BFG RV/7102016/2011

Kreditgeschäfte sind typischer Weise mit Sicherheiten verbunden. Der Kreditgeber sichert sich mit Hypotheken, Bürgschaften, Zessionen, etc. gegen den Ausfall der Kreditvaluta ab. Die meisten der typischen Sicherungsgeschäfte zu Krediten und Darlehen unterliegen grundsätzlich auch den Rechtsgeschäftsgebühren. Dem Gesetzgeber war bewusst, dass eine derartige Kumulierung von Gebühren wirtschaftlich nicht tragbar ist. Er hat daher im § 19 Abs. 2 GebG und im § 20 Z 5 GebG Befreiungsvorschriften normiert. Aus dem Wortlaut des § 20 Z 5 GebG und den dazu ergangenen EB leuchtet mit einer nicht zu übersehenden Deutlichkeit der Wille des Gesetzgebers hervor, dass bei vergebührten Darlehens- bzw Kreditgeschäften (kurz: Hauptgeschäften) die Kumulierung von Gebühren durch Befreiung der Sicherungsgeschäfte vermieden werden soll. Im Hinblick auf eine Belastung mit Gebühren und Verkehrsteuern sind daher Darlehen bzw Kredit und Sicherungsgeschäfte als eine Einheit zu betrachten. Das spielt insbesondere bei einem Belastungsvergleich mit Eigenkapital eine wichtige Rolle, weil es bei der Zurverfügungstellung von Eigenkapital eines Sicherungsgeschäftes nicht bedarf. Der Eigenkapitalgeber als "Herr der Gesellschaft" benötigt keine Sicherungsgeschäfte, hat er doch aufgrund seiner Stellung als Eigenkapitalgeber ohnedies maßgeblichen Einfluss auf die Gestion "seiner" Gesellschaft. Übertragung der obigen Ausführungen auf den gegenständlichen Fall Im gegenständlichen Fall wurden Darlehensverträge in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise errichtet. Diese Verträge wurden auch ordnungsgemäß angezeigt und vergebührt Nach dem Wortlaut des Gesetzes und dem Willen des Gesetzgebers sind die Sicherungsgeschäfte im gegenständlichen Fall daher eindeutig befreit. Begründung der Finanzverwaltung für die Nichtgewährung der Befreiung Die Finanzverwaltung verweigert die Befreiung für die Sicherungsgeschäfte mit folgender Begründung (hier sei beispielhaft die Begründung für die Pfandbestellungsverträge zitiert): "Die Befreiung gemäß § 20 Z 5 GebG kann für die Pfandbestellungsverträge nicht gewährt werden, weil diese nicht ausschließlich als Sicherungsgeschäfte zu Darlehens- oder Kreditverträgen abgeschlossen werden, sondern auch zur Sicherung von anderen Rechtsgeschäften (Swap, Derivat- und Hedginginstrumenten) dienen, mögen diese auch von untergeordneter Bedeutung sein." Stellungnahme zur Begründung der Finanzverwaltung Es ist völlig offensichtlich, dass der Cross Currency Swap am Charakter des Kreditgeschäfts nichts ändert. Die beschwerdeführende OG hat ein Bankendarlehen im Umfang von Euro 60 Mio aufgenommen. Durch den Cross Currency Swap wurden lediglich die Konditionen des Darlehens teilweise modifiziert. Die Modifikation betrifft aber nur gebührenrechtlich unerhebliche Aspekte des Darlehens. Es wurde weder die Laufzeit noch die Höhe des Darlehens verändert. Mit und ohne Cross Currency Swap hat die OG ein Darlehen in Höhe von Euro 60 Mio aufgenommen. Ob die Zinsen für dieses Darlehen teilweise im sfr zu zahlen sind und als Fixzins berechnet werden, oder ob die Zinsen in Euro und als variabler Zins ermittelt werden, ändert nichts an der Tatsache, dass vor und nach dem Cross Currency Swap ein Darlehen in Höhe von Euro 60 Mio vorliegt und dieses Darlehen besichert wird. Der vorliegende Sachverhalt ist vergleichbar mit jenem Fall, in dem jemand von vornherein ein Darlehen teilweise im Euro mit variablem Zins und teilweise im sfr mit Fixzins aufnimmt. ln diesem Fall würde niemand auf die Idee kommen, die Befreiung des § 20 Z 5 GebG für die Sicherungsgeschäfte zu verwehren. Auch nachträgliche Modifikationen des Darlehens wären für die Gebührenfreiheit der Sicherungsgeschäfte unschädlich. Selbst eine Verlängerung der Darlehenslaufzeit oder eine Erhöhung des Darlehensbetrages, also Maßnahmen, die aus der Sicht des GebG einen gebührenpflichtigen Nachtrag bzw Zusatz darstellten, würden die Gebührenfreiheit der Sicherungsgeschäfte unangetastet lassen. Im gegenständlichen Fall, in dem die teilweise sfr-Finanzierung durch ein derivatives Finanzgeschäft hergestellt wird, soll auf einmal die Befreiung des § 20 Z 5 GebG nicht gelten. Das Darlehen ist in beiden Fällen gleich hoch. Die Sicherheiten decken in beiden Fällen denselben Betrag ab. Schon der Begriff "derivatives" Instrument veranschaulicht, dass es sich dabei um kein originäres, eigenständiges Rechtsgeschäft handelt, sondern es sich um eine vom Hauptgeschäft Darlehen "abgeleitete" Nebenvereinbarung handelt. Abgesehen davon, dass sich für die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung im Gesetzestext kein Anhaltspunkt findet, wäre diese Konsequenz auch vom Ergebnis her völlig (unverhältnismäßig und daher sachlich nicht zu rechtfertigen. Das soll anhand nachfolgender Zahlenaufstellung veranschaulicht werden: | Rechtsgeschäft | Bemessungsgrundlage € | "Steuersatz" € | Gebühr € | In % der Darlehenssumme | | | | | | Darlehen | 60.000.000,00 | 0,80% | 480.000,00 | 0,80% | Hypothekarverschr. | 72.000.000,00 | 1,00% | 720.000,00 | 1,00% | Forderungszession | 51.750.000,00 | 0,80% | 414.000,00 | 0,80% | | | | 1.614.000,00 | 2,60% | Eintragungsgebühr | 72.000.000,00 | 1,20% | 864.000,00 | 1,20% | | | | 2.478.000,00 | 3,80% Wie aus der Aufstellung zu ersehen ist, beträgt die gesamte Gebührenbelastung der Finanzierung im gegenständlichen Fall nach Auffassung der Finanzverwaltung 3,8% des aufgenommenen Darlehensbetrages bzw in absoluten Zahlen knapp € 2,5 Mio. Bei einer unmittelbaren sfr-Finanzierung würde sich die Gesamtbelastung bereits auf 2% des Darlehensbetrages oder absolut um mehr als Euro 1 Mio reduzieren. Damit stellt sich die Frage, wie die massiv höhere Belastung der gegenständlichen Finanzierungsvariante verfassungs- bzw unionsrechtlich gerechtfertigt werden soll? Aus verfassungsrechtlicher Sicht kann auf die aktuelle Entscheidung des VfGH vom 2.3.2011, G 150/1 0-8 hingewiesen werden. ln dieser Entscheidung hat der VfGH eine Belastung von 2,5% als derart massiv eingestuft, dass sogar Unterschiede in der Bewertung (Nominalwert bei Bargeld versus dreifache Einheitswerte bei inländischen Grundstücken) zu verfassungswidrigen Verzerrungen führen. Diese Feststellung hat der VfGH aber zur Stiftungseingangssteuer getroffen, also einer Steuer, mit der eine echte Bereicherung einer Stiftung belastet werden soll. Im gegenständlichen Fall liegt eine ähnlich hohe Belastung der Sicherungsgeschäfte vor, allerdings mit dem wesentlichen Unterschied, dass es bei der OG durch die Sicherungsgeschäfte zu keiner Bereicherung kommt. Für die OG sind die Sicherungsgeschäfte lediglich Voraussetzung dafür, dass sie eine Finanzierung bekommt. Eine Finanzierung, die sie wieder zurückzahlen muss und bei der sie für die laufende Kapitalnutzung auch Zinsen zu zahlen hat. ln punkto Bereicherung oder auch nur Erhöhung der Leistungsfähigkeit ist daher die Besicherung eines Darlehens nicht mit einer Zuwendung vergleichbar. Sofern es durch die Sicherungsgeschäfte (bzw eigentlich durch das Darlehen, welches allerdings nur bei entsprechenden Sicherheiten bereitgestellt wird) zu einer etwaige Erhöhung der Leistungsfähigkeit der OG kommt, wird sich diese ohnedies in einem entsprechenden Gewinn niederschlagen, der dann einer Ertragsteuer (Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer) unterliegt. Mit einem einfachen Größenschluss kann man daher sagen, wenn bei einer 2,5%igen Steuerbelastung auf Zuwendungen sogar unterschiedliche Bemessungsgrundlagen zu verfassungswidrigen Verzerrungen führen, muss umso mehr eine ähnlich hohe Belastung für Sicherungsgeschäfte, die mit keiner "Bereicherung" verbunden sind, verfassungswidrig sein. Eine sachliche Rechtfertigung für die Belastung der Sicherungsgeschäfte mit Gebühren ist somit nicht gegeben. Dem Gesetz kann die Steuerbefreiung für die Sicherungsgeschäfte auch ohne Weiteres entnommen werden. Insofern fällt im gegenständlichen Fall eine verfassungskonforme Interpretation sehr leicht. Ähnlich wie beim mehrfachen Anfall von Gebühren im Bereich des § 25 GebG wird daher der VfGH auch im gegenständlichen Fall zu dem Ergebnis kommen, dass er für den mehrfachen Anfall von Gebühren für ein und dieselbe Finanzierung - vor allem vor dem Hintergrund der rechtlichen und tatsächlichen Entwicklung des (internationalen) Wirtschaftsverkehrs in den letzten Jahrzehnten - keine sachliche Rechtfertigung erkennen kann. ln punkto Entwicklung des (internationalen) Wirtschaftsverkehrs ist gegenständlich insbesondere darauf hinzuweisen, dass bei Einführung der Bestimmung des § 20 Z 5 GebG im Jahr 1976 das Instrument des Cross Currency Swap sogar im "progressiven" Ausland noch nicht entwickelt war. Selbst Fremdwährungskredite waren damals noch eine Seltenheit. Die ersten Cross Currency Swaps gab es - soweit ersichtlich - Anfang der achtziger Jahre des 20. Jahrhunderts. Nun kann man von den für das GebG zuständigen Legisten im Österreichischen BMF wahrlich nicht verlangen, dass sie bezüglich international üblicher Finanzierungsinstrumente immer auf dem aktuellen Stand sind. Sehr wohl muss man aber verlangen können, dass der Gesetzgeber die Wirtschaft belastende Gesetze so formuliert, dass sie den Fortschritt nicht behindern. Und dazu gehört eben auch, dass moderne Finanzierungsvarianten, die wirtschaftlich in etwa zum selben Ergebnis führen wie traditionelle Finanzierungsvarianten, in punkto Gebührenbelastung nicht schlechter gestellt werden. Und wenn das Gesetz dieses Ergebnis vom Wortlaut hergibt, dann sollte die Finanzverwaltung nicht versuchen, das Gesetz krampfhaft gegen dessen Absicht zu Lasten der Normunterworfenen zu interpretieren. Anders ausgedrückt, sollte das GebG verfassungs- und europarechtskonform, also so interpretiert werden, dass auch Gebühreninländern jene Instrumente "ungestraft" zur Verfügung stehen, die Gebührenausländern zur Verfügung stehen. Andernfalls besteht die Gefahr, dass die Gebühreninländer nicht nur im internationalen, sondern sogar im nationalen Wirtschaftsgetriebe "unter die Räder kommen". So wie die Finanzverwaltung das Gesetz interpretiert, haben nämlich Gebührenausländer die Möglichkeit, den Erwerb von inländischen Immobilien (oder anderen Wirtschaftsgütern im Inland) wesentlich kostengünstiger zu finanzieren als Gebühreninländer. Derartige Inländerdiskriminierungen sind aber verfassungswidrig. Der Gesetzgeber wollte mit dem § 20 Z 5 bzw mit dem § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG eine Kumulierung von Gebühren auf Finanzierungen bewusst vermeiden. Im Gesetzestext hat er das auch sehr deutlich zum Ausdruck gebracht. Im gegenständlichen Fall interpretiert die Finanzverwaltung die Bestimmungen entgegen dem Wortlaut und dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers so, dass es sehr wohl zu einer Kumulierung kommt. Bemerkenswert ist nun, dass die Befreiungsvorschriften des § 20 Z 5 bzw des § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG auch dann zur Anwendung kommen, wenn für das Darlehen bzw den Kredit gar keine Gebühr anfällt. Es reicht, dass die beiden Hauptgeschäfte "gebührenbar" sind, also eine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenpflicht maßgeblichen Weise errichtet wurde. Nach Auffassung der Finanzverwaltung werden also vergleichbare Sachverhalte, nämlich besicherte Finanzierungen, höchst unterschiedlich behandelt. Der Unterschied kann - wie der gegenständliche Fall veranschaulicht - mathematisch ins Unendliche gehen, nämlich Belastung von null versus 3,8%. Eine sachliche Rechtfertigung dafür ist nicht ersichtlich. Anwendbarkeit des § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG Abgesehen davon, dass die Finanzverwaltung den § 20 Z 5 GebG im gegenständlichen Fall völlig willkürlich nicht anwendet und die Gebühr für die Sicherungsgeschäfte vorschreibt, prüft sie auch nicht, ob die Befreiung gemäß § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG zur Anwendung kommen könnte. In diesem Zusammenhang sei auf die UFS-Entscheidung RV/2272-W/05 hingewiesen und auf den Umstand, dass der VfGH mit dem Erkenntnis G 158/08-9 vom 26.2.2009 dem von Seiten der Finanzverwaltung vertretenen Urkundenprinzip eine strenge Absage erteilt hat. Der § 19 Abs. 2 GebG idF vor BGBI. I 201 0/111 lautet: …………………….. Das Hauptgeschäft im gegenständlichen Fall ist zweifellos das Darlehen. Bei verfassungs- bzw unionsrechtskonformer Interpretation stellt der Cross Currency Swap im gegenständlichen Fall einen mit dem Hauptgeschäft zusammenhängenden Bestandteil, ein Nebengeschäft bzw eine Nebenverabredung dar. Da sämtliche Sicherungsgeschäfte bereits im Darlehensvertrag abgeschlossen sind, liegen im gegenständlichen Fall - zusätzlich zu den Voraussetzungen für § 20 Z 5 GebG - auch sämtliche Voraussetzungen für die Befreiung der Sicherungsgeschäfte gemäß § 19 Abs. 2 GebG vor. Verstoß gegen die Kapitalansammlungsrichtlinie, Kapitalverkehrsfreiheit und Niederlassungsfreiheit Dass auch Darlehen an der Kapitalansammlungsrichtlinie zu messen sind, beweisen deren Erwägungsgründe, wonach es angebracht ist, die Wertpapiersteuer ohne Rücksicht auf die Herkunft der Wertpapiere und ohne Rücksicht darauf aufzuheben, ob sie Eigenkapital der Gesellschaften oder Anleihekapital verkörpern. ln Wertpapieren verbriefte Darlehen dürfen somit aus europarechtlichen Gründen nicht mit indirekten Abgaben belastet werden. Für nicht verbriefte Darlehen, die von Kapitalgesellschaften im Sinne der KapAnsRL aufgenommen werden, steht mittlerweile ebenfalls fest, dass sie nicht höher belastet werden dürfen als Eigenkapital. Die Belastung von Eigenkapital ist nach oben hin mit 1% beschränkt. Berücksichtigt man, dass Darlehen und Sicherungsgeschäfte eine Einheit darstellen und bei der Zurverfügungstellung von Eigenkapital eine Absicherung des Eigenkapitalgebers durch Sicherungsgeschäfte nicht erforderlich ist, weil der Eigenkapitalgeber als Gesellschafter ohnedies "Herr der Gesellschaft" ist, dann darf für die Sicherungsgeschäfte zu Darlehen schon aus europarechtlicher Sicht keine Gebühr mehr vorgeschrieben werden. Eine Gebühr für das Darlehen und für die Sicherungsgeschäfte führt nämlich zu einer Gesamtbelastung von weit mehr als 1 %. Im gegenständlichen Fall wird die Finanzierung - nach Auffassung der Finanzverwaltung – insgesamt mit Gebühren in Höhe 3,80% belastet. Das ist fast vier Mal so hoch wie die maximal zulässige Belastung für Eigenkapital. Im Hinblick auf die sachliche Rechtfertigung der Belastung muss aber darauf hingewiesen werden, dass Eigenkapital eine wesentlich höhere Leistungsfähigkeit verschafft, weil es nur aus dem Gewinn bedient werden muss, während ein Darlehen auch dann bedient werden muss, wenn die finanzierte Investition keinen Gewinn oder vielleicht sogar einen Verlust abwirft. Der Umstand, dass die Wertpapiersteuer in Österreich nach wie vor im KVG geregelt ist, wirkt sich insoweit auf die Gebühren aus, als die Befreiung gemäß § 15 Abs. 3 GebG zur Anwendung kommt, obwohl die Wertpapiersteuer seit Jahrzehnten nicht mehr erhoben wird. Damit wird also für eine spezielle Form von Darlehen wieder eine Ausnahme von der Rechtsgeschäftsgebühr normiert. Berücksichtigt man zusätzlich noch die Befreiung für Darlehen an Gebührenausländer und die Möglichkeiten der legalen Gebührenvermeidung durch Auslands- oder Nichtbeurkundung, wird die Rechtsgeschäftsgebühr für Darlehen und Kredite dermaßen ausgehöhlt, dass die Gebührentatbestande des § 33 TP 8 und TP 19 verfassungswidrig sind. Ungleichbehandlung von vergleichbaren Sachverhalten Im gegenständlichen Fall können hinsichtlich der Investition in eine inländische Immobilie ua folgende Finanzierungsvarianten verglichen werden (als zu finanzierende Subjekte seien jeweils Kapitalgesellschaften im Sinne des § 4 KVG angenommen): Investition durch einen Gebührenausländer (Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland) o Finanzierung mit Eigenkapital o Finanzierung mit Kredit I Darlehen • Unmittelbarer Sfr Kredit mit Fixzins • Euro Kredit mit variablem Zins und Cross Currency Swap in den sfr mit Fixzins Investition durch einen Gebühreninländer (Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland) o Finanzierung mit Eigenkapital o Finanzierung mit Kredit / Darlehen • Unmittelbarer Sfr Kredit mit Fixzins • Euro Kredit mit variablem Zins und Cross Currency Swap in den sfr mit Fixzins | | Inländer | Ausländer | FINANZIERUNG DURCH EIGENMITTEL GesSt | 1% | 0 | | | | FINANZIERUNG DURCH BANKDARLEHEN | | | Unmittelbar im sfr Darlehensgebühr Rechtsgeschäftsgebühr für Sicherungsgeschäfte Grundbuchsgebühr für Sicherungsgeschäfte | 0,80% 0,00% 1,20% | 0 0 1,20% | Summe Belastungen | 2,00% | 1,20% | Euro-Finanzierung mit Cross Currency Swap Darlehensgebühr Rechtsgeschäftsgebühr für Sicherungsgeschäfte Grundbuchsgebühr für Sicherungsgeschäfte | 0,80% 1,80% 1,20% | 0 1,80% 1,20% | Summe Belastungen | 3,80% | 3,00% Anmerkungen: 1) Zu beachten ist, dass der Inländerbegriff im Bereich der GesSt wesentlich enger ist als im Bereich der Gebühren. Hat eine Gesellschaft den Ort der Geschäftsleitung im Ausland, liegt auch dann keine inländische Gesellschaft mehr vor, wenn die Gesellschaft den statutarischen Sitz im Inland hat. 2) Explizite Befreiung für Gebührenausländer in § 33 TP 19 Abs. 4 Z 3 GebG bzw. § 33 TP 8 Abs. 2 Z 3 GebG. Aus dieser Übersicht ergibt sich folgendes Fazit: Der Inländer ist bei jeder Finanzierungsvariante gegenüber dem Ausländer benachteiligt. Die Eigenmittelfinanzierung eines Ausländers ist die günstigste Finanzierungsvariante; sie ist völlig unbelastet. Vergleichbar ist nur die Eigenmittelfinanzierung eines Inländers, der keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 4 KVG ist (zB eine Eigenmittelfinanzierung einer OG). Da es sich bei der Beschwerdeführerin um eine OG handelt, ist das auch der maßgebliche lnländer-Vergleichsfall betreffend Eigenfinanzierung. Die moderne Finanzierungsvariante (Finanzierung im Euro mit Cross Currency Swap in den sfr) ist - nach Auffassung der Finanzverwaltung - sowohl im Vergleich zur Eigenfinanzierung als auch im Vergleich zur .,traditionellen" Fremdfinanzierung (unmittelbare Finanzierung im sfr) krass benachteiligt. Eine sachliche Rechtfertigung dafür ist nicht vorhanden. Daher ist diese Interpretation verfassungs- und europarechtswidrig. Unmittelbare Anwendbarkeit von Unionsrecht Lediglich der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass die Verwaltung der Mitgliedstaaten verpflichtet ist, aus eigener Entscheidungsbefugnis jene Bestimmungen des nationalen Rechts unangewendet zu lassen, die mit dem (unmittelbar anwendbaren) Gemeinschaftsrecht nicht in Einklang stehen; eine Beseitigung der Vorschrift muss weder beantragt noch abgewartet werden (Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts). Wenn - wie im gegenständlichen Fall – der Wortlaut des innerstaatlichen Rechts eine Befreiung für Sicherungsgeschäfte zu Bankdarlehen ohnedies an zwei Stellen ausdrücklich vorsieht, dann braucht die Verwaltung diese Passagen nur noch europarechtskonform interpretieren. Weitere Argumente für die Verfassungs- und Europarechtswidrigkeit der Gebührenbelastung im gegenständlichen Fall Ergänzend zum oben geführten Nachweis, dass die Finanzverwaltung das GebG im gegenständlichen Fall falsch interpretiert, seien nachfolgend noch weitere Argumente angeführt, warum Gebühren für die Sicherungsgeschäfte im gegenständlichen Fall verfassungs- und unionsrechtlich nicht haltbar sind. Rechtfertigung für die Rechtsgeschäftsgebühren Der Gesetzgeber rechtfertigt die Erhebung von Rechtsgeschäftsgebühren mit dem vom Staat gewährten Rechtsschutz: Nur der Staat gewährleiste, dass die in einer Urkunde festgehaltenen rechtsgeschäftlichen Ansprüche tatsächlich durchgesetzt werden könnten. Gegen diese Argumentation wurden aber schon wiederholt von verschiedenen Seiten überzeugende Einwände vorgebracht: ,,Zunächst kann der Beweis auch auf andere Art und Weise als durch Urkunden erbracht werden - so zB durch Zeugen. Dabei ist die Beweisaufnahme für das Gericht oder die Behörde aber zweifellos aufwändiger als beim Urkundenbeweis. Eine Diskriminierung der Urkunde als Beweismittel ist somit nicht sachgerecht. Überhaupt sollte die Schaffung einer klaren Beweislage, die zu einer Entlastung der staatlichen Einrichtungen führt, gerade nicht besteuert werden." Aber auch dann, wenn man die rechtsstaatlichen Einrichtungen, wie zB die Gerichte, die der Staat zum Rechtsschutz der Normunterworfenen bereithält, als eine Art "Gegenleistung" für die Besteuerung von Rechtsgeschäften ansieht, tritt wieder der Umstand zutage, dass das Gebührengesetz darauf ja gerade nicht Rücksicht nimmt. Der Gerichtsstand eines gebührenpflichtigen Rechtsgeschäftes kann durchaus auch im Ausland sein. Andererseits kann in einer nicht gebührenpflichtigen Auslandsurkunde durchaus - und zwar gebührenunschädlich - wieder ein inländischer Gerichtsstandort vereinbart sein. Auch nicht beurkundete und daher nicht gebührenpflichtige Rechtsgeschäfte können zu erheblichem Aufwand bei den Österreichischen Rechtsschutzeinrichtungen, noch dazu - aufgrund der aufwändigeren Beweisführung - mit meist längeren Verfahrensdauern. Es wird also regelmäßig so sein, dass die rechtsstaatliehen Einrichtungen in Österreich durch ein - zwecks Gebührenvermeidung - nicht beurkundetes Rechtsgeschäft viel mehr in Anspruch genommen werden, als durch ein beurkundetes Rechtsgeschäft. Darüber hinaus gibt es viele Rechtsgeschäfte, die im Katalog des § 33 GebG nicht aufgezählt sind (zB Kaufverträge). Auch bei solchen Rechtsgeschäften, die - selbst bei Errichtung von Inlandsurkunden - nicht gebührenpflichtig sind, können die inländischen Rechtsschutzeinrichtungen massiv in Anspruch genommen werden. Wie kann man vor dem Hintergrund des "gewährten Rechtsschutzes" als grundsätzlicher Rechtfertigung für die Gebührenerhebung sachlich begründen, dass Darlehen und Kredite sowie Sicherungsgeschäfte der Gebühr unterliegen, während andere Rechtsgeschäfte (zB der Kaufvertrag) nicht gebührenpflichtig sind? Schließlich ist noch die Interessenlage der beteiligten Parteien zu berücksichtigen. Sowohl ein Darlehensvertrag, als auch Sicherungsgeschäfte sind durchwegs im Interesse des Darlehensgebers. Nur der Darlehensgeber wird durch den Darlehensvertrag dahingehend abgesichert, dass er einen schriftlichen Nachweis für die Forderung auf Rückzahlung des Darlehens besitzt. Die Sicherungsgeschäfte sichern seine Forderung ab. Der Darlehensnehmer hat weder aus der Darlehensurkunde noch aus den Urkunden über die Sicherungsgeschäfte einen Vorteil. Die damit verbundenen Gebühren hat aber immer der Darlehensnehmer zu tragen. ln rund 99% aller Fälle ist das ausdrücklich so in den jeweiligen Verträgen vereinbart. Falls es nicht so vereinbart ist und formell der Darlehensgeber die Gebühren trägt, werden diese implizit dem Darlehensnehmer über die Darlehenskonditionen verrechnet. Der Darlehensnehmer hat also letztendlich gar keinen Vorteil aus den Sicherungsgeschäften bzw deren Beurkundung. Wie kann daher sachlich gerechtfertigt werden, dass er mit diesen Gebühren belastet wird? Auch Doralt/Ruppe stellen die offizielle Rechtfertigung für die Rechtsgeschäftsgebühren massiv in Frage: "Die frühere Rechtfertigung der Rechtsgeschäftsgebühren, dass der Staat den Vertragspartnern dafür Rechtsschutz zur Durchsetzung ihrer Ansprüche gewährt (Roschnik), wir heute realistisch gesehen: Die Rechtsgeschäftsgebühren dienen nicht dem Rechtsschutz, vielmehr leidet die Rechtssicherheit unter ihnen. Denn Rechtsgeschäfte werden oft ungenügend beurkundet, um Gebühren zu vermeiden; die Urkunde als wichtigstes Beweismittel versagt dann im Streitfall. Der Gesetzgeber hat diesen Bedenken jedoch nicht Rechnung getragen, sondern umgekehrt - seit dem AbGÄG 1976 – die Gebühren durch erhebliche Tariferhöhungen zu einer zunehmend unentbehrlichen Einnahmequelle des Bundes gemacht." Verfassungswidrigkeit aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits. Zur grundsätzlichen Kritik am GebG verweisen wir auf Doralt/Ruppe. Darüber hinaus erlauben wir uns diese Kritik mit dem Hinweis zu ergänzen, dass dem GebG strukturelle Vollzugsdefizite immanent sind. Ursache dafür ist ua das Anknüpfen an Tatbestandsmerkmale, die im modernen Wirtschaftsleben völlig ungeeignet sind. Beispielhaft sei hier hingewiesen auf den Begriff der Urkunde sowie auf die Definitionen und die Verwendung der Begriffe Gebühreninländer und GebührenausIänder. Durch das Anknüpfen an den Begriff der Urkunde zeigt das GebG selbst bereits die Möglichkeiten zur legalen Gebührenvermeidung auf. Der Gesetzgeber hat immer wieder versucht, Gebührenvermeidungen einzufangen. Das ist ihm allerdings nicht gelungen. Seine Versuche hätten teilweise geradezu skurrile Wirkungen zur Folge gehabt. Der VfGH hat diese Versuche daher als verfassungswidrig aufgehoben.19 Die einfachste Möglichkeit, keine Gebühren auszulösen, besteht im Verzicht auf die Errichtung von Urkunden. Im Bereich der großvolumigen Kredite hat sich diesbezüglich jene Methode zu der in der Praxis beliebtesten Form der Gebührenvermeidung entwickelt, deren "fiktive Urkundeneigenschaft" der VfGH im Jahr 1992 als verfassungswidrig aufgehoben hat, nämlich das schriftliche Anbot mit konkludenter Annahme. Das ist jene Methode, die vor allem dann praktiziert wird, wenn beide Parteien Gebühreninländer sind. Ist zumindest ein Gebührenausländer beteiligt, kann die Gebühr auch durch Auslandsurkunden vermieden werden. Die Anweisung zu dieser Form der Gebührenvermeidung hat der Gesetzgeber im § 16 GebG normiert. Weitere Methoden der Gebührenvermeidung sind die sogenannte "Anwaltskorrespondenz" und Videoaufzeichnungen. Obwohl in diesen Fällen das Rechtsgeschäft rechtsgültig abgeschlossen wird, möglicher Weise (zB bei einem langfristigen Darlehensvertrag) über Jahrzehnte läuft und die staatlichen "(Rechtsschutz) Einrichtungen" massiv belastet, fällt keine Gebühr an. Andererseits werden in Österreich auch Urkunden über Rechtsgeschäfte gebührenpflichtig, obwohl das Rechtsgeschäft wieder aufgehoben wird. Sogar eine einvernehmliche ex tunc Aufhebung des Rechtsgeschäfts, bei der das Rechtsgeschäft gar nie "angetreten" wird und die Parteien auch keine Rechtsstaatseinrichtungen in Anspruch nehmen, lässt die einmal entstandene Gebührenschuld weiterhin bestehen. Wird daher zB ein langfristiger Mietvertrag über Geschäftsräumlichkeiten auf bestimmte Zeit beurkundet, kann das 18-fache (im Extremfall sogar das 21-fache) der Jahresbruttomiete an Mietvertragsgebühr anfallen, obwohl der Mieter gar nie "einzieht". Eine derartige Belastung muss man sich auf der Zunge zergehen lassen. Das 21-fache der Jahresmiete ist mehr als die auf die Jahresmiete entfallende Umsatzsteuer, wobei die Umsatzsteuer bei einem Unternehmer im Regelfall voll als Vorsteuer abzugsfähig ist und daher nicht kostenwirksam wird. Die Rechtsgeschäftsgebühr ist aber voll kostenwirksam. Und auch hier muss man sich wieder vor Augen halten, dass die Gebühr sogar dann anfällt, wenn der Mieter gar nicht einzieht, aber eine Urkunde errichtet hat. Ein anderer Mieter, der tatsächlich 20 Jahre mietet, aber gar keine Urkunde oder eine nicht gebührenpflichtige Auslandsurkunde errichtet, zahlt hingegen keine Rechtsgeschäftsgebühr. Auch die Kreditgebühr fällt an, wenn die Urkunde errichtet, aber der Kredit tatsächlich gar nicht in Anspruch genommen wird. ln diesem Fall tritt der Widerspruch zwischen dem, was das GebG zu besteuern vorgibt, nämlich das Rechtsgeschäft, und dem, was es tatsächlich besteuert, nämlich die Urkunde, besondere krass zutage. Alle anderen Verkehrsteuern sehen für einen solchen Fall eine nachträgliche Berichtigung vor. Das GebG nicht. Im Gegenteil: Im § 17 Abs. 5 GebG ist ausdrücklich normiert, dass die Vernichtung der Urkunde, die Aufhebung des Rechtsgeschäftes oder das Unterbleiben seiner Ausführung die entstandene Gebührenschuld nicht aufheben. Angesichts der vielen nichtbeurkundeten Rechtsgeschäfte und der vielen Urkunden, die voll vergebührt werden, obwohl das Rechtsgeschäft nicht zustande kommt oder vorzeitig aufgelöst wird, führen die Unzulänglichkeiten des GebG dazu, dass dessen III. Abschnitt eine Urkunden- und keine Rechtsgeschäftsabgabe darstellt!!!!!! Faktisches Hauptziel des GebG ist daher eigentlich die Urkunde, während das Rechtsgeschäft de facto zur "Nebenbedingung" degradiert ist. Nach Auffassung des VfGH sollte das Ziel der Rechtsgeschäftsgebühren aber die Erfassung von Rechtsgeschäften und nicht die Besteuerung von Urkunden sein. Die Urkunde ist nur eine zusätzliche Bedingung. Angesichts der Fülle von legal vermiedenen Gebühren durch Nicht- bzw Auslandsbeurkundung ist das GebG durch das Anknüpfen an die Urkunde mit einem strukturellen Vollzugsdefizit belastet. Aufgrund dieses Vollzugsdefizits wird das erklärte Ziel des Gesetzes, nämlich die Besteuerung von Rechtsgeschäften, nur sehr fragmentarisch erreicht. Urkunde als Ursache für das strukturelle Vollzugsdefizit Durch das Anknüpfen der Gebührenpflicht an die Urkunde - im Übrigen ein Begriff, der im Gesetz gar nicht definiert ist - hat das GebG die legale Gebührenvermeidung geradezu selbst vorgezeichnet. Durch Ersatzbeurkundungstatbestände und verschiedene Urkundenfiktionen hat der Gesetzgeber immer wieder versucht, die legale Gebührenvermeidung "einzufangen". Den absoluten Gipfelpunkt der Iegistischen Formulierkunst hat der Gesetzgeber mit der Urkundenfiktion des § 15 Abs. 2 GebG idF vor BGBI. 1992/780 erklommen. Im Jahr 1992 hat der VfGH einen Teil der Urkundenfiktion des § 15 Abs. 2 GebG als verfassungswidrig aufgehoben. Begründet hat der VfGH die Aufhebung mit den "geradezu skurrilen Wirkungen, die nach dem Gesetz in allen denkbaren Auslegungsvarianten eintreten." Seither unterliegt die konkludente Annahme eines schriftlichen Anbots nicht mehr der Gebühr. Die konkludente Annahme eines schriftlichen Anbots hat sich seither - neben der Anwaltskorrespondenz - zu der in der Praxis wohl häufigsten gebührenvermeidenden Strategie bei Bankkrediten und -darlehen sowie den diesbezüglichen Sicherungsgeschäften herauskristallisiert. Spätestens seit diesem Zeitpunkt zahlen in Österreich auch von den Gebühreninländern nur noch jene Gebühren, die - aus welchen Gründen auch immer - unbedingt eine (lnlands)Urkunde benötigen, oder deren Volumen für eine Gebührenvermeidung durch Nichtbeurkundung (oder Auslandsbeurkundung) zu klein ist. Gerade bei Großkrediten wurde die Gebührenpflicht bis zur Aufhebung der Darlehensgebühren mit BudgBG 2011 im Regelfall durch eine Anbotslösung mit konkludenter Annahme vermieden. Die legale Gebührenfreiheit dieser Lösung war durch die Entscheidung des VfGH abgesichert. Die Bundesregierung war im Jahr 1993, also kurz nach Aufhebung der für die Höhe des Gebührenaufkommens wichtigen Wortfolge im § 15 Abs. 2 GebG wegen Verfassungswidrigkeit, bereit, im Hinblick auf die Kreditgebühren einen neuen Weg einzuschlagen. Im Entwurf eines Steuerreformgesetzes war die Einführung eines Kreditsteuergesetzes vorgesehen. Das Konzept der Kreditsteuer wäre vom Urkundenprinzip abgegangen und hätte nicht einen vergleichsweise hohen Betrag auf einmal am Beginn, sondern niedrigere Beträge verteilt über die Laufzeit des Kredites erhoben. Im Entwurf einer Anpassung des § 20 Z 5 GebG an den Entwurf des Kreditsteuergesetzes war damals folgender Wortlaut vorgesehen: § 20 Z 5 lautet: "5. Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte zu Darlehens- oder Kreditverträgen im Sinne des Kreditsteuergesetzes 1993 sowie zu Haftungs- und Garantiekreditverträgen mit Kreditinstituten." In den EB hieß es: "Die Neufassung dieser Bestimmung soll der durch die Schaffung der Kreditsteuer geänderten Rechtslage Rechnung tragen. Für Rechtsgeschäfte zur Sicherung und Erfüllung von Kreditgeschäften, die der Kreditsteuer unterliegen, soll keine Gebührenpflicht eintreten, damit eine Doppelbelastung des Kreditgeschäftes vermieden wird." Aus der Bestimmung und den EB im Entwurf geht eindeutig hervor, dass eine doppelte Belastung eines Kreditgeschäftes mit indirekten Abgaben vermieden werden sollte. Eine Einschränkung auf traditionelle Kreditgeschäfte und moderne Kreditgeschäfte (mit derivativen Modifikationen) war nicht vorgesehen und wäre auch sachlich nicht haltbar gewesen. Die Steuerreformkommission im Jahr 1998 hat dieses Konzept neuerlich empfohlen, allerdings mit der Einschränkung, dass auf EU-Kompatibilität geachtet werden müsse. Aber anstatt ein ordentliches und zeitgemäßes Gesetz zu. machen, hat der Gesetzgeber die Gebührenvermeidungsstrategien bewusst in Kauf genommen und weiterhin Urkunden besteuert. Dass dem Gesetzgeber die strukturellen Vollzugsdefizite nicht bewusst waren, kann niemand ernsthaft behaupten, wenn man sich vor Augen hält, dass der VfGH im Jahr 1992 gerade jene Urkundenfiktionen aufgrund Ihrer skurrilen Wirkungen als verfassungswidrig aufgehoben hat, mit denen der Gesetzgeber einige Jahre davor versucht hat, die Gebührenvermeidung einzufangen. Schon in den 70er Jahren des vorigen Jahrhunderts wurden die Schwächen des GebG wiederholt aufgezeigt. "Der Gesetzgeber hat diesen Bedenken jedoch nicht Rechnung getragen, sondern umgekehrt - seit dem AbgÄG 1976 - die Gebühren durch erhebliche Tariferhöhungen zu einer zunehmend unentbehrlichen Einnahmequelle des Bundes gemacht." Kurz und gut, der Gesetzgeber hat mit dem Nichtbeschließen des Kreditsteuergesetzes bewusst in Kauf genommen, dass Kredit- bzw. Darlehensgebühren durch Nichtbeurkundung sehr einfach und in großem Umfang vermieden werden konnten und tatsächlich auch wurden. Der Gesetzgeber hat also bewusst ein strukturelles Vollzugsdefizit im Gebührengesetz in Kauf genommen. Erst mit dem BudgBG 2011 hat er dieses Problem hinsichtlich der Darlehen und Kredite beseitigt. Für alle anderen im Katalog des § 33 GebG aufgezählten Rechtsgeschäfte, insbesondere für die Sicherungsgeschäfte, ist das strukturelle Vollzugsdefizit - zumindest nach der bisherigen Interpretation der Befreiungsbestimmungen durch die Finanzverwaltung - nach wie vor aufrecht. Unverständlichkeit des Gesetzes Das Ziel des formalen Rechtsstaats sollte es sein, dem Bürger Rechtssicherheit zu gewähren. Das wird durch die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung verwirklicht und konkretisiert sich in der Bestimmtheit von Steuergesetzen. Diesem Anspruch vermag das Gebührengesetz bei weitem nicht gerecht zu werden, geht das Gesetz doch selbst davon aus, dass die Erkennbarkeit der Gebührenpflicht nicht einmal bei Kenntnis des Gesetzes zugemutet werden kann. Senatspräsident Steiner von dem für die Gebühren zuständigen VwGH-Senat 16 hat schon vor 20 Jahren wörtlich geschrieben: "Vorauszuschicken ist, dass auch ich als gelernter Zivilrechtler dem Gebührengesetz äußerst skeptisch gegenüberstehe und die schon vielerorts auch in der abgabenrechtlichen Literatur geäußerte Kritik an diesem Gesetz durchaus teile. Trotzdem soll im Rahmen der vorzunehmenden Betrachtung ein rechtspolitisches Bejammern dieses Gesetzes unterbleiben, weil wir dogmatisch, solange es dieses Gesetz gibt, damit arbeiten und dabei versuchen müssen, nach Möglichkeit sinnvolle Ordnung in die sicher nicht vorhandene Systematik dieses Gesetzes zu bringen." Angesichts solcher Aussagen des für die Interpretation des GebG zuständigen Senatsvorsitzenden stellt sich für den einfachen Gebühreninländer natürlich die Frage, wie denn der VwGH trotz fehlender Systematik des Gesetzes eben dieses in Einzelfällen dann doch interpretieren kann, und warum diese Interpretation des VwGH so häufig eindeutig zum Nachteil der Gebührengepeinigten ausfällt. Die Antwort darauf liefert wieder Senatspräsident Steiner in der Fachliteratur, wo er bestätigt, dass die ständige Judikatur des VwGH das Gebührengesetz sehr strikt interpretiert. Bei mündlichen Vorträgen wird auch das Motiv für diese strikte Gesetzesauslegung ganz offenherzig kundgetan. Auf diese Art und Weise sollen nämlich dem Gesetzgeber die Absurditäten des Gesetzes und der massive Iegistische Handlungsbedarf sehr drastisch vor Augen geführt werden. Die "strikten" Tendenzen der Mitglieder des Senats 16 zeigen sich auch in den Ausführungen von Senatspräsident Steiner zu den Bedingungen im Steuerrecht. Während em. Prof. Werner Doralt zu dem (offensichtlich auch andere Experten überzeugenden) Ergebnis kommt, dass – pro contributario - der § 17 Abs. 4 GebG verfassungswidrig ist, kommt Steiner zum Ergebnis, dass - pro fisco - der § 16 Abs. 6 GebG verfassungswidrig sei. Für den einfachen Bürger, der sich im Verwaltungsgerichtshof wohl eher einen Beschützer des Normunterworfenen vor der überschießenden Gesetzesinterpretation durch die Exekutive erhofft, ist das ein Schlag ins Gesicht. Der VwGH begibt sich hier auf das Feld der - für den einfachen Menschen aufgrund des Gesetzeswortlautes sehr häufig nicht mehr nachvollziehbaren - Rechtsfortentwicklung, womit sich natürlich die Frage nach der diesbezüglichen Legitimation stellt. Den Gesetzgeber, der belastende Vorschriften beschließt, kann man in einer Demokratie- zumindest theoretisch - abwählen. Die Richter des VwGH sind hingegen unabsetzbar und unversetzbar. Sein Meisterstück in Sachen Rechtsfortbildung hat der VwGH erst jüngst wieder mit der Einstufung eines E-Mails als Urkunde geliefert. Damit könnte dem VwGH-Senat gelungen sein, was Herr Senatspräsident Steiner in Seminaren immer wieder propagiert: Die Absurdität des Urkundenprinzips dermaßen auf die Spitze zu treiben, dass entweder der Gesetzgeber oder der VfGH rechtsbereinigend eingreifen müssen. Die Unvorhersehbarkeit kann im gegenständlichen Fall auch dadurch veranschaulicht werden, dass niemand sehenden Auges für einen Darlehensvertrag (und die damit zwangsläufig verbundenen Sicherungsgeschäfte) eine Gesamtbelastung von rund 4% in Kauf nehmen würde. Das kann sich wirtschaftlich niemand leisten. Für jeden normal denken Mensch ist aber ein Euro-Kredit mit anschließendem Cross Currency Swap in den sfr ein einheitliches Geschäft, eben eine "moderne" Form der Finanzierung. Sicherungsgeschäfte zu Finanzierungen sollen nach dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers von den Gebühren befreit sein, damit es zu keiner exzessiven Gebührenkumulierung kommt. Auf die von der Finanzverwaltung vertretene Interpretation, dass wegen dem Cross Currency Swap der § 20 Z 5 GebG für die Sicherungsgeschäfte nicht zur Anwendung komme, muss man erst einmal kommen. Auch unter diesem Aspekt ist das GebG verfassungswidrig, weil mit dieser Mehrbelastung ein normal und vernünftig denkender Mensch nicht rechnen kann. Wenn eine derartig exzessive Belastung absehbar gewesen wäre, wäre die OG im gegenständlichen Fall natürlich anders vorgegangen und hätte keine gebührenpflichtigen Urkunden in Österreich errichtet. Wie weit hergeholt die Auffassung der Finanzverwaltung ist, beweist unter anderem auch der Umstand, dass sie selbst FÜNF Jahre gebraucht hat, um zu dieser fantasievollen Interpretation zu kommen. Die Kreativität der Beamten des zuständigen Finanzamtes hat dafür nicht gereicht. Es musste der bundesweite Fachbereich eingeschaltet werden. Das GebG ist also bereits so kompliziert, dass die "einfachen" Gebührenbeamten, obwohl sie sich hauptberuflich und ausschließlich mit Gebühren und Verkehrsteuern befassen, nicht mehr in der Lage sind, die Vergebührung von Verträgen vorzunehmen - trotz der Gebührenrichtlinien, einem auf der Homepage des BMF abrufbaren, 264 (in Worten: zweihundertvierundsechzig) Seiten starken PDF-Dokument mit 1,07 MB. Bei derartigen zeitlichen Dimensionen kann man nur mehr den VfGH zitieren: "Es soll nicht von vornherein in Abrede gestellt werden, dass es möglich ist, solche Zweifelsfragen durch umfassende Analyse der in Prüfung stehenden Bestimmung ... letzten Endes doch zu klären. Es scheint aber, dass nur mit subtiler Sachkenntnis, außerordentlichen methodischen Fähigkeiten und einer gewissen Lust zum Lösen von überhaupt verstanden werden kann, welche Anordnungen hier getroffen werden." Damit stellt sich aber die Frage, wie es dem einfachen Normunterworfenen, also einer Person, die hauptberuflich (als Unternehmer regelmäßig zwischen 40 und 60 Stunden wöchentlich) andere Aufgaben wahrzunehmen hat, möglich sein soll, Verträge gebührenrechtlich einordnen zu können, wenn sogar Personen, die entsprechend ausgebildet sind und nichts anderes machen, als sich mit Verträgen und deren Vergebührung herumzuschlagen, FÜNF Jahre dafür brauchen. Wie soll der einfache Normunterworfene die Konsequenzen von Verträgen abschätzen, die er oft binnen kürzester Frist abschließen muss, gibt es doch in der Privatwirtschaft auch so etwas wie "Zeitdruck". Wenn die hochspezialisierten Fachleute des Gebührenfinanzamtes für die Interpretation des Gebührengesetzes FÜNF Jahre brauchen - wobei sie es aber innerhalb dieser knapp bemessenen Zeit nicht einmal schaffen, verfassungs- und/oder vielleicht gar unionsrechtliche Aspekte mit zu berücksichtigen - stellt sich überdies die Frage, wie sich das mit den Grundsätzen von Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Effizienz verträgt. Aus der Sicht von besorgten Steuerzahlern sollte daher der Rechnungshof die Sinnhaftigkeit des GebG bzw dessen Vollzug auch unter diesem Aspekt genau prüfen. Derart komplizierte Gesetze gehen dann von den Anforderungen ja sogar schon über die sogenannte Denksportjudikatur des VfGH hinaus, wenn selbst die Fachleute nicht mehr wissen, wie ein Gesetz zu interpretieren ist, und dadurch in Versuchung geraten, dieses Gesetz völlig unsachlich auszulegen. Aus volkswirtschaftlicher Sicht sind aber nicht nur die unmittelbar den staatlichen Institutionen entstehenden Kosten der Verwaltung dieses Gesetzes, sondern auch die Kosten und den Aufwand der Normunterworfenen zu berücksichtigen, die mit der Befolgung des GebG aber natürlich auch mit der legalen Gebührenvermeidung bzw -minimierung verbunden sind. Gerade die Normunterworfenen sind es ja letztendlich, die "den Staat" bilden und insbesondere finanzieren. Wenn diese Financiers des Staates sich aber nicht mehr jener Tätigkeit widmen können, mit der sie am Markt Einkommen erzielen, sondern sich mit unverständlichen Gesetzen befassen und sich gegen sachlich ungerechtfertigte Ansprüchen der Finanzverwaltung wehren müssen, bricht dem Staat die finanzielle Basis weg. Wenn der Unternehmer fünf Jahre investiert, um die gebührenrechtlichen Konsequenzen einer Finanzierung zu prüfen, wird er mitsamt seiner Familie, seinen Mitarbeitern und jenen Beamten verhungern, deren Lebensunterhalt er bisher mit den von ihm erwirtschafteten Umsatz- und Ertragsteuern finanziert hat. Diese Energien der Steuerzahler könnten für wesentlich sinnvollere Dinge, nämlich für den eigentlichen Geschäftsgegenstand des jeweiligen Unternehmens eingesetzt werden. Dieser Idealzustand kann aber nur erreicht werden, wenn die Normunterworfenen mit - in jeder Hinsicht - verständlichen Gesetzen48 gesegnet, und nicht mit unverständlichen Gesetzen und noch unverständlicheren Interpretationen von schwer bis unverständlichen Gesetzen schikaniert werden. Problematik der rechtsbezeugenden Urkunden Angesichts der Fülle von gesetzlich vorgezeichneten und völlig legalen Gebührenvermeidungsstrategien könnte man natürlich die Auffassung vertreten, dass es sich bei den Rechtsgeschäftsgebühren nur um Abgaben für die Beratungsresistenten, die "Vermeidungsaversen" oder die schlecht Informierten handelt. Die Gebührenvermeidung hat aber nach Auffassung der Finanzverwaltung - immer zur Folge, dass man in der Zukunft keine rechtsbezeugende Urkunde bzw keine Ersatzurkunde produzieren darf, weil sonst die Gebühr eben nachträglich ausgelöst wird. Diesbezüglich taucht das Problem auf, dass es- bedingt durch die aggressive Auffassung der Finanzverwaltung und die strikte und teilweise auch inkonsistente Rechtsprechung des VwGH - höchst ungewiss ist, was denn nun alles eine rechtsbezeugende Urkunde darstellt. Die Finanzverwaltung vertritt in den Gebührenrichtlinien eine überaus strenge Auffassung. Nach Rz 431 GebR muss eine Schrift, um als Urkunde zu gelten, nicht sämtliche Erfordernisse beurkunden, die zur Gültigkeit oder Wirksamkeit des Rechtsgeschäftes erforderlich sind, sondern es genügt, dass ihr die Art des Rechtsgeschäftes und die beteiligten Parteien zu entnehmen sind. Nach der im Jahr 2005 geltenden Rechtslage, die bei Errichtung der gegenständlichen Urkunde maßgeblich war, bestand ja überdies noch die Gefahr, dass bei wiederholter - wenn auch unbewusster oder versehentlicher - Errichtung von rechtsbezeugenden oder Ersatzurkunden, die Gebühr wiederholt anfallen konnte. Nach Bekanntwerden der in Rz 431 GebR vertretenen Rechtsauffassung wurden daher richtige Urkunden nicht mehr nur aus zivilrechtlicher Sicht zu Beweiszwecken geschaffen, sondern - bis zur Aufhebung des § 25 GebG - auch und vor allem aus Angst vor sonst drohenden Gebührenexzessen. Immerhin war es denkbar, dass die Finanzverwaltung jedes Schreiben einer Partei an die andere Partei als rechtsbezeugende Urkunde einstufte. Und diesbezüglich war zu erwarten, dass die Finanzverwaltung aus psychologischen Gründen wohl vor allem in jenen Fällen besonders streng sein würde, in denen die Gebühr- wenn auch legal - vermieden worden war. Nicht zuletzt diese Unberechenbarkeit bzw Unvorhersehbarkeit bezüglich rechtsbezeugender Urkunden war im gegenständlichen Fall Anlass dafür, das Darlehen bzw die Sicherungsgeschäfte im Inland gebührenpflichtig zu beurkunden und keine Gebührenvermeidungsstrategie anzuwenden. Im gegenständlichen Fall geht es um die Pensionsvorsorge von deutschen Privatanlegern. Das Risiko einer exzessiven Gebührenbelastung durch wiederholte - wenn auch unbewusste - "Errichtung von rechtsbezeugenden Urkunden" im Sinne der Rz 431 GebR wäre in diesem Fall untragbar gewesen. Nimmt man die Aussage der Rz 431 GebR ernst und berücksichtigt die Entscheidung des VwGH zum E-Mail als Urkunde, dann ist zu vermuten, dass bei vielen gebührenvermeidenden Konstruktionen irgendwann unbeabsichtigt und unbewusst eine rechtsbezeugende Urkunde produziert wird. Die Produzenten von dermaßen rudimentär ausgestatteten rechtsbezeugenden Urkunden werden sich dessen häufig nicht bewusst sein, weil es sich nach dem Empfinden des nicht gebührenverbildeten Normalbürgers um keine Urkunde handelt. Im landläufigen Sinn stellt ein E-Mail ja keine Urkunde dar. Der durchschnittliche Normunterworfene wird daher gar nicht auf die Idee kommen, Rz 431 GebR-Urkunden anzuzeigen. Der Fiskus wird wohl auch nicht den gesamten Schrift- bzw. E-Mail-Verkehr aller gebührenvermeidenden Darlehensnehmer bzw -geber prüfen können. Damit besteht auch unter diesem Aspekt ein schweres, strukturelles Vollzugsdefizit, also ein normbedingter Zustand der mangelhaften Gesetzesvollziehung, weil nur noch eine "ehrliche oder speziell gebührengeschulte Minderheit" Gebühren zahlt, sofern es ihr oder dem zuständigen Finanzamt bzw. dem Bundesweiten Fachbereich innerhalb der Verjährungsfristen gelingt, die Denksportaufgaben zu lösen. Gebührenvermeidung und Förderung der Rechtsunsicherheit Gebühren muss man sich leisten können. Wer einen Kredit oder ein Darlehen aufnimmt, befindet sich im Regelfall in der Investitionsphase. Das ist jene Phase, in der ein Kreditnehmer ins Risiko geht und noch keine Erträge erwirtschaftet hat. In dieser Phase kann niemand Gebühren brauchen, die nur zusätzliche Kosten bedeuten und dem Steuerpflichtigen in Wahrheit überhaupt nichts bringen. Die meisten Gebühreninländer haben mit den Gebühren daher nicht nur ein psychisches, sondern auch ein zutiefst finanzielles Problem. Die legale Gebührenvermeidung ist daher "Volkssport". Durch die Gebührenvermeidung wird aber die Rechtsunsicherheit massiv gefördert. Es ist wesentlich mühsamer, eigene Ansprüche bzw von Kontrahenten eingegangene Verpflichtungen nachzuweisen, wenn diese nicht anständig beurkundet sind. Das wird im Regelfall dazu führen, dass Gerichts- und sonstige Verfahren länger dauern. Insoweit derartige Verfahrenskosten nicht an die Parteien überwälzt werden können, sind die Mehrkosten vom Steuerzahler zu tragen. Diese Mehrkosten müssten bei einer Kosten-/Nutzen-Analyse des GebG vom Rechnungshof berücksichtigt werden. Überblick über vergleichbare Sachverhalte ohne Gebührenbelastung Bezüglich potenzieller Gebührenvermeidungsmodelle bei einer Investition in eine inländische Immobilie durch EU-Ausländer seien nachfolgend nur einige beispielhaft aufgezählt. Die ersten drei Varianten sind auf den folgenden Seiten auch grafisch (grob vereinfacht) dargestellt. Alle Fälle können für die verfassungs- bzw unionsrechtliche Gleichheitsprüfung der gegenständlichen mit anderen (vergleichbaren) Finanzierungsvarianten herangezogen werden: Variante 1 (grafische Darstellung auf Seite 24): Aufnahme des Darlehens auf Ebene der deutschen Mutter-KG und anschließend Zuschuss von Eigenmitteln an die Österreichische OG. > Konsequenz: Keine Gebühren, keine Gesellschaftsteuer. Variante 2 (grafische Darstellung auf Seite 25): Erwerb der Liegenschaft durch eine ausländische Gesellschaft (nicht nur Ort der Geschäftsleitung, sondern auch statutarischer Sitz im Ausland). o Errichtung und Belassung der Darlehensurkunden in Deutschland, ausschließlich ausländische Leistungsorte; Urkunden über Sicherungsgeschäfte ebenfalls im Ausland errichten und belassen; keine Verbücherung der Hypothek, sondern bloße Anmerkung der Rangordnung. > Konsequenz: Keine Gebühren, keine Gesellschaftsteuer. Variante 3 (grafische Darstellung auf Seite 26): Finanzierung der Investition durch (Eigenkapital. Kein Erfordernis von Sicherungsgeschäften. Variante 4 (grafische Darstellung auf Seite 27): Aufnahme des Darlehens auf Ebene der inländischen OG, aber o Subvariante 4.a): Errichtung und Belassung der Urkunden in Deutschland, ausschließlich ausländische Leistungsorte; Urkunden über Sicherungsgeschäfte ebenfalls im Ausland errichten und belassen; keine Verbücherung der Hypothek, sondern bloße Anmerkung der Rangordnung. > Konsequenz: Keine Gebühren, keine Gesellschaftsteuer.