BFG RV/7101099/2013

Die Bf. besteht aus zwölf Spielbankbetrieben. Gemäß § 28 Abs. 2 GSpG wird die Bemessungsgrundlage für die Spielbankabgabe gebildet: - aus den Jahresbruttospieleinnahmen eines jeden Spielbankbetriebes - werden Ausspielungen über Glücksspielautomaten durchgeführt, wird von den Jahresbruttospieleinnahmen aus Glücksspielautomaten eines jeden Spielbankbetriebes die gesetzliche Umsatzsteuer abgezogen - Die Jahresbruttospieleinnahmen beziehen sich auf das Kalenderjahr und setzen sich zusammen aus: + Spieleinsätzen der Spielteilnehmer, die der Spielbank zugekommen sind + Vergütungen, die von den Spielteilnehmern für die Überlassung von Spieleinrichtungen an die Spielbank geleistet wurden - Gewinne, die von der Spielbank (an die Spielteilnehmer) ausgezahlt wurden - Sonderjetons. Damit ist in § 28 Abs. 2 GSpG aufgezählt, woraus sich die Jahresbruttospieleinnahmen zusammensetzen. Aus dieser taxativen Aufzählung ergibt sich schon, dass jedenfalls Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG definitiv nicht erwähnt sind, die sich die Bf. aufgrund des Gesetzestextes diese „automatisch“ abziehen könnte. Der Verwaltungsgerichtshof VwGH 17.1.1968, 0897/67 legte zur Spielbankabgabe fest, dass der damals in § 27 GSpG 1962 im Glücksspielgesetz nicht näher definierte Einnahmenbegriff eines solchen Unternehmens nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen auszulegen ist und die Jahresbruttospieleinnahmen die Rechengröße ist, die sich aus dem Unterschied zwischen Spieleinnahmen und den Spielausgaben eines Kalenderjahres ergibt. Auch aus diesem Erkenntnis ist nicht zu entnehmen, dass Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG „automatisch“ zu den Spielausgaben gehören und die Bf. sich diese abziehen kann. Nach Ansicht der Bf. habe der VwGH 17.1.1968, 0897/67 vertreten, dass die Spieleinnahmen erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses der Spielbankabgabe unterliegen würden. Demgemäß müssten rechtlich begründete Rückzahlungen von Spielverlusten an Spielteilnehmer die Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe im Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung mindern. Entgegen der Meinung der Bf. ergibt sich, dass nicht „Betriebsausgaben“ jeglicher Art, die in einem bestimmten Zeitraum auch tatsächlich geleistet wurden, nur allein aus dem Zusammenhang, dass diese von der Bf. geleistet werden mussten, von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden können. Das Verwaltungsgerichtshoferkenntnis beurteilte ja nur den Fall, dass Spieleinsätze an die Bf. zurückgezahlt werden sollten und ob bereits die Forderung der Bf. oder erst die tatsächliche Rückzahlung an die Bf. die Spieleinnahmen erhöht. Es ging nicht um die Frage, ob Leistungen, die die Bf. zu erbringen hat, im Rahmen von ihr geschlossener Glücksverträge erfolgten oder um Leistungen „neben“ diesen Glücksverträgen. In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. November 2015 brachte die Bf. vor, dass sich schon aus dieser Saldierung die über das Kalenderjahr zu erfolgen habe, ergäbe, dass die Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG abzuziehen wären, ohne dass diese ausdrücklich in § 28 Abs. 2 GSpG genannt wären. Die Bf. leitete aus dieser Saldierungsvorschrift ab, dass darin das Ertragssteuermoment festzumachen wäre, das ermögliche, die Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG als Betriebsausgabe abzuziehen. Verkehrsteuern würden nicht von Saldierungen ausgehen, sondern von Entgelt, Preis uä. Der Bf. ist zu entgegnen, dass im Vergleich zur Spielbankabgabe auch die frühere Erbschafts- und Schenkungssteuer und jetzt, seit 1. August 2008 auch die Stiftungseingangssteuer für unentgeltliche Zuwendungen an Stiftungen von einer saldierten Bemessungsgrundlage ausgeht. Bemessungsgrundlage gemäß § 20 ErbStG 1955 war der „Nettoerwerb“, Besitzposten abzüglich Schuldposten, der Unterschiedsbetrag wurde der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterzogen. Gemäß § 1 Abs. 5 StiftEG ist die Steuer vom zugewendeten Vermögen nach Abzug von Schulden und Lasten, die in wirtschaftlicher Beziehung zum zugewendeten Vermögen stehen, zu berechnen. Eine „Jahresabrechnung“ ist ebenfalls noch kein Hinweis auf einen „Einkommensteuercharakter“, da es diese auch bei der Versicherungs- und Feuerschutzsteuer gibt. (§ 8 VersStG; § 6 FeuerschutzStG). Der Vergleich eignet sich auch deshalb, weil bürgerlichrechtlich Versicherungsverträge zu den Glücksverträgen zählen. (§ 1288 ABGB; Binder in Schwimann, ABGB3 V, § 1269, Rz 2; Stefula in Klang, ABGB3, § 1269 Rz 2). Die von Judikatur und Literatur unbestrittenermaßen als Verkehrsteuer eingestufte Versicherungssteuer wird von der Versicherungsunternehmung ebenfalls monatlich abgerechnet und an das Finanzamt abgeführt, und über das vergangene Jahr ist eine Jahressteuererklärung abzugeben. Der Unterschied zwischen Versicherungssteuer und Spielbankabgabe besteht darin, dass der Spielbankkonzessionär jedes Monat in seiner Spielbank mit den Spielteilnehmern sehr viele Spielverträge abschließt, während die Versicherungsunternehmung zwar ebenfalls viele Versicherungsverträge abschließt, aber die Versicherungsnehmer über längere Zeiträume versichert sein wollen, weswegen sie jedes Monat oder vierteljährlich oder jährlich der Versicherung das Entgelt zahlen, das der Versicherungssteuer unterliegt. Die Begrifflichkeit bei der Steuerberechnung der Spielbankabgabe nach den laut VwGH 17.1.1968, 897/67 „glücksspielgesetzeigentümlichen“ Jahresbruttospieleinnahmen gibt es noch in § 57 Abs. 5 GSpG, zu welchem - worauf das Finanzamt anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. November hingewiesen hat - es bereits eine Rechtsprechung gibt. (UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 26.8.2013, RV/1509-W/13; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13; dazu Beschlüsse VfGH 21.11.2013, B 617/2013, B 1116/2013; VwGH 26.2.2015, 2013/17/091). Zum Vergleich der Spielbankabgabe mit den Glücksspielabgaben in §§ 57 Abs. 2 ff GSpG, die ebenfalls von der Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen ausgehen, brachte die Bf. in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. November 2015 vor, dass es sich zwar bei der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 GSpG eindeutig um eine Verkehrsteuer handle, da diese an die Einsätze anknüpfe. Im Gegensatz dazu seien die Tatbestände der §§ 57 Abs. 2 ff GSpG, so zu betrachten wie die Spielbankabgabe, nämlich als „Sondereinkommensteuern“. Der Bf. ist folgendes zu entgegnen: Der VwGH 30.1.2013, 2012/17/0055 hat zur Stiftungseingangsteuer ausgesprochen, dass aufgrund des vom Gesetzgeber offensichtlich verfolgten Zieles zur Wahrung der größtmöglichen Kontinuität zwischen den Regelungen der Erbschaftssteuergesetzes und den Bestimmungen des Stiftungseingangsteuergesetzes nicht das (ertragssteuerliche) Überwiegensprinzip zur Frage, ob eine entgeltliche oder unentgeltliche Zuwendung vorliegt, herangezogen werden könne, da sich weder im Erbschaftssteuergesetz noch im Stiftungseingangsteuergesetz ein Hinweis darauf findet. Analog dazu sind die Regelungen der Glücksspielabgabe im Vergleich zum Gebührengesetz zu sehen. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG idF vor 1.1.2011 hatte der Lotterienkonzessionär zusätzlich zur Konzessionsabgabe bei Ausspielungen über elektronische Lotterien gemäß § 12a GSpG Rechtsgeschäftsgebühr von der Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen von 16% zu zahlen. Auch für diese Jahresbruttospieleinnahmen wurde festgelegt, dass es sich um eine saldierte Größe handelt, nämlich „die im Kalenderjahr dem Konzessionär zugekommenen Wetteinsätze abzüglich Ausschüttungen (Gewinne).“ Die Glücksspielabgabe wird in den Materialien einerseits als allgemeine Abgabe auf Ausspielungen bezeichnet (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage –Materialien, Zu §§ 57 bis 59 GSpG), andererseits soll sie die bisherigen Gebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und Z 8 GebG ersetzen. (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage –Materialien, Zu Artikel 6, Änderung des Finanzausgleichsgesetzes 2008). Ab 1.1.2011 waren neben der Konzessionsabgabe nach § 17 Abs. 6 GSpG Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG in Höhe von 16% zu entrichten. Ebenso erfolgte eine Gleichstellung der Glücksspielabgaben mit § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und Z 8 GebG idfF als ausschließliche Bundesabgaben im Finanzausgleichsgesetz 2008: „Die neue Glücksspielabgabe gemäß §§ 57 und 58 GSpG ersetzt, abgesehen von der Ausweitung auf verbotene Ausspielungen, die bisherigen Gebühren gemäß § 33 TP 17 Z 7 und Z 8 GebG, welche ausschließliche Bundesabgaben sind und ist daher ebenso als solche einzustufen.“ (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage –Materialien, Zu Artikel 6, Änderung des Finanzausgleichsgesetzes 2008). Nach den zitierten Materialien hat der Gesetzgeber nicht nur bei § 57 Abs. 1 GSpG, sondern auch bei den Glücksspielabgaben gemäß §§ 57 Abs. 2 ff GSpG offensichtlich das Ziel verfolgt, eine größtmögliche Kontinuität zur Vorgängerbestimmung § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und Z 8 GebG zu wahren. Das wird z.B. auch von Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 § 57, Rz 1 Rz 2 und Rz 5 so gesehen: „Durch die Novelle BGBl. I 2010/54 werden die früher in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG verhafteten Gewinnstgebühren für Glücksspiele in das Glücksspielgesetz, in Form der Glücksspielabgaben gem § 57 f GSpG integriert. …. Die Glücksspielabgabe ist eine allgemeine Abgabe auf Ausspielungen, deren Höhe je nach Ausspielungsform unterschiedlich hoch bemessen ist. In Zusammenschau mit anderen im GSpG normierten Abgaben (Konzessionsabgabe, Spielbankabgabe) und den in § 13a Finanzausgleichgesetz vorgesehenen Zuschlagsabgaben der Länder im Hinblick auf Glücksspielautomaten nach § 5 GSpG und VLT gemäß § 12a GSpG ergeben sich somit auch unterschiedlich hohe Gesamtabgabensätze in Bezug auf die verschiedenen Ausspielungsformen.“ Die Glücksspielabgabe zerfällt daher nicht – wie die Bf. meint - in unterschiedliche „Untertatbestände“, sondern ist eine einheitliche Abgabe, die sich bei der Besteuerung an den speziellen Gegebenheiten der jeweiligen Ausspielungsform orientiert. Bei allen Legaldefinitionen des Begriffes Jahresbruttospieleinnahmen ist darin immer genau festgelegt, was dazuzuzählen ist und was abzuziehen ist. Als kleineste gemeinsame Menge zählen zu den Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze der Spiel- bzw. Wettteilnehmer innerhalb eines Kalenderjahres und sind die Gewinne, die die jeweilige Unternehmung ausbezahlt hat, abzuziehen. Wie der Verwaltungsgerichtshof in VwGH 17.1.1968, 0897/67 zur Spielbankabgabe ausführte, ist dieser Begriff nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen auszulegen und stellt eine Nettogröße dar, doch wurde immer bei der jeweiligen Gesetzesstelle § 17 Abs. 3 GSpG, § 28 Abs. 2 GSpG, § 57 Abs. 5 GSpG und vor dem 1.1.2011 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG festgelegt, was bei den Jahresbruttospieleinnahmen dazuzurechnen bzw. abzuziehen ist. Desgleichen sind nach § 4 Abs. 5, 3. und 4. Satz UStG 1972 Bemessungsgrundlage bei Umsätzen aus Glücksspielautomaten (§ 2 Abs. 3 GSpG) und aus Video Lotterie Terminals die Jahresbruttospieleinnahmen, wobei die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres sind. Im Gegensatz zum Begriff der Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988, der eine Generalklausel darstellt: „Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.“ sind die Jahresbruttospieleinnahmen je nach Gesetzesstelle eine genau definierte Größe. Damit führt auch das Argument der Saldierung der Bemessungsgrundlage nicht zu dem von der Bf. gewünschten Ergebnis. Ergänzend ist zur Ansicht der Bf. anzuführen, dass auch der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG 1988 ein anderer ist, als der § 28 Abs. 2 GSpG. Die Jahresbruttospieleinnahmen sind ein „glückspielgesetzeigentümlicher“ betrieblicher Begriff, ihr ist zu entnehmen, dass sie den Spieleinsatz, als Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance als vorgelagerten Sachverhalt hat. („loses Synallagma“, Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 zu § 2, RZ 9). Aus dieser systembezogenen Sicht ist im Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen trotz Saldierung eine eindeutige Drift zum rechtsverkehrsteuerlichen Entgelt-, Preis- oder Gegenleistungsbegriff festzustellen. Der Abschluss des Glücksvertrages bleibt für die vorliegende Beschwerde im Blick, auch wenn nach § 28 GSpG zu den Jahresbruttospieleinnahmen die von den Spielern geleisteten Vergütungen für die Überlassung von Spieleinrichtungen zu den Einsätzen dazugezählt werden. Im Grunde genommen erübrigt sich jedoch die von der Bf. aufgeworfene systembezogene Frage, ob es sich bei den Tatbeständen, die die Jahresbruttospieleinnahmen als Bemessungsgrundlage vorsehen oder vorsahen, um eine Einkommensteuer oder Verkehrsteuer handelt, da der Gesetzgeber ohnehin in § 17 Abs. 3 GSpG, § 28 Abs. 2 GSpG, § 57 Abs. 5 GSpG, vor dem 1.1.2011 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG und in § 4 Abs. 5, 3. und 4. Satz UStG 1972 genau bezeichnet hat, was bei den Jahresbruttospieleinnahmen dazuzuzählen und was abzuziehen ist und sich nicht für eine Generalklausel wie zum Begriff der Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 („alles, was betrieblich veranlasst ist“) entschieden hat. Die Jahresbruttospieleinnahmen sind eine vom Gesetzgeber fixierte Größe. Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG werden ausdrücklich nicht genannt. Damit ist der Fall an sich schon entschieden. Die Bf. machte allerdings noch das Fehlen eines Korrekturmechanismus (z.B. § 17 GrEStG, § 9 VersStG uvam) geltend. Diese angesprochenen Korrekturmechanismen beziehen sich auf Fälle der Rückabwicklung beim einzelnen Rechtsgeschäft. Daher wird in einer 2. Stufe untersucht, ob es sich bei der von der Bf. geltend gemachten „Rückzahlung von Spieleinsätzen“ gemäß § 25 Abs. 3 GSpG um Vertragsrückabwicklungszahlungen oder um Schadenersatz, handelt. I.4.7. § 25 Abs. 3 GSpG ist eine Schutznorm iSd § 1311 ABGB § 25 Abs. 3 GSpG ist keine abgabenrechtliche, sondern eine ordnungspolitische Vorschrift, die die Pflichten der Spielbank abschließend festgelegt. § 25 Abs. 3 GSpG „dient dem Schutz von gefährdeten oder spielsüchtigen Spielern vor den Gefahren des Glücksspiels, die zur Vernichtung der materiellen Lebensgrundlage seiner selbst und der ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Personen führen kann“ und ist zwingendes Recht. Die in § 25 GSpG genannte Gefährdung löst die Pflichten der Spielbank aus; nicht entscheidend ist, ob beim Spieler bereits eine Spielsucht vorliegt, oder ob er bereits in bedeutsamen Ausmaß Geld verloren hat. Liegen die Voraussetzungen für eine Sperre des Spielers vor, so bedeutet dies ein Kontrahierungsverbot; die Spielbank darf mit dem Spielbankbesucher keinen Spielvertrag mehr abschließen. (Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 §§ 1270-1272 Rz 121; Verweis auf VfGH 27.9.2011, G 34/10). Nach Ansicht der Bf. würden Zahlungen an Spieler aufgrund der Haftung gemäß § 25 Abs. 3 GSpG bzw. Schadenersätze der Spielbank oder Bereicherungsansprüche zu einer Verringerung der Spieleinnahmen führen. Die Verringerung der Spieleinnahmen träte zu jenem Zeitpunkt ein, in dem die Zahlungen an die Spieler oder deren Rechtsnachfolger tatsächlich geleistet würden. Aus dem Vorbringen der Bf. zeigt sich, dass die Bf. bei den Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG von Schadenersatz ausgeht. Das Schadenersatzrecht (Haftpflichtrecht) regelt, wann ein Geschädigter für einen Schaden von jemand anderem Ersatz verlangen kann. Ein Schaden trifft an sich denjenigen, in dessen Vermögen oder Person er sich ereignet (§ 1311 Satz 1 ABGB). Soll ihn ein anderer „tragen“, ihn ersetzen, müssen dafür besondere Gründe vorliegen. (Welser/Zöchling-Jud, Bürgerliches Recht II14 [2015] Rz 1324 Rz 1326). § 1311 Satz 2, 2. Fall enthält die zentrale Bestimmung des Schadenersatzrechts, wonach der Schädiger dann haftet, wenn er ein „Gesetz, das den zufälligen Beschädigungen vorzubeugen sucht“ übertreten hat. Diese Gesetze werden als „Schutzgesetze“ bezeichnet. Es handelt sich hierbei um konkrete Verhaltensvorschriften, die ein Verhalten schon wegen dessen abstrakter Gefährlichkeit verbieten. (Schacherreiter in Kletecka/Schauer, ABGB-ON1.03 § 1311 ABGB (Stand 01.06.2015, rdb.at) Rz 3; Bayer/Nowotny in Kletecka/Schauer, ABGB-ON1.03 § 1272 ABGB (Stand 01.06.2015, rdb.at) Rz 11). Eine Schutznorm ist eine Norm, die ein gebotenes oder verbotenes Verhalten beschreibt und damit den Schutz bestimmter Güter verfolgt. Es handelt sich um ein abstraktes Gefährdungsverbot, das eine bestimmte Person oder Personengruppe vor einer Verletzung ihrer Rechtsgüter schützen will. (Schacherreiter in Kletecka/Schauer, ABGB-ON1.03 § 1311 ABGB (Stand 01.06.2015, rdb.at) Rz 9). § 25 Abs. 3 GSpG ist nach heute herrschender Meinung ein Schutzgesetz (eine Schutznorm) iSd § 1311 ABGB zugunsten des Vermögens des einzelnen Spielers und ist eine allgemeine gesetzliche Grundlage für Schadenersatzforderungen bei Obliegenheitsverletzungen durch die Spielbank bezüglich der ihr auferlegten Kontroll- und Sperrpflichten zwecks Vermeidung von existenzgefährdenden Glücksspielen. (VfGH 27.9.2011, G 34/10; OGH 19.1.1999, 1 Ob 214/98x; OGH 25.3.2010, 2 Ob 252/09m; OGH 15.3.2012, 6 Ob 250/11x; Schacherreiter in Kletecka/Schauer, ABGB-ON1.03 § 1311 ABGB (Stand 01.06.2015, rdb.at) ) Rz 40; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 25 Rz 2; Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 §§ 1270-1272 Rz 123; aA Eilmannsberger/Vonklich, Wer haftet für den unionsrechtswidrig diskriminierenden Gehalt der Haftungsregeln des Glücksspielgesetzes aF? wbl 2011, 115). Die Umsetzung dieser Sondermaterie erfolgte– ähnlich wie für den allgemeinen Bereich der Konsumenten im KSchG –zweckentsprechend im Glücksspielgesetz. (OGH 25.3.2010, 2 Ob 252/09m; ErläutAA - 116 BlgNR 22.GP zu BGBl. I 2005/105; zitiert bei Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 25 Rz 27, 267). Verletzt die Spielbank ihre in § 25 Abs. 3 GSpG statuierten Pflichten, so hat dies schadenersatzrechtliche Konsequenzen. (Verweis in FN 634 auf OGH 21.12.2004, 5 Ob 112/04p, ecolex 2005, 82 [Leitner]; OGH 17.2.2005, 8 Ob 134/04w uva.). Der Schaden, den ein solcher Spieler erleidet, besteht aus den saldierten Spielverlusten. (VfGH 27.9.2011, G 34/10). Die Haftung ist innerhalb von drei Jahren nach dem jeweiligen Verlust gerichtlich geltend zu machen (§ 25 Abs. 3 GSpG idF BGBl. I 2010/54; Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 §§ 1270-1272 Rz 124). Bemerkt wird, dass § 25 Abs. 3 GSpG durch BGBl. I 2014/13 unter Berücksichtigung VfGH 27.9.2011, G 34/10 seine geltende Fassung bekam. Die Einschränkung der Haftung betragsmäßig auf das Existenzminimum wurde beseitigt. Die Haftung der Spielbankleitung richtet sich nunmehr nach dem allgemeinen Schadenersatzrecht. (24 BlgNR 25.GP). I.4.8. § 25 Abs. 3 GSpG ist kein Titel für die Rückabwicklung des Vertrages, sondern Grundlage für Schadenersatzforderungen Wenn die Bf. Schadenersatz leisten muss, ist sie mit diesen Zahlungen zweifellos finanziell belastet. Das allein muss noch nicht die Abzugsfähigkeit dieser Zahlungen von den Jahresbruttospieleinnahmen rechtfertigen, denn dieser Schadenersatz greift nachträglich nicht in die abgeschlossenen Spielverträge ein, der Verstoß gegen die Obsorgeverpflichtung durch die Bf. allein macht den Spielvertrag noch nicht nach § 879 Abs. 1 ABGB nichtig. (FN 635 Verweis auf OGH 19.1.1999, 1 Ob 214/98x, Vonkilch, Rückforderung von Glücksspielverlusten nach dem "Ausspielungsbesteuerungsänderungsgesetz" - Rien ne va plus? ÖJZ 2006, 30; aA Leitner, Besprechung OGH 21.12.2004, 5 Ob 112/04p, ecolex 2005, 82). In einer Spielbank werden regelmäßig zwischen der Spielbank und dem Spieler Glücksspielverträge geschlossen, die nicht nur nicht verboten, sondern durch Gesetz erlaubt sind. (§ 1 und § 2 GSpG iVm § 3 GSpG iVm § 21 GSpG). Die Spielverträge, die der Spieler mit der Spielbank schließt, sind daher nicht sittenwidrig, weswegen keine Rückforderung des Spielverlustes wegen Nichtigkeit des Spielvertrages nach § 879 Abs. 1 und § 877 ABGB möglich ist. Der Spieler hat neben seinem Schadenersatzanspruch keinen eigenen Anspruch auf Rückabwicklung des Glücksspiels (OGH 19.1.1999, 1 Ob 214/98x mit Verweis auf Höpfel, Probleme des Glücksspielstrafrechts, ÖJZ 1978, 458, FN 117; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 25 Rz 70 Rz 72). Die Spielverträge wurden zwischen der Bf. und den Spielteilnehmern abgeschlossen, über eine Einigung über Leistung (Höhe des Spieleinsatzes) und Gegenleistung, nämlich einen (zur Höhe des Spieleinsatzes relationalen) Gewinn für den Fall, dass sich die Hoffnung auf die Gewinnchance realisiert. Tritt die Schadenersatzpflicht gemäß § 25 Abs. 3 GSpG für die Bf. ein, bleibt der Spielvertrag bestehen. Zusätzlich zu den Schadenersatzzahlungen wird der Spielvertrag nicht rückabgewickelt. Aber auch die Schadenersatzzahlung selbst ist keine Rückabwicklung des Vertrages, sondern eine Ersatzleistung für den Schaden, der dem Spielteilnehmer widerfährt. Die Bf. meint unter Punkt f.) der Beschwerde, dass es sich bei den Beträgen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise um Rückzahlung der dem Spielbetrieb zugekommenen Spieleinsätze handle. Doch das ist nicht der Fall, denn der OGH 25.3.2010, 2 Ob 252/09m, ergangen zu § 25 Abs. 3 GSpG, betonte unter Punkt 4.5., dass die Frage, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Situation eine Sorgfaltspflicht einsetzt, streng von jener zu trennen ist, in welcher Höhe Ersatz für den Fall ihrer Verletzung zu leisten ist. Das heißt, zur Verpflichtung zur Leistung von Schadenersatz kommt es „neben“ dem Spielvertrag. Davon zu trennen ist, dass der Schadenersatz in Höhe der saldierten Spielverluste berechnet wird, der Schaden den der Spieler erleidet, wird in dieser Höhe bewertet. Dazu wird bemerkt, dass diese Rechtsmeinung der Abzugsmöglichkeit nicht nur von der Bf. vertreten, sondern auch im Kommentar Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 geäußert wird: „Verlor der pathologische Spieler in unadäquater Höhe im Verhältnis zu seinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen und hatte ihn die Spielbankleitung nicht entsprechend der umfassenden Verpflichtungen des § 25 Abs. 2 und Abs. 3 GSpG „behandelt“, dann eröffnete ihm die Rspr des OGH die Rückforderung seiner Verluste bei Gericht. Die Rückzahlung von Verlusten hat auch Einfluss auf die Spielbankabgabe: Die Spielbankabgabe ist materiell im GSpG, entweder als Sondereinkommensteuer für konzessionierte Spielbanken oder als Sonderumsatzsteuer geregelt. Derartige Rückzahlungen von Spielverlusten mindern daher – wie die Auszahlung von Spielgewinnen – die Bemessungsgrundlage.“ (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 25 Rz 24). Die Bf. legte am 29. Oktober 2015 noch eine „Stellungnahme zur rechtlichen Natur der Rückzahlungen von Spielbanken auf Grund des § 25 Abs. 3 GSpG im Kontext mit der Minderung der Bemessungsgrundlage für die Spielbankabgabe (Berechnung des Bruttospielertrages)“ von Herrn PROFESSOR2*, Zentrum für Glücksspielforschung bei der Universität Wien vom 24. Oktober 2015 vor. Der Gutachter schloss aus der Bemessung der Spielverluste in der Praxis, die zwischen Spielteilnehmer und Gewinn- und Verlustaufzeichnungen der Spielbank abgestimmt würden, dass ein Konnex zwischen Einnahmen und Rückzahlungen bestünde, weswegen ungeachtet der dogmatischen Einstufung der Rückzahlungen im zivilrechtlichen Kontext die Minderung des Bruttospielertrages durch diese Rückzahlungen erweisbar und die Zahlungen kein bloßer Schadenersatz seien. Da es sich nach der Rechtsprechung des OGH bei § 25 Abs. 3 GSpG nicht „um die Rückforderung von Spielverlusten vor Gericht“ handelt, sondern um Schadenersatz, der in Höhe der saldierten Spielverluste bewertet wird, wird weder dieser Kommentarmeinung, noch der genannten Stellungnahme gefolgt, sondern der höchstgerichtlichen Rechtsprechung. (z.B. OGH 19.1.1999, 1 Ob 214/98x; OGH 21.12.2004, 5 Ob 112/04p; OGH 25.3.2010, 2 Ob 252/09m). Ein mit vorliegendem Sachverhalt Vergleichbarer lag dem Erkenntnis des VwGH 25.1.1999, 97/16/0311 zur Versicherungs- und Feuerschutzsteuer zugrunde. Ein Unternehmen der Baumwolltextilindustrie hatte eine Feuerversicherung abgeschlossen. Die Versicherung verpflichtete die Versicherungsnehmer, ihre Fabriksanlagen in gewissen Abständen durch das Revisionsbüro des Spinnwebervereins überprüfen zu lassen. Nachträglich gewährte die Versicherung einen „Revisionsnachlass“ auf die Feuerversicherungsprämien. Der Verwaltungsgerichtshof wies die Beschwerde als unbegründet ab, da die Versicherungs- und Feuerschutzsteuerschuld im Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgeltes entsteht, weswegen ein nachträglich gewährter Revisionsnachlass die Bemessungsgrundlage nicht mindert. Der Verwaltungsgerichtshof bemerkte abschließend, dass Erstattungsanträge iSd § 9 Versicherungssteuergesetz und § 7 Feuerschutzsteuergesetz nicht vorlagen, weswegen sich ein Eingehen darauf erübrigte, ob diese Erstattungsanträge Erfolg gehabt hätten. Die Bf. wendete anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. November 2015 zwar ein, dass dieses Erkenntnis für sie spräche, da ein Erstattungsantrag nicht gestellt wurde. Der Bf. ist entgegenzuhalten, dass ein nachträglich gewährter Nachlass jedenfalls grundsätzlich die Bemessungsgrundlage nicht mindert, gleichgültig, ob ein Korrekturmechanismus zwar vorhanden ist, aber nicht genützt wird, oder ob ein Korrekturmechanismus vom Gesetzgeber gar nicht vorgesehen ist, wie im Glücksspielgesetz. Zusammenfassend kann daher gesagt werden: § 25 Abs. 3 GSpG sieht für Verstoße der Obliegenheitsverpflichtungen der Spielbank deren Haftung vor, die aber dem Spielteilnehmer keinen Anspruch auf Rückabwicklung des Vertrages gewährt, weil es sich um Schadenersatz aufgrund der Verletzung einer Schutznorm iSd § 1311 ABGB handelt. Das bedeutet, dass § 25 Abs. 3 GSpG neben dem Vertrag anfällt und ihn nicht in seinen Hauptleistungspflichten, Leistung und Gegenleistung rückabwickelt. (vgl. Koziol-Welser/Kletecka, Bürgerliches Recht I14 (2014) Rz 373). Die Bf. legte anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. November 2015 dar, wie es zu den Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG kommt und wie sie sich zusammensetzen. Nach ihrer Aussage bildet das Gericht einen Saldo über die betreffenden Zeiträume, soweit sie noch nicht verjährt sind, was nach drei Jahren einträte. Gewinne und Verluste würden über mehrere Jahre saldiert und meist ein Teilbetrag des Saldos zugesprochen. Die Spielteilnehmer würden immer nur Spielverluste zurückfordern. Doch kann die Bf. damit nichts für sich gewinnen, da sie damit lediglich die Ausmessung des Schadenersatzes beschreibt. Für diese Glücksspielverträge, für die die beschwerdegegenständlichen Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG geleistet wurden, ist daher die Spielbankabgabepflicht in Höhe der vom Spielteilnehmer geleisteten Einsätze als vorgelagerter Sachverhalt zu den Jahresbruttospieleinnahmen eingetreten. Die Schadenersatzzahlungen der Bf. haben, da sie „neben“ dem Vertrag zu leisten sind, auf die bereits geleisteten Einsätze spielbankabgabenrechtlich keinen Einfluss. Bemerkt wird, dass auch die Umsatzsteuer davon ausgeht, ob ein echter – nicht steuerbarer - Schadenersatz, der auf Grund einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung, für einen Schaden einstehen zu müssen, geleistet wird oder ein Leistungsaustausch vorliegt. Umsatzsteuerlich ist in jedem einzelnen Fall zu prüfen, ob ein Leistungsaustausch oder echter, nicht steuerbarer Schadenersatz vorliegt (Ständige Rechtsprechung VwGH 8.2.1963, 126/62, VwGH 27.4.1972, 1698/71; ua.). Das ist für den vorliegenden Fall insoweit von Relevanz, als der Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen auch im UStG 1972 für Glücksspielautomaten verwendet wird. Nun ist in der 3. Stufe die Möglichkeit oder Nichtmöglichkeit des Abzuges oder einer Steuervergütung, im Vergleich mit anderen Verkehrsteuern, zu erwägen, bzw. ob es sich beim „fehlenden Korrekturmechanismus“ im Glücksspielgesetz tatsächlich um eine planwidrige Lücke handelt, die durch Analogie zu schließen ist. I.4.9. Fehlender Korrekturmechanismus im Glücksspielgesetz – eine planwidrige Lücke? Die Bf. brachte unter Punkt c) der Beschwerde vor, im Vergleich zu anderen Abgaben fehle im Glücksspielgesetz ein ausdrücklicher Korrekturmechanismus wie beispielsweise § 17 GrEStG, § 9 VersStG, § 16 Abs. 1 UStG, § 95 Abs. 5 EStG, weswegen diese planwidrige Lücke durch Analogie zu schließen sei. Der Bf. wird insoweit Recht gegeben, als das Glücksspielgesetz in seinem abgabenrechtlichen Teil keine dem § 17 GrEStG oder dem § 9 VersStG vergleichbare Bestimmung enthält, im Fall der Rückabwicklung des Vertrages oder Herabsetzung des Spieleinsatzes zu einer Steuervergütung zu gelangen. Doch auch diese Verkehrsteuergesetze sehen lediglich für den Fall der Rückabwicklung von Verträgen eine Herabsetzung der Steuer vor, aber weder bei der Grunderwerbsteuer, noch bei der Versicherungssteuer mindern Schadenersatzzahlungen über die Erstattungsvorschriften die Bemessungsgrundlage: § 17 GrEStG sieht die Erstattung oder Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer im Fall der Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges oder der Herabsetzung der Gegenleistung vor. Nach dem Erkenntnis VwGH 26.3.1992, 90/16/0217, 0218 ist eine Konventionalstrafe „im Zweifel“ Schadenersatz und nicht Minderung des Kaufpreises. „Ein „Pönale, wenn nicht sonstige Formulierungen auf Rücktritt schließen lassen,“ ist „in der Regel als Konventionalstrafe anzusehen. Die Konventional(Vertrags)strafe ist ein pauschalierter Schadenersatz, der an die Stelle des Schadenersatzes wegen Nichterfüllung, Verzuges oder Schlechterfüllung tritt. Die Vertragsstrafe ist daher nicht mit einer Preisminderung gleichzusetzen, wenngleich sie allenfalls gegen das vertragliche Entgelt (hier: den Kaufpreis) aufgerechnet werden kann. Die Auffassung der Beschwerdeführerin, daß durch die ihr zustehende Pönaleforderung die Gegenleistung auf Null herabgesetzt wurde, ist daher unzutreffend… daß - durch die Pönalevereinbarung die Gegenleistung für das Grundstück nicht herabgesetzt wurde. § 20 GrEStG [= § 17 GrEStG 1987] ist daher unanwendbar …..“ Ebenso ist laut Boruttau, dGrEStG17, § 16 Rn 241 zwar im Fall der Minderung des Kaufpreises eine Herabsetzung der Gegenleistung möglich, da sich der Kaufpreis gegenüber dem vereinbarten Preis mindert. Die Folgen einer Haftung des Verkäufers wegen eines Rechtsmangels sind dagegen nicht Gegenstand dieser Regelung. Ein Schadenersatz wegen Nichterfüllung, den der Verkäufer eines Grundstücks zum Käufer wegen eines Rechtsmangels leistet, kann daher schon deswegen nicht zur Vergünstigung der Rückvergütung führen. (Vgl Takacs, GrEStG5 § 17, 5.9 unter Verweis auf BFH 5.8.1969, II R 11; Arnold/Pamperl in Arnold//Arnold, GrEStG 1987 § 17 Tz 85e). Die § 9 VersStG und § 7 Feuerschutzsteuergesetz sehen folgendes vor: Die Versicherungssteuer bzw. die Feuerschutzsteuer kann auf Antrag erstattet werden, wenn das Versicherungsentgelt ganz oder zum Teil zurückgezahlt wurde, weil die Versicherung vorzeitig aufhört oder das Versicherungsentgelt oder die Versicherungssumme (nur VersSt) herabgesetzt worden ist. (z.B. Überversicherung). Die von der Bf. aufgeworfene Frage, ob der fehlende Korrekturmechanismus im Glücksspielgesetz eine planwidrige Lücke sei, kann dahingestellt bleiben. Einerseits deshalb, weil beispielsweise die Rechtsgeschäftsgebühren ebenfalls keinen Korrekturmechanismus besitzen, einen solchen in § 17 Abs. 5 GebG sogar ausdrücklich ausschließen, was die in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG idF vor 1.1.2011 genannten Jahresbruttospieleinnahmen des Konzessionärs gemäß § 14 GSpG betreffen hätte können. Andererseits deshalb, weil die Judikatur und Literatur zu § 17 GrEStG (Herabsetzungstatbestand) deutlich differenziert, ob es sich um eine Rückabwicklung bzw. Herabsetzung der Gegenleistung oder um Schadenersatz handelt. Die Leistung von Schadenersatz wird gemäß § 17 GrEStG nicht berücksichtigt und wirkt sich nicht grunderwerbsteuermindernd aus. Die Erstattungsgründe der § 9 VersStG und § 7 FeuerschutzStG sind spezifisch auf diese Steuern zugeschnitten und daraus zu verstehen, dass die Steuerschuld mit der Zahlung des Versicherungsentgeltes entsteht. Eine Abzugsmöglichkeit von Schadenersatz bei der Spielbankabgabe, die an „den Preis“, die Spieleinsätze anknüpft, würde sich auch nicht durch „Lückenfüllung“ in Analogie beispielsweise mit der Grunderwerbsteuer, eröffnen, da in Judikatur und Literatur zu § 17 GrEStG hinreichend geklärt ist, dass eine Steuervergütung nur bei Herabsetzung „des Preises“ möglich ist, nicht jedoch bei Schadenersatzzahlungen. Schadenersatzzahlungen sind nicht nur bürgerlichrechtlich, sondern auch verkehrsteuerrechtlich (hier: spielbankabgabenrechtlich) ein Geschehen „neben dem Vertrag“. Dem Begehren der Bf. wurde durch diese Überlegungen nicht gefolgt. Die Tatsache, dass es bei einigen Verkehrsteuern einen „Korrekturmechanismus“ gibt, zeigt aber, dass – entgegen der Meinung des Finanzamtes – Steuerrückvergütungsnormen die Verkehrsteuern nicht unbedingt konterkarieren. Allerdings kann auch nach diesen Normen nicht „schlechthin Alles“ steuerlich berücksichtigt werden. Entgegen der Ansicht der Bf. gibt es nicht „keinen Korrekturmechanismus“ für die Spielbankabgabe, sondern ihr stehen die „allgemeinen Korrekturmechanismen“, offen, wie z.B. § 293b BAO, § 295a BAO, § 303 BAO. I.4.10. § 295a BAO bzw. § 303 BAO Wäre der Spielvertrag, da der Spielteilnehmer schon zum Zeitpunkt des Abschlusses geschäftsunfähig gewesen wäre, ungültig und tatsächlich „rückgängig“ gemacht (§ 23 BAO; Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 §§ 1270-1272 Rz 123 Rz 120 120 unter Verweis auf OGH 19.11.2008, 3 Ob 158/08; Bydlinski, Zivilrechtsfragen des „kleinen“ Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 702), wäre die Anwendung des § 295a BAO bzw. § 303 BAO iVm § 201 Abs. 2 Z 3 BAO bzw. § 201 Abs. 2 Z 5 BAO möglich. Nach den Ausführungen der Bf. in der Stellungnahme vom 29. Oktober 2015 war in den vorliegenden Fällen der Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG keiner der Spielteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spielvertrages geschäftsunfähig. Aber selbst wenn ein Fall der Geschäftsunfähigkeit vorgelegen wäre, würden die § 295a BAO und § 303 BAO auf den Zeitpunkt des Abschlusses des „ungültigen“ Spielvertrages zurückwirken und nicht im späteren Zeitpunkt der tatsächlichen Rückabwicklungszahlung ihre Wirkung entfalten, diese ist nur das Auslösemoment. Der Spielbankabgabebescheid gemäß § 201 BAO des Finanzamtes, mit welchem eine derartige tatsächliche Zahlung in die Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe wieder einbezogen worden wäre, würde daher zu Recht bestehen, es sei denn, der Abschluss der Spielverträge, d.h. die Leistung der Spieleinsätze und die Rückabwicklung des Vertrages durch die Bf. wären im selben Monat erfolgt. I.4.11. Zusammenfassung Die Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG können nicht von der Bemessungsgrundlage Jahresbruttospieleinnahmen der Spielbankabgabe (Finanzierungsbeitrag) abgezogen werden. Die Vorschrift des § 25 Abs. 3 GSpG wurde in der Judikatur und überwiegend auch in der Literatur als Schutznorm iSd § 1311 ABGB eingestuft, die bei Verstoß gegen die Obliegenheitsverpflichtungen durch die Spielbank deren Schadenersatzpflicht hervorruft. Der Schaden wird in Höhe der Verluste des Spielteilnehmers berechnet. (VfGH 27.9.2011, G 34/10; OGH 19.1.1999, 1 Ob 214/98x; OGH 25.3.2010, 2 Ob 252/09m; OGH 15.3.2012, 6 Ob 250/11x; Schacherreiter in Kletecka/Schauer, ABGB-ON1.03 § 1311 ABGB (Stand 01.06.2015, rdb.at) ) Rz 40; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 25 Rz 2; Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 §§ 1270-1272 Rz 123). Gemäß § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 GSpG sind Regelungsgegenstand des Glücksspielgesetzes sowohl, was den ordnungspolitischen Teil als auch den abgabenrechtlichen Teil betrifft, bestimmte Glücksverträge gemäß §§ 1270 bis 1272 ABGB mit unternehmerischer Mitwirkung. (vgl. Lehner, Die Anwendung von Befehls- und Zwangsgewalt im Glücksspielrecht. Auswirkungen der Änderungen auf die Verwaltungspraxis, SWK 25/2015, 1088). Wenn § 28 und § 29 GSpG nur die Anordnung enthält, dass der Spielbankkonzessionär verpflichtet ist, eine Spielbankabgabe zu entrichten, so verweist dies auf die Besteuerung des Abschlusses von Glücksverträgen iSd § 1 Abs. 1 iVm § 2 GSpG über den Durchgriff durch § 21 GSpG (Spielbankkonzession) und § 3 GSpG („Durchführung von Glücksspielen“). Das heißt, der Bf. wurde das Recht zur Durchführung der in den § 1 GSpG iVm § 2 GSpG definierten Glücksspiele gemäß § 3 iVm § 21 GSpG übertragen. Übertragungstatbestand (Kohl, Das Glücksspielmonopol, 57) und Steueranknüpfung fallen nicht zusammen, die Übertragung ist für die Spielbankabgabe die conditio sine qua non. (vgl. VwGH 17.9.2001, 2001/17/0071). Die Bf. schließt Glücksverträge ab und zahlt (dafür) eine Spielbankabgabe. Ein Rechtsvergleich mit der deutschen Spielbankabgabe zeigt, dass in Deutschland die Spielbankabgabe (oder besser Spielbankabgaben, da diese Ländersache ist - vgl. Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 22 Rz 40) ein Konglommerat von Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Verkehrsteuer ist (Heinz/Kopp/Mayer, dVerkehrsteuern4 [1998] 414; Dziadkowski, Zur Struktur der Spielbankabgabe, dUVR 2002, 330 unter Verweis auf BFH 16.12.1950, III 70/50 S; BFH 23.10.1952, V 58/51; BFH 30.4.1953, V 84/51; Hey in Tipke/Lang, dSteuerrecht21 § 18 Rz 81), während in Österreich der Konzessionär die Spielbankabgabe „neben“ den direkten Steuern (Körperschaftssteuer) entrichten muss (609 BlgNR 9. GP 15 zu BGBl. 1963/288), was nicht für die österreichische Spielbankabgabe als „Sondereinkommensteuer“ spricht. Aus der Rechtsentwicklung sowohl des ordnungspolitischen als auch des abgabenrechtlichen Teiles des Glücksspielgesetzes zu den Spielbanken zeigt sich, dass die Spielbankabgabe schon immer als Verkehrsteuer, die auch die „Rechtsgeschäftsgebühren“ inkludieren, konzipiert war. (vgl. Initiativantrag IA 643 BlgNR 18. GP zu BGBl. 1993/965; 497 BlgNR 20. GP zu BGBl. 1996/797; Schwarz/Wohlfahrt, GSpG [1998] § 28 Tz II.1 und Tz IV; Erlacher, Glücksspielgesetz2 [1997] 45). Die lex generalis ist die Glücksvertragsgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG, lex specialis ist die Glücksspielabgabe gemäß § 57 bis § 59 GSpG, die Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG und auch die Konzessionsabgabe für die „Lotterien“ gemäß § 17 GSpG sind lediglich Sonderformen der Glücksspielabgabe. Konzessions- und Spielbankabgabe sind sozusagen die Glücksspielabgaben, die von den Konzessionären zu entrichten sind. Die Glücksverträge, die der Spielbankabgabe unterzogen werden, waren seit 1993 von den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG aF befreit und sind seit BGBl. I 2010/54 gemäß § 57 Abs. 6 GSpG von der Glücksspielabgabe befreit. Gäbe es die Spielbankabgabe nicht, fielen diese Glücksverträge unter die allgemeine Glücksspielabgabenpflicht. (BFG 21.11.2014, RS/7100015/2012, BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012). Die Spielbankabgabe ist vielmehr eine Verkehrsteuer wie auch die Stiftungseingangssteuer, die ebenfalls von einer saldierte Bemessungsgrundlage ausgeht (vgl. VwGH 30.1.2013, 2012/17/0055), die Grunderwerbsteuer, die Kapitalverkehrsteuern, die Versicherungssteuer, die Feuerschutzsteuer und die Rechtsgeschäftsgebühren nach dem Gebührengesetz 1957. Da die Umsatzsteuer auch eine Verkehrsteuer ist, spricht die Befreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG – entgegen der Ansicht der Bf. – für den Verkehrsteuercharakter der Spielbankabgabe. Mag der Steuergegenstand auch nicht auf eine Ertragssteuerähnlichkeit hinweisen, stellt sich diese Frage bei der Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe, den Jahresbruttospieleinnahmen, zu welcher sich die Bf. auf das Erkenntnis VwGH 17.1.1968, 897/67 berief. Der Verwaltungsgerichtshof definierte den Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen unter Berücksichtigung seiner „Glücksspielgesetzeigentümlichkeit“, wonach betriebswirtschaftlich unter einer Bruttoeinnahme eine Rechengröße zu verstehen ist, aus der sich nach Abzug weiterer Aufwandsposten Gewinn oder Verlust des Unternehmens ergibt. Die an die Bf. gezahlten Spieleinsätze werden zwar mit den ausbezahlten (Spiel-)gewinnen saldiert, dennoch stellen nach den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes die Jahresbruttospieleinnahmen noch nicht den Gewinn oder Verlust der Unternehmung dar. Dazu kommt noch etwas: Der Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen ist nicht nur in 28 GSpG steuerliche Bemessungsgrundlage, sondern auch in § 17 Abs. 3 GSpG, § 57 Abs. 5 GSpG, vor dem 1.1.2011 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG und § 4 Abs. 5, 3. und 4. Satz UStG 1972. Zu den Jahresbruttospieleinnahmen gemäß § 57 Abs. 5 GSpG gibt es bereits eine Rechtsprechung. (UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 26.8.2013, RV/1509-W/13; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13; dazu Beschlüsse VfGH 21.11.2013, B 617/2013, B 1116/2013; VwGH 26.2.2015, 2013/17/091). Alle diese Legaldefinitionen der Jahresbruttospieleinnahmen, § 28 GSpG, § 17 Abs. 3 GSpG, § 57 Abs. 5 GSpG, vor dem 1.1.2011 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG und § 4 Abs. 5, 3. und 4. Satz UStG 1972 (Glücksspielautomaten), bezeichnen genau, was dazuzuzählen ist, mindestens die Einsätze der Teilnehmer, bei der Spielbankabgabe auch die von den Spielteilnehmern zu zahlenden Vergütungen und was abzuziehen ist, mindestens die Gewinne, die von der Unternehmung an die Spielteilnehmer ausbezahlt werden, bei der Spielbankabgabe darüber hinaus noch die Sonderjetons. Im Grunde genommen erübrigt sich damit die von der Bf. aufgeworfene systembezogene Frage, ob es sich bei den Tatbeständen, die die Jahresbruttospieleinnahmen als Bemessungsgrundlage vorsehen oder vorsahen, um eine Einkommensteuer oder Verkehrsteuer handelt, da sich der Gesetzgeber ohnehin in § 17 Abs. 3 GSpG, § 28 Abs. 2 GSpG, § 57 Abs. 5 GSpG, vor dem 1.1.2011 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG und in § 4 Abs. 5, 3. und 4. Satz UStG 1972 (Glücksspielautomaten) sehr detailliert ausgedrückt hat und sich nicht für eine Generalklausel wie zum Begriff der Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 („alles, was betrieblich veranlasst ist“) entschieden hat. Die Jahresbruttospieleinnahmen sind eine vom Gesetzgeber fixierte Größe. Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG werden ausdrücklich nicht genannt. Damit ist der Fall an sich schon entschieden. Eine systembezogene Ansicht der Spielbankabgabe kann sich allerdings auf die von der Bf. aufgeworfene Frage der Lückenfüllung der im Glücksspielgesetz „fehlenden Korrekturmechanismen“ auswirken, da diese die Rückgängigmachung von Verträgen steuerlich berücksichtigen. Dazu muss man allerdings, entgegen den Vorbringen der Bf., davon ausgehen, dass die Jahresbruttospieleinnahmen als vorgelagertem Sachverhalt den Spieleinsatz, als Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance, haben (§ 304 ABGB iVm § 1270 ABGB; EuGH 17.10.2002, C-339/99 (ESTAG), EuGH 17.20.2002, C-138/00 (Solida, Tech Gate); VwGH 14.11.1974, 256/74; VwGH 23.1.1976, 731/74, VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 19.3.1990, 89/15/0085VwGH 20.1.2000, 95/15/0015; VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua., UFS 19.3.2009, RV/1548-W/08; UFS 20.2.2009, RV/0947-W/08; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/2013; Klang in Klang, ABGB II2, 45ff; Klang, ABGB IV/12, 3ff; Schwimann, ABGB3 [2006] § 1055 ABGB, Rz 1 Rz 5; Larenz, Methodenlehre, 430; o.V., Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101; Fellner, Grunderwerbsteuer, § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, Rz 63, Rz 37) und einbeziehen, dass auch die § 28 GSpG, § 17 Abs. 3 GSpG, § 57 Abs. 5 GSpG, vor dem 1.1.2011 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG und § 4 Abs. 5, 3. und 4. Satz UStG 1972 bei ihren Legaldefinitionen von dem Modul der Spiel- bzw. Wetteinsätze ausgehen. Erfolgen Zahlungen der Bf. auf der Grundlage des § 25 Abs. 3 GSpG, sind diese Schadenersatz und keine Rückabwicklung von Spielverträgen. (OGH 19.1.1999, 1 Ob 214/98x mit Verweis auf Höpfel, Probleme des Glücksspielstrafrechts, ÖJZ 1978, 458, FN 117; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 25 Rz 70 Rz 72). Der Schadenersatz wird zwar „in Höhe der Verluste des Spielteilnehmers/der Bereicherung der Spielbank“ berechnet, hat aber, weil er „neben dem Spielvertrag“ anfällt, keinen Einfluss auf die Einsätze der Spielteilnehmer und auf die Gewinne, die die Spielbank auszahlt. Da Schadenersatz „neben“ dem Vertrag geleistet wird, und § 28 GSpG als vorgelagerten Sachverhalt der Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze und Gewinne, also Leistungen, die sich aus dem Abschluss von Spielverträgen ergeben, gibt es keine Möglichkeit den „Schadenersatz“ von den Einsätzen oder Gewinnen abzuziehen, weil der Schadenersatz keine Vertragsleistung ist, sondern „etwas anderes“, hier eine Art Wiedergutmachung für die Obliegenheitsverletzungen gegen § 25 GSpG der Bf. (vgl. VwGH 25.1.1999, 97/16/0311). Im abgabenrechtlichen Teil des Glücksspielgesetzes fehlen dem § 17 GrEStG 1987, § 9 VersStG uä. vergleichbare Steuervergütungsmöglichkeiten, doch wäre der Bf. mit einer „Lückenfüllung“ analog zu § 17 GrEStG oder § 9 VersStG nicht geholfen, da diese Instrumente nur Abhilfe für den Fall der Herabsetzung der Gegenleistung bzw. der Rückabwicklung von Verträgen schaffen, nicht aber bei der Schadenersatzzahlung. (VwGH 26.3.1992, 90/16/0217, 0218; Boruttau, dGrEStG17, § 16 Rn 241; Takacs, GrEStG5 § 17, 5.9 unter Verweis auf BFH 5.8.1969, II R 11; Arnold/Pamperl in Arnold//Arnold, GrEStG 1987 § 17 Tz 85e). Selbstverständlich hat die Bf. die Möglichkeit, bei Vorliegen der Voraussetzungen, die „allgemeinen Korrekturmechanismen“ iSd BAO, § 293b BAO, § 295a BAO, § 303 BAO usw. in Anspruch zu nehmen. I.4.12. Schlussfolgerung Bei den Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG der Bf. handelt es sich um Schadenersatz iSd § 1311 ABGB wegen Obliegenheitsverletzungen. Der Spielteilnehmer hat aus dem Titel des § 25 Abs. 3 GSpG keinen Anspruch auf Rückabwicklung der Glücksspielverträge, weshalb der Schadenersatz eine Zahlung „neben“ dem Vertrag ist. Bei der Bf. mögen diese Schadenersatzzahlungen eine Ausgabe sein, die im Zusammenhang mit ihrem Betrieb steht, doch die Jahresbruttospieleinnahmen sind eine vom Gesetzgeber fixierte Größe. Alle Legaldefinitionen der Bemessungsgrundlage Jahresbruttospieleinnahmen, § 28 GSpG, § 17 Abs. 3 GSpG, § 57 Abs. 5 GSpG, vor dem 1.1.2011 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG und § 4 Abs. 5, 3. und 4. Satz UStG 1972 (Glücksspielautomaten), haben sich nicht für eine Generalklausel wie zum Begriff der Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 („alles, was betrieblich veranlasst ist“) entschieden, sondern sie bezeichnen genau, was dazuzuzählen ist, mindestens die Einsätze der Teilnehmer, bei der Spielbankabgabe auch die von den Spielteilnehmern zu zahlenden Vergütungen und was abzuziehen ist, mindestens die Gewinne, die von der Unternehmung an die Spielteilnehmer ausbezahlt werden, bei der Spielbankabgabe darüber hinaus noch die Sonderjetons. Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG werden in § 28 Abs. 2 GSpG ausdrücklich nicht genannt. Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass die Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG, ungeachtet ob es sich um (echte) Schadenersatzzahlungen oder um eine Rückabwicklung von Verträgen handelt, die Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe reduzieren, hätte er diese einbeziehen müssen, was aber dem Wortlaut des § 28 Abs. 2 GSpG nicht zu entnehmen ist. Betrachtet man die Frage der Abzugsfähigkeit der Zahlungen systembezogen, so weist die Spielbankabgabe aber keinen Ertragssteuercharakter auf, sondern sie besteuert trotz ihrer glücksspielgesetzlichen Eigentümlichkeiten auf betriebswirtschaftlicher Basis – unter der Bedingung der Konzessionserteilung (Übertragung) - den Abschluss bestimmter entgeltlicher Glücksverträge, weswegen es nicht möglich ist, den Schadenersatz von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Eine Lückenfüllung analog zu § 17 GrEStG oder § 9 VersStG würde der Bf. nicht zum Erfolg verhelfen, da auch dieser „Korrekturmechanismus“ eine Steuervergütung nur für Herabsetzungen von Leistung/Entgelt bzw. Rückabwicklung von Verträgen, nicht aber die Berücksichtigung von Schadenersatz vorsieht. Die Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG können daher von der Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe (Finanzierungsbeitrag) nicht abgezogen werden. Aus all diesen Gründen war den Beschwerden der Erfolg zu versagen. I.4.13. Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG i.V.m. § 25a Abs. 1 VwGG ist gegen diese Entscheidungen über die Bescheide eine Revision zulässig, da es um die Frage der Abzugsmöglichkeit der Schadenersatzzahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG bei der Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe und dem Finanzierungsbeitrag geht und es noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dazu gibt. II. Säumniszuschläge II.1. Mit Bescheid vom 11. Februar 2013 (BFG-ZAHL RV/7101122/2013) wurden für die Differenz zwischen selbstberechneter und mit Bescheiden gemäß § 201 BAO vom 14. Dezember 2012 nachgeforderter Spielbankabgabe November/2011 und Jänner 2012 erste Säumniszuschläge von in Summe 1.593,76 Euro festgesetzt. Fristgerecht wurde dagegen Berufung/Beschwerde erhoben. Eingewendet wurde, dass die Bf. auch Berufung/Beschwerde gegen die „Grundlagenbescheide“ Spielbankabgabe und Finanzierungsbeitrag erhoben habe, verwies auf diese Begründung und ersuchte die Säumniszuschlagsbescheide aufzuheben.