UFSW RV/1038-W/02

ob der Rechnung vom 1. September 1994 eine tatsächliche Leistung zu Grunde liegt, gezogen werden. Nach der Art der fakturierten Investitionen - es handelt sich dabei im Wesentlichen um Gebäudeeinbauten - war im Zuge der Betriebsbesichtigung und damit im Wege eines im Nachhinein durchgeführten Augenscheins eine Beurteilung, wann allenfalls in diesem Zeitpunkt vorhandene, den fakturierten Investitionen entsprechende Einbauten, etwa Holzdecken in den Gästezimmern oder Verfliesungen von Sauna und Gemüsekeller, tatsächlich ausgeführt worden sind, nicht möglich. Es konnte sich dabei, wie in der Rechnung vom 1. September 1994 fakturiert, um von der Jagdpension B. GmbH erst nach dem Verkauf der Liegenschaft besorgte Investitionen handeln, diese Investitionen können aber auch bereits bei Abschluss des Pachtvertrages vorhanden und damit von der Pacht umfasst gewesen sein. Eine Beurteilung, ob der Rechnung vom 1. September 1994 eine tatsächliche Leistung zu Grunde lag, kann daher nicht danach getroffen werden, ob Investitionen der verrechneten Art im Pachtobjekt im Zeitpunkt der Betriebsbesichtigung noch vorhanden waren oder nicht. Es ist vielmehr auch hier zu untersuchen, ob der Sachverhalt Besonderheiten oder Auffälligkeiten aufweist, die es als unwahrscheinlich erscheinen lassen, dass der streitgegenständlichen Rechnung tatsächliche Leistungen der Jagdpension B. GmbH zu Grunde liegen. Dem Inhalt der Rechnung und der Vereinbarung vom 24. Dezember 1993 zufolge müssten die fraglichen Investitionen nach dem 24. Dezember 1993 und vor dem 1. September 1994 durchgeführt worden sein. Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung vom 24. Dezember 1993 hatte die Jagdpension B. GmbH die Betriebsliegenschaft bereits verkauft und war auf Grund des Eintritts der Käuferin in den Pachtvertrag auch nicht mehr Verpächterin. Dass ein Pächter in dem von ihm gepachteten Objekt Investitionen tätigt, ist zwar kein ungewöhnlicher Vorgang. Es mag auch vorkommen, dass Investitionen vom Verpächter durchgeführt und dann an den Pächter verrechnet werden. Ungewöhnlich ist jedoch, dass die Bw. die Jagdpension B. GmbH mit der Durchführung von Investitionen im Pachtobjekt zu einem Zeitpunkt beauftragt bzw. die Jagdpension B. GmbH den Auftrag zu einer Zeit ausgeführt haben soll, als diese nicht mehr Eigentümerin des Pachtobjekts und daher auch nicht mehr Verpächterin war. Eine Erklärung dafür, warum die Bw. die Investitionen nicht selbst vorgenommen hat, sondern die Investitionen von der Jagdpension B. GmbH durchführen ließ, obwohl diese keinen Bezug zum Pachtobjekt mehr hatte und außerdem, wie dem Vorbringen der Bw. zu entnehmen ist, bereits insolvenzbedroht war, ist die Bw. schuldig geblieben. Der Vorhalt des UFS, warum die Notwendigkeit bestanden habe, die Jagdpension B. GmbH mit der Durchführung der Investitionen zu betrauen, blieb unbeantwortet. Auch mit dem Vorbringen vom 16. Dezember 1998, die von ihr nach der Übernahme getätigten Investitionen sollten der Bw. nicht verloren gehen, vermag die Bw. eine schlüssige Erklärung für diese Vorgehensweise nicht aufzuzeigen. Nimmt man dieses Vorbringen wörtlich, so hat die Bw. die Investitionen selbst durchgeführt. Warum aber die Bw. der Jagdpension B. GmbH einen Betrag von rd. 900.000,00 S für von ihr selbst durchgeführte Investitionen bezahlt haben soll, ist unerklärlich. Überdies ist nicht erkennbar, inwiefern die Tatsache, dass Eva B. zu 90 % Gesellschafterin der Bw. sowie zu 100 % Gesellschafterin und alleinige Geschäftsführerin der Käuferin der Liegenschaft in St.G./R., der I. Jagdveranstaltungs GmbH war, für die Bw. überhaupt die Gefahr bestanden haben soll, von ihr im Pachtobjekt zu tätigende Investitionen zu verlieren. Jedenfalls ist nicht nachvollziehbar, inwieweit die Beauftragung der Jagdpension B. GmbH mit der Durchführung der Investitionen dazu beigetragen haben soll, dass der Bw. die erst zu tätigenden Investitionen nicht verloren gehen. Die Jagpension B. GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Führung einer Fremdenpension mit Jagdgelegenheit war, kann ferner die gegenständlichen Arbeiten nicht selbst ausgeführt haben. Fakturiert wurden etwa die Verlegung von Holzdecken und Fußböden in Gästezimmern, Installationen in Bädern und Sauna sowie Verfliesungen. Die Jagdpension B. GmbH muss daher Professionisten mit der Durchführung der Arbeiten betraut haben bzw. Material von Professionisten bezogen haben. Der Vorhalt des UFS, mitzuteilen, wer die Professionisten beauftragt hat, weiters Kostenvoranschläge und Rechnungen von Professionisten vorzulegen bzw. die Namen der Professionisten zu nennen, blieb unbeantwortet. Auch nach einem Zeitraum von nunmehr rd. 10 Jahren war der Bw. zumutbar, zumindest eine Aussage darüber zu treffen, wer die Professionisten beauftragt hat oder Namen von Professionisten zu nennen. Dass dies unterlassen wurde, hat die Bw. zu vertreten. Wenn ein Pächter schon einen - bezogen auf die Eigentums- und Bestandsverhältnisse am Pachtobjekt - Außenstehenden in der Art eines "Generalunternehmers" mit der Durchführung von Investitionen im Pachtobjekt beauftragt, so wird er daran interessiert sein, zu erfahren, was die Investitionen kosten und wird überprüfen, ob die vom Beauftragten verrechneten Kosten korrekt sind, er wird daher eine Kontrolle anhand der dem Beauftragten gelegten Professionistenrechnungen vornehmen. Dies muss im konkreten Fall umso mehr gelten, als der Vereinbarung vom 24. Dezember 1993 eine klare Preisabsprache nicht zu entnehmen ist. In der Vereinbarung wird lediglich von der Art der Investitionen gesprochen und davon, dass ein Darlehen in Höhe von 600.000,00 S gegen diese Investitionen verrechnet werden soll. Es ist daher unklar geblieben, wer konkret mit der Ausführung der Arbeiten beschäftigt war, wie die Preisbildung zwischen der Bw. und der Jagdpension B. GmbH erfolgte und ob bzw. wie die Bw. die Richtigkeit des letztlich verrechneten Preises überprüft hat. Es widerspricht auch den Erfahrungen des täglichen Lebens, eine über die Besorgung von Leistungen gelegte Rechnung in einer Höhe von rd. 900.000,00 S zu bezahlen, ohne sich die besorgten und verrechneten Leistungen nachweisen und betraglich aufschlüsseln zu lassen. Die dargestellten Besonderheiten in der Durchführung der fakturierten Investitionen, insbesondere die nicht nachvollziehbare Einschaltung der Jagdpension B. GmbH in den Investitionsvorgang, das diese Einschaltung auch nicht erklärende, unschlüssige Vorbringen der Bw., von ihr getätigte Investitionen sollten ihr nicht verloren gehen, die Unterlassung des Nachweises bzw. der Nennung der Namen der Professionisten sowie die Unklarheit der Preisbildung und -kontrolle lassen es zweifelhaft erscheinen, dass der streitgegenständlichen Rechnung eine tatsächliche Leistung der Jagdpension B. GmbH zu Grunde liegt. Hinzu kommt, dass auch hinsichtlich der Rechnung vom 1. September 1994 nicht überprüfbar ist, ob eine Bezahlung des Rechnungsbetrages tatsächlich stattgefunden hat. Auch zur Begleichung dieser Rechnung müsste das Geld zwischen Friedrich S. und Eva B. hin und her gereicht worden sein. So wäre der in der Vereinbarung vom 24. Dezember 1994 genannte Betrag von 600.000,00 S zunächst von Friedrich S. an Eva B. übergeben und von dieser wiederum an Friedrich S. in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Jagdpension B. GmbH zurückgegeben worden. Gleiches müsste bei Bezahlung der Rechnung vor sich gegangen sein, wobei die auf der Rechnung angeführten Zahlungsbedingungen bzw. der Hinweis "Betrag erhalten" auch nicht erkennen lassen, ob das in der Vereinbarung vom 24. Dezember 1994 genannte Darlehen gegenverrechnet wurde oder nicht. Aus den dargelegten Gründen ist auch in diesem Streitpunkt von der überwiegenden Wahrscheinlichkeit auszugehen, dass der Rechnung vom 1. September 1994 eine tatsächliche Leistung nicht zu Grunde liegt, weshalb der in dieser Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuerbetrag nicht als Vorsteuer abzugsfähig ist und eine AfA sowie ein IFB für die darin fakturierten Gegenstände nicht geltend gemacht werden können. Ein Abzug der Vorsteuer ist im Übrigen schon deshalb ausgeschlossen, weil in der Rechnung vom 31. August 1993 der Leistungszeitraum nicht angegeben ist, somit das in § 11 Abs. 1 Z 4 UStG für das Vorliegen einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung genannte Merkmal fehlt. 1.3. Rechnungen der N. B. GmbH vom 15. Jänner 1994 und vom 15. März 1995 Im Gegensatz zu den zuvor behandelten Rechnungen liegen bei den gegenständlichen Rechnungen Besonderheiten oder Auffälligkeiten nicht in vergleichbarem Umfang vor. Die mangelnde Nachvollziehbarkeit des Zahlungsvorgangs lässt zwar auch Zweifel an der korrekten Abwicklung der fakturierten Lieferungen aufkommen, vermag aber für sich den Vorwurf, den Rechnungen würden tatsächliche Lieferungen nicht zu Grunde liegen, nicht zu tragen. Die Feststellung der BP stützt sich, abgesehen von der mangelnden Nachvollziehbarkeit des Zahlungsvorgangs, auf die Tatsache, dass gegen die N. B. GmbH im Jahr 1995 wegen Nichtzahlung der Miete für deren Geschäftslokal in L. Zwangsvollstreckung geführt wurde, in deren Gefolge in den Mieträumlichkeiten vorhandene Gegenstände gepfändet und versteigert wurden. Die Übereinstimmung der fakturierten Gegenstände mit den im Versteigerungsedikt vom 14. August 1995 aufgelisteten Gegenständen ist aber nicht in der von der BP bezeichneten Eindeutigkeit gegeben. So sind in der Rechnung vom 15. März 1995 mit den Büromaschinen, nämlich Fax, Fernschreiber, Kopierer, Schreibmaschine und Textgerät, dem Fernseher, dem antiken Kachelofen, den Lärchentüren und den Badeinstallationen Gegenstände enthalten, die im Versteigerungsedikt nicht aufscheinen. Dass diese Gegenstände im Pachtobjekt der Bw. nicht vorhanden waren, wurde von der BP nicht festgestellt. Es mag zwar zutreffen, dass zwei bis drei Jahre, nachdem diese Lieferungen stattgefunden haben sollen, schwer beurteilt werden kann, ob die im Betrieb der Bw. vorhandenen Objekte eben jene sind, die mit den strittigen Rechnungen fakturiert wurden. Allein dieser Umstand spricht aber noch nicht gegen das Vorliegen einer tatsächlichen Lieferung. Die Tatsache, dass im Versteigerungsedikt ein Fernschreibtischerl und ein Fernsehtischerl erwähnt werden, lässt zudem darauf schließen, dass in den Mieträumlichkeiten der N. B. GmbH irgendwann auch ein Fernschreiber und ein Fernseher vorhanden waren. Da Fernschreiber und Fernseher im Versteigerungsedikt nicht aufscheinen, ist es nicht unschlüssig, davon auszugehen, dass diese irgendwann vor der Pfändung verkauft wurden. Die übrigen fakturierten Gegenstände weisen zwar Übereinstimmungen mit den im Versteigerungsedikt genannten auf, aber nicht mit einer solchen Deutlichkeit, dass mit Gewissheit oder überragender Wahrscheinlichkeit von einer Identität ausgegangen werden kann. Da selbst das Versteigerungsedikt mehrere Betten, Bilder und Trophäen aufzählt, ist nicht auszuschließen, dass es neben den dort genannten noch weitere, eben an die Bw. gelieferte Gegenstände dieser Art gegeben hat. Da die N. B. GmbH, offensichtlich aufgrund der Streitigkeiten mit dem Hauptgesellschafter (Vermerke auf Bl. 87 Arbeitsbogen der BP), von Anfang an keine Geschäftstätigkeit entfaltet hat, ist es auch nicht ungewöhnlich, dass diese nicht benötigtes Inventar verkauft hat. Ferner war an der N. B. GmbH mit N. B. eine der Bw. fremd gegenüberstehende Person mit 50 % und somit in nicht unmaßgeblicher Weise beteiligt. Anders als bei den behaupteten Leistungsbeziehungen zur Jagdpension B. GmbH muss hier das Bestehen eines gewissen Interessengegensatzes berücksichtigt werden, zumal es zwischen den Gesellschaftern offenkundig von Beginn der Gesellschaft an Streit gegeben hat. Auch stand einer der beiden Geschäftsführer der N. B. GmbH der Bw. fremd gegenüber (zweiter Geschäftsführer war der an der Bw. zu 10 % beteiligte Martin S.). Ein Zusammenwirken aller Beteiligten zum Zwecke der Vortäuschung eines Sachverhalts erscheint daher unwahrscheinlich. Wie oben ausgeführt, hat die Glaubhaftmachung den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand. Da die Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens mit Ausnahme der mangelnden Nachvollziehbarkeit des Zahlungsvorgangs besondere Auffälligkeiten nicht gezeigt haben, ein Übereinstimmen der fakturierten Gegenstände mit den im Versteigerungsedikt genannten nicht erwiesen ist, ein Verkauf von Einrichtungsgegenständen und Büromaschinen durch die N. B. GmbH, die zwar Büroräume eingerichtet, aufgrund von Streitigkeiten unter den Gesellschaftern aber von Anfang an keine Tätigkeit entfaltet hat, nicht als ungewöhnlich bezeichnet werden kann und auch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten, nicht zuletzt aufgrund der offensichtlichen Differenzen mit dem Hauptgesellschafter der N. B. GmbH, ein Zusammenwirken der Beteiligten zum Zweck der Vortäuschung eines Leistungsverhältnisses nicht nahe legen, spricht die größere Wahrscheinlichkeit dafür, dass den strittigen Rechnungen tatsächliche Liefervorgänge zu Grunde liegen. Aus den dargelegten Gründen war der Berufung in diesem Punkt insoweit stattzugeben, als die Geltendmachung einer AfA für die von der N. B. GmbH mit den Rechnungen vom 15. Jänner 1994 und vom 15. März 1995 fakturierten Gegenständen anzuerkennen ist. Der Abzug der Vorsteuer war aber weiterhin zu versagen, weil sowohl in der Rechnung vom 15. Jänner 1994 als auch in jener vom 15. März 1995 der Tag der Lieferung nicht angegeben ist, somit das in § 11 Abs. 1 Z 4 UStG für das Vorliegen einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung genannte Merkmal fehlt. In Höhe der nicht abzugsfähigen Vorsteuer liegen ebenfalls Betriebsausgaben vor. Die Betriebsausgaben der Jahre 1994 und 1995 waren daher um folgende Beträge zu erhöhen: | | 1994 | 1995 | AfA aus der Rechnung vom 15.1.1994: |   7.143,00 S |   7.143,00 S | Vorsteuer aus der Rechnung vom 15.1.1994: | 10.000,00 S | | AfA aus der Rechnung vom 15.3.1995: | | 27.678,00 S | Vorsteuer aus der Rechnung vom 15.3.1995: | | 29.000,00 S | Summe: | 17.143,00 S | 63.821,00 S   1.4. Rechnungen der Jagdpension B. GmbH vom 31. März 1995 und vom 5. Juli 1995 Mit den beiden Rechnungen vom 31. März und 5. Juli 1995 fakturierte die Jagdpension B. GmbH der Bw. den Verbrauch von Strom. Die Frage, die es hier zu beurteilen gilt, ist, ob die Jagdpension B. GmbH mit diesen Rechnungen tatsächlich von ihr von den Wiener Stadtwerken bezogenen und für die Bw. bestimmten Strom an die Bw. weiterfakturiert hat oder ob den Rechnungen eine solche Leistung der Jagdpension B. GmbH nicht zu Grunde liegt, die Rechnungen daher im Sinne der von der BP getroffenen Feststellung bloß zum Schein ausgestellt worden sind. Dass es sich bei diesen Rechnungen um Scheinrechnungen gehandelt hat, ist aus folgenden Gründen als nicht erwiesen anzusehen: Unbestritten ist, dass die Jagdpension B. GmbH nach der Verpachtung und dem Verkauf der Liegenschaft in St.G./R. noch eine Zeit lang Vertragspartner des Stromliefervertrages mit den Wiener Stadtwerken war und dass aus diesem Grund eine Weiterverrechnung der Stromkosten durch die Jagdpension B. GmbH an die Bw. zu erfolgen hatte. Fest steht auch, dass es im Jahr 1995 bereits zu einer direkten Verrechnung der Wiener Stadtwerke an die Bw. gekommen ist. Die im Arbeitsbogen (Bl. 64) aufliegende, mit November 1995 datierte Abrechnung der Wiener Stadtwerke betrifft aber erst den Zeitraum ab 30. März 1995, enthält folglich nicht die Monate Jänner bis März 1995. Daraus ist zu schließen, dass die Vorschreibung der Stromkosten für die Monate Jänner bis März 1995 noch an die Jagpension B. GmbH erfolgt sein muss. Dies lässt ferner den Schluss zu, dass der Strom für diesen Zeitraum tatsächlich noch von der Jagpension B. GmbH bezogen und bezahlt wurde, folglich an die Bw. weiterzuverrechnen war. Bei Wegdenken einer Weiterverrechnung durch die Jagdpension B. GmbH würde der Stromverbrauch für Jänner bis März 1995 im Aufwand der Bw. fehlen. Dass die Jagpension B. GmbH im Jahr 1995 noch zwei den Stromverbrauch betreffende Rechnungen gelegt hat, ist ebenfalls plausibel. Weiterzuverrechnen war zum einen die den Zeitraum Jänner bis März 1995 betreffende Vorschreibung, zum anderen musste es ja im Zeitpunkt der Beendigung des Stromliefervertrages mit der Jagdpension B. GmbH zu einer Endabrechnung, umfassend den Zeitraum von der letzten Ablesung (das muss im September des Jahres 1994 gewesen sein) bis zum 30. März 1995 (der an diesem Tag in der Abrechnung vom November 1995 ausgewiesene Zählerstand war gleichzeitig Ausgangspunkt für die Ermittlung des Stromverbrauchs durch die Bw.) gekommen sein. Der aus der Endabrechnung resultierende Stromverbrauch war ebenfalls weiterzuverrechnen. Auch die Höhe der mit den beiden Rechnungen weiterverrechneten Beträge gibt zu Zweifeln am Vorliegen einer tatsächlichen Leistungserbringung durch die Jagdpension B. GmbH keinen Anlass. Es trifft nämlich nicht zu, dass der Stromaufwand des Jahres 1995 verglichen mit jenem des Jahres 1994 viel zu hoch ist. Eine Zuordnung des in den Jahren 1994 und 1995 in den Einnahmen - Ausgaben Rechnungen der Bw. ausgewiesenen Stromaufwands zu den Jahren 1994 und 1995 zeigt nämlich, dass der Stromaufwand des Jahres 1995 jedenfalls nicht höher war als jener des Jahres 1994. Bl. 23 des Arbeitsbogens sowie die Rückseite von Bl. 55 enthalten eine Aufgliederung des Kontos Stromaufwand. Demnach wurden für das Jahr 1994 im Jahr 1994 106.900,00 S und im Jahr 1995 32.475,58 S, insgesamt somit 139.375,58 S an Strom bezahlt. Für das Jahr 1995 wurden neben dem von den Wiener Stadtwerken bereits an die Bw. verrechneten Betrag von 71.728,44 S eben die mit den beiden strittigen Rechnungen fakturierten Beträge von 26.666,70 S und 36.697,67 S, insgesamt somit 135.092,81 S an Strom bezahlt. Die dargelegten Verhältnisse sprechen dafür, dass den beiden streitgegenständlichen Rechnungen der Jagdpension B. GmbH tatsächliche Leistungen zu Grunde liegen und rechtfertigten daher nicht die Annahme bloßer Scheinrechnungen. Der Berufung war daher in diesem Punkt insoweit stattzugeben, als der von der Jagdpension B. GmbH mit den Rechnungen vom 31. März 1995 und vom 5. Juli 1995 verrechnete Stromaufwand als Betriebsausgabe anzuerkennen ist. Der Abzug der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer als Vorsteuer war aber weiterhin zu versagen. Eine Rechnung, die zum Vorsteuerabzug berechtigen soll, muss gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 UStG die Angabe des Zeitraums, über den sich die sonstige Leistung erstreckt, enthalten. Diese Angabe fehlt aber den beiden Rechnungen vom 31. März und vom 5. Juli 1995. In Höhe der nicht abziehbaren Vorsteuern liegen ebenfalls Betriebsausgaben vor. Die Betriebsausgaben des Jahres 1995 waren daher um folgende Beträge zu erhöhen: | | | | Summe | von Jagdpension B. GmbH verrechneter Strom brutto: |   32.000,00 S |   44.036,00 S |   76.036,00 S   2. Zum Streitpunkt "Hotel- und Restaurantpacht" Eine Rechnung, die zum Vorsteuerabzug berechtigen soll, muss gemäß § 11 Abs. 1 Z 1 UStG die Angabe des Namens und der Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers enthalten. Die I. Jagdveranstaltungs GmbH ist mit Kaufvertrag vom 9. Dezember 1993 in den zwischen der Jagdpension B. GmbH und der Bw. bestehenden Pachtvertrag eingetreten. Ab diesem Zeitpunkt war daher die I. Jagdveranstaltungs GmbH Verpächterin und damit der Bw. gegenüber leistende Unternehmerin. Die in Punkt II. der Nebenabrede zwischen der Jagdpension B. GmbH und der I. Jagdveranstaltungs GmbH getroffene Vereinbarung vermag an dieser Tatsache schon deshalb nichts zu ändern, weil es dazu einer Änderung des mit Abschluss des Kaufvertrages auf die I. Jagdveranstaltungs GmbH übergegangenen und folglich nunmehr zwischen dieser und der Bw. bestehenden Pachtvertrages bedurft hätte, eine Änderung, die aber nur mit Zustimmung der Bw. als Pächterin möglich gewesen wäre. Diese war in die Nebenabrede aber nicht eingebunden. Mit der zum Kaufvertrag getroffenen Nebenabrede, die von der Bw. bezahlte Miete stehe nicht dem Käufer, sondern der Jagdpension B. GmbH zu, wurde zwischen den Parteien des Kaufvertrages bloß eine interne Verpflichtung begründet, nämlich die Verpflichtung für die Käuferin, der Verkäuferin die von der Bw. bezahlte Pacht zu geben. Diese Verpflichtung hat somit lediglich die Verwendung der von der I. Jagdveranstaltungs GmbH aus der Verpachtung vereinnahmten Mittel zum Gegenstand. Es kann für die konkret zu beurteilende Frage dahingestellt bleiben, ob die in der Nebenabrede getroffene Vereinbarung fremdüblich ist und aus welchen Gründen diese Vereinbarung getroffen wurde. Dies sind nämlich Umstände, die allenfalls auf Ebene der I. Jagdveranstaltungs GmbH von Bedeutung sind. Konkret kommt es nur darauf an, ob die beanstandeten Rechnungen vom leistenden Unternehmer ausgestellt worden sind. Da aber seit dem Abschluss des Kaufvertrages die I. Jagdveranstaltungs GmbH Verpächterin und damit leistende Unternehmerin war, sind die nach diesem Zeitpunkt von der Jagdpension B. GmbH ausgestellten Rechnungen nicht solche des leistenden Unternehmers und berechtigen daher die Bw. nicht zum Vorsteuerabzug. 3. Zur Vortragsfähigkeit der in den Jahren 1993 bis 1995 erzielten Verluste In Feststellungsbescheiden darf auch über die Vortragsfähigkeit von Verlusten abgesprochen werden (VwGH 15.12.1994, 92/15/0030). Für diese verfahrensrechtliche Vorgangsweise spricht vor allem, dass abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenen Verfahren getroffen werden sollen, in denen der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann. Die im März 1993 gegründete Bw. ermittelt ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Die Jahre 1993 bis 1995 weisen jeweils einen Verlust auf. Gemäß § 18 Abs. 7 EStG sind auch bei einem Steuerpflichtigen, der den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die Anlaufverluste, das sind Verluste, die in den ersten drei Veranlagungszeiträumen ab Eröffnung eines Betriebes entstehen, nach Abs. 6 zu berücksichtigen. Der Begriff "Betriebseröffnung" ist, wie der VwGH z. B. im Erkenntnis vom 7.8.2001, 96/14/0130 ausgeführt hat, an Hand des Sinnes des § 18 Abs. 7 EStG auszulegen. Es gehe dabei um die Einräumung des Verlustvortrags für typische Verlustsituationen, im Speziellen um die Einräumung des Verlustvortrags in der typischen Verlustsituation des Beginns einer bestimmten betrieblichen Tätigkeit. Dies spreche dafür, den Verlustvortrag des § 18 Abs. 7 all jenen Steuerpflichtigen einzuräumen, bei denen ein Beginn einer betrieblichen Betätigung im Sinne der Liebhabereiverordnung (LVO) anzunehmen sei. Dies sei dann der Fall, wenn ein Betrieb neu begründet werde, oder ein bestehender Betrieb übernommen und in völlig veränderter Form weitergeführt werde. Bei der Bw. liegt ein Beginn einer betrieblichen Betätigung im Sinne der LVO nicht vor. Die Bw. wurde unter Eintritt in einen bestehenden Pachtvertrag zur Weiterführung des an einem bestehenden Standort etablierten Jagdhotels gegründet. Sie hat dabei auf das den Kunden bekannte Logo "Jagdhof B." zurückgegriffen. In der mit Mai 1994 datierten Werbeaussendung tritt die Bw. nicht unter dem Namen auf, mit dem sie im März 1993 gegründet wurde, sondern unter "Jagdhof B.". Es ist dort die Rede vom bewährten B. Team, vom Anlass des 30-jährigen Bestehens und davon, was sich "wie jedes Jahr" verändert hat. Die Bw. hat sich daher nicht in der für eine Betriebseröffnung charakteristischen Situation befunden. Sie musste sich nicht auf dem Markt neu etablieren, sondern konnte bereits auf den bestehenden Betrieb "Jagdhof B." und dessen Ruf bzw. Bekanntheit zurückgreifen. Die Bw. musste keine Aufwendungen tätigen, um den Betrieb nach außen neu in Erscheinung treten zu lassen. Da die Bw. den Hotelbetrieb unverändert weitergeführt hat, hat sie das mit dem Beginn einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung üblicherweise verbundene wirtschaftliche Risiko nicht getragen, weshalb die Voraussetzungen für die Gewährung des Verlustvortrags gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG nicht gegeben sind. Da der maßgebende Sachverhalt bereits im gegenständlichen Verfahren ermittelt wurde, ist es zweckmäßig, in diesem Verfahren auch über die Vortragsfähigkeit der auf die beiden Gesellschafter entfallenden Verlustanteile abzusprechen. 4. Zum Streitpunkt "Vorsteuerabzug und Vergütung der Normverbrauchsabgabe für Gästewagen" Dient ein PKW zu mindestens 80 % der gewerblichen Personenbeförderung, so steht gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. c UStG 1972 in der im Streitjahr 1994 geltenden Fassung sowie gemäß dem für das Streitjahr 1995 anzuwendenden § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 der Vorsteuerabzug zu. Zu den Fahrzeugen, die dem Zweck der gewerblichen Personenbeförderung dienen, zählen auch Hotelwagen (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, UStG 1994, § 12 Tz. 330/3). Streit besteht darüber, ob diese Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug bei den von der Bw. geleasten PKW gegeben sind. Die Bw. hat den Nachweis, dass die beiden BMW zu mindestens 80 % der Beförderung von Hotelgästen dienten, anhand eines Fahrtenbuches geführt, wobei der Anteil der Fahrten mit Beförderung von Hotelgästen an den gesamten eingetragenen Fahrten jeweils knapp über 80 % (zwischen 81,4 % und 87,3 %) lag. Die BP hat eine Kontrolle der Eintragungen im Fahrtenbuch durch einen Vergleich mit den Tankrechnungen vorgenommen und dabei festgestellt, dass von den 39 in einem Zeitraum von 8 Monaten des Jahres 1994 erhobenen Tankstopps nur 7 mit den Eintragungen im Fahrtenbuch übereinstimmten, bei den restlichen 32 sei meistens gar keine Fahrt eingetragen gewesen. Bei diesen 39 Tankstopps wurden insgesamt 2.075 Liter Treibstoff getankt (Bl. 99 Arbeitsbogen der BP), davon entfielen rd. 395 Liter auf die 7 mit den Eintragungen im Fahrtenbuch übereinstimmenden Tankstopps. Bei einem durchschnittlichen Verbrauch von rd. 9 Litern auf 100 km reicht diese Menge für ca. 4.300 km, bei einem durchschnittlichen Verbrauch von 8 Litern für ca. 4.900 km. Laut Fahrtenbuch wurden aber im fraglichen Zeitraum rd. 14.300 km mit den beiden PKW zurückgelegt (Bl. 99 Arbeitsbogen der BP). Da für die Differenz von rd. 9.000 bis 10.000 km auch Treibstoff getankt worden sein muss, für die erforderlichen Tankstopps allerdings keine Übereinstimmung der Tankrechnungen mit dem Fahrtenbuch gefunden werden konnte, besteht eine Unstimmigkeit. Diese Unstimmigkeit legt aber die Annahme nahe, dass die Eintragungen im Fahrtenbuch nicht korrekt vorgenommen wurden. Die unbelegt gebliebenen Behauptungen der Bw., einerseits hätten die Hotelgäste Tankrechnungen selbst bezahlt, andererseits würden die mit dem Fahrtenbuch nicht übereinstimmenden Tankrechnungen Fahrten betreffen, die Eva B. mit dem PKW ihres Vaters zurückgelegt habe, sind nicht geeignet, diese Unstimmigkeit in nachvollziehbarer Weise aufzuklären. Zutreffend weist der Prüfer darauf hin, dass eine Bezahlung von Tankrechnungen durch Hotelgäste, d.h. eine unmittelbare Bezahlung durch den Hotelgast an der Tankstelle, als ungewöhnlich bezeichnet werden muss. Die Bw. betont selbst, es sei notwendig gewesen, den Gästen Pauschalfahrten zu bieten, Gäste vom Flughafen abzuholen oder Gäste zur Jagd ins Ausland zu führen. Bei all dem Bestreben, durch das Bieten von Annehmlichkeiten Gäste zu gewinnen, wäre es unverständlich, die Gäste mit der Bezahlung von Tankrechnungen zu belasten. Letztlich konnte es für die Gäste, nicht zuletzt im Hinblick auf die Gesamtausgaben für einen Jagdurlaub, auch keinen ins Gewicht fallenden finanziellen Unterschied machen, ob sie die Tankkosten selbst beglichen oder diese von der Bw. mit den gesamten Autospesen verrechnet erhielten. Im Übrigen wäre es Aufgabe der Bw. gewesen, ihre Behauptung, Hotelgäste hätten Tankrechnungen selbst bezahlt und dafür günstigere Preise für die Fahrten verrechnet erhalten, durch Vorlage entsprechender Aufzeichnungen unter Beweis zu stellen. Die Bw. spricht hier betriebliche Vorgänge an, für die sie Aufzeichnungen zu führen hatte. Dass sie diese Aufzeichnungen nicht vorgelegt hat, geht zu ihren Lasten. Zu keinem schlüssigen Ergebnis führt ferner die Darstellung, Eva B. habe Fahrten mit dem von ihrem Vater geborgten PKW unternommen und die in der Buchhaltung vorhandenen, mit dem Fahrtenbuch nicht übereinstimmenden Tankrechnungen hätten daher diesen PKW betroffen. Bei der im kontrollierten Zeitraum festgestellten gesamten Tankmenge von 2.075 Litern verbleiben nach Abzug der mit den Fahrtenbucheintragungen übereinstimmen-den 395 Liter 1.680 Liter. Eva B. hätte den PKW ihres Vaters bei einem Durchschnitts-verbrauch von 9 Litern auf 100 km in dem kontrollierten, acht Monate umfassenden Zeitraum für betriebliche Fahrten im Ausmaß von ca. 19.000 km genutzt. Damit wären mit dem vom Vater der Eva B. geborgten PKW mehr betriebliche Kilometer zurückgelegt worden, als mit den beiden von der Bw. geleasten BMW zusammen, ein Ergebnis, das nicht glaubwürdig ist. Bei dem Versuch, diese hohe Kilometerzahl damit zu erklären, Eva B. habe ihre Tochter jeden Samstag mit dem geborgten PKW ihres Vaters vom Internat abgeholt, übersieht die Bw., dass dies Privatfahrten sind. Die rd. 15.000 km umfassenden Privatfahrten zum Internat der Tochter vermögen den - als Betriebsausgabe aufgezeichneten - Treibstoffverbrauch für die betrieblichen Fahrten nicht aufzuklären. Selbst wenn man den Behauptungen der Bw., Tankrechnungen stammten von betrieblichen Fahrten mit dem vom Vater der Eva B. geborgten PKW und Hotelgäste hätten Tankrechnungen selbst beglichen, folgen würde, wäre damit für die Bw. nichts gewonnen. Es lag an der Bw., das Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug darzutun. Der Nachweis, dass die beiden BMW zu mindestens 80 % der Beförderung von Hotelgästen dienten, durfte sich angesichts der aufgezeigten Unstimmigkeit zwischen den Aufzeichnungen im Fahrtenbuch und den verbuchten Tankrechnungen nicht auf die Führung eines Fahrtenbuches für diese beiden BMW beschränken. Wenn die Bw. schon behauptet, auch mit dem PKW des Vaters der Eva B. seien betriebliche Fahrten zurückgelegt worden bzw. Hotelgäste hätten zum Großteil Tankrechnungen selbst bezahlt, so wäre es auch notwendig gewesen, lückenlose Aufzeichnungen zu führen über die mit dem PKW des Vaters der Eva B. zurückgelegten Fahrten sowie über die den Hotelgästen für die Beförderung mit den beiden BMW verrechneten Preise, letzteres, um ersehen zu könne, ob und wie viele Tankrechnungen unmittelbar von Hotelgästen bezahlt wurden. Nur derartige lückenlos geführte Aufzeichnungen hätten eine Abstimmung mit den Tankrechnungen und damit eine einwandfreie Beurteilung erlaubt, ob die mit den beiden BMW zurückgelegten Fahrten zu mindestens 80 % der Beförderung von Hotelgästen gedient haben. Wenn die Bw. erklärt, der Vater der Eva B. habe kein Fahrtenbuch geführt, so verkennt sie, dass nicht der Vater der Eva B., sondern die Bw. dieses Fahrtenbuch zu führen hatte. Es war nämlich Sache der Bw., den Nachweis zu erbringen, dass und wie viele betriebliche Fahrten mit dem PKW des Vaters der Eva B. für die Bw. unternommen wurden. Nur anhand solcher Aufzeichnungen hätte die Bw. glaubhaft dartun können, dass die mit den Eintragungen im Fahrtenbuch nicht übereinstimmenden Tankrechnungen betriebliche Fahrten mit dem PKW des Vaters der Eva B. betroffen haben. Die Bw. ist der Aufforderung des FA, ein Fahrtenbuch für den PKW des Vaters vorzulegen, nicht nachgekommen und hat auch die vom FA verlangte, den Zeitraum April bis Dezember 1994 umfassende Aufstellung, welchem Gast wie viele Autokosten in Rechnungen gestellt wurden, nicht vorgelegt. Nicht einmal die von der Bw. selbst zum Beweis angebotenen Zeugenaussagen von Gästen über bezahlte Tankrechnungen hat die Bw. beigebracht. Bei dieser Sachlage kann von einem Nachweis, dass die beiden BMW zu mindestens 80 % dem Zweck der gewerblichen Personenbeförderung gedient haben, keine Rede sein. Die BP hat stichprobenweise (Rückseite Bl. 100 Arbeitsbogen der BP) auch die Tankrechnungen des Jahres 1995 mit den Eintragungen im Fahrtenbuch verglichen und dabei die gleichen Unstimmigkeiten wie im Jahr 1994 festgestellt. Da auch den Berufungsausführungen nicht zu entnehmen ist, im Jahr 1995 hätten andere Verhältnisse als in dem für das Jahr 1994 kontrollierten achtmonatigen Zeitraum bestanden, die Bw. die Versagung des Vorsteuerabzugs für das Jahr 1994 und das Jahr 1995 vielmehr undifferenziert mit der gleichen Begründung bekämpft, muss davon ausgegangen werden, dass sich die Behauptung der Bw., die mit den Eintragungen im Fahrtenbuch nicht übereinstimmenden Tankrechnungen beruhten auf Fahrten mit dem PKW des Vaters der Eva B. bzw. auf der unmittelbaren Begleichung von Tankrechnungen durch Hotelgäste, in gleicher Weise auf das Jahr 1994 und auf das Jahr 1995 bezieht. Auch hinsichtlich des Jahres 1995 hat es die Bw. unterlassen, die Abweichungen der Eintragungen im Fahrtenbuch von den verbuchten Tankrechnungen durch Vorlage entsprechender Aufzeichnungen über die mit dem PKW des Vaters der Eva B. unternommenen Fahrten bzw. über die den Hotelgästen verrechneten Taxikosten aufzuklären. Damit hat sie aber auch für das Jahr 1995 keinen ausreichenden Nachweis für die mindestens 80 %-ige Nutzung der beiden BMW zur gewerblichen Personenbeförderung erbracht. Aus den dargelegten Gründen war der Vorsteuerabzug für die mit der Miete und dem Betrieb der beiden BMW verbundenen Aufwendungen zu versagen. Die Bw. hat für die beiden geleasten BMW im März 1995 eine Vergütung der Normverbrauchsabgabe (NoVA) beantragt und als Vergütungsgrund "Gästewagengewerbe" angeführt (Bl. 1 U-Akt). Die Bw. verfügt über eine Konzession für das Gästewagengewerbe (Bl. 13/Dauerbelege F-Akt). Gemäß § 12 Abs. 1 Z 3 NoVAG ist eine von einem Unternehmer zu entrichtende Abgabe dem Empfänger zu vergüten, wenn eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Z 3 vorliegt. Von den in § 3 Z 3 NoVAG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung genannten Befreiungen kommen gegenständlich jene für Fahrschulkraftfahrzeuge, für zur kurzfristigen Vermietung bestimmte Fahrzeuge sowie für Rettungsfahrzeuge jedenfalls nicht zum Tragen. Zu prüfen bleibt daher, ob die Befreiung für Vorgänge in Bezug auf Miet- und Platzkraftwagen anwendbar ist. Das NoVAG trifft keine Aussage, was unter einem Miet- und Platzkraftwagen zu verstehen ist. Zur Auslegung dieser Begriffe ist daher auf das Gelegenheitsverkehrsgesetz (GelVerkG) zurückzugreifen (vgl. die EB zu § 3 NoVAG, Art. V Abgabenänderungsgesetz 1991 sowie VwGH 19.10.1981, 17/1321//79). Die Begriffe "Miet- und Platzkraftwagen" entsprechen terminologisch den in § 3 Abs. 1 Z 2 und 3 GelVerkG verwendeten Begriffen "Mietwagengewerbe" und "Platzfuhrwerksgewerbe (Taxigewerbe)", weshalb sich die Befreiungsbestimmung des § 3 Z 3 NoVAG dem eindeutigen Wortlaut zufolge im Streitzeitraum nur auf Kraftfahrzeuge des Mietwagengewerbes im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 2 GelVerkG sowie auf Kraftfahrzeuge des Taxigewerbes im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 3 GelVerkG erstreckte, nicht aber auf Kraftfahrzeuge des Gästewagengewerbes (früher Hotelwagengewerbes) gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 GelVerkG. Bemerkt wird, dass die Befreiungsbestimmung des § 3 Z. 3 NoVAG erst durch das Budgetbegleitgesetz 2001 (BGBl. I 2000/142, Art. 18 Z.1) auf Gästewagen ausgeweitet wurde. Das BMF hat es zwar mit Erlass vom 6. April 1993, 14 0609/2-IV/14/93 (RdW 1993, 166) als unbedenklich bezeichnet, Hotelwagen (Gästewagen) im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 4 GelVerG unter § 3 Z 3 NoVAG zu subsumieren. Abgesehen davon, dass dieser Erlass den unabhängigen Finanzsenat nicht zu binden vermag, ist aber, wie die obigen Ausführungen zur Frage des Vorsteuerabzugs gezeigt haben, auch die im Erlass genannte Befreiungsvoraussetzung einer mindestens 80 %-igen Nutzung der Fahrzeuge für den begünstigten Zweck nicht erfüllt. Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb: | | 1994 | 1995 | lt. angefochtenem Bescheid | -400.429,00 S | -549.865,00 S | - AfA u. Vorsteuer aus Rechnung N. B. GmbH v. 15.1.94 | -17.143,00 S | | - AfA u. Vorsteuer aus Rechnung N. B. GmbH v. 15.1.94 u. 15.3.95 | | -63.821,00 S | - Stromkosten brutto lt. Rechnungen Jagdpension B. GmbH v. 31.3. u. 15.7.95 | | -76.036,00 S | lt. Berufungs- entscheidung | -417.572,00 S | -689.722,00 S   Wien, 14. Juni 2004