BFG RV/5100901/2012

Sei diese nicht gegeben, so sei in einem zweiten Schritt jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob der Kunde (= Versicherungsnehmer) über die dem Deckungsstock zugehörigen Wertpapiere (weiterhin) so weitreichend verfügen könne, dass ihm diese als Einkunftsquelle zuzurechnen seien. Im Erlass wurden weiters die entsprechenden Indizien, die für eine Zurechnung beim Kunden sprächen, dargelegt. In der Folge ergingen seitens des BMF am 23. September 2010 über Anfragen der steuerlichen Vertreterin des Bf's zum gegenständlichen Problembereich zwei Einzelerledigungen. Aus diesen ging im Wesentlichen hervor, dass das im Rundschreiben der FMA vom 12.12.2006, GZ FMA-VU000.400/0002-VPM/2006, angeführte Mindesterfordernis der Risikotragung bei fondsgebundenen Lebensversicherungen in Form einer Auszahlung von mindestens 105% des aktuellen Wertes des der Versicherung zugrunde liegenden Vermögenswertes, d.h. des Deckungsstocks, erst bei ab 1.1.2007 abgeschlossenen Versicherungsverträgen erfüllt sein müsse. Einer der Anfragen waren repräsentativ für die österreichische Praxis die Versicherungsbedingungen der HVersicherung beigelegt worden, die bei Lebensversicherungsverträgen mit laufenden Prämienzahlungen einen Mindesttodesfallschutz von 10% der Prämiensumme und bei Verträgen mit Einmalerlag eine Mindesttodesfallsumme in Höhe von 100% vorsahen. Im Rahmen von im wiederaufgenommenen Verfahren am 11.04.2012 ergangenen (gemäß § 293b BAO am 03.05.2012 berichtigten und hinsichtlich des Zeitraumes 2004 am 24.05.2012 endgültig erklärten) Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2004 bis 2008 wurden vom Finanzamt u.a. auch die Erträge aus dem Deckungsstock der streitgegenständlichen Lebensversicherungen den Einkünften des Bf aus Kapitalvermögen zugerechnet; dies mit der Begründung, dass keine Vergleichbarkeit mit inländischen Versicherungsprodukten vorläge. Bei inländischen fondsgebundenen Lebensversicherungen sei die Angabe der Fonds, in die investiert werden könne, notwendiger Vertragsbestandteil der Versicherung. Die Wahl- bzw. Änderungsmöglichkeit des Asset Managers und der Veranlagungsstrategie durch den Versicherungsnehmer gewährleiste nicht das Vorliegen eines Tarifs. Für die Annahme einer Lebensversicherung sei im Übrigen das Vorliegen eines gewissen Mindestrisikos der Versicherungsgesellschaft auch schon vor dem FMA-Schreiben vom 12.12.2006 gefordert gewesen, was bei einem Mindesttodesfallschutz von lediglich 10% der Nettoeinmalerlagsprämie nicht der Fall sei. Außerdem sprächen die Zurechnungskriterien für eine Zurechnung der Einkünfte aus den Wertpapieren des Deckungsstocks beim Versicherungsnehmer. So trage dieser insbesondere sämtliche Wertsteigerungen und -minderungen und könne durch Kündigung und Anspruch auf Auszahlung in Form der Übertragung der dem Deckungsstock zugehörigen Wertpapiere jederzeit über diese verfügen. Dagegen ist das gegenständliche Beschwerdebegehren gerichtet, das sich im Wesentlichen auf drei Punkte richtet: 1) Im Hinblick auf die Anwendbarkeit des Grundsatzes der Kapitalverkehrsfreiheit im EWR-Raum zufolge der formalrechtlichen Anknüpfung des ertragsteuerlichen Versicherungsbegriffes an jenen des Versicherungsaufsichtsrechts wurde eine Gleichbehandlung mit inländischen Versicherungsprodukten beantragt. 2) Es wurde weiters die Vergleichbarkeit der beschwerdegegenständlichen Lebensversicherung mit inländischen Versicherungsprodukten auf Basis des Risiko- und Tarifkriteriums behauptet. 3) Schließlich wurde das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Zurechnung der Einkünfte aus dem Deckungsstock in wirtschaftlicher Betrachtungsweise beim Bf (= Versicherungsnehmer) bestritten. Zur Vergleichbarkeitsprüfung wurde darauf verwiesen, dass diese bislang weder gesetzlich definiert noch höchstrichterlich präzisiert worden sei. Im Sinne unionsrechtskonformer Auslegung des § 27 Abs. 6 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 sei der beschwerdegegenständliche Versicherungsvertrag aufgrund formaler Anknüpfung an den versicherungsaufsichtsrechtlichen Versicherungsbegriff gleichermaßen wie inländische Versicherungsverträge anzuerkennen. Im Zusammenhang mit dem Risikokriterium wurde darauf verwiesen, dass es vor Veröffentlichung des FMA-Schreibens vom 12.12.2006 auch am österreichischen Versicherungsmarkt üblich gewesen sei, dass der Mindesttodesfallschutz 10% der eingezahlten Prämien betrage. Entsprechend der Aussage einer Einzelerledigung des BMF vom 23.9.2010 sei daher bei Verträgen, die vor dem FMA-Schreiben abgeschlossen worden seien, ein Anpassungserfordernis hinsichtlich der Höhe des Mindesttodesfallschutzes nicht mehr gegeben. Zum Tarifkriterium bzw. zum Vorwurf des Vorliegens einer individuellen Veranlagungsstrategie in Form eines private insuring wurde darauf verwiesen, dass die Wertpapiere zeitnah nach Leistung des Einmalerlags veräußert und in Umsetzung der Veranlagungsstrategie durch die DB neue bankeigene Produkte angeschafft worden seien. Eine Änderung der Veranlagungsstrategie sei auch bei inländischen Produkten möglich. Hinsichtlich der Zurechnung wurde vor allem vorgebracht, dass bei fondsgebundenen Lebensversicherungen das Veranlagungsrisiko generell beim Versicherungsnehmer liege, die Kündigungsmöglichkeit auch bei inländischen Versicherungen gegeben sei und die Entscheidung, welche Wertpapiere konkret angeschafft würden, vom Versicherungsnehmer nicht beeinflussbar gewesen wäre. Außerdem habe die laut AVB gegebene Wahlmöglichkeit hinsichtlich Asset Manager und Depotbank de facto nur auf dem Papier bestanden, tatsächlich habe die Versicherungsgesellschaft in wirtschaftlicher Betrachtungsweise diesbezüglich eine dominierende Stellung gehabt. Die Hausbank des Bf sei durch die Hausbank der Versicherungsgesellschaft ersetzt, die Depotbank allein von der Versicherungsgesellschaft bestimmt worden. Insofern läge auch kein klassischer Fall eines "Lebensversicherungsmantels" vor. Im Zusammenhang mit der geforderten Gleichbehandlung ausländischer Versicherungsprodukte regte der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 06.03.2014 zwecks Prüfung eines allfälligen Verstoßes gegen das Diskriminierungsverbot bzw. den Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit auch an, diesbezüglich ein Vorabentscheidungsersuchen an den EFTA-Gerichthof in Luxemburg zu richten, zumal Liechtenstein als EWR-Mitglied dem harmonisierten Versicherungsaufsichtsregime im EWR-Raum unterliege. Hinsichtlich der Jahre 2004 bis 2006 wurde für den Fall der Nichtanerkennung der Intransparenz ein Eventualantrag auf abweichende Berechnung der Einkommensteuer gestellt, da sich bei unterstellter Transparenz insbesonders Auswirkungen auf die Erfüllung des Spekulationstatbestandes, aber auch auf den Zufluss von Stückzinsen und ausschüttungsgleichen Erträgen ergeben würden. Der Eventualantrag wurde von der steuerlichen Vertreterin des Bf's anlässlich ihrer Vorsprache am 16.09.2014 beim Bundesfinanzgericht nach Abstimmung der Berechnungen abgeändert und ist das entsprechende (Eventual)Begehren hinsichtlich Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2004 bis 2006 nunmehr auf die in der Niederschrift vom 16.09.2014 ausgewiesenen Beträge gerichtet. Diese Beträge laut Eventualantrag für den Fall der Zurechnung der Wertpapiere beim Bf wurden auch von der belangten Behörde außer Streit gestellt. III) Beweiswürdigung: Die Sachverhaltsfeststellungen ergaben sich aus den vom Bf bzw. dessen steuerlicher Vertretung eingebrachten Schriftsätzen sowie den von diesen vorgelegten Unterlagen, insbesonders den Versicherungspolizzen der C Versicherungsgesellschaft (Tarif: G Österreich) samt beigelegten Anträgen und den ebenfalls beigebrachten Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die fondsgebundene Lebensversicherung G ÖSTERREICH der C Versicherungsgesellschaft. Dass der Ausweis eines Mindestodesfallschutzes in Höhe von 60% in Punkt 14 der AVB auch schon in der zum Zeitpunkt des Abschlusses der beschwerdegegenständlichen Versicherungsverträge bestehenden Fassung der AVB gegeben war, wurde von der Versicherungsgesellschaft in deren am 25.11.2014 beigebrachten Schreiben bestätigt. IV) Rechtliche Beurteilung: A) Rechtsgrundlagen: 1. Einkommen: Gemäß § 2 Abs. 1 EStG 1988 ist der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Einkommen ist nach § 2 Abs. 2 EStG 1988 der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 104 und 105. Der Einkommensteuer unterliegen nach § 2 Abs. 3 Z 5 EStG 1988 u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27). 2. Einkünfte aus Kapitalvermögen: In § 27 EStG 1988 sind jene Einkünfte aufgelistet, die als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen sind. § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in der für die beschwerdegegenständlichen Zeiträume geltenden Fassung vor BudBG 2011 lautete folgendermaßen: "(1) Folgende Einkünfte sind, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören, Einkünfte aus Kapitalvermögen: …. 6. Unterschiedsbeträge zwischen der eingezahlten Versicherungsprämie und der Versicherungsleistung, die a) im Falle des Erlebens oder des Rückkaufs einer auf den Er- oder Er- und Ablebensfall abgeschlossenen Kapitalversicherung einschließlich einer fondsgebundenen Lebensversicherung, b) im Falle der Kapitalabfindung oder des Rückkaufs einer Rentenversicherung, bei der der Beginn der Rentenzahlungen vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluss vereinbart ist, ausgezahlt werden, wenn im Versicherungsvertrag nicht laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlungen vereinbart sind und die Höchstlaufzeit des Versicherungsvertrages weniger als zehn Jahre beträgt. Im Übrigen gilt jede Erhöhung der Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Vertrages auf insgesamt mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen eine nicht laufenden, im Wesentlichen gleich bleibende Prämienzahlung als selbständiger Abschluss eines neuen Versicherungsvertrages." 3. Wirtschaftliche Betrachtungsweise: Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Nach § 22 Abs. 1 BAO kann durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Gemäß § 23 Abs. 1 BAO sind Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten gemäß § 24 Abs. 1 BAO bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nichts anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften: a) Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen zugerechnet, der die Sicherung einräumt. b) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet. c) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet. d) Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet. e) Wirtschaftsgüter, die mehreren Personen ungeteilt gehören, sind diesen so zuzurechnen, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. Die Höhe der Bruchteile ist nach den Anteilen zu bestimmen, zu denen die beteiligten Personen an dem Vermögen ungeteilt berechtigt sind, oder, wenn die Anteile nicht feststeDBar sind, nach dem Verhältnis dessen, was den beteiligten Personen bei Auflösung der Gemeinschaft zufallen würde. B) Erwägungen: 1. Im Zentrum des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens stand die Frage der Zurechnung von Erträgen aus dem Deckungsstock eines ausländischen Lebensversicherungsproduktes (Liechtensteiner Lebensversicherung) als Einkünfte aus Kapitalvermögen. 2. Gemäß § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in der für die beschwerdegegenständlichen Jahre geltenden Fassung entsteht im Zusammenhang mit Lebensversicherungen eine ertragsteuerliche Relevanz jedenfalls durch die Erfassung von Unterschiedsbeträgen zwischen eingezahlter Versicherungsprämie und Versicherungsleistung als Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. 3. Bei bestimmten Lebensversicherungsprodukten - insbesonders auch ausländischen wie dem beschwerdegegenständlichen - hat sich aber aufgrund verschiedener Angebotsvarianten eine zusätzliche ertragsteuerliche Problematik herauskristallisiert, die daraus resultiert, dass es dem Versicherungsnehmer möglich ist, auf das hinter der Versicherung stehende Depot maßgeblichen Einfluss zu nehmen. Soweit damit dem Versicherungsnehmer entsprechende Rechte zur Gestaltung der Veranlagung eingeräumt wurden, drängt sich die Frage auf, ob derartige Versicherungen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise tatsächlich nicht als reine Kapitalanlagen anzusehen und damit die sich im Depot befindlichen Wertpapiere dem Versicherungsnehmer als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen sind (siehe hiezu Jakom/Marschner, EStG, 2008, § 27 Rz 166, zu steuerlich optimierten Veranlagungsüberlegungen). In weiterer Folge wäre aber dann nach den Tatbeständen des § 2 EStG 1988 iVm § 27 EStG 1988 zu prüfen, ob nicht auch die sich aus den Kapitalanlagen ergebenden Kapitalerträge tatsächlich diesem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen sind. Die zuletzt beschriebene Zurechnungsproblematik bildete den Streitpunkt im gegenständlichen Beschwerdeverfahren: 4. BMF-Erlass vom 23.4.2010 sowie hiezu ergangene Einzelerledigungen / Auswirkungen auf das gegenständliche Beschwerdeverfahren: Den zentralen Maßstab bzw. Bezugspunkt der im Veranlagungsverfahren zu den angefochtenen Bescheiden getroffenen Überlegungen bildet ein zur Qualifikation ausländischer Versicherungsprodukte ergangener Erlass des BMF vom 23.4.2010 (BMF 010203/0260-VI/6/2010) über die "Wirtschaftliche Betrachtungsweise bei ausländischen Versicherungsprodukten". Dieser wurde auch in die EStR 2000 (Rz 6209ff ) übernommen. In der Berufungsschrift wird hierauf und auf hiezu ergangene Einzelerledigungen des BMF vom 23.9.2010, BMF-010200/0014-VI/6/2010, BMF-010200/0015-VI/6/2010, Bezug genommen. 4.1. Hiezu ist zunächst festzustellen, dass die Einkommensteuerrichtlinien 2000 – wie schon aus deren Einleitung hervorgeht – als bloße Verwaltungsanweisung lediglich einen Auslegungsbehelf darstellen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe zB VwGH 22.2.2007, 2002/14/0140; VwGH 23.11.2011, 2009/13/0041) vermögen Erlässe der Finanzverwaltung keine Rechte und Pflichten für die Steuerpflichtigen zu begründen. Bei den Einkommensteuerrichtlinien 2000, in welche der genannte Erlass eingearbeitet wurde, handelt es sich mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für den Verwaltungsgerichtshof beachtliche Rechtsquelle. Gleiches gilt für das Bundesfinanzgericht, das sich in seinen Entscheidungen an der geltenden Gesetzeslage bzw. bei deren Auslegung vor allem an der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu orientieren hat. 4.2. Ebenso können sich aus den vom Bf ins Treffen geführten Einzelerledigungen bzw. Anfragebeantwortungen des BMF grundsätzlich keine Rechte und Pflichten für die Steuerpflichtigen ergeben. Auch aus einer diesbezüglichen Prüfung im Hinblick auf den im Abgabenrecht zu beachtenden allgemeinen Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben konnte für den Bf nichts gewonnen werden: Einerseits können Auskünfte nur jene Behörde "binden", die die entsprechende Auskunft erteilt hat (Ritz, BAO5, § 114 Rz 10). Kein Schutz von Treu und Glauben besteht nach der Judikatur etwa dann, wenn für die Abgabenfestsetzung ein Finanzamt zuständig ist und die Rechtsauskunft vom BMF erteilt wurde (VwGH 14.1.1991, 90/15/0116). Andererseits hat sich der Bf im gegenständlichen Fall nicht im Vertrauen auf einen Erlass oder eine Einzelerledigung des BMF konform verhalten, da sämtliche Erledigungen des BMF erst im Jahr 2010 ergingen, das tatsächliche Verhalten (Vertragsabschluss) aber bereits Ende 2004 gesetzt worden war. Der Grundsatz von Treu und Glauben wurde daher auch zu Recht in der Beschwerdeschrift nicht als Begründung für das Beschwerdebegehren herangezogen. 4.3. Allerdings wurde in der Argumentation auf die im Erlass des BMF vom 23.4.2010 über die "Wirtschaftliche Betrachtungsweise bei ausländischen Versicherungsprodukten", vor allem auf das dort dargelegte zweistufige Verfahren bei Prüfung der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Vermögenswerten des Deckungsstockes der Lebensversicherung eingehend Bezug genommen; das sind im Wesentlichen die zwei folgenden Bereiche: 4.3.1. Vergleichbarkeitsprüfung: Danach ist bei ausländischen Versicherungsprodukten zunächst in einem ersten Schritt die Vergleichbarkeit mit inländischen (= solche, die auch inländische Versicherungsunternehmen unter der Bezeichnung "Versicherungen" anbieten dürfen) zu prüfen. Ist diese gegeben, dann kann – so der Erlass – davon ausgegangen werden, dass das Versicherungsunternehmen wirtschaftlicher Eigentümer der dem Deckungsstock zugehörigen Wertpapiere ist. 4.3.2. Prüfung wirtschaftlichen Eigentums bei Nichtvergleichbarkeit: Ist die Vergleichbarkeit nicht gegeben, dann ist laut Ausführungen des BMF im Einzelfall zu prüfen, ob der Kunde ("Versicherungsnehmer") über die dem Deckungsstock zugehörigen Wertpapiere (weiterhin) so weitreichend verfügen kann, dass ihm diese als Einkunftsquelle zuzurechnen sind (= zweiter Schritt). In der Folge werden im Erlass Indizien, die für eine Zurechnung beim Kunden sprechen, dargelegt. 5. Zur Vergleichbarkeitsprüfung: 5.1. Wie auch in der Beschwerdeschrift (siehe deren Punkt 1) festgehalten, ist "die von der Finanzverwaltung praktizierte Vergleichbarkeitsprüfung zur Qualifizierung ausländischer Versicherungsprodukte bislang weder gesetzlich definiert noch höchstrichterlich präzisiert" worden. 5.2. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das im Erlass des BMF vom 23.4.2010 angesprochene Kriterium der "Vergleichbarkeit" mit einem inländischen Versicherungsprodukt kein Element darstellt, das sich aus einem gesetzlichen Tatbestand ergibt. Vielmehr entspringt es offensichtlich der Auffassung, dass eine weitgehende Kongruenz zwischen ertragsteuerlichem Versicherungsbegriff und jenem des Versicherungsaufsichtsrechts besteht. 5.3. Dieser Annahme kann aber nur insofern gefolgt werden, als es sich dabei eben nur um eine weitgehende sowie allenfalls temporäre Deckungsgleichheit handeln kann. Wenn nämlich auch im Entstehungszeitpunkt des § 27 Abs. 1 Z 6 EStG idF AbgÄG 1989 weitgehende Kongruenz zwischen dem ertragsteuerlichen und dem versicherungsaufsichtsrechtlichen Versicherungsbegriff bestanden haben mag, da gestaltungsanfällige Versicherungstypen wie zB die fondsgebundene/kapitalanlageorientierte Lebensversicherung versicherungsaufsichtsrechtlich noch nicht zugelassen waren, so bedeutet dies nicht zwingend eine Maßgeblichkeit der versicherungsaufsichtsrechtlichen Qualifikation für die Zukunft. Der aufsichtsrechtlichen Einstufung von Versicherungsprodukten kommt vielmehr bloß eine Indikatorenfunktion zu, die allerdings jenen Versicherungsprodukten, bei denen die Vermögensgegenstände des Deckungsstocks bereits nach allgemeinen Zurechnungsvorschriften dem Versicherungsnehmer zuzurechnen sind, keine steuerliche Abschirmwirkung verleihen kann. Dieses Auslegungsergebnis gilt gleichermaßen für in- und ausländische Versicherungsprodukte (siehe Prillinger, Steuerlicher Durchgriff bei fondsgebundenen Lebensversicherungen aus nationaler und abkommensrechtlicher Sicht, in Althuber/Griesmayr/Zehetner (Hrsg.), Handbuch Versicherungen und Steuern, Wien 2013, S. 137). 5.4. Dies bedeutet, dass die Frage, ob sich aus der Zurechnung der im Deckungsstock einer Lebensversicherung befindlichen Wertpapiere Einkünfte aus Kapitalvermögen des Versicherungsnehmers ergeben, unabhängig von der Qualifikation als in- oder ausländisches Versicherungsprodukt generell nach den allgemeinen Zurechnungsgrundsätzen des Steuerrechts zu prüfen ist (siehe hiezu noch ausführlicher unten/Punkt 7). 6. Zur Zurechnung der Einkünfte gemäß § 2 EStG 1988: Die Frage der Zurechnung ergibt sich grundsätzlich aus der oben zitierten Bestimmung des § 2 EStG 1988, wonach der Einkommensteuer das innerhalb eines Kalenderjahres bezogene Einkommen eines Steuerpflichtigen zugrunde zu legen ist. Das Einkommen eines Steuerpflichtigen umfasst jene Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sind; als solche kommen auch Einkünfte aus Kapitalvermögen in Betracht (§ 2 Abs. 2 iVm Abs. 3 Z 5 EStG 1988). Aufgabe des Bundesfinanzgerichtes war die Klärung der Frage, ob die strittigen Einkünfte aus Kapitalvermögen (Erträge der im Deckungsstock befindlichen Vermögenswerte) gemäß § 2 EStG 1988 vom Bf bezogen worden, also ihm zuzurechnen sind. In diesem Zusammenhang war vor allem die zu § 2 EStG 1988 ergangene Judikatur zur Zurechnungsproblematik heranzuziehen. Zudem war bei der in wirtschaftlicher Betrachtungsweise vorzunehmenden Beurteilung auf einschlägige Literaturmeinungen, aber auch auf sämtliche sowohl von der Finanzverwaltung (in deren Erlässen und in den angefochtenen Bescheiden) als auch vom Bf vorgebrachten Argumente Bedacht zu nehmen. 6.1. Zurechnung/Allgemeines: 6.1.1. Nach allgemeiner Lehre und Judikatur (siehe zB Doralt, EStG, § 2 Rz 142, und VwGH 9.7.1997, 95/13/0025; VwGH 31.3.1998, 98/13/0039; VwGH 26.2.2004, 99/15/0127; VwGH 24.5.2007, 2005/15/0052; VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012) werden Einkünfte aus den in § 2 Abs. 3 EStG 1988 angeführten Einkunftsarten demjenigen zugerechnet, dem die Einkunftsquelle zuzuordnen ist. Zurechnungssubjekt ist derjenige, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, also die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Entscheidend ist dabei, dass das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann. Wem die Einkünfte zuzurechnen sind, ist dabei in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Maßgeblich ist die nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge; die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt. Ein Ermessensspielraum der Behörde besteht bei der Zurechnung von Einkünften nicht (vgl. VwGH 14.12.2006, 2002/14/0022; VwGH 27.8.2008, 2006/15/0013). 6.1.2. Aufgrund dieser einhelligen Aussagen von Lehre und Judikatur hat sich die Abgabenbehörde bei der Beurteilung der Frage, wem Einkünfte zuzurechnen sind, an einem der tragenden Grundsätze des Abgabenrechts zu orientieren. Das ist jener der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, der in § 21 Abs. 1 BAO verankert ist. Bei der Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist gemäß § 21 Abs. 1 BAO der wahre wirtschaftliche Gehalt und die nach außen tretende Gestaltung der Dinge maßgebend. Die Folgebestimmungen der §§ 22 und 23 BAO über Missbrauch und Scheinhandlungen sind eine logische Fortführung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist schließlich auch die Bestimmung des § 24 BAO über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern (Ritz, BAO5, § 24 Rz 5). Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, dem bei wirtschaftlicher Anknüpfung des Abgabentatbestandes ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist. Das ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann (Ritz, BAO5, § 24 Rz 3 und die dort zit. Jud.). Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes stellt die wirtschaftliche Betrachtungsweise eine Richtlinie zur Beurteilung abgabenrechtlicher Sachverhalte dar (eine Beweiswürdigungsregel, VwGH 11.8.1993, 91/13/0005; Ritz, BAO5, § 21 Rz 10). Die Frage der Zurechnung der Einkünfte ist somit auf Ebene der Beweiswürdigung zu lösen. 6.1.3. Im gegenständlichen Fall galt es nun, unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen, ob der Bf jenen entscheidenden Einfluss auf den Einsatz des Leistungspotentials (= Dispositionsmöglichkeit über die Einkunftsquelle - siehe Jakom/Laudacher, EStG, 2014, § 2 Rz 36), der für die Zurechnung der Einkünfte maßgeblich ist, innehat. Hiebei war auf die äußere Gestaltung der Dinge Bedacht zu nehmen. 6.1.4. Wie oben unter Punkt 6.1.1. dargelegt, ist entscheidend für die Zurechnung die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis. Die Zurechnung von Einkünften setzt einerseits voraus, dass der Berechtigte auf die Einkünfteerzielung Einfluss nehmen kann, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet; andererseits muss er auch die mit der Einkunftsquelle im Zusammenhang stehenden Lasten tragen (siehe ständige Judikatur des VwGH zum Fruchtgenuss, zuletzt VwGH 27.6.2013, 2009/15/0219). Die Beantwortung der Frage, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle disponieren und somit die Art der Nutzung bestimmen kann, richtet sich danach, wem diese wirtschaftliche Dispositionsbefugnis zumindest im Innenverhältnis zukommt, wer also tatsächlich die Unternehmerinitiative entfaltet und das Unternehmerrisiko trägt. Die Unternehmerinitiative entfaltet, wer auf das unternehmerische Geschehen Einfluss nehmen kann; das Unternehmerrisiko besteht vor allem in der Haftung für die Schulden und Beteiligung am Gewinn bzw. Überschuss (siehe VwGH 23.4.2002, 99/14/0321; VwGH 25.6.1997, 95/15/0192, jeweils zum Treuhandverhältnis). 6.1.5. Bei der Einkünftezurechnung kommt es grundsätzlich auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von Wirtschaftsgütern (siehe VwGH 29.5.1990, 90/14/0002), aber auch nicht - wie etwa im Bereich des § 22 BAO - auf das Vorliegen eventueller "außersteuerlicher" Gründe für eine vorgenommene Gestaltung an (VwGH 19.11.1998, 97/15/0001). Gerade aber bei Einkünften aus Kapitalvermögen (wie auch bei solchen aus Vermietung und Verpachtung) bringt überwiegend die Nutzung des Vermögens den Ertrag, während dem Anteil der Arbeitsleistung dagegen kaum Bedeutung zukommt (siehe hiezu Ruppe, Steuerliche Zurechnung von Einkünften, in: Ruppe, Handbuch der Familienverträge, Wien 1985, 141 und 148; Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 2 Tz 88). Die persönliche Zurechnung von Kapitaleinkünften bei verzinslichem Kapitalvermögen ohne wesentliche Gesellschafter- oder gesellschafterähnliche Rechte (zB Bankeinlagen und festverzinsliche Wertpapiere; vgl. Quantschnigg/Schuch, § 2 Tz 51.6) hat daher im Regelfall beim wirtschaftlichen Eigentümer des Kapitalstammes zu erfolgen, also bei demjenigen, der das Kapital zur Verfügung stellt (BFH, BStBl 1990 II 539). Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums und die Zurechnung der Einkünfte werden sich bei Einkünften aus Kapitalvermögen daher in der Regel decken. Ob ein Anleger Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Die Vertragsbezeichnung ist nicht relevant (Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 27 Rz 21). 6.2. Zurechnung im konkreten Fall: 6.2.1. Auf den gegenständlichen Fall bezogen, bedeuten obige Ausführungen, dass die Zurechnung der Erträge aus den im Deckungsstock der Lebensversicherung befindlichen Wertpapieren beim Bf nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf Ebene der Beweiswürdigung vorzunehmen war. Die Zuordnung war grundsätzlich unabhängig von der Qualifikation als inländisches oder ausländisches Versicherungsprodukt. 6.2.2. Wenn das BMF in seinem Erlass vom 23.4.2010 bei der Zurechnungsprüfung in einem ersten Schritt die Vergleichbarkeit mit Produkten, die auch inländische Versicherungsunternehmen unter der Bezeichnung als "Versicherung" anbieten dürfen, forderte, so ist die Begründung hiefür wohl darin zu sehen, dass eine gewisse Risikoübernahme vom österreichischen Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) schon immer gefordert war (Hinweis auf die Übernahme eines maßgeblichen Risikos durch das Versicherungsunternehmen) und lediglich mit Rundschreiben der FMA vom 12.12.2006, FMA-VU000.400/0002-VPM/2006, dahingehend entsprechend präzisiert wurde, dass bei einer Lebensversicherung für den Ablebensfall in der Versicherungsleistung zumindest ein Risikokapital von 5 % der Deckungsrückstellung enthalten sein müsse. Dieser Umstand ließ demnach eine entsprechende Orientierung sinnvoll erscheinen. Außerdem muss ein Tarif nach § 18 Abs. 1 des österreichischen Versicherungsaufsichtsgesetzes im Sinne eines für einen größeren Personenkreis konzipierten Produkts gegeben sein und der FMA vorgelegt werden. Der Begriff "Tarif" bringe – so die Erlassmeinung – zum Ausdruck, dass es beim Versicherungsgeschäft immer um eine Vielzahl gleich(artig)er Verträge geht, das Geschäft werde nach dem Gesetz der großen Zahl betrieben. Dies gelte für alle Lebensversicherungen, sodass "private insuring" im Sinne einer für jeden Versicherungsvertrag völlig individuellen Veranlagungsstrategie (etwa bei einem Einmalerlag in Form einer Depotübertragung) nicht zulässig sei. 6.2.3. Die auf den dargestellten Erwägungen basierende generelle Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums bei inländischen und diesen vergleichbaren ausländischen Versicherungsprodukten stellt jedoch - wie oben unter Punkt 4.1. dargelegt - nur eine interne Verwaltungsanweisung zur einheitlichen Vorgangsweise durch die Finanzämter dar und ist als Akt der Beweiswürdigung im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß §§ 21ff BAO zu werten. 6.2.4. Das Bundesfinanzgericht hat im konkreten Beschwerdefall die Zurechnung der strittigen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu prüfen. Diese Prüfung hat unabhängig davon zu erfolgen, ob ein in- oder ausländisches Versicherungsprodukt vorliegt. Ob die generelle Vermutung der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Wertpapieren des Deckungsstocks bei inländischen Versicherungsprodukten rechtmäßig ist, kann dahingestellt bleiben. Ein solcher Sachverhalt ist nicht Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens. Zu prüfen ist vielmehr die Zurechnung beim beschwerdegegenständlich gegebenen Sachverhalt, dem ein ausländisches Versicherungsprodukt zugrunde liegt. 7. Exkurs: Zur Frage der Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit bzw. der formalrechtlichen Anknüpfung des Versicherungsbegriffes: Die Unterscheidung zwischen in- und ausländischen Versicherungsprodukten ergibt sich nur aus einer weder die Normunterworfenen noch das Bundesfinanzgericht bindenden Erlassregelung. Die gegenständliche Prüfung der Zurechnung nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise hat jedoch aufgrund der Gesetzeslage für in- und ausländische Versicherungsprodukte gleichermaßen zu erfolgen. Insofern kann dabei keine Problematik im Sinne eines Verstoßes gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV ersehen werden, der gemäß Art. 40 EWR-Abkommen gleichermaßen im Europäischen Wirtschaftsraum, dessen Mitglied Liechtenstein neben den EU-Staaten seit 1.1.1995 ist, zu berücksichtigen ist. Dass sich eine Unterscheidung in- und ausländischer Versicherungsprodukte aufgrund der formalrechtlichen Anknüpfung an den versicherungsaufsichtsrechtlichen Versicherungsbegriff ergäbe, weswegen laut Ansicht des Bf die versicherungsaufsichtsrechtliche Zulassung der gegenständlichen Versicherung durch die Aufsichtsbehörde des Sitzstaates Liechtenstein eine Anerkennung in Österreich nach sich ziehen müsse, kann vom Senat ebenso nicht erblickt werden. Bei dieser Beurteilung blieben die Einwände des Bf nicht unberücksichtigt. Diesen ist jedoch Folgendes entgegenzuhalten: 7.1. Das Bundesfinanzgericht pflichtet dem Bf darin jedenfalls bei, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn der betreffende Steuertatbestand nicht formalrechtlich an zivil- bzw. aufsichtsrechtliche Tatbestände anknüpft (in diesem Sinne auch VwGH 23.6.95, 93/17/0461). Ebenso herrscht Übereinstimmung darin, dass zur Tatbestandsbildung des ertragsteuerrechtlichen Versicherungsbegriffs bislang auf keine höchstrichterliche Rechtsprechung zurückgegriffen werden kann. 7.2. Jene (einzige) Bestimmung, die die einkommensteuerliche Erfassung von Erträgen aus Lebensversicherungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen regelt, findet sich in § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (siehe obiges Zitat). 7.3. Festzustellen ist in diesem Zusammenhang zunächst, dass im beschwerdegegenständlichen Fall nicht die Anwendung der sich aus der zitierten Bestimmung ergebende Rechtsfolge in Streit steht, da deren Tatbestandsmerkmale unbestrittenermaßen nicht erfüllt sind. Die Streitfrage liegt vielmehr im Vorfeld der allfälligen Erfassung eines Unterschiedsbetrages von Versicherungsleistung und Versicherungsprämien einer fondsgebundenen Lebensversicherung, nämlich der Zurechnung der Einkünfte aus den Wertpapieren des Deckungsstockes dieser "Lebensversicherung". Die Frage der Zurechnung von Einkünften und dementsprechend die steuerliche Beurteilung bzw. Anerkennung von zugrundeliegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen ist aber eine Problematik, die nach herrschender Lehre und Rechtsprechung auf Basis der Bestimmungen des § 2 EStG 1988 iVm §§ 21ff BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu klären ist (siehe hiezu ausführlich oben unter Punkt 6). Schon allein aus diesem Grund erscheint eine rein auf formalrechtlichen Gesichtspunkten basierende Anknüpfung der steuerlichen Rechtsfolge der Zurechnung im vorliegenden Beschwerdefall nicht gerechtfertigt. 7.4. Allerdings bestünde – darin ist dem Bf zuzustimmen – bei Erfüllen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 aufgrund der gegenständlichen Beurteilung eine indirekte Auswirkung auf die Erfassung eines eventuellen Unterschiedsbetrages im Zeitpunkt der Versicherungsleistung, weshalb es für Zwecke einer umfassenden rechtlichen Beurteilung auch als notwendig erachtet wurde, diesen Begriff einer näheren Prüfung zu unterziehen. 7.5. Im Rahmen dieser Prüfung ist das Bundesfinanzgericht aber zur Ansicht gelangt, dass selbst die Heranziehung des Versicherungsbegriffes des § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 keine formalrechtliche Anknüpfung an jenen des Versicherungsaufsichtsrechts rechtfertigen würde. Dies aus folgenden Gründen: 7.5.1. Fest steht, dass sich aus dem Wortlaut der zitierten Bestimmung kein Verweis auf den versicherungsaufsichtsrechtlichen Begriff ergibt, bezüglich dessen es - ebenso wie auch im Versicherungsvertragsrecht - keine Legaldefinition gibt (siehe Baran, Österreichisches Versicherungsaufsichtsrecht, Wien 2007, S. 17). Wesentliche Elemente des aufsichtsrechtlichen Versicherungsbegriffes sind die Ungewissheit (Zufallsabhängigkeit), die Entgeltlichkeit in Form der Prämie, der Rechtsanspruch auf Leistung, die Selbständigkeit des Geschäftes und der Risikoausgleich durch Abschluss einer Vielzahl von Versicherungsverträgen (Baran, Versicherungsaufsichtsrecht, S. 18). Bei fondsgebunden Lebensversicherungen muss zwecks Unterscheidung von einer Kapitalanlage auch unter versicherungsaufsichtsrechtlichen Gesichtspunkten zumindest das Ableben des Versicherten vor Ablauf des Versicherungsvertrages mit einem Risiko des Versicherers verbunden sein. Der Versicherer muss für diesen Fall also eine Leistung garantieren, die unabhängig vom Wert des Sondervermögens zum Ablebenszeitpunkt ist (Baran, Versicherungsaufsichtsrecht, S. 62). 7.5.2. Fest steht auch, dass das Einkommensteuerrecht vom Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise geprägt ist; Begriffe sind nur dann formalrechtlich zu beurteilen, wenn der Tatbestand selbst die rechtliche Betrachtungsweise erfordert (siehe Ritz, BAO5, § 21 Rz 14; VwGH 23.6.95, 93/17/0461). Wenn auch, wie von der steuerlichen Vertreterin im Rahmen der mündlichen Verhandlung angeführt, im Tatbestand des § 27 EStG 1988 zum Teil an das Vorliegen formaler Kriterien (zB etwa bei GmbH-Gewinnanteilen) angeknüpft wird, so kann nach Ansicht des erkennenden Senates eine Dominanz der formalen Anknüpfung bei der Beurteilung, ob Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, nicht ersehen werden. Vielmehr ist die Frage, ob ein Anleger Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, grundsätzlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Die Vertragsbezeichnung ist nicht relevant (siehe Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 27 Rz 21). 7.5.3. Der Bezug auf das Versicherungsaufsichtsrecht könnte im gegenständlichen Fall nur durch Interpretation hergestellt werden. Der Bf vermeint dies zunächst aus den EB zum AbgÄG 1996, 497 bzw. 552 BlgNR XX. GP, ableiten zu können, wenn dort auf die Abstimmung mit dem Versicherungssteuergesetz hingewiesen wurde, und sieht sich darin durch die (seiner Ansicht nach) herrschende Literatur bestätigt. In diesem Zusammenhang verweist er auf Hofstätter/Truschnegg, Besteuerung von Versicherungen, in Kirchmayr/Mayr/Schlager, Besteuerung von Kapitalvermögen, S. 278, die die streng formale Anknüpfung an das Versicherungsaufsichtsrecht aus der Gesetzeshistorie ableiten. Selbst aber die genannten Autoren kommen zum Ergebnis, dass die Streichung der Genehmigungspflicht von Allgemeinen Versicherungsbedingungen und Tarifen im Rahmen der VAG-Novelle 1994 der Versicherungsaufsichtsbehörde weitestgehend ihre Kontrolle über die angebotenen Versicherungsprodukte genommen hat. Mangels einer Genehmigung durch die Versicherungsaufsichtsbehörde könne - so die Autoren - für einkommensteuerliche Zwecke nicht mehr an deren Entscheidung angeknüpft werden. 7.5.4. Es ist richtig, dass in der vom Bf zitierten Literaturstelle im Ergebnis von einer Anknüpfung des ertragsteuerlichen Versicherungsbegriffes an jenen des Versicherungsaufsichtsrechts ausgegangen wird. Dass eine formale Anknüpfung allerdings herrschender Ansicht entspräche, kann das Bundesfinanzgericht nicht erkennen. So kommt etwa Knörzer nach einer ausführlichen Auseinandersetzung mit der Materie einerseits zum Ergebnis, dass eine formalrechtliche Anknüpfung kaum haltbar sei; andererseits erscheint seiner Ansicht nach die auf den Einzelfall bezogene Prüfung eines ausländischen Versicherungsvertrages aufgrund der fehlenden Harmonisierung des Versicherungsvertragsrechts auch unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten durchaus gerechtfertigt (Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht, Wien 2012, S. 182f). Gegen einen vom Gesetzgeber gewollten formalen Verweis spricht seiner Meinung nach vor allem, dass die fondsgebundenen Lebensversicherungen erst mit AbgÄG 1996 in den Tatbestand aufgenommen wurden, zu einem Zeitpunkt also, als der Erwerb von Versicherungsmänteln im Zentrum der Betrachtungen stand. Auch Hinweise auf ähnliche Verweise im KStG oder InvFG könnten nicht überzeugen, zumal dort konkret auf bestimmte Tatbestände abgestellt worden sei (siehe zB § 40 InvFG iVm § 1 InvFG; Knörzer, Lebensversicherungen, 182f). Auch Prillinger kommt – wie oben unter Punkt 5.3. dargelegt - in Prillinger, Steuerlicher Durchgriff bei fondsgebundenen Lebensversicherungen aus nationaler und abkommensrechtlicher Sicht, in Althuber/Griesmayr/Zehetner (Hrsg.), Handbuch Versicherungen und Steuern, Wien 2013, S. 137, zum Ergebnis, dass nicht zwingend von einer versicherungsaufsichtsrechtlichen Qualifikation auszugehen ist. Adametz spricht sich in Althuber/Griesmayr/Zehetner (Hrsg.), Handbuch Versicherungen und Steuern, Wien 2013, S. 126f, zwar für eine Orientierung am Versicherungsaufsichtsrecht aus, bezieht sich letztlich aber auch auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, wenn er darauf hinweist, dass nach dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit an gleiche Lebensvorgänge gleiche abgabenrechtliche Folgen zu knüpfen seien. Marschner weist in Jakom, EStG, 2014, § 27 Rz 252, zwar darauf hin, dass "für die Definition der erfassten Versicherungsverträge an das Versicherungsaufsichtsrecht angeknüpft" werde. Dass aus diesem Grunde alle versicherungsaufsichtsrechtlich anerkannten Versicherungsverträge auch steuerlich anzuerkennen seien, behauptet auch er nicht dezidiert. Vielmehr verweist er unter Rz 260 der zitierten Literaturstelle auf die Aussagen in RZ 6210f der EStR bzw. in früheren Kommentierungen auf die Gefahr einer abweichenden Qualifikation im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (siehe zB in Jakom, EStG, 2009, § 27 Rz 166). 7.5.5. Unter Bedachtnahme auf oben angeführte Literaturmeinungen lässt sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes im Wege der Interpretation tatsächlich nicht ausreichend erklären, warum dem zitierten Tatbestand eine formalrechtliche Definition im Sinne einer zwingenden Abhängigkeit von der versicherungsaufsichtsrechtlichen Beurteilung unterstellt werden sollte: 7.5.5.1. Für die Begriffe "Lebensversicherung" und "fondsgebundene Lebensversicherung" haben sich im allgemeinen bzw. wirtschaftlichen Sprachgebrauch eigenständige (zunächst von bestimmten Rechtsgebieten unabhängige) Definitionen herausgebildet. Eine "Lebensversicherung" ist eine Individualversicherung, die den Tod der versicherten Person wirtschaftlich absichert. "Der Versicherungsfall ist das Erleben eines bestimmten Zeitpunkts (Erlebensfall) oder der Tod des Versicherten während der Versicherungsdauer (Todesfall)". Die Leistung kann in Form einer Auszahlung eines Kapitalbetrages (Kapitalversicherung i.w.S.) oder einer Rente (Rentenversicherung) erfolgen (http://de.wikipedia.org/wiki/Lebensversicherung; http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Definition/lebensversicherung.html). Eine "fondsgebundene Lebensversicherung" ist eine kapitalbildende Lebensversicherung, bei der der gesamte Leistungsanspruch oder wenigstens ein wesentlicher Teil direkt an die Wertentwicklung von bestimmten vertraglich vereinbarten Finanzinstrumenten, meist Fondsanteilen, oder anderen Indices gebunden ist (http://de.wikipedia.org/wiki/Lebensversicherung). 7.5.5.2. Dass bei der Formulierung der steuerrechtlichen Tatbestände versucht wurde, entsprechende Begriffe so weit wie möglich abzustimmen (so etwa auch im Hinblick auf die Versicherungssteuer) ist grundsätzlich nachvollziehbar. Dass sich aber aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen der verschiedenen zu regelnden gesetzlichen Materien trotz allem unterschiedliche Merkmale bezüglich des Versicherungsbegriffes herausbildeten, wird auch im Zusammenhang mit der unterschiedlichen Definition nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz und nach dem Versicherungsvertragsgesetz in Baran, Österreichisches Versicherungsaufsichtsrecht, Wien 2007, S. 17, folgendermaßen erläutert: "Unbestritten ist, dass der aufsichtsrechtliche Versicherungsbegriff nicht ohne Weiteres mit dem vertragsrechtlichen gleichgesetzt werden kann, wenn dieser auch wesentliche Gesichtspunkte zur Definition des aufsichtsrechtlichen Versicherungsbegriffes beisteuern kann. Die unterschiedliche Betrachtungsweise ergibt sich aus der Unterschiedlichkeit der Zielsetzungen: Im Aufsichtsrecht kommt es darauf an, die Unternehmen zu definieren, die der Versicherungsaufsicht unterliegen, wofür letztlich der Schutzzweck des Aufsichtsrechts die Richtschnur bildet. Im Vertragsrecht kommt es hingegen darauf an, die Verträge zu definieren, auf die die besonderen gesetzlichen Vorschriften für Versicherungsverträge anzuwenden sind." 7.5.5.3. Je nach Zielsetzung gibt es somit verschiedene Versicherungsbegriffe und es können nach Ansicht des erkennenden Senates des Bundesfinanzgerichtes keine ausreichenden Hinweise dahingehend erkannt werden, dass der Versicherungsbegriff des Einkommensteuergesetzes formal in jeder Hinsicht an jenen des Versicherungsaufsichtsrechts (und nicht etwa an den des Versicherungsvertragsrechts) anknüpfen sollte. Viel naheliegender erscheint es, den einkommensteuerlichen Begriff entsprechend der Zielsetzung des Einkommensteuergesetzes, nämlich dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dem in der Regel der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise am ehestens zum Durchbruch verhilft, zu deuten, zumal sich aus der Wortinterpretation nichts anderes ergibt und der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Einkommensteuerrecht das bestimmende Prinzip bildet. Dass sich aufgrund der Gesetzesmaterialien im Wege der historischen oder teleologischen Interpretation etwas anderes ergeben könnte, kann nach Ansicht des erkennenden Senates nicht ersehen werden. Die "fondsgebundene Lebensversicherung" wurde erstmals mit Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. 201/1996, dezidiert in § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 aufgenommen. Die Intention des Gesetzgebers bei Neuformulierung dieser Gesetzesbestimmung ergibt sich aus der Regierungsvorlage, BlgNR 72 XX. GP, 274, wo darauf hingewiesen wurde, dass nunmehr sämtliche Einmalerlagversicherungen in der Form der Kapitalversicherung (einschließlich der fondsgebundenen Lebensversicherung) erfasst, werden sollten, also auch solche, die ein gleichteiliges Er- und Ablebensrisiko abdecken. Damit werde Gestaltungen entgegengewirkt, die bisher zu einer Vermeidung der Steuerpflicht geführt hätten. Eine formale Anknüpfung an den aufsichtsrechtlichen Versicherungsbegriff ist daraus nicht ersichtlich. Auch in den EB zum AbgÄG 1989 und in jenen (vom Bf herangezogenen) zum AbgÄG 1996 wird jeweils auf die dem Steuerrecht immanente Gebote der gleichmäßigen Besteuerung ("Das Gebot einer gleichmäßigen Besteuerung erfordert es, dass die Erträge aus Lebensversicherungen mit Sparformcharakter steuerpflichtig gemacht werden." – siehe EB zum AbgÄG 1989) sowie der Bedachtnahme auf den "wirtschaftlichen Gehalt des Steuertatbestandes" (siehe EB zum AbgÄG 1996, BlgNR 497 XX. GP) Bezug genommen. Der Verweis auf die Abstimmung mit dem Versicherungssteuergesetz (dessen Versicherungsbegriff sich gemäß § 2 wiederum an jenem des Versicherungsvertragsgesetzes orientiert!) resultiert aus dem – wie oben ausgeführt – nachvollziehbaren Bestreben der Harmonisierung steuerrechtlicher Tatbestände. Dieses war vom Zweck der Neuerung getragen, mögliche Steuerumgehungen bei Einmalerlagversicherungen sowohl auf dem Gebiete der Einkommensteuer als auch der Versicherungsteuer entgegen zu wirken (siehe hiezu Bericht des Finanzausschusses, 552 BlgNR XX. GP). Das kann aber nicht bedeuten, dass damit eine streng formalrechtliche Bindung hergestellt werden sollte. Es ist daher der Ansicht Knörzers in Lebensversicherungen, S. 182, bzw. Prillingers in Althuber/Griesmayr/Zehetner, Handbuch Versicherungen und Steuern, S. 137, zu folgen, wonach ein formaler Verweis des Gesetzgebers auf die Bestimmungen des Versicherungsaufsichtsrechts, der sich auch auf sämtliche zukünftigen Versicherungsprodukte erstrecken sollte (siehe hiezu auch Punkt 7.5.4.), nicht gewollt war. Vielmehr ist das Verhältnis zwischen versicherungsaufsichtsrechtlichem und ertragsteuerlichem Versicherungsbegriff nach Ansicht des Senates so zu verstehen, dass ersterer für die ertragsteuerliche Beurteilung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Orientierungshilfe bzw. Indikatorenfunktion darstellt, zumal auch beiden Begriffen das Vorliegen eines Risikokriteriums immanent ist (siehe hiezu auch Prillinger, S. 137, und Adametz, S. 126f, in Althuber/Griesmayr/Zehetner (Hrsg.), Handbuch Versicherungen und Steuern, Wien 2013). Im Regelfall wird sich daher die ertragsteuerliche und die versicherungsaufsichtsrechtliche Beurteilung, ob eine "Versicherung" vorliegt, tatsächlich auch ohnehin decken. 7.5.5.4. Gerade im Hinblick auf dieses von beiden Versicherungsbegriffen geforderte Risikokriterium erhebt sich aber letztlich die Frage, ob eine versicherungsaufsichtsbehördliche Zulassung von fondsgebundenen Lebensversicherungsprodukten mit Einmalerlag und einem Mindesttodesfallschutz von lediglich 10% der Prämie nicht überhaupt schon seit jeher auch dem versicherungsaufsichtsrechtlich definierten Versicherungsbegriff widersprochen hat. Nach Ansicht des erkennenden Senates wäre dies zu bejahen (siehe Punkt 8.1.). Allerdings hat das Bundesfinanzgericht im gegenständlichen Fall nicht über die versicherungsaufsichtsrechtliche Zulässigkeit der beschwerdegegenständlichen Lebensversicherung abzusprechen, sondern über deren ertragsteuerliche Qualifikation. Wie oben ausgeführt, ist eine formale Anknüpfung an die versicherungsaufsichtsrechtliche Beurteilung durch die liechtensteinische Versicherungsaufsichtsbehörde nicht gegeben. Ebenso wäre aber auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten die Annahme einer Bindungswirkung an die versicherungsaufsichtsrechtliche Beurteilung im Hinblick auf die berechtigten Zweifel am Vorliegen eines ausreichenden versicherungstechnischen Risikos keinesfalls haltbar. Dies umso mehr, als eine Genehmigungspflicht der AVB, in denen der Mindestodesfallschutz ausgewiesen ist, durch die Aufsichtsbehörde seit 1994 (EU-Beitritt) nicht mehr gegeben ist. Zudem zeigt auch gerade der gegenständliche Fall, dass eine Präjudizwirkung der Beurteilung der AVB durch die liechtensteinische Versicherungsaufsichtsbehörde nicht schlüssig wäre, da, wie sich im Beschwerdeverfahren herausstellte, aus den Allgemeinen Versicherungsbedingungen tatsächlich ein wesentlich höherer Mindesttodesfallschutz (60%), als er im konkreten Fall gegeben ist, hervorgeht.