BFG RV/7101099/2013

§ 3 GSpG lautet: „Das Recht zur Durchführung von Glücksspielen ist, soweit in diesem Bundesgesetz nicht anderes bestimmt wird, dem Bund vorbehalten (Glücksspielmonopol).“ Spielbankkonzession § 28 Abs. 1 1. Satz lautet: „Der Bundesminister für Finanzen kann das Recht zum Betrieb einer Spielbank durch Konzession übertragen.“ Spielerschutzvorschriften § 25 Abs. 1 GSpG lautet: „Der Besuch der Spielbank ist nur volljährigen Personen gestattet, die ihre Identität durch Vorlage eines amtlichen Lichtbildausweises nachgewiesen haben, der den Anforderungen des § 40 Abs. 1 BWG entspricht. Der Konzessionär hat die Identität des Besuchers und die Daten des amtlichen Lichtbildausweises, mit dem diese Identität nachgewiesen wurde, festzuhalten und diese Aufzeichnungen mindestens fünf Jahre aufzubewahren.“ § 25 Abs. 3 GSpG idF BGBl. I 2014/13 lautet: „Entsteht bei einem Staatsbürger eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes die begründete Annahme, dass Häufigkeit und Intensität seiner Teilnahme am Spiel für den Zeitraum, in welchem er mit dieser Intensität und Häufigkeit spielt, das Existenzminimum gefährden, hat die Spielbankleitung wie folgt vorzugehen: 1. Es sind Auskünfte bei einer unabhängigen Einrichtung einzuholen, die Bonitätsauskünfte erteilt (unabhängige Bonitätsauskünfte). a) Wird durch diese Auskünfte die begründete Annahme, dass die fortgesetzte und unveränderte Teilnahme am Spiel das konkrete Existenzminimum dieses Spielers gefährdet, bestätigt, hat die Spielbank durch besonders geschulte Mitarbeiter mit dem Spielteilnehmer ein Beratungsgespräch zu führen, in welchem der Spielteilnehmer auf die Gefahren der Spielteilnahme und der möglichen Gefährdung des Existenzminimums hingewiesen wird und sind dem Spielteilnehmer Informationen über Beratungseinrichtungen anzubieten. b) Nimmt der Spielteilnehmer trotz dieses Beratungsgespräches unverändert häufig und intensiv am Spiel teil oder verweigert er dieses Beratungsgespräch, ist die Spielbankleitung verpflichtet, ihm den Besuch der Spielbank dauernd oder auf eine bestimmte Zeit zu untersagen oder die Anzahl der Besuche einzuschränken. 2. Ist die Einholung unabhängiger Bonitätsauskünfte nicht möglich oder sind diese nicht aussagekräftig, so hat die Spielbank a) durch besonders geschulte Mitarbeiter mit dem Spielteilnehmer ein Beratungsgespräch zu führen, in welchem der Spielteilnehmer auf die Gefahren der Spielteilnahme und der möglichen Gefährdung des Existenzminimums hingewiesen wird und sind dem Spielteilnehmer Informationen über Beratungseinrichtungen anzubieten. b) Im Anschluss daran ist der Spielteilnehmer zu befragen, ob seine Einkommens- und Vermögenssituation derart ist, dass durch seine Teilnahme am Spiel sein konkretes Existenzminimum gefährdet ist. c) Wird durch das Beratungsgespräch und die Befragung des Spielteilnehmers über eine allfällige Gefährdung seines Existenzminimums die begründete Annahme bestätigt, dass die fortgesetzte und nach Häufigkeit und Intensität unveränderte Teilnahme am Spiel sein konkretes Existenzminimum gefährden würde, oder verweigert der Spielteilnehmer das Beratungsgespräch oder die Auskunft, ob eine Gefährdung seines Existenzminimums vorliegt, ist die Spielbankleitung verpflichtet, ihm den Besuch der Spielbank dauernd oder auf eine bestimmte Zeit zu untersagen oder die Anzahl der Besuche einzuschränken. Eine über die Einholung der unabhängigen Bonitätsauskünfte, das Beratungsgespräch oder die Befragung des Spielteilnehmers hinausgehende Überprüfungs- und Nachforschungspflicht der Spielbankleitung besteht nicht. Verletzt die Spielbankleitung die nach Z 1 und 2 vorgeschriebenen Pflichten und beeinträchtigt der Spielteilnehmer durch die deshalb unveränderte Teilnahme am Spiel sein konkretes Existenzminimum, haftet die Spielbankleitung für die dadurch während der unveränderten Teilnahme am Spiel eintretenden Verluste. Das Existenzminimum ist nach der Exekutionsordnung in der jeweils geltenden Fassung (allgemeiner monatlicher Grundbetrag) zu ermitteln. Die Haftung ist innerhalb von drei Jahren nach dem jeweiligen Verlust gerichtlich geltend zu machen. Die Spielbankleitung haftet nicht, sofern der Spielteilnehmer bei seiner Befragung nicht offensichtlich unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder wenn ihr bei der Erfüllung ihrer Pflichten nur leichte Fahrlässigkeit vorwerfbar ist. Dieser Absatz regelt abschließend alle Ansprüche des Spielteilnehmers gegen die Spielbankleitung im Zusammenhang mit der Gültigkeit des Spielvertrages oder mit Verlusten aus dem Spiel.“ Spielbankabgabe § 28 Abs. 1 GSpG lautet: „Der Konzessionär hat eine Spielbankabgabe zu entrichten.“ § 28 Abs. 2 GSpG lautet: „Die Bemessungsgrundlage für die Spielbankabgabe bilden die Jahresbruttospieleinnahmen eines jeden Spielbankbetriebes, im Falle von Ausspielungen über Glücksspielautomaten die um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen aus Glücksspielautomaten eines jeden Spielbankbetriebes. Jahresbruttospieleinnahmen sind die im Kalenderjahr dem Spielbankbetrieb zugekommenen Spieleinsätze und die ihm von den Spielern für die Überlassung von Spieleinrichtungen geleisteten Vergütungen abzüglich der vom Spielbankbetrieb ausgezahlten Gewinne und entweder jener Einsätze, die in Form besonders gekennzeichneter, in Geld nicht einlösbarer und nur mit Genehmigung des Bundesministers für Finanzen von der Spielbankunternehmung ausgegebener Spielmarken (Sonderjetons) geleistet werden oder eines vom Bundesminister für Finanzen festgesetzten Betrages für jeden registrierten Spielbankbesuch.“ § 28 Abs. 3 GSpG lautet: „Die Spielbankabgabe beträgt 30 vH.“ § 29 Abs. 1 GSpG lautet: „Die Spielbankabgabe ist am 15. des der Spieleinnahme folgenden zweiten Kalendermonats fällig.“ § 29 Abs. 2 GSpG lautet: „Bis zum in Abs. 1 genannten Zeitpunkt hat der Konzessionär über die abzuführenden Beträge an Spielbankabgabe dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern, ab 1. Jänner 2011 dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, eine nach Spielbanken und Spielarten gegliederte Abrechnung vorzulegen. Diese Abrechnung gilt als Abgabenerklärung. Der Konzessionär hat bis zum 15. März des Folgejahres für das abgelaufene Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben, die alle in diesem Kalenderjahr endenden Veranlagungszeiträume zu erfassen hat. Diese Erklärung gilt als Jahresabgabenerklärung.“ I.3.2. § 1311 ABGB „Der bloße Zufall trifft denjenigen, in dessen Vermögen oder Person er sich ereignet. Hat aber jemand den Zufall durch ein Verschulden veranlasst; hat er ein Gesetz, das den zufälligen Beschädigungen vorzubeugen sucht, übertreten; oder, sich ohne Not in fremde Geschäfte gemengt; so haftet er für allen Nachteil, welcher außer dem nicht erfolgt wäre.“ I.3.3. Bundesabgabenordnung § 201 BAO idF BGBl. I 2013/70 lautet: „(1) Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. (2) Die Festsetzung kann erfolgen, 1. von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, 2. wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist, 3. wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden, (Anm.: Z 4 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 20/2009) 5. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 293b oder des § 295a die Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden. (3) Die Festsetzung hat zu erfolgen, 1. wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist, (Anm.: Z 2 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 70/2013) 3. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 295 die Voraussetzungen für eine Änderung vorliegen würden. (4) Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen.“ § 295a BAO lautet: „Ein Bescheid kann auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen insoweit abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches hat.“ § 303 Abs. 1 BAO lautet: „Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist,“ und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.“ I.4. Erwägungen zur Entscheidung Spielbankabgabe und Finanzierungsbeitrag Die Bf. möchte, dass die Zahlungen, die sie gemäß § 25 Abs. 3 GSpG an Spielteilnehmer leisten musste, spielbankabgaben- und finanzierungsbeitragsrechtlich nicht versteuert werden. In § 28 Abs. 2 GSpG sind bei den „Jahresbruttospieleinnahmen“ diese Zahlungen nicht genannt. Um auf das Vorbringen der Bf. einzugehen, dass auf die Abzugsmöglichkeit dieser Zahlungen im Interpretationsweg geschlossen werden kann, ist daher in der - 1. Stufe zu untersuchen, ob der Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen gemäß § 28 Abs. 2 GSpG ertragssteuerlich geprägt im Sinne von „generell betrieblich veranlasst“ oder ein „glücksspielabgabeneigener“ Begriff oder mehr dem rechtsverkehrsteuerlichen Entgelt-, Preis – oder Gegenleistungsbegriff ähnlich ist und damit im Zusammenhang stehend, ob die Spielbankabgabe eine Einkommensteuer oder Verkehrsteuer ist. In einer - 2. Stufe wird untersucht, ob es sich bei der von der Bf. geltend gemachten „Rückzahlung von Spieleinsätzen“ gemäß § 25 Abs. 3 GSpG tatsächlich um Zahlungen im Rahmen der Rückabwicklung von Spielverträgen oder um Schadenersatzzahlungen handelt. In der - 3. Stufe wird die Möglichkeit oder Nichtmöglichkeit des Abzuges oder einer Steuervergütung, im Vergleich mit anderen Verkehrsteuern, erwogen, bzw. ob es sich beim „fehlenden Korrekturmechanismus“ im Glücksspielgesetz tatsächlich um eine planwidrige Lücke handelt, die durch Analogie zu schließen ist. Die „Korrekturmechanismen“ der BAO werden in diese Überlegungen miteinbezogen. I.4.1. Verortung der steuerrechtlichen Regelungen im Glücksspielgesetz Die Spielbankabgabe und der Finanzierungsbeitrag sind im Glücksspielgesetz 1989 geregelt. Das Glücksspielgesetz wird als ein Gesetz sui generis bezeichnet, es hat primär ordnungspolitische Zielsetzungen und ist kein genuines Steuergesetz wie z.B. das Einkommensteuer- oder Umsatzsteuergesetz, sehr wohl enthält es steuerrechtliche Regelungen (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892, 24), vor den Novellen 2008 und 2010 die Konzessions- und Spielbankabgabe, seit 1.1.2011 auch die Glücksspielabgaben gemäß §§ 57 bis 59 GSpG, den Finanzierungsbeitrag gemäß § 1 Abs. 4 GSpG und die festen Gebühren gemäß § 59a GSpG. (vgl. BFG 18.12.2014, RV/7103332/2011). Spielbankabgabe und Finanzierungsbeitrag sind im Steuerrecht eingebettet und – parzelliert man das Glücksspielgesetz in einen ordnungspolitischen und einen abgabenrechtlichen Teil, werden sie dem abgabenrechtlichen Teil zugerechnet. (BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012; vgl. Lehner, Die Anwendung von Befehls- und Zwangsgewalt im Glücksspielrecht. Auswirkungen der Änderungen auf die Verwaltungspraxis, SWK 25/2015, 1088). Die §§ 1 und 2 GSpG regeln, welche Glücksverträge im Blickfeld des Glückspielgesetzes sind, nämlich solche Glücksspiele iSd §§ 1270 bis 1272 ABGB, deren Ergebnis zumindest vorwiegend vom Zufall abhängt und die unternehmerisch angeboten werden. Das Recht zur Durchführung dieser Glücksspiele hat nach § 3 GSpG der Bund. Der Bund kann dieses Recht mit Konzession übertragen. So kann der Bund gemäß § 14 GSpG eine Konzession zur Durchführung bestimmter – taxativ aufgezählter – Lotterien (Lotterienkonzession) übertragen. Nach § 21 GSpG kann der BMfF das Recht zum Betrieb einer Spielbank durch Erteilung einer Konzession an einen Konzessionär übertragen. (Spielbankkonzession; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 16). Der Konzessionär darf in der Spielbank Glücksspiele iSd § 1 GSpG und § 2 Abs. 1 GSpG betreiben und ist verpflichtet, die Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG zu entrichten. (VwGH 17.9.2001, 2001/17/0071). Bemessungsgrundlage sind die Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die Spieleinsätze der Spielteilnehmer und die von den Spielern für die Überlassung von Spieleinrichtungen geleisteten Vergütungen pro Kalenderjahr abzüglich der ausbezahlten Spielgewinne und abzüglich der „Propagandajetons“ eines jeden Spielbankbetriebes, im Falle von Ausspielungen über Glücksspielautomaten die um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen aus Glücksspielautomaten eines jeden Spielbankbetriebes, der Steuersatz beträgt 30%. Die Ausspielungen in Spielbanken sind gemäß § 57 Abs. 6 GSpG von der Glücksspielabgabe befreit, um eine Doppelbesteuerung mit Spielbankabgabe und Glücksspielabgaben zu vermeiden. Steuerschuldner ist der Spielbankkonzessionär. Die Entrichtung der Spielbankabgabe erfolgt durch Selbstberechnung und ist am 15. des der Spieleinnahme folgenden zweiten Kalendermonats fällig. Diese Abrechnung, die der Konzessionär zu diesem Zeitpunkt vorzulegen hat, gilt als Abgabenerklärung. Der Konzessionär hat bis zum 15. März des Folgejahres für das abgelaufene Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben. (§ 29 GSpG; vgl. BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012 ua.). Gemäß § 1 Abs. 4 GSpG wird der Finanzierungsbeitrag in Höhe von 1 Promille von der Bemessungsgrundlage der Spielbankabgabe gemäß § 28 Abs. 2 und 3 GSpG gemeinsam mit der Spielbankabgabe bzw. der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 4 GSpG für gemäß § 5 GSpG bewilligte Glücksspielautomaten, und Video-Lotterie-Terminals auf Basis einer Bundeskonzession, d.h. des Lotterienkonzessionärs gemäß § 14 GSpG, gemeinsam mit der Glücksspielabgabe/Konzessionsabgabe erhoben und richtet sich dessen Fälligkeitstermin nach dem Fälligkeitstermin der jeweiligen Abgabe (784 BlgNR 24. GP zu BGBl. I 2010/73; 1212 BlgNR 24. GP zu BGBl. I 2011/76; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG2 § 1 Rz 45; vgl. Biebl/Ressler, GSpG-Novellen 2008/2010: Besteuerung von Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals. Abgabenrechtliche Änderungen 2010/2011, SWK 2011, 361). I.4.2. Die Spielbankabgabe im Umfeld der Verkehrsteuern Die Bf. vertritt unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH 21.4.1954 VD 1/53 S, sowie auf den Artikel Dziadkowski, Zur Struktur der Spielbankabgabe, dUVR 2002, 330, dass die Spielbankabgabe keine reine Verkehrsteuer sei, sie sei auch nicht den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG ähnlich, da sie nicht an den Abschluss des einzelnen Spiels anknüpfe, sondern auch eine Sondereinkommensteuer (Körperschaftsteuer) sei, da die Erträgnisse besteuert würden. Dazu ist vorerst darzulegen, was Verkehrsteuern sind: Die Verkehrsteuern knüpfen an bestimmte Rechtshandlungen oder tatsächliche Handlungen an, an vertragliche oder gesetzliche Beziehungen, auf Grund welcher Personen Lieferungen oder sonstige Leistungen oder Rechtsansprüche erhalten. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 951; Hey/Englisch in Tipke/Lang, dSteuerrecht21 § 7 Rz 104). Die von der Gebühren- oder Verkehrsteuerpflicht erfassten Rechtsgeschäfte werden umschrieben bzw. erfolgt eine Verweisung auf das Zivilrecht. (Stoll, Rentenbesteuerung3, 590). Zu den Rechtsverkehrsteuern zählen insbesondere die Stiftungseingangssteuer für Zuwendungen von Vermögen an Privatstiftungen, die Grunderwerbsteuer für den Grundstückserwerb, die Steuern auf den Kapitalverkehr und die Rechtsgeschäftsgebühren nach dem Gebührengesetz 1957. Neben diesen aus der Sicht des Steuerpflichtigen nur gelegentlich anfallenden Steuern gibt es Verkehrsteuern, die regelmäßig in einem bestimmten Gewerbebetrieb vorkommen, z.B. die Versicherungssteuer und die Feuerschutzsteuer. Auch die Umsatzsteuer ist eine Verkehrsteuer, den von ihr erfassten Lieferungen und sonstigen Leistungen gehen meist Vorgänge des Rechtsverkehrs voraus. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 951). Viele Rechtsvorgänge, die Gebühren und Verkehrsteuern unterliegen, sind von der Umsatzsteuer befreit. Doralt/Ruppe zählen die im Glücksspielgesetz genannten Glücksspielabgaben, nämlich Konzessionsabgabe, Spielbankabgabe und Glücksspielabgaben nicht ausdrücklich zu den Verkehrsteuern, behandeln diese aber als ein Unterkapitel zu den Verkehrsteuern. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 [2014] ab Tz 1121). Dazu ist zu ergänzen, dass die Spielbankabgabe regelmäßig in einem bestimmten Betrieb, nämlich in der gemäß § 21 GSpG konzessionierten Spielbank, und die Glücksvertragsgebühren für Wettverträge gemäß § 33 TP 17 GebG regelmäßig in bestimmten Betrieben (Buchmacher) anfallen. Aus Sicht des Spiel- oder Wettteilnehmers fallen, auf den Teilnehmer bezogen – im Gegensatz zur Versicherungs- und Feuerschutzsteuer – Spielbankabgabe und Wettgebühr nur gelegentlich an, aus Sicht der jeweiligen Unternehmungen aber regelmäßig. Die Bf. kann sich aber nicht darauf berufen, dass allein schon aus dem regelmäßig in der Spielbankunternehmung anfallenden Spielbankabgabe ein ertragssteuerliches Element auszumachen wäre. (vgl. VwGH 30.1.2013, 2012/17/0055 ergangen zur Stiftungseingangssteuer). Da sich die Bf., mit ihrer Rechtsmeinung, dass die Spielbankabgabe eine Sondereinkommensteuer ist, überwiegend auf deutsche Literatur und Judikatur beruft, ist zu untersuchen, welche Eigenschaften die Spielbankabgabe in Deutschland hat. I.4.3. Die Spielbankabgabe in Deutschland Die Spielbankabgabe zählt in Deutschland zwar nicht ausdrücklich zu den Rechtsverkehrsteuern, wird aber im Verband der Verkehrsteuern, z.B. der Rennwett- und Lotteriesteuer genannt. Rennwett- und Lotteriesteuer in Deutschland decken in etwa den steuerlichen Bereich ab, der in Österreich den Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG und der Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG entspricht. Die Spielbankabgabe (für Lebend- und Automatenspiel) ist eine den Ländern zustehende Steuer, die von den öffentlichen Spielbanken an Stelle der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen erhoben wird. Faktisch geht auch die Umsatzsteuer auf Spielumsätze in ihr auf, weil die Umsatzsteuerschuld regelmäßig auf die Spielbankabgabe angerechnet wird (Hey/Englisch in Tipke/Lang, dSteuerrecht21 § 7 Rz 104). Die Spielbankabgabe gilt ua. auch die Lotteriesteuer ab. (Heinz/Kopp/Mayer, dVerkehrsteuern4 [1998] 414). Sie wurde seit ihrer Einführung als eine Steuer iSd Steuerverfahrensrechts, in der Ausformung einer einheitlichen Gesamtabgabe, einer Pauschalabgabe, die Ertrag-, Substanz- und Umsatzsteuer umfasst, angesehen. (Dziadkowski, Zur Struktur der Spielbankabgabe, dUVR 2002, 330 unter Verweis auf BFH 16.12.1950, III 70/50 S; BFH 23.10.1952, V 58/51; BFH 30.4.1953, V 84/51; Hey in Tipke/Lang, dSteuerrecht21 § 18 Rz 81). Die Rennwett- und Lotteriesteuer, sowie die Spielbankabgabe in Deutschland sind zwar grundsätzlich mit den österreichischen Verkehrsteuern auf Wette und Spiel vergleichbar, teilweise aber völlig anders konzipiert. (vgl. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 22 Rz 40). Die Bf. kann mit dem Verweis auf die Ausformung der deutschen Spielbankabgabe, die zudem eine Landessteuer ist, für ihren Standpunkt nichts gewinnen. Denn durch die deutsche Spielbankabgabe werden, im Gegensatz zur österreichischen Spielbankabgabe, die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer und viele andere Steuern abgegolten. Es mag zutreffen, dass die deutsche Spielbankabgabe teilweise als eine Art „Sondereinkommensteuer“ betrachtet wird. Aus den glücksspielgesetzlichen Regelungen kann jedenfalls nicht abgeleitet werden, dass die österreichische Spielbankabgabe als „Sondereinkommensteuer“ z.B. auch die Körperschaftschaftsteuer abgilt, weist doch die Bf. in ihrem Beschwerdeschreiben Punkt d.) darauf hin, dass sie 30% Spielbankabgabe und 25% Körperschaftsteuer abzuführen hat. Nun ist zu untersuchen, ob aus der Rechtsentwicklung der Spielbankabgabe eine Zuordnung der Spielbankabgabe zur Einkommensteuer oder überhaupt zum „Ertragssteuersektor“ möglich ist. I.4.4. Rechtsentwicklung der Spielbankabgabe unter Berücksichtigung VwGH 17.1.1968, 897/67 Die in § 28 GSpG 1989 normierte Spielbankabgabe geht teilweise auf eine frühere Form zurück, die in der Spielbankverordnung BGBl. 1933/463 enthalten war. Diese wurde von den Jahres-Bruttoeinnahmen des Spielbetriebes berechnet, die täglich abzuführen waren und nach § 12 waren außer dieser Abgabe noch alle sonstigen Steuern und Abgaben zu entrichten. Nach der Spielbanknovelle BGBl. 1934/6 wurde dann für die ersten drei Jahre gestattet, dass für Zwecke der Berechnung der Abgabe von den täglichen Bruttoeinnahmen des Spielbetriebs bis zu 20% in Abzug gebracht werden können, so dass in diesen Jahren nicht die tatsächlichen Jahres-Bruttoeinnahmen des Spielbetriebes, sondern nur der so gewonnene Rest der Jahresbruttoeinnahmen Bemessungsgrundlage der Abgabe war. Im Glücksspielgesetz 1960, BGBl. 1960/111 waren die Regelungen betreffend Spielbanken noch nicht enthalten, sondern erst im Glücksspielgesetz 1962, BGBl. 1962/169. Dort hatte die Spielbankunternehmung eine Spielbankabgabe zu entrichten (§ 27 GSpG 1962). Das von der Bf. angeführte Erkenntnis VwGH 17.1.1968, 897/67 erging zum Glücksspielgesetz 1962, BGBl. 1962/169 idF der Glücksspielgesetznovelle 1964, BGBl. 1963/288. Nach den Materialien regelte § 27 die vom Spielbankunternehmer zu entrichtende Spielbankabgabe, außer der Spielbankabgabe unterliegt das Erträgnis der Spielbankunternehmung noch den sonstigen öffentlichen Abgaben, wie zum Beispiel Körperschafts- und Gewerbesteuer. (609 BlgNR 9. GP 15). Entgegen der Ansicht der Bf. wird in diesen Materialien klargestellt, dass die Spielbankunternehmung neben der Spielbankabgabe noch Ertrags- und andere Steuern abzuführen hat. (609 BlgNR 9. GP 15 zu BGBl. 1963/288). Die österreichische Spielbankabgabe gilt nicht ab und hat nie die Ertragssteuern abgegolten. Schon aus diesen Gründen ist es nicht möglich, aus diesem Ordnungsgefüge der deutschen Spielbankabgabe(n) Schlüsse auf die österreichische Spielbankabgabe zu ziehen. Im § 27 GSpG 1962 war jedenfalls keine Definition der Jahresbruttospieleinnahmen enthalten. Nach dem dem Erkenntnis zugrundeliegenden Sachverhalt ging es darum, ob bereits das Bestehen von Forderungen oder erst der tatsächliche Zufluss die Spieleinnahmen erhöht. In der Begründung ging der Verwaltungsgerichtshof davon aus, dass mangels einer gesetzlichen Definition die Jahresbruttospieleinnahmen gemäß § 6 ABGB nach der Bedeutung, die sich aus der Eigentümlichkeit des Wortes im Zusammenhang mit dem Sinn und Zweck des Glücksspielgesetzes ergibt, auszulegen sind: „Als Jahreszeitraum (Jahresbruttospieleinnahme) …. kommt offensichtlich nur das Kalenderjahr in Betracht. …. Bei der Auslegung des vom Gesetz gebrauchten Wortes „Bruttospieleinnahme“ ist zu bedenken, dass es sich bei Spielbankbetrieben in der Regel um Erwerbsgesellschaften handelt, die mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden, und der im Glücksspielgesetz nicht näher definierte Einnahmenbegriff eines solchen Unternehmens ist daher nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen auszulegen. Betriebswirtschaftlich ist unter einer Bruttoeinnahme eine Rechengröße zu verstehen, aus der sich nach Abzug weiterer Aufwandposten der Gewinn oder der Verlust des Unternehmens ergibt. Die Bruttospieleinnahme eines Spielbankbetriebes ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes die Rechengröße, die sich aus dem Ertragsrest der Spiele eines bestimmten Zeitraumes ergibt, durch Abzug der Spielbankabgabe zu der Nettoeinnahme, und schließlich nach Abzug weiterer Aufwandsposten zum Gewinn oder Verlust des betreffenden Spielbankbetriebes führt. Aus der Besuchs- und Spielordnung für die Spielbankbetriebe der Bf. ist weiters zu entnehmen, dass es sich bei dem Ertragsrest der Spiele nur um Jetons oder Bargeld handeln kann, weil die Einsätze …. entweder in Jetons oder Bargeld geleistet werden müssen. Zusammenfassend ist somit unter „Jahresbruttospieleinnahme“ eines Spielbankbetriebes eine Rechengröße zu verstehen, die sich aus dem Unterschied zwischen den Spieleinnahmen und den Spielausgaben innerhalb eines Kalenderjahres ergibt. Der jeweilige Überschuss (Abgang) dieser Spieleinnahmen und Spielausgaben (Gewinne und Verluste) wird, …. nach Beendigung des täglichen Spielbetriebes bezüglich der einzelnen Tische unter Bedachtnahme auf deren Dotation errechnet und es werden schließlich die erzielten Überschüsse bzw. Abgänge zusammengerechnet bzw. kompensiert. …. Von diesen auf solche Weise erfassten Beträgen ist dann die Spielbankabgabe zu errechnen. …. Demnach hat der nach Schluss jedes Spieltages aus den Überschüssen bzw. Abgängen der einzelnen Spieltische gezogene Saldo die Grundlage für die Abrechnung der Spielbankabgabe zu bilden. Abrechnungen, die auf diesem Saldo beruhen, können daher nicht als unrichtig angesehen werden, und zwar auch dann nicht, wenn die Höhe der Überschüsse bzw. Abgänge durch allfällige bei der Gewinnauszahlung an die Spieler unterlaufene Irrtümer oder regelwidrige Vorgänge beeinflusst wurde und der Saldo in Unkenntnis der Irrtümer oder der Vorgänge auf Grundlage der effektiv vorhandenen Überschüsse errechnet wurde. Eine rechnungsmäßige Erhöhung der Bruttospieleinnahmen durch Berücksichtigung von bei der Abrechnung effektiv nicht vorhandenen Gewinnen, somit durch Heranziehung fiktiver Beiträge, mögen sie sich auch durch Heranziehung fiktiver Beträge, mögen sie sich auch als durch Schätzung, Anerkenntnis oder Gerichtsurteil der Höhe nach bestimmte Forderungen der Spielbank darstellen, entspricht somit nicht dem Gesetz. Vielmehr führt erst die tatsächliche Abstattung solcher Forderungen an die …. Spielbank zu einer Erhöhung der Spieleinnahmen.“ Festzuhalten ist, dass der Verwaltungsgerichtshof den Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen zwar nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen, aber nach „der Eigentümlichkeit des Wortes im Zusammenhang mit dem Sinn und Zweck des Glücksspielgesetzes“ definierte. Der Saldo der einzelnen Spieltische am Ende eines jeden Tages bildet die Grundlage für die Abrechnung der Spielbankabgabe. Wurde an einen Spielteilnehmer irrtümlich ein Gewinn ausgezahlt und zahlt dieser den Gewinn an die Spielbank wieder zurück, erhöht nicht schon der Forderung, die die Spielbank hat, die Jahresbruttospieleinnahmen, sondern erst die tatsächliche Abstattung solcher Forderungen. Jedenfalls ist daraus nicht auf eine einkommensteuerliche Definition zu schließen. Mit der Glücksspielgesetznovelle BGBl. 1969/58 kam § 27 Abs. 2 GSpG 1962 dazu, der lautete: „Die Spielbankabgabe ist von den Jahresbruttospieleinnahmen eines jeden Spielbankbetriebes zu berechnen. Unter Jahresbruttospieleinnahmen sind die im Kalenderjahr dem Spielbankbetrieb zugekommenen Spieleinsätze und die dem Spielbankbetrieb für die Überlassung von Spieleinrichtungen von den Spielern geleisteten Vergütungen abzüglich der vom Spielbankbetrieb ausgezahlten Spielgewinne zu verstehen.“ Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes wurde durch BGBl. 1969/58 in Grundzügen die heutige Umschreibung der Spielbankabgabenbemessungsgrundlage geregelt und die Aussagen des Erkenntnisses des VwGH 17.1.1968, 897/67 entsprechen dem nach wie vor. Das bedeutet aber, dass der Gesetzgeber die Jahresbruttospieleinnahmen weiterhin als glücksspielgesetzeigentümlich und nicht ertragssteuerlich beibehielt und ihn inhaltlich näher umschrieb. Festzuhalten ist, dass damit die Einsätze, die die Spielteilnehmer leisten, ein der Bemessungsgrundlage vorgelagerter Sachverhalt sind. Mit BGBl. 1984/452 wurde das Glücksspielgesetz 1962 diesbezüglich neuerlich geändert. Die Spielbankabgabe war nicht mehr nur von den Jahresbruttospieleinnahmen eines jeden Spielbankbetriebes zu berechnen, sondern auch aufgeschlüsselt nach bestimmten Spielarten „und den sonstigen in der Spielbank betriebenen Glücksspielen zu berechnen“. Der zweite Satz sollte lauten: Jahresbruttospieleinnahmen sind die im Kalenderjahr dem Spielbankbetrieb zugekommenen Spieleinsätze und die ihm für die Überlassung von Spieleinrichtungen geleisteten Vergütungen abzüglich der vom Spielbankbetrieb ausgezahlten Spielgewinne und jener Spieleinsätze, die in Form besonders gekennzeichneter, in Geld nicht einlösbarer und nur mit Genehmigung des Bundesministers für Finanzen von der Spielbankunternehmung ausgegebener Spielmarken (Propagandajetons) geleistet werden.“ Die Steuersätze waren gestaffelt von 35% bis 80%. Mit der Einführung des Glücksspielgesetzes 1989, BGBl. 1989/620 wurde in § 28 GSpG diese Regelung der Spielbankabgabe bis auf eine Vereinfachung der Steuersätze beibehalten. (1067 BlgNR 17. GP zu § 28 GSpG). § 29 GSpG regelt die Verfahren bei der Erhebung der Spielbankabgabe. (1067 BlgNR 17. GP zu § 29). Ein Schlaglicht auf die Eigenschaft der Spielbankabgabe wirft die Änderung des Gebührengesetzes 1957 mit BGBl. 1993/965. § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG sollte nun lauten: ‚Glücksspiele (§ 1 Abs. 1 GSpG), die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden, und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen,….“. Durch diese Neufassung wurde gleichzeitig notwendig, die Glücksspiele von der Glücksvertragsgebühr auszunehmen, für die Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG zu entrichten ist. (vgl. Initiativantrag IA 643 BlgNR 18. GP). Durch BGBl. 1996/797 wurde das Glücksspielgesetz mit § 33 TP 17 GebG weiter verhakt. („gemeinnützige Lotterien“ vgl. 497 BlgNR 20. GP). Mit der damaligen Rechtslage befasst sich der Kommentar Schwarz/Wohlfahrt: Grundlage für die Bemessung der Spielbankabgabe sind die Jahresbruttospieleinnahmen. Diese ergeben sich aufgrund der Legaldefinition aus der Differenz der (tatsächlich dem Spielbankbetrieb zugekommenen) von den Spielern geleisteten Spieleinsätzen und (bestimmten) Vergütungen abzüglich der von der Spielbank ausgezahlten Spielgewinne und Spieleinsätze in Form von Propagandajetons. (Schwarz/Wohlfahrt, GSpG [1998] § 28 Tz II.1). Die mit dem Betrieb von Spielbanken unmittelbar verbundenen Umsätze sind gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG 1994 (BGBl. 1994/663 idF BGBl. 1996/201) umsatzsteuerbefreit. Glücksspiele, die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden, sind – sofern für diese Glücksspiele gemäß § 28 GSpG Abgaben zu entrichten sind - , von der ansonsten 25 % des Einsatzes zu bemessenden Gebührenpflicht gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG 1957 idF BGBl. 1995/965 befreit. (Schwarz/Wohlfahrt, GSpG [1998] § 28 Tz IV). Das Bundesfinanzgericht folgt diesem Kommentar darin, dass es sich bei den Jahresbruttospieleinnahmen um eine Legaldefinition handelt. Darüber hinaus weist - keine Steuer auf Betriebseinnahmen, sondern Spieleinnahmen - keine Betriebsausgaben, sondern ausbezahlte Gewinne sind abzuziehen, - wenn Spielbankabgabe, dann keine Glücksvertragsgebühr – darauf hin, dass der Gesetzgeber, die Jahresbruttospieleinnahmen abschließend geregelt haben wollte. Für eine darüber hin aus gehende Interpretation findet sich kein Hinweis. Weiters kann dieser Rechtsentwicklung entnommen werden, dass rückblickend die Spielbankabgabe als eine Steuer auf den Abschluss bestimmter Glücksverträge konzipiert war. Mit BGBl. 1997/69 fand der Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen Eingang bei der Konzessionsabgabe gemäß § 17 Abs. 3 GSpG: „(3) Die Bemessungsgrundlage der Konzessionsabgabe bildet für die in Z 1 bis 5 und 7 genannten Ausspielungen die Summe der Wetteinsätze der Glücksspiele während eines Kalenderjahres, für die in Z 6 genannten Ausspielungen die Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die im Kalenderjahr dem Konzessionär zugekommenen Wetteinsätze abzüglich Ausschüttungen (Gewinne)…..“ und bei den Rechtsgeschäftsgebühren: § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 lautet: „8. Ausspielungen, deren Durchführung nach den Bestimmungen des § 14 GSpG durch Erteilung einer Konzession übertragen wurden, 16 vH vom Einsatz, jedoch bei Ausspielungen gemäß § 12a GSpG in Verbindung mit § 14 GSpG von den Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die im Kalenderjahr dem Konzessionär zugekommenen Wetteinsätze abzüglich Ausschüttungen (Gewinne).“ Der Lotterienkonzessionär hatte zusätzlich zur Konzessionsabgabe nach § 17 GSpG für Ausspielungen über elektronische Lotterien gemäß § 12a GSpG Rechtsgeschäftsgebühren (Glücksvertragsgebühr) gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG idF bis 31.12.2010 von der Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen von 16% zu entrichten. (Erlacher, Glücksspielgesetz2 [1997] 45: zur Ermöglichung höherer und flexiblerer Quoten). Eine weitere Änderung erfolgte durch BGBl. I 2005/105. Durch eine Änderung des Umsatzsteuergesetzes wurden die Umsätze von Glücksspielautomaten in einer Spielbank umsatzsteuerpflichtig. § 28 GSpG wurde geändert, dass von der „Bemessungsgrundlage für die Glücksspielautomaten“, den Jahresbruttospieleinnahmen, die Umsatzsteuer abzuziehen ist und ein neuer Prozentsatz, der die mögliche Vorsteuer berücksichtigen sollte, eingeführt wurde. (vgl. Initiativantrag IA 652/A BlgNR 22. GP zu § 28 Abs 3). Das ist ein weiterer Hinweis darauf, dass die zu den Jahresbruttospieleinnahmen gehörenden Einnahmen und Abzugsmöglichkeiten nicht interpretativ erschlossen werden können, sondern in mehreren Gesetzesnovellen sehr genau festgelegt wurde, was dazuzählt und was abgezogen werden kann. Mit BGBl. I 2010/54 wurden das Glücksspielgesetz und § 33 TP 17 GebG tiefgreifend reformiert. Bis auf die Glücksvertragsgebühr für Wetten wurden die Gebühren für Glücksspiele in das Glücksspielgesetz als Glücksspielabgaben übertragen. Glücksspielabgaben sind nun in den §§ 57 bis 59 GSpG zusammengefasst, „wobei die Wettgebühr in § 57 die neue Bezeichnung ‚Glücksspielabgabe‘ (in Unterscheidung zur Spielbankabgabe) erhält“. (vgl. 658 BlgNR 24. GP, Vorblatt, Zu §§ 57 bis 59). Aus den Materialien zu BGBl. I 2010/54 ist herauszulesen, dass nicht nur die Spielbankabgabe, sondern auch die Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG spezielle Abgabe im Verhältnis zur allgemeinen Glücksspielabgabe ist: „Da bei konzessionierten Elektronischen Lotterien bereits die Konzessionsabgabe nach § 17 Abs. 3 Z 6 einen Abgabensatz von 24% von den Jahresbruttospieleinnahmen aufweist, fallen lediglich 16% von den Jahresbruttospieleinnahmen zusätzlich an (in Summe also 40%). Auch konzessionierte VLTs unterliegen ausschließlich der spezielleren Konzessionsabgabe des § 17 Abs. 3 Z 6 und der 16%igen Glücksspielabgabe von den Jahresbruttospieleinnahmen). Die Spielbankabgabe für Glücksspielautomaten beträgt 30% der Jahresbruttospieleinnahmen (nach Umsatzsteuer) und ist nur auf Spielbanken im Sinne des § 21 anzuwenden (Spielbankkonzessionär). Neu ist die Glücksspielabgabe auf Glücksspielautomaten außerhalb von Spielbanken, die grundsätzlich ebenfalls 30% der Jahresbruttospieleinnahmen (nach Umsatzsteuer) beträgt. Sie fällt immer dann an, wenn ein Glücksspielautomat betrieben wird, für den keine Betriebsbewilligung nach Landesgesetz vorliegt oder der die Geringfügigkeitsgrenzen …. nicht einhält“. (658 BlgNR 24. GP zu §§ 57 und 58 GSpG). Das bedeutet, dass der Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen in den §§ 57 Abs. 2 ff GSpG dem § 28 Abs. 2 GSpG nachgebildet ist, insoweit wird dem Vorbringen der Bf. in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. November 2015 ja auch zugestimmt. Schließlich bekam § 28 GSpG mit BGBl. I 2010/73 nicht nur den derzeitigen Wortlaut, sondern statt des gestaffelten Steuersatzes kam auch ein einheitlicher linearer Steuersatz von 30%. (RV 657 BlgNR 24. GP zu § 28). Mit BGBl. I 2010/73 wurde in § 57 Abs. 1 GSpG bei Turnieren klargestellt, „ dass lediglich außerhalb des konzessionierten Glücksspiels an Stelle des Einsatzes der vermögenswerte Gewinn tritt. In Abs. 2 werden all jene elektronischen Lotterien, für die keine Bundeskonzession erteilt wurde, einer Abgabe von 40% der Jahresbruttospieleinnahmen unterworfen. Ausspielungen mittels elektronischer Lotterien können ausschließlich mittels Bundeskonzession erfolgen …. Abs. 3 regelt die Besteuerung der Glücksspielautomaten und VLTs, die weder auf Basis einer Landesbewilligung noch einer Bundeskonzession betrieben werden; die Abgabe soll hier jener für Glücksspielautomaten in einer Spielbank gleichgestellt werden und beträgt damit 30% der Jahresbruttospieleinnahmen abzüglich Umsatzsteuer. …. Abs. 5 stellt lediglich eine Definition der Jahresbruttospieleinnahmen dar und Abs. 6 ist die Befreiungsbestimmung für konzessionierte Spielbanken, …. Mit dieser Befreiungsbestimmung werden Doppelbesteuerungen ausgeschlossen.“ (RV 657 BlgNR 24. GP zu § 57 und § 60 Abs. 25 GSpG). Aus der Rechtsentwicklung der Spielbankabgabe ergibt sich daher folgendes: Der VwGH 17.1.1968, 897/67 beschrieb den damals nicht näher definierten Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen als zwar betriebswirtschaftlich unterlegt, aber als glücksspielgesetzeigentümlich, d.h. nach dem Sinn und Zweck dieses Gesetzes auszulegen. Ab 1969 ist im jeweiligen Glücksspielgesetz definiert, wie sich die Jahresbruttospieleinnahmen zusammensetzen, die Einnahmenposten (Spieleinnahmen = Einsätze der Spielteilnehmer; bestimmte Vergütungen) und die Abzugsposten (Gewinn, der von der Spielbank an Spielteilnehmer ausbezahlt wird; Propagandajetons; bei Glücksspielautomaten die gesetzliche Umsatzsteuer). Parallel dazu wurde die Bemessungsgrundlage „Jahresbruttospieleinnahmen“ ab 1997 bei der Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG, bei den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG idF vor 31.12.2010 und ab 1.1.2011 bei den Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 2 ff GSpG übernommen. In jeder dieser angeführten Gesetzesstellen ist eine Legaldefinition, die besagt, was Einnahmen (z.B. zugekommene Einsätze) und Abzugsposten (ausbezahlte Gewinne, gesetzliche Umsatzsteuer) sind. Für darüber hinausgehende „Betriebseinnahmen“ und „Betriebsausgaben“ finden sich keine Anhaltspunkte. Die österreichische Spielbankabgabe war nie, so wie die deutsche Spielbankabgabe, eine „Gesamt- bzw. Pauschsteuer“, die für Spielbankunternehmungen Ertrags-, Substanz- und Verkehrsteuern abgelten sollte. Die Bf. bemerkt in Punkt d) der Beschwerde selbst, dass sie mit 30% Spielbankabgabe und 25% Körperschaftsteuer belastet ist. Aus dieser Tatsache kann nicht abgeleitet werden, dass die Spielbankabgabe eine „Sondereinkommensteuer“ ist. Da die Umsatzsteuer auch eine Verkehrsteuer ist, spricht die Befreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d UStG genaugenommen für den Verkehrsteuercharakter der Spielbankabgabe und nicht dagegen, wie das die Bf. unter Punkt a) der Beschwerde anführt. Die sukzessive, definitive Verknüpfung der Spielbankabgabe mit den Glücksvertragsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG (die bei der Glücksspielbesteuerung z.B. von Ausspielungen und Zahlenlotto generell seit der Gebührengesetznovelle 1952, BGBl. 1952/107 angesetzt werden kann) ab BGBl. 1993/965 bestätigt daher die Annahme, dass die Spielbankabgabe schon immer als Sonderform der Glücksvertragsbesteuerung für konzessionierte Spielbankunternehmungen den Abschluss bestimmter entgeltlicher Glücksverträge erfassen sollte. I.4.5. Steuergegenstand der Spielbankabgabe Wenn die Bf. vorbringt, „anders als die …[früher]… erhobene Gebühr für Glücksspiele (vgl. § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG), von welcher der Konzessionär ausdrücklich ausgenommen war, knüpft die Spielbankabgabe nicht an den Abschluss des einzelnen Spiels an. Vielmehr ist mit der Konzessionserteilung und dem Ergebnis der Spiele der Tatbestand verwirklicht, an den die Spielbankabgabe die Steuerpflicht knüpft. Dementsprechend ist die Spielbankabgabe auch von einer Gebühr nach dem Gebührengesetz verschieden.“ und weise Element verschiedener Steuerarten auf, weswegen sie nicht als Verkehrsteuer qualifiziert werden könne, so ist ihr zu entgegnen: Doralt/Ruppe stellen zur Spielbankabgabe fest, dass für das Recht zum Betrieb einer Spielbank, das der Bundesminister für Finanzen durch Konzession überträgt, der Konzessionär eine Spielbankabgabe zu entrichten hat. (§ 21 GSpG iVm § 28 GSpG; Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) ab Tz 1126). Das hängt damit zusammen, dass die Konzession im Spielbankbereich nicht für bestimmte Spielarten, sondern als Recht zum Betrieb einer (einzelnen) Spielbank vergeben wird. Für den Spielbankenbereich regelt das Glücksspielgesetz nicht ausdrücklich die Spiele, welche in der Spielbank veranstaltet werden dürfen. Diese Spiele, die der Spielbankkonzessionär anbieten darf, sind aus der allgemeinen Bestimmung des § 1 GSpG abzuleiten. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 30). § 1 Abs. 1 GSpG definiert den Glücksspielbegriff für das Glücksspielgesetz, der sowohl für den ordnungspolitischen, als auch für den abgabenrechtlichen Teil des Glücksspielgesetzes maßgeblich ist. Dem Glücksspielbegriff des Glücksspielgesetzes liegt der bürgerlich-rechtliche Abschluss von Spielverträgen iSd § 1267 ABGB (bzw. § 1272 ABGB), eingeschränkt auf solche Spiele, bei welchen die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt, zugrunde. (UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12 ua; BFG 18.12.2014, RV/7103332/2011; Wolff in Klang 2, V, 982, Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1267 Rz 1 und § 1272 Rz 1; Manfred Burgstaller, Grundfragen des Glücksspielstrafrechts, RZ 2004, 214; Bydlinski, Zivilrechtsfragen des „kleinen“ Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 699). Der Spielvertrag iSd § 1272 ABGB ist ein zweiseitig verbindlicher Vertrag, bei dem Pflicht und Gegenpflicht im Austauschverhältnis stehen. (synallagmatische Verträge; Koziol-Welser/Kletecka, Bürgerliches Recht I14 (2014) Rz 373). Das Synallagma der Spielteilnehmer (untereinander) ist nicht in einem materiellen Leistungsaustausch begründet, sondern auf einer psychologischen Ebene angesiedelt und stellt insofern ein „loses Synallagma“ dar. Der Spielteilnehmer erbringt eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel (Einsatz) und ihm wird dafür eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt (Gewinn, Hoffnung auf eine Gewinnchance). Ausspielungen sind entgeltliche Glücksverträge gemäß § 1 GSpG mit „unternehmerischer Mitwirkung“, die alle Spieltypen umfassen. (§ 2 GSpG; II. Besonderer Teil 658 BlgNR XXIV. GP, Zu Z 3 und 31 [§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG]; BFG 17.7.2015, RV/7101620/2015; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 zu § 2, RZ 9). Der Spieleinsatz ist damit auch steuerlich der vereinbarte Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance. (§ 304 ABGB iVm § 1270 ABGB; EuGH 17.10.2002, C-339/99 (ESTAG), EuGH 17.20.2002, C-138/00 (Solida, Tech Gate); VwGH 14.11.1974, 256/74; VwGH 23.1.1976, 731/74, VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 19.3.1990, 89/15/0085VwGH 20.1.2000, 95/15/0015; VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua., UFS 19.3.2009, RV/1548-W/08; UFS 20.2.2009, RV/0947-W/08 - Wohnbauförderung mittels nicht rückzahlbarer Zuschüsse durch das Land; Klang in Klang, ABGB II2, 45ff; Klang, ABGB IV/12, 3ff; Schwimann, ABGB3 [2006] § 1055 ABGB, Rz 1 Rz 5; Larenz, Methodenlehre, 430; o.V., Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101; Fellner, Grunderwerbsteuer, § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, Rz 63, Rz 37). Weder die Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG, noch die Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG verweisen ausdrücklich auf die §§ 1 und 2 GSpG. Das ist auch nicht notwendig, denn gemäß § 21 GSpG kann der Bundesminister für Finanzen das Recht zum Betrieb einer Spielbank durch Konzession übertragen. Was damit übertragen wird, ergibt sich aus § 3 GSpG, nämlich das Recht zur Durchführung von Glücksspielen – iSd § 1 iVm § 2 GSpG. In § 28 GSpG heißt es, dass der Spielbankkonzessionär eine Spielbankabgabe zu entrichten hat. Wofür die Spielbankabgabe zu entrichten ist, kann sich nur aus dem Durchgriff durch § 21 GSpG (Spielbankbetriebsrecht) und § 3 GSpG („Durchführung von Glücksspielen“) auf die Glücksspiele (Glücksverträge) gemäß §§ 1 und 2 GSpG ergeben. Daraus kann die Struktur abgeleitet werden, dass auch mit der Spielbankabgabe grundsätzlich der Abschluss entgeltlicher Glücksverträge besteuert wird. Bestätigt wird diese Auslegung, als durch die Glücksspielnovellen BGBl. I 2010/54 und BGBl. I 2010/73 die Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG als eine allgemeine Abgabe auf „Glücksspiele“ aus den im Gebührengesetz geregelten „Glücksverträgen“ gemäß § 33 TP 17 GebG herausgelöst und in das Glücksspielgesetz eingestellt wurde. Auch wenn sich aus dem Glücksspielgesetz hervorliest, dass die Spielbankabgabe für das Recht zum Betrieb einer Spielbank zu entrichten ist, liegt darin nicht die Bedeutung, dass die Spielbankabgabe eine „Konzessionsgebühr“ ist, sondern verweist auf die Besteuerung des Abschlusses entgeltlicher Glücksverträge. Zusätzlich wird – ebenfalls seit diesen Glücksspielgesetznovellen – ohnehin die feste Gebühr für Konzessionserteilungen gemäß § 59a GSpG (als lex specialis zu § 14 TP 2 GebG) erhoben. Analog zu § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG idFv 1.1.2011 ergibt sich aus § 57 Abs. 6 GSpG, der lautet: „Von der Glücksspielabgabe befreit sind Ausspielungen in …. konzessionierten Spielbanken im Sinn des § 21,“ die grundsätzliche Steuerbarkeit der von der Bf. abgeschlossenen Glücksverträge nach der allgemeinen Glücksspielabgabe gemäß §§ 57 ff GSpG, die selbst wiederum eine lex specialis zu den Rechtsgeschäftsgebühren darstellt. Das heißt, dass die „Spielverträge“, die vom Konzessionär gemäß § 21 GSpG, von der Bf., abgeschlossen werden, grundsätzlich der „allgemeinen“ Glücksspielabgabe gemäß §§ 57 ff GSpG unterliegen, durch die Befreiungen scheiden sie aus dem Geltungsbereich des § 57 GSpG grundsätzlich wieder aus, da sie „besonderen“ Glücksspielabgaben unterliegen und eine Doppelbesteuerung mit Glücksspielabgaben untereinander vermieden werden soll. (Vgl. Stoll, Steuerschuldverhältnis, 86-87; § 15 Abs. 3 GebG). Aus den verhältnismäßig kongruenten Besteuerungsgegenständen folgt, dass Grundlage § 33 TP 17 GebG ist, der den Abschluss von Glücksverträgen („Glücksverträge, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird“) analog zu § 1267 ABGB, eingeschränkt auf Wetten, Hoffnungskauf und Leibrentenverträge, mit einer Rechtsverkehrssteuer belegt. Der enge Zusammenhang, der zwischen § 33 TP 17 GebG und den Glückspielabgaben besteht, ist dem Gesetzestext des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG zu entnehmen, dort unterliegen nämlich Wetten, die nicht dem Glücksspielgesetz unterliegen, der Gebühr. Damit sind die Glücksspielabgaben einerseits eine lex specialis zu den Rechtsgeschäftsgebühren nach dem Gebührengesetz 1957, andererseits lex generalis im Hinblick auf die Konzessions- und Spielbankabgabe, da die letzteren beiden grundsätzlich den Abschluss bestimmter Glücksverträge besteuern und damit nur besondere, „auf die Konzessionäre gemäß § 14 GSpG und § 21 GSpG zugeschnittene Glücksspielabgaben“ iSv Rechtsverkehrsteuern sind. (VwGH 19.6.2013, 2013/16/0112 [UFS 8.4.2013, RV/1640-W/09 ua]; BFG 21.11.2014, RS/7100015/2012, BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012). Entgegen der Ansicht der Bf. knüpft die Spielbankabgabe an den einzelnen Spielvertrag an. Durch die Glücksspielgesetznovelle 2008 wurde § 1 Abs. 1 GSpG neu gefasst - statt der Mehrzahl "Glücksspiele", wird die Einzahl verwendet. Damit synchronisierte der Glücksspielgesetzgeber die Spiele gemäß § 1 GSpG mit dem "Spielvertrag" des ABGB, wonach immer das einzelne Rechtsgeschäft vom zeitlichen Beginn bis zum zeitlichen Ende betrachtet wird. (UFS 13.12.2004, RV/0421-W/02; UFS 5.4.2007, RV/1338-W/05; UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11 ua.). Der Bf. wird lediglich insoweit Recht gegeben, als die Konzessionserteilung gemäß § 21 GSpG die Voraussetzung zur Erhebung der allgemeinen Glücksspielabgabe in Form der Spielbankabgabe ist. Denn der konzessionslose Betrieb einer Spielbank wird nicht spielbankabgabepflichtig. (VwGH 17.09.2001, 2001/17/0071, ergangen zu Fremdenverkehrs-, bzw. Tourismusbeiträgen; Züger/Standfest, Die Besteuerung von Wetten und Glücksspielen im Internet - Bundesrecht, ÖStZ 17/2001, 421, und ÖStZ 18/2001, 444). Damit fügt sich die Spielbankabgabe, als Steuer auf den Abschluss bestimmter entgeltlicher Glücksverträge – trotz glücksspielgesetzlich-ordnungspolitischer Besonderheiten – nahtlos in das System der Rechtsverkehrsteuern. Diese Sichtweise kann unterstützen (eine Abgabe kann nach dem Steuergegenstand eine Verkehrsteuer sein, aber die Bemessungsgrundlage ertragssteuerlich geprägt, z.B. veränderten die Novellen BGBl. I 2014/36 und StRefG 2015/2016, BGBl. I 2015/118 die Berechnung der Grunderwerbsteuer grundlegend, nicht jedoch den Charakter der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer. Die Steuerberechnung in Form eines Staffeltarifes, wie ab 1.1.2016 bei der Grunderwerbsteuer vorgesehen, macht diese noch nicht zur Einkommensteuer), wie die Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen zu beurteilen ist, um sagen zu können, ob die Zahlungen gemäß § 25 Abs. 3 GSpG abzugsfähig sind oder nicht. I.4.6. Glücksspielgesetzeigentümliche Bemessungsgrundlage „Jahresbruttospieleinnahmen“