgeltendmachung und Verzicht gegen Abfindung): Hätte das Gesetz tatsächlich diesen - von der Behörde angenommenen - Inhalt, so wäre es gleichheitswidrig. Es gibt nämlich keine sachliche Rechtfertigung dafür, dass derjenige, der den Pflichtteil geltend gemacht hat und in Abgeltung (Abfindung) desselben (daher nicht darüber hinaus) eine Liegenschaft erhält, abgabenrechtlich anders behandelt werden soll als jener - in der gleichen wirtschaftlichen Lage befindliche - Pflichtteilsberechtigte, der Verzicht auf seinen Anspruch gegen das Versprechen leistet, für den Verzicht eIne bestimmte Liegenschaft zu erhalten. Sinngemäß übertragen auf den gegenständlichen Fall: Hätte das Gesetz tatsächlich diesen - von der Behörde angenommenen — Inhalt, so wäre es gleichheitswidrig. Es gibt nämlich keine sachliche Rechtfertigung dafür, dass derjenige, der von vornherein ein Darlehen in einer fremden Währung mit anderen Zinskonditionen aufnimmt, abgabenrechtlich anders behandelt werden soll als jener - in der gleichen wirtschaftlichen Lage befindliche - Darlehensnehmer, der einen Teil des Darlehens durch einen Cross Currency Swap in eine andere Währung mit anderen Zinskonditionen konvertiert.“ Beiser, ÖStZ 5/1985, 58: Eine Gleichbehandlung liegt dann vor, wenn an gleiche Tatbestände gleiche Rechtsfolgen geknüpft werden. Liegen die Rechtsfolgen im wirtschaftlichen Bereich, so muss auch die Tatbestandsseite in wirtschaftlicher Sicht auf ihre Gleichartigkeit (Vergleichbarkeit) untersucht werden." Dazu erklärte das Finanzamt, dass der Swap vom Finanzamt nicht als Darlehen beurteilt worden sei. Wäre es so, wäre noch einmal Darlehensgebühr festgesetzt worden. Selbst wenn man es als Neubeurkundung des seinerzeitigen Darlehensvertrages gesehen hätte unter Berücksichtigung der damaligen Bestimmung des § 25 GebG. Verwiesen werde auf die Formulierung in den Sicherungsgeschäften. Dort würden neben den Darlehensverträgen der CROSS CURRENCY SWAP und allen sonstigen Derivat- und oder HEDINGINSTRUMENTEN gesichert. Dazu erklärte der steuerliche Vertreter, der CROSS CURRENCY SWAP sei nur eine Modifizierung des Darlehens. Die Gesamtfinanzierung wäre 60 Millionen Euro gewesen. Das Volumen der Finanzierung sei durch den SWAP nicht erweitert worden. Diese Finanzierungsform habe der historische Gesetzgeber noch nicht berücksichtigen können, da es diese Finanzierungsform seinerzeit noch nicht gegeben habe. Der VwGH habe bei der Frage ob ein E-Mail als Urkunde anzusehen sei eine dynamische Interpretation vorgenommen. Dem erwiderte das Finanzamt, es gebe die Rechtsprechung des VwGH: Wenn auch andere Verbindlichkeiten besichert würden, dann lägen die Voraussetzungen des § 20 Z. 5 nicht vor. Dazu meinte der steuerliche Vertreter, dass das richtig sein möge, wenn es um Verbindlichkeiten gehe, die mit dem Darlehen nichts zu tun hätten. Der SWAP könnte ohne den Darlehensvertrag nicht existieren. Auf die Frage des Beisitzers erklärt der steuerliche Vertreter, im Darlehensvertrag sei die Option auf den SWAP in Höhe von 30 Millionen Euro bereits vorgesehen gewesen. Die Sicherungsgeschäfte seien als Anlagen dem Darlehensvertrag angeschlossen. Abschließend beantragte das Finanzamt die Beschwerden als unbegründet abzuweisen und der steuerliche Vertreter der Bf. beantragte den Beschwerden antragsgemäß Folge zu geben. Sachverhalt und Beweiswürdigung Die oben dargestellten Verträge (Darlehensvertrag, Pfandbestellungsverträge, Abtretungsvertrag und Bestandvertrag (Mietvertrag)) wurden wie beurkundet abgeschlossenen. Das FAG erlangte in Folge einer Gebührenanzeige des oben dargestellten, Darlehensvertrages Kenntnis von diesen Verträgen. Zu den Pfandbestellungen und zum Abtretungsvertrag erfolgte keine Gebührenanzeige. Die unterfertigten Pfandbestellungsverträge sowie der unterfertigte Abtretungsvertrag samt Bestandvertrag wurde dem FAG im Rahmen einer Nachschau aufgrund eines Vorhaltes 10. Jänner 2006 samt Beilagen in Kopie übermittelt. Dass der Darlehensvertrag wie auch die Pfandbestellungsverträge und der Abtretungsvertrag jeweils durch Unterfertigung sämtlicher Vertragspartner am 31. Mai 2005 im Inland beurkundet worden sind, ist ebenso unbestritten wie die Übereinstimmung des Urkundeninhaltes mit den gewollten und vereinbarten Vertragsinhalten. Die Bf. war lt. Pkt. 3.4. des Abtretungsvertrages verpflichtet, die F. AG, also die Drittschuldnerin, unter Verwendung des als Beilage ./1 angeschlossenen Schreibens [siehe obige Darstellung] von der Abtretung zu verständigen und dem Konsortialführer die Vornahme dieser Verständigung unverzüglich nachzuweisen und es ist dieses Procedere auch eingehalten worden. Demnach ist die auf die gegenständliche Abtretungsvereinbarung vom 31. Mai 2005 bezugnehmende Drittschuldnerverständigung der F., einer Aktiengesellschaft mit dem Sitz und der Geschäftsanschrift in Wien, an der bezughabenden Adresse in Wien zugekommen. Der Sachverhalt ergibt sich aus den in den Bemessungsakten ErfNr. 5/2010 (betr. Darlehensvertrag), ErfNr. 2/2010, ErfNr. 3/2010 und ErfNr. 4/2010 (betr. Pfandbestellungsverträge) und ErfNr. 1/2010 (betr. Abtretungsvertrag) bzw. im Arbeitsbogen ABNr. 12/1 (in Kopie) einliegenden, oben dargestellten Urkunden und Erklärungen der Bf. samt den Erklärungen im Rechtsmittelverfahren einschließlich mündlicher Verhandlung. Rechtslage Hinsichtlich Gebührengesetz 1957 in der hier maßgeblichen Fassung BGBl. I Nr. 180/2004 (in der Folge: GebG)) Hypothekarverträge unterliegen gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG nach Maßgabe der Bestimmungen im III. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957 einer Gebühr von 1 v.H. nach Werte der Verbindlichkeit, für welche die Hypothek eingeräumt wird. Zessionen oder Abtretungen von Schuldforderungen oder anderen Rechten unterliegen gemäß § 33 TP 21 Abs. 1 GebG nach Maßgabe der Bestimmungen im III. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957 einer Gebühr von 0,8 v.H. vom Entgelt. Rechtsgeschäfte sind gemäß § 15 Abs. 1 GebG nur dann gebührenpflichtig, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird, es sei denn, dass in diesem Bundesgesetz etwas Abweichendes bestimmt ist. Für die Festsetzung der Gebühren ist gemäß § 17 Abs. 1 GebG der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird. Wenn aus der Urkunde die Art oder Beschaffenheit eines Rechtsgeschäftes oder andere für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände nicht deutlich zu entnehmen sind, so wird auf Grund des Abs. 2 leg.cit. bis zum Gegenbeweis der Tatbestand vermutet, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat. § 16 Abs. 1 und 2 GebG lauten: "(1) Die Gebührenschuld entsteht, wenn die Urkunde über das Rechtsgeschäft im Inland errichtet wird, 1. bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften, a) wenn die Urkunde von den Vertragsteilen unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Unterzeichnung; b) wenn die Urkunde von einem Vertragsteil unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Aushändigung (Übersendung) der Urkunde an den anderen Vertragsteil oder an dessen Vertreter oder an einen Dritten; 2. bei einseitig verbindlichen Rechtsgeschäften, a) wenn die Urkunde nur von dem unterzeichnet wird, der sich verbindet, im Zeitpunkte der Aushändigung (Übersendung) der Urkunde an den Berechtigten oder dessen Vertreter; b) wenn die Urkunde auch von dem Berechtigten unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Unterzeichnung. (2) Wird über ein Rechtsgeschäft eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht die Gebührenschuld, 1. wenn die Parteien des Rechtsgeschäftes im Inland einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben oder eine inländische Betriebsstätte unterhalten und a) das Rechtsgeschäft eine im Inland befindliche Sache betrifft oder b) eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Rechtsgeschäftes berechtigt oder verpflichtet ist, in dem für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt; wenn jedoch die in lit. a oder lit. b bezeichneten Erfordernisse erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt sind, in diesem Zeitpunkt, im übrigen 2. wenn die Urkunde (beglaubigte Abschrift) in das Inland gebracht wird und entweder a) das Rechtsgeschäft ein in Z 1 lit. a oder lit. b bezeichnetes Erfordernis erfüllt, im Zeitpunkt der Einbringung der Urkunde in das Inland, oder b) auf Grund des Rechtsgeschäftes im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde (Abschrift) ein amtlicher Gebrauch gemacht wird, mit der Vornahme dieser Handlungen." Gemäß § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Nach Abs. 3 dieser Norm bleiben in Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) unberührt. Ist eine Leistung nicht mit einem bestimmten Betrage, wohl aber deren höchstes Ausmaß ausgedrückt oder ist zwischen zwei oder mehreren Rechten oder Verbindlichkeiten eine Wahl bedungen, so ist gemäß § 22 GebG die Gebühr im ersteren Falle nach dem Höchstbetrag, im letzteren Falle nach dem größeren Geldwerte der zur Wahl gestellten Leistungen zu entrichten. Werden in einer Urkunde mehrere Rechtsgeschäfte derselben oder verschiedener Art, die nicht zusammenhängende Bestandteile des Hauptgeschäftes sind, abgeschlossen, so ist die Gebühr gemäß § 19 Abs. 2 GebG für jedes einzelne Rechtsgeschäft zu entrichten. Dies gilt aber nicht für die in der Urkunde über das Hauptgeschäft zwischen denselben Vertragsteilen zur Sicherung oder Erfüllung des Hauptgeschäftes abgeschlossenen Nebengeschäfte und Nebenverabredungen, gleichgültig, ob das Hauptgeschäft nach diesem Gesetz oder einem Verkehrssteuergesetz einer Gebühr oder Verkehrssteuer unterliegt. Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte - ausgenommen Wechsel - zu Darlehensverträgen (§ 33 TP 8), Kreditverträgen (§ 33 TP 19) und Haftungs- und Garantiekreditverträgen mit Kreditinstituten, der Oesterreichischen Nationalbank, den Versicherungsunternehmen, den Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes und den Bausparkassen, sofern über die genannten Verträge spätestens gleichzeitig mit der Beurkundung des Nebengeschäftes eine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise errichtet worden ist, unterliegen auf Grund des § 20 Z 5 GebG nicht der Gebührenpflicht. Bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften sind gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 lit a GebG die Unterzeichner der Urkunde zur Entrichtung der Gebühren verpflichtet, wenn die Urkunde von beiden Vertragsteilen unterfertigt ist. Bei einseitig verbindlichen Rechtsgeschäften ist gemäß § 28 Abs. 1 Z 2 GebG derjenige zur Entrichtung der Gebühren sind verpflichtet, in dessen Interesse die Urkunde ausgestellt ist. Für die Gebühr haften auf Grund des § 30 GebG neben den Gebührenschuldnern die übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen sowie bei nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige alle sonst gemäß § 31 Abs. 2 zur Gebührenanzeige verpflichteten Personen. Die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen werden gemäß § 224 Abs. 1 BAO durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten. Erwägungen Zum besicherten Darlehensvertrag Unbestritten steht fest, dass der besicherte Darlehensvertrag über € 60.000.000,00, auf welchen die Sicherungsgeschäfte Bezug nehmen, am 31. Mai 2005 in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundet worden ist. Gebührenrechtliche Würdigung der Pfandbestellungsverträge: Weiters ist unbestritten, dass es sich bei den gegenständlichen Pfandbestellungsverträgen um Hypothekarvereinbarungen im Sinne des § 33 TP 18 Abs. 1 GebG handelt und diese durch Unterfertigung der Pfandurkunden in Wien am 31. Mai 2005 jeweils durch sämtliche Vertragsparteien in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundet worden sind. Gebührenrechtliche Würdigung des Abtretungsvertrages: Bei der sicherungsweisen Abtretung der Bestandrechte handelt es sich unbestritten um eine, in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundete, von § 33 TP 21 GebG erfasste Zession (Abtretung) von Schuldforderungen iSd § 1392 ABGB. Ungeachtet dessen ist dazu noch Folgendes zu sagen: Nach § 1392 ABGB liegt eine Abtretung (Zession) dann vor, wenn eine Forderung von einer Person an eine andere übertragen und von dieser angenommen wird. Die Zession stellt also einen Gläubigerwechsel dar (Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren – Kommentar, Rz 2 zu § 33 TP 21 GebG). Die Zession ist nach herrschender Meinung und ständiger Judikatur ein kausales Verfügungsgeschäft und setzt einen gültigen Rechtsgrund voraus (vgl. VwGH 23.01.1989, 87/15/0141). Im gegebenen Fall sind Sicherungszessionen zu beurteilen, welche zu ihrem wirksamen Zustandekommen eines Publizitätszwecken dienenden Übertragungsaktes bedürfen (vgl. VwGH 18.08.1994, 94/16/0044; OGH 05.02.1963, 8Ob29/63). Gebührenpflichtig sind Zessionen dann, wenn ihnen ein beurkundeter rechtsgeschäftlicher entgeltlicher Titel zu Grunde liegt. Weiters bedarf eine gebührenpflichtige Zession auch eines wirksamen rechtsgeschäftlichen Verfügungsaktes und seiner Beurkundung (vgl. VwGH 05.11.2009, 2008/16/0071). In einem früheren Erkenntnis (VwGH 24.6.1970, 1184/69 zur Stammfassung des § 33 TP 21 GebG) hat der Verwaltungsgerichtshof die Aushändigung der Drittschuldnerverständigung durch den Zedenten an den Zessionar für das Entstehend der Steuerschuld bei einer Sicherungszession für ausreichend befunden. In seinem Artikel "Abtretung, Gesellschafterwechsel und Vertragsübernahme im Gebührengesetz Versuch einer systematischen Ordnung", RdW 1991, 62, vertritt Steiner die Ansicht, dass § 33 TP 21 GebG mit Sicherheit nichts mit dem Publizitätsprinzip zu schaffen habe, da anderenfalls Sicherungszessionen, bei denen ebenfalls die Einhaltung eines Modus erforderlich sei, schon aus diesem Grund nicht gebührenpflichtig wären, wovon aber überhaupt keine Rede sein könne. Folgt man jedoch der nunmehr vorherrschenden Ansicht, dass die Gebührenpflicht eines Rechtsgeschäftes dessen wirksames Zustandekommen voraussetzt (vgl. GebRL, Rz 1027), dann kann der gegenständliche, am 31. Mai 2005 beurkundete Abtretungsvertrag alleine die Gebührenpflicht nicht auslösen, zumal zum Zeitpunkt der Beurkundung erst die Verpflichtung bestand, die für das wirksame Zustandekommen der Sicherungszession erforderlichen Publizitätsakte (Drittschuldnerverständigung bzw. Buchvermerke) zu setzen. Urkunden, die noch vor dem Zustandekommen des Rechtsgeschäftes errichtet werden, können die Gebührenpflicht nicht auslösen (vgl. Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren – Kommentar, Rz 51 zu § 15 GebG unter Hinweis ua. auf VwGH 6. März 1989, 88/15/0074, 0128). Im gegebenen Fall löste die Drittschuldnerverständigung an die F. mit dem Schreiben lt. Beilage 1 zum Abtretungsvertrag in Verbindung mit dem Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2015 als rechtsbezeugende Urkunde über den entgeltlichen Titel (Sicherungsgeschäft) unter gleichzeitiger Setzung und Beurkundung des für das Zustandekommen des Verfügungsgeschäftes erforderlichen Publizitätsaktes jedenfalls die Gebührenpflicht aus. Das Entstehen der Gebührenschuld richtet sich im vorliegenden Fall nach der generellen Norm des § 4 Abs. 1 BAO, zumal § 16 Abs. 1 GebG nicht die Entstehung der Gebührenschuld bei Verfügungsgeschäften regelt (vgl. VwGH 24.03.1994, 92/16/0130). Auf Grund des § 15 Abs. 1 GebG ist für ein gültig zustande gekommenes Rechtsgeschäft dann Gebührenpflicht gegeben, wenn über dieses eine Urkunde errichtet worden ist, es sei denn, dass in diesem Bundesgesetz etwas Abweichendes bestimmt ist. Da für Zessionen keine abweichenden Bestimmungen bestehen und sowohl über das Verpflichtungsgeschäft wie auch das Verfügungsgeschäft im Inland eine Urkunde errichtet worden ist, ist für die gegenständliche Sicherungszession die Gebührenschuld entstanden. Zur behaupteten Befreiung nach § 20 Z 5 GebG: Bei den gegenständlichen Pfandbestellungen (Hypothekarvereinbarungen) und der gegenständlichen sicherungsweisen Abtretung der Bestandrechte handelt es sich zwar um Sicherungsgeschäfte zu einem in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundeten Darlehensvertrag. Die Sicherungsgeschäfte dienen jedoch nicht nur der Sicherstellung des beurkundeten Darlehensvertrages alleine, sondern auch der Besicherung künftiger Darlehensgewährungen, sowie der Besicherung bestehender und künftiger Swapgeschäfte und Hedginginstrumente. Die Sicherstellungen umfassen auch Erweiterungen und Änderungen der besicherten Rechtsgeschäfte, somit auch künftige Rechtsgeschäfte. So ist auch im Darlehensvertrag unter "1. Definitionen" ausgeführt, dass die Höchstbetragshypotheken künftig einzuräumenden Darlehen dienen. Entsprechend der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. ua. VwGH 10.6.1991, 90/15/0026) ist die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG bei solchen Sicherungsgeschäften nicht gegeben, die sich auch auf künftig abzuschließende Kreditverträge beziehen. Demnach ist es der Gebührenfreiheit nach § 20 Z 5 GebG abträglich, wenn sich das Sicherungsgeschäft nicht nur auf in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundete Kredit- und Darlehensverträge bezieht, sondern auch auf anderer Rechtsgeschäfte als die im § 20 Z 5 GebG genannten und/oder auf künftige oder sonstige nicht in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundete Kredit- und Darlehensverträge (vgl. UFS 22.08.2013, RV/3097-W/09). Im Besonderen zum Swapgeschäft ist zu sagen, dass der Bf. unter Pkt. 3. des Darlehensvertrages eine Option auf einen Cross-Currency Swap ausschließlich mit der ABankB. bis zu einem Betrag von € 30.000.000,00 eingeräumt worden war. Das Darlehen der ABankB. betrug jedoch nur € 20.000.000,00. Bereits daraus ergibt sich, dass es sich bei dem Swapgeschäft gegenüber dem Darlehensvertrag um ein rechtlich eigenständiges Geschäft handelt. Das Swapgeschäft steht lediglich in Zusammenhang mit der sich aus dem Darlehensvertrag ergebenen Zahlungsverbindlichkeiten bzw. Zahlungsforderung. Eine rechtliche Verbindung besteht dazu jedoch nicht. Die ursprüngliche Schuldner-Gläubiger-Beziehung wird durch den Swap nicht berührt (vgl. Heinrich, Swap-Transaktionen als Finanzinstrumente, FJ 1991,156; Zorn, Swaps und Optionen – ihre bilanzielle Darstellung, FJ 1990, 244 A1.1.). Entgegen der Ansicht der Bf. handelt es sich daher bei dem im Darlehensvertrag in Aussicht gestellten Cross Currency Swap weder um ein mit dem Hauptgeschäft (Darlehensvertrag) zusammenhängenden Bestandteil desselben noch um ein Nebengeschäft oder eine Nebenverabredung. So wurden mit dem Cross Currency Swap auch nicht lediglich die Konditionen des Darlehens teilweise modifiziert. Dem entsprechend nehmen der in Folge des Darlehensvertrages abgeschlossene Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte sowie der Einzelabschluss vom 14. Juni 2005 (Zinssatz- und Währungsswap) nicht mehr Bezug auf den Darlehensvertrag. Da die Sicherungsgeschäfte nicht nur der Sicherstellung bereits beurkundeter Darlehen dienen, sondern der Sicherstellung bestehender und künftiger Darlehen, Swapgeschäfte und Hedginginstrumente, liegen die Voraussetzungen für eine Gebührenfreiheit gemäß § 20 Z 5 GebG nicht vor. Zur behaupteten Befreiung nach § 19 Abs. 2 GebG: Weiters wurden entgegen der Ansicht der Bf. die Sicherungszessionen nicht in einem mit dem Darlehensvertrag beurkundet. Es sind der Darlehensurkunde lediglich Entwürfe der Pfandbestellungsverträge und des Abtretungsvertrages angeschlossen und in der Darlehensurkunde festgehalten, dass die Vorlage der Pfandbestellungsverträge und des Abtretungsvertrages Voraussetzung für die Freigabe der Darlehensvaluta durch den Treuhänder ist. Ebenso stellen die Erwähnungen des bereits in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundeten Darlehensvertrages in den Pfandbestellungsverträgen und im Abtretungsvertrag keine Beurkundung des Darlehensvertrages dar (vgl. VwGH 14.02.1970, 678/73). Die Bf. ist wohl selbst nicht davon ausgegangen, dass mit den Sicherungsgeschäften die Darlehensverträge beurkundet worden wären, zumal für diese keine Gebührenanzeige erfolgte, obwohl die Bestimmungen des § 25 GebG noch schlagend waren. Im Übrigen wäre es der Gebührenfreiheit nach § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG ebenso wie der Gebührenfreiheit nach § 20 Z 5 abträglich, wenn sich die zur Sicherung und Erfüllung abgeschlossenen Nebengeschäfte nicht nur auf Hauptgeschäfte beziehen, die einer Gebühr oder Verkehrsteuer unterliegen. So lag dem oa. VwGH-Erkenntnis vom 10.6.1991 auch dahingehend ein vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde, als auch dort in der Pfandbestellungsurkunde der Abschluss des Darlehens- bzw. Kreditvertrages erwähnt war. Eine Befreiung von der Gebührenpflicht nach § 19 Abs. 2 GebG kommt für Sicherungsgeschäfte folglich ebenfalls nicht in Betracht. Zur Sache des Gebührenbescheides betreffend die Sicherungszession: Außer in den Fällen des § 278 BAO [Formalentscheidungen] hat das Verwaltungsgericht auf Grund des § 279 Abs. 1 BAO immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Sache des angefochtenen Bescheides ist die sicherungsweise Abtretung der Rechte aus dem Mietvertrag. Die Beurkundung des Rechtsgeschäftes stellt demgegenüber lediglich eine Bedingung für die Gebührenpflicht dar. Mit der Feststellung, dass es sich bei der Drittschuldnerverständigung in Verbindung mit dem Abtretungsvertrag um die, die Gebührenpflicht auslösende Urkunde handelt, wird kein anderes Abgabenschuldverhältnis erfasst als im angefochtenen Bescheid (vgl. VwGH 18.11.1993, 93/16/0014). Zu den Bemessungsgrundlagen: Auf Grund des § 22 GebG in der hier noch anzuwendenden Fassung ist Bemessungsgrundlage für die gegenständlichen Hypothekarverschreibungen jedenfalls der jeweilige Höchstbetrag. Nach § 33 TP 21 GebG ist Bemessungsgrundlage der Rechtsgebühr das Entgelt (vgl VwGH 16. 9.1991, 90/15/0080), also jener Betrag, um den die abgetretene Forderung erworben wurde. Die Grundlage für die Gebührenbemessung bildet das Entgelt (Zessionsvaluta, Kaufpreis), nicht der Wert (Nennwert oder Kurswert udgl) der zedierten Forderung oder des abgetretenen Rechts. Unter der Zessionsvaluta ist jenes Entgelt zu verstehen, welches für die Abtretung vereinbart wird. Das Entgelt stellt jenen Wert dar, den der Überträger vom Übernehmer oder von einem Dritten für den Übernehmer für die abgetretene Forderung oder für das abgetretene Recht erhält bzw erhalten soll. Der Wert dieses Entgelts also die Höhe dieses im rechtlichen Verkehr als Zessionsvaluta bezeichneten Entgelts, ist die Bemessungsgrundlage (VwGH 19.12.1966, 2171/65). Bei einer Zession zur Sicherung eines Anspruches entspricht die Bemessungsgrundlage in der Regel dem Wert des besicherten Anspruchs. Ist der Wert des sicherungsweise abgetretenen Rechtes niedriger, und ist somit nicht der gesamte zu sichernde Anspruch gedeckt, so ist die Höhe des Entgelts mit diesem begrenzt (vgl. UFS 22.08.2013, RV/3097-W/09; Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, B I 4 d zu § 33 TP 21 GebG). Da die Gebührenpflicht des jeweiligen Sicherungsgeschäftes zu beurteilen ist (und das Sicherungsgeschäft auch das "Mehr" absichert), kommt eine anteilige Gebührenfreiheit nicht in Frage (vgl. UFS 22.08.2013, RV/3097-W/09 unter Hinweis auf Arnold, Rechtsgebühren, § 20 Rz 11g). Dies erschließt sich auch aus der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes wonach mit der Mitbesicherung von künftigen Kreditverträgen die Befreiung nach § 20 Z 5 GebG insgesamt verwirkt ist (siehe VwGH 10.16.1991, 90/15/0026). Zur behaupteten Unionsrechtswidrigkeit: Zur vermeinten Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit ist zu sagen, dass weder in der Berufung noch in der Ergänzung dazu ein Grund angegeben wurde, warum eine solche Beschränkung gegeben sein sollte, und es kann hier auch kein solcher erkannt werden. Der Ansicht, die gegenständliche Darlehensgewährung würde in den Anwendungsbereich der zum Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld gültigen Kapitalansammlungsrichtline 69/335/EWG fallen, ist sagen, dass hier die Sicherungsgeschäfte und nicht das Darlehen gegenständlich sind. Im Übrigen handelt es sich bei dem besicherten Darlehen weder um ein von der Kapitalansammlungsrichtlinie erfasstes Darlehen (Darlehen gegen Gewinnbeteiligung oder kapitalersetzende Darlehen) noch vom KVG erfasste Darlehen. Außerdem handelt es sich bei der Darlehensnehmerin und Sicherungsgeberin um eine Offene Handelsgesellschaft die in Österreich für die Erhebung der Gesellschaftsteuer nicht als Kapitalgesellschaft betrachtet wird. In seinem Urteil vom 16. Mai 2002 Rs C-508/99, Palais am Stadtpark hat der EuGH festgestellt, dass sich aus Artikel 1 in Verbindung mit Artikel 3 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 69/335 ergibt, dass diese Richtlinie nur auf Kapitalgesellschaften, wie sie dort selbst definiert sind, anwendbar ist sowie auf einen Erwerbszweck verfolgende Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen, die den Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind und von einem Mitgliedstaat für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft betrachtet werden (Rz 26) und dazu ausgesprochen, dass Gebühren und sonstigen Abgaben, die die Mitgliedstaaten auf Einlagen in andere Gesellschaften als die durch die Richtlinie 69/335 erfassten, nicht in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fallen (Rz 27). Der Verweis auf das Urteil des EuGH, Rs. Elektrownia Pątnów, ist daher verfehlt. Wenn die Bf. weiters meint, dass ein in Wertpapieren verbrieftes Darlehen aus europarechtlichen Gründen nicht mit indirekten Abgaben belastet werden darf, so genügt es darauf hinzuweisen, dass ein solches hier nicht gegenständlich ist. Die Kapitalansammlungsrichtlinie ist hier ohne Bedeutung. Zur behaupteten Verfassungswidrigkeit: Zur vermeintlichen Inländerdiskriminierung ist auf die Entscheidung VfGH 3.12.2001, B 1402/99 zu verweisen, worin der Verfassungsgerichtshof ausführt, dass der Gerichtshof nicht nachvollziehen könne, warum eine Inländerdiskriminierung vorliegen solle, wenn eine Gebietskörperschaft sich bei der Ausschöpfung ihrer Steuerhoheit im Ergebnis auf im Inland verwirklichte Tatbestände beschränkt. Zur allgemeinen Kritik der Bf. am Gebührengesetz aus verfassungsrechtlicher Sicht, insbesondere im Zusammenhang mit der historischen Rechtfertigung des Gebührengesetzes und dem Gebot der Gleichbehandlung von wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten ist zu sagen, dass es dem Gesetzgeber nicht verwehrt ist, unterschiedliche abgaberechtliche Folgen an unterschiedliche Tatbestände zu knüpfen. Es liegt im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bestimmte Rechtsvorgänge zu besteuern. So hatte der Verfassungsgerichtshof grundsätzlich keine Bedenken nur Kredite oder nur Darlehen einer Gebühr zu unterziehen (siehe VfGH 8.5.1980, G 1/80 ua., III.3.d.). Der Verfassungsgerichtshof hat sich weiters in seinem Erkenntnis vom 26.2.2009, G 158/08, mit welchem die Bestimmungen des § 25 GebG über die mehrfache Gebührenpflicht bei Vorliegen mehrerer Urkunden aufgehoben wurden, grundlegend mit der Gebührenpflicht von Rechtsgeschäften und mit dem Urkundenprinzip auseinandergesetzt. Verfassungsrechtliche Bedenken, gegen die Gebührenpflicht der im § 33 GebG taxativ aufgezählten Rechtsgeschäfte an sich, wie dies die Bf. sieht, hegte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht. Dem entsprechend hatte das Bundesfinanzgericht weder verfassungsrechtlich Bedenken gegen die Erhebung von Rechtsgebühr für Dienstbarkeiten und für Bestandverträge und darüber hinaus keine Bedenken gegen eine unterschiedliche Besteuerung dieser Rechtsgeschäfte (BFG 16.12.2014, RV/7102680/2012). Eine Behandlung der Beschwerde gegen dieses Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 17.9.2015, E 265/2015 abgelehnt. Im Besonderen zum behaupteten strukturellen Vollzugsdefizit ist zu sagen, dass der Umstand, dass eine - an sich sachliche - Regelung (möglicherweise in größerem Ausmaß) nicht befolgt wird, eine solche Regelung noch nicht unsachlich macht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (zB VfSlg. 9006/1981 S. 23, 9121/1981 S. 424, 11727/1988 S. 599, 11912/1988 S. 564 sowie 11998/1989 S. 217) ist der Hinweis, eine Gesetzesbestimmung könne gesetzwidrig oder missbräuchlich vollzogen werden, nicht geeignet, Bedenken gegen deren Verfassungsmäßigkeit hervorzurufen. Dieser Grundgedanke gilt auch dann, wenn es - wie hier - nicht um eine missbräuchliche Anwendung des Gesetzes durch die Behörde geht, sondern wenn der Steuerpflichtige die erschwerte Erfassbarkeit der Abgabe missbräuchlich ausnützt. (vgl. VfGH 30. 11. 1991, B 728/91) Ein allgemeines verfassungsrechtliches "Effizienzgebot für Abgaben" ist nicht anzunehmen. Eine aus legitimen rechtspolitischen Gründen erhobene Abgabe wird nicht deswegen verfassungswidrig, weil ihr Ertrag im Verhältnis zum Erhebungsaufwand gering ist (vgl. VfGH 16.06.2011, G 18/11) Insgesamt ist zu sagen, dass die gegenständliche Besteuerung weder gemeinschafts- bzw. unionsrechtswidrig noch verfassungswidrig ist. Zur Inanspruchnahme der Bf. als Haftende bzw. als Gesamtschuldnerin: Die Hypothekarverschreibung stellt ein einseitig verbindliches Rechtsgeschäft dar. Die Urkunde über die Hypothekarverschreibung wird im Interesse des Gläubigers ausgestellt. Maßgeblich ist nicht das Interesse am Abschluss oder der Erfüllung des Rechtsgeschäftes, sondern das Interesse an der Errichtung der Urkunde. Als Gebührenschuldner kommt daher im Falle der auf § 33 TP 18 GebG gestützten Rechtsgebühr allein der Gläubiger in Betracht (vgl. VwGH 19.10.1995, 94/16/0100). Die Bf. kommt lediglich als Haftende auf Grund des § 30 GebG in Betracht. Betreffend die Frage, wen die Abgabenbehörde primär heranzuziehen berechtigt ist, und zwar den Hauptschuldner (Gebührenschuldner) oder den Haftenden (als Solidarschuldner), bestehen keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen. Diese Frage ist daher aus dem Blickwinkel des Ermessens zu beurteilen, wobei die Subsidiarität der Position des Haftenden sehr wohl eine Komponente darstellt, die im Bereich der Ermessensübung zu würdigen und zu berücksichtigen ist. Auch das vertragliche Innenverhältnis zwischen dem Hauptschuldner und dem Haftenden kann als Ermessensrichtlinie dienen. Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes liegt es im Ermessen der Behörde, ob sie das Leistungsgebot nur an einen der mehreren Gesamtschuldner und an welchen von ihnen richtet oder an mehrere oder an alle Gesamtschuldner (vgl. VwGH 21.3.2002, 2001/16/0599). Im vorliegenden Fall wurde jeweils unter Pkt. 3.7. des Pfandbestellungsvertrages vereinbart, dass die Pfandbestellerin, also die Bf. alle Abgaben, Gebühren und Aufwendungen zu tragen habe. Daher wurde das Ermessen in der Weise ausgeübt, dass die Bf. zur Entrichtung der Darlehensgebühr im Wege eines Haftungsbescheides gemäß § 30 GebG in Anspruch genommen worden ist, ohne zuvor die Darlehensgebühr gegenüber den Gläubigerern als Gebührenschuldner festzusetzen. Billigkeitsgründe, die dagegen sprächen, wurden von der Bf. nicht vorgebracht.