BFG RV/7103981/2009

Einer vom Bw. vorgelegten Tabelle "Mittelaufbringung" betreffend der Wohnung in Niederösterreich ist unter "Kommentar zu den Eigenmittel" neben einem nicht berufungsgegenständlichen Grundstück ("geschätzter Wert € 150.000,00 bis 200.000,00") zu entnehmen: "Eigentumswohnung 90 qm + 4 qm Balkon in 1120 Wien, vermietbar ab Bezug der neuen Wohnung". Diese Tabelle ist Teil einer Mail des Bw. über einen Finanzierungsvorschlag vom 28. November 2005 an den Mitarbeiter Uwe M. der Kärntner Bank. Auch die Erwähnung einer Vermietung der Wiener Wohnung in dieser Unterlage stützt die Annahme einer für den Zeitraum des späteren Maklerauftrages 15. September 2007 bis zumindest Jahresende 2007 bestehenden Vermietungsabsicht des Bf. Derselbe Bankmitarbeiter teilte dem Bw. in einer späteren mit Mail vom 7. Dezember 2005 mehrere Finanzierungsvarianten mit, wobei betreffend Mittelaufbringung weder eine Vermietung noch ein Verkauf der Wohnung in Wien aufscheinen. Genannt sind Barmittel von "ca. € 80.000,00", eine Zwischenfinanzierung über ein Baukonto (€ 70.000,00), eine Ablebensversicherung der Ehefrau, sowie der Verkauf eines "Baugrundes", dessen Erlös noch nicht feststand. Bei diesem Baugrund handelt es sich nicht um die berufungsgegenständliche Wohnung in Wien sondern laut der oa Tabelle "Mittelaufbringung" laut der bereits genannten Mail des Bw. vom 28. November 2005 um ein Grundstück in einem anderen Wiener Bezirk (die Unterlagen wurden der bel. Beh. weitergeleitet, wo diese am 11. Juli 2011 einlangten). Hätte der Bf. den im Jahr 2008 tatsächlich erfolgten Verkauf der Wiener Wohnung bereits früher, insbesondere im Jahr 2007 vorgehabt, wäre eine Kreditaufnahme betreffend des neuen Wohnsitzes in Niederösterreich in der vorliegenden Höhe mit einer Gesamtbelastung von € 174.362,00 nicht sinnvoll bzw. höchst unwirtschaftlich gewesen, da der am 24. Juli 2008 erzielte Verkaufspreis der Wiener Wohnung (laut Maklerauftrag vom 26. Februar 2008) weit mehr, nämlich € 192.500,00 betrug und der Bf. diese Barmittel bei einer bereits 2007 oder davor tatsächlich bestehenden Verkaufsabsicht für den Erwerb des neuen Wohnsitzes in Niederösterreich mit einplanen hätte können. Auch ist in Erwägung zu ziehen, dass der Verkauf der Wohnung in Wien im Jahr 2008 gerechnet von der Anschaffung durch die Eltern im Jahr 1994, also nach einem Zeitraum von 14 Jahren, tatsächlich zu einem "Verlust" von erheblichen rund € 35.000,00 führte und daher die vor diesem Verkauf geplante (und auch in der Mail des Bankmitarbeiters genannte) und mit Unterfertigung des Alleinvermittlungsauftrages zur Mietersuche am 15. September 2007 ab diesem Zeitpunkt bewiesene Vermietungsabsicht bezüglich der Wiener Wohnung als Beitrag zur Finanzierung des neuen Wohnsitzes in Niederösterreich auch die weit wirtschaftlichere Vorgehensweise dargestellt hätte. Es ist daher festzustellen, dass mit Vermittlungsauftrag an den Makler zur Mietersuche ab 15. September 2007 bis zumindest Jahresende 2007 nachweislich die Absicht zur Vermietung der Wohnung in Wien bestand. Afa: Der Bf. macht für Wohnung (Gebäude) und Küche eine Halbjahres-Afa geltend. Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 die Absetzung für Abnutzung und Substanzverringerung (Afa) als Werbungskosten abzuziehen. § 7 Abs. 1 EStG 1988 bestimmt: Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Die Afa beginnt somit grundsätzlich ab dem Zeitpunkt der Inbetriebnahme (Nutzung) des Wirtschaftsgutes. Für ein zwar angeschafftes jedoch noch nicht in Nutzung gezogenes Wirtschaftsgut steht somit grundsätzlich noch keine Afa zu (vgl. Jakom EStG, 2013, § 7 Rz 71 unter Hinweis auf die Rechtsprechung). Da im Jahr 2007 eine Vermietungstätigkeit zwar vom Bw. beabsichtigt, jedoch mangels erfolgreicher Mietersuche noch nicht begonnen wurde, wurde die Küche auch nicht in Nutzung gezogen und fand somit diesbezüglich kein Wertverzehr statt. Aus diesen Gründen steht daher für die Küche keine Afa zu. Betreffend Afa für Gebäude (Gebäudeanteil der Eigentumswohnung) gilt hingegen: In Ausnahmefällen, nämlich bei einem Wertverzehr bereits durch Zeitablauf ohne noch einer erfolgten tatsächlicher Nutzung (Inbetriebnahme), beginnt der Afa-Zeitraum bereits bei der Anschaffung bzw. bei Beginn der Betätigung und noch vor einer Nutzung etwa durch Einziehen eines Mieters. Dies gilt laut Rechtsprechung insbesondere für Wohngebäude. So steht laut VwGH 27.11.1984, 83/14/0046, bei Wohngebäuden in der Regel die rein altersbedingte Abnutzung des Gebäudes gegenüber der nutzungsbedingten Abnutzung im Vordergrund (siehe auch VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171, dieses und das vorgenannte Erkenntnis vom 27.11.1984 auch zustimmend zitiert in VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067, siehe unten; weiters Jakom, aaO, § 7 Rz 71). Diese gesicherte Rechtsansicht hat durch das zwischenzeitige Erkenntnis VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067, keine Änderung erfahren, da diese Entscheidung zu - im berufungsgegenständlichen Fall nicht gegebenen - unmittelbar nach der Anschaffung getätigten Herstellungsmaßnahmen aussprach, dass der Lauf der Abschreibung nicht vor dem Abschluss der Herstellung beginnt. Anders als bei der Küche steht daher für die bereits im Eigentum des Bw. befindlichen Wohnung (Gebäude) eine Afa bereits ab Beginn der Mietersuche mit Maklerauftrag vom 15. September 2007 zu. Der Bf. vertritt ua. die Rechtsauffassung, die fiktiven Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage für die Afa seien nach den Einkommensteuerrichtlinien und § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu ermitteln. Wie dem Bf. bereits im Vorhalt vom 9. Jänner 2012 mitgeteilt, darf die gesamte staatliche Verwaltung gemäß Art. 18 B-VG nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Gemäß ständiger Rechtsprechung (vgl. VwGH 25.10.2006, 2005/15/0012, VwGH 27.8.2008, 2008/15/0196) kommt daher in Erlässen geäußerten Rechtsansichten mangels Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt keine normative Wirkung zu. Auch der Einleitung der vom Bf. ins Treffen geführten Einkommensteuerrichtlinien 2000 ist zu entnehmen, dass aus den Richtlinien keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten abgeleitet werden können. Eine Bezugnahme auf Richtlinien führt daher vor dem BFG nicht zum Erfolg. Die vom Bf. weiters ins Treffen geführte Gesetzesbestimmung § 16 Abs. 1 Z 8lit dEStG 1988 lautet in der für das Jahr 2007 geltenden Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 und des Budgetbegleitgesetzes 2007: "Wird ein vom Steuerpflichtigen früher angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind der Bemessung der Absetzung für Abnutzung die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zugrunde zu legen." Fiktive Anschaffungskosten sind jener Betrag, den der fiktive Erwerber im Zeitpunkt des Empfanges hätte aufwenden müssen (§ 6 Z 9 lit. b EStG 1988). Weiters war § 16 Abs. 1 Z 8lit. bEStG 1988 in Erwägung zu ziehen, der in der für das berufungsgegenständliche Jahr 2007 geltenden Fassung lautet: "Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben, dann ist der gesamte Einheitswert für den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem unentgeltlichen Erwerb zu Grunde zu legen. Auf Antrag sind auch die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 6 Z 9) anzusetzen." Der Bf. erwarb die Wohnung unentgeltlich von seinen Eltern mit Schenkungsvertrag vom 6. November 2000, Zeitpunkt der Übergabe war der 1. Oktober 2000. Die Vermietungstätigkeit im Jahr 2007 (die Vermietungsabsicht ist durch den verbindlichen Maklerauftrag vom 15. September 2007 dokumentiert) begann erst im zweiten Halbjahr 2007. Davor wurde die Wohnung nicht zur Einnahmenerzielung verwendet sondern vom Bf. selbst als eigener Wohnsitz privat genutzt. Ein unentgeltlicher Erwerb - wie im vorliegenden Fall - wird in lit. b nicht jedoch in lit. d des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 wörtlich erwähnt. Der Bf. begründet eine dennoch vorzunehmende Anwendung von § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 mit einer Literaturstelle Lenneis in Jakom (Telefongespräch mit dem Referenten vom 5. Dezember 2011). Lenneis gibt zur Rechtslage des Jahres 2007 in Jakom, 1. Auflage für 2008, § 16 Rz 41 - vorerst noch zutreffend - an, dass der Gesetzeswortlaut der Bestimmung des Abs. 1 Z 8 lit. d nur die entgeltlichen Erwerbe umfasst. Bei unentgeltlichen Erwerben - wie im vorliegenden Fall des Bf. - "wäre" die lit. b anzuwenden. Nach einem - jedoch vom Autor nicht weiter erläuterten - Sinn der Bestimmung müssten "wohl auch diesfalls die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Erzielung von Einkünften maßgeblich sein". Die vom Autor für seine Rechtsansicht als einzige Begründung angeführten Einkommensteuerrichtlinien Rz 6438 sind hingegen - wie bereits ausgeführt - rechtlich unverbindlich und daher nicht tragfähig. Zorn in Hofstätter/Reichel, Kommentar EStG 1988, 42. Lieferung, § 16 Rz 9.3.B, letzter Absatz auf Seite 17, vertritt die Auffassung, dass zur "Vermeidung unsachlicher Differenzen" als Steuerpflichtiger iSd der lit. d auch dessen Rechtsvorgänger verstanden werden müsse und begründet dies einzig mit Hinweis auf Jakom/Lenneis, EStG, § 16 Rz 41, welche Literaturstelle sich jedoch - wie bereits gezeigt - wiederum einzig auf eine rechtlich nicht tragfähige Erlassmeinung stützt. Entscheidend ist hingegen Folgendes: Auch im Verwaltungsrecht sind die Auslegungsvorschriften der §§ 6 und 7 ABGB anzuwenden. Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, maßgebend. Ziel der Auslegung ist es, den objektiven Willen einer Vorschrift zu erfassen. Diesem Auslegungsziel dienen die grammatikalische, die systematische, die teleologische und die historische Auslegung. Diese Auslegungsmethoden schließen einander nicht aus sondern ergänzen sich (Ritz, BAO, 4. Auflage, § 21 Tz 1f). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist bei der Auslegung von Verwaltungsgesetzen in erster Linie von der Wortinterpretation in Verbindung mit der grammatikalischen und der systematischen Auslegung auszugehen. Nur wenn sich aus der Wortinterpretation keine Anhaltspunkte ergeben, also der Wortlaut des Gesetzes unklar bleibt, kann zur Auslegung der gesetzlichen Bestimmung auf die Materialien zurückgegriffen werden (VwGH 23.2.2001, 98/06/0240). Für erstmalige Übertragungen nach dem 31. Juli 2008 lautet § 16 Abs. 1 Z 8lit. bEStG 1988 wie folgt: "Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben, ist die Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers fortzusetzen." Die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 8lit. dEStG 1988 ist unverändert geblieben. Bis vor Veranlagung 2007 lautete § 16 Abs. 1 Z 8lit. dEStG 1988 wie folgt: "Wird ein vom Steuerpflichtigen früher angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, dann sind der Bemessung der Absetzung für Abnutzung die ungekürzten tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen. Wurde ein Gebäude vor mehr als zehn Jahren oder ein sonstiges Wirtschaftsgut vor mehr als einem Jahr angeschafft oder hergestellt, dann darf der höhere gemeine Wert angesetzt werden." Laut grundsätzlicher Rechtsprechung des VwGH kommt Erläuterungen zur Regierungsvorlage zwar keine normative Bedeutung zu (VwGH 23.9.2010, 2010/15/0112), im Erkenntnis vom 25.10.2011, 2008/15/0200, stellte der VwGH jedoch unter ausführlichen Hinweisen auf die eigene Rechtsprechung fest, dass bei der Interpretation einer Gesetzesnorm auf den Wortsinn und insbesondere auch auf den Zweck der Regelung, auf den Zusammenhang mit anderen Normen sowie die Absicht des Gesetzgebers abzustellen ist. Ein Abweichen vom Gesetzeswortlaut ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zulässig, wenn feststeht, dass der Gesetzgeber etwas anderes gewollt hat, als er zum Ausdruck gebracht hat, so beispielsweise wenn den Gesetzesmaterialien mit eindeutiger Sicherheit entnommen werden kann, dass der Wille des Gesetzgebers tatsächlich in eine andere Richtung gegangen ist, als sie in der getroffenen Regelung zum Ausdruck kommt. So interpretierte der VwGH im Erkenntnis vom 24.11.2011, 2008/15/0298, die Bestimmung des § 18 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem KMU-FG 2006 (Gesetzestext: Anlaufverluste der ersten drei Jahre ab Eröffnung des Betriebes) nach dem Zweck der Regelung unter Heranziehung von Erläuterungen zur Regierungsvorlage im Sinne des Gesetzestextes nach dem KMU-FG 2006 (Anlaufverluste der ersten drei Jahre) im Sinne eines eigenständigen Begriffes der "Betriebseröffnung". Während für den vorliegenden Fall ab Übertragungen nach dem 31. Juli 2008 in § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 die lit. b in der Fassung Schenkungsmeldegesetz 2008 (Entfall der Erbschafts- Schenkungssteuer, Verfassungswidrigkeit der Einheitswerte) dahingehend geändert wurde, dass der unentgeltliche Erwerber die Afa des Rechtsvorgängers fortzusetzen hat, blieb die lit. d unverändert. Im Text des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 in der auch für 2007 geltenden Fassung ist der unentgeltliche Erwerb nicht wörtlich erwähnt (nur Anschaffung oder Herstellung). Den vom VwGH (siehe oben: Erkenntnis 2008/15/0200) bei der Interpretation als maßgeblich angesehenen Gesetzesmaterialien, nämlich den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des Strukturanpassungsgesetzes 2006 zu § 16 EStG 1988 - die auch vom Bf. ins Treffen geführt werden - ist dazu zu entnehmen: "Die im Zusammenhang mit der Einlagenbewertung stehende lit. d soll, der Änderung der Einlagenbewertung entsprechend (§ 6 Z 5 EStG 1988, ausschließlicher Teilwertansatz), die fiktiven Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung als alleinige AfA-Bemessungsgrundlage vorsehen. An die Stelle des bisher vorgesehenen gemeinen Wertes [Anmerkung BFG: siehe die oben zitierte Fassung der lit. d vor der Gesetzesänderung für 2007] treten die fiktiven Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung, weil dieser Wertmaßstab - im Gegensatz zum gemeinen Wert - auf die Stellung eines Erwerbers bezogen ist und Nebenkosten mitumfasst. Die fiktiven Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung sind ungeachtet der Existenz tatsächlicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen." Gemäß erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des Budgetbegleitgesetzes 2007 wurde der Passus "fiktive Herstellungskosten" in § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 als dem EStG unbekannter Bewertungsmaßstab gestrichen. Auf Grund der zitierten erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des Strukturanpassungsgesetzes 2006 zu § 16 EStG 1988 und der Rechtsentwicklung der lit. b und d des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 kann für das berufungsgegenständliche Jahr 2007 davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Ermittlung der Afa bei einem unentgeltlichen Erwerb - entgegen dem reinen Gesetzeswortlaut - der lit. d unterstellen wollte (= Wille des Gesetzgebers). So ist auch in Erwägung zu ziehen, dass nach der Rechtslage nach dem Schenkungsmeldegesetz 2008 der unentgeltliche Erwerb von Gebäuden, die zuvor nicht einer Einkünfteerzielung gedient haben, nicht mehr unter lit. b zu subsummieren ist (nach der Neufassung der lit. b ist eine Afa des Rechtsvorgängers fortzuführen, was nur bei einer Einkünfteerzielung durch den Rechtsvorgänger möglich ist) und dennoch der Wortlaut der lit. d (keine Erwähnung des unentgeltlichen Erwerbes) gleichgeblieben ist. Aus den genannten Gründen ist daher der erkennende Richter der Rechtsansicht, dass im vorliegenden Fall betreffend das Jahr 2007 die Gebäude-Afa für die Eigentumswohnung nach dem aus den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des Strukturanpassungsgesetzes 2006 eindeutig erkennbaren Willen des Gesetzgebers nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu ermitteln ist. Die Eigentumswohnung wurde vom Bf. erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, bei Bemessung der Absetzung für Abnutzung sind daher die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung - im vorliegenden Fall September 2007 - zu Grunde zu legen. Fiktive Anschaffungskosten: Fiktive Anschaffungskosten sind jener Betrag, den der fiktive Erwerber im Zeitpunkt des Empfanges für das Wirtschaftsgut hätte aufwenden müssen (§ 6 Z 9 lit. b EStG 1988). Laut ständiger Rechtsprechung (vgl. VwGH 23.5.2007, 2004/13/0091) ist die Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten einer bebauten Liegenschaft durch einen Schätzungsakt (§ 184 BAO) vorzunehmen, für dessen Durchführung nähere gesetzliche Vorschriften nicht bestehen, zumal auf gesetzliche Regelungen, welche die Ermittlung des Wertes einer bebauten Liegenschaft aus den Herstellungskosten des Gebäudes ableiten (Realschätzungsordnung, RGBl. Nr. 175/1897, Liegenschaftsbewertungsgesetz-LBG, BGBl. Nr. 150/1992), mangels Tauglichkeit einer solchen Bewertungsgrundlage für die Beurteilung des steuerrechtlich relevanten Verkehrswertes im Sinne der fiktiven Anschaffungskosten nicht zurückgegriffen werden kann. Laut ebenfalls ständiger Rechtsprechung (VwGH 5.10.1988, 87/13/0075, VwGH 20.7.1999, 98/13/0109, VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132, VwGH 23.5.2007, 2004/13/0091, VwGH 26.6.2007, 2004/13/0122) sind die fiktiven Anschaffungskosten vermieteter Gebäude (insbesondere solche, die Mietengeschützt sind) mit dem Ertragswert anzusetzen. "Lagen keine schlüssigen, für den Standpunkt des Beschwerdeführers sprechenden Gutachten vor, war die belangte Behörde auch nicht gehalten, im Rahmen der amtswegigen Ermittlungspflicht Gegengutachten bzw. das Gutachten eines Amtssachverständigen einzuholen" (VwGH, 23.5.2007, 2004/13/0091, am Ende). Auch wenn die Vermietung einer Eigentumswohnung nicht dem MRG unterliegt (nicht mietengeschützt) ist, ist im vorliegenden Fall dennoch das Ertragswertverfahren deshalb die am besten geeignete Schätzmethode, da es sich um die Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten einer zur Einkünfteerzielung (Vermietung und Verpachtung), also einer zur Erwirtschaftung eines Ertrages, dienenden Liegenschaft handelt (siehe auch Jakom, 2013, § 16 Rz 38 unter Hinweis auf VwGH 26.6.2007, 2004/13/0122; wenn gelegentlich auch unter unterstützender Beiziehung des Vergleichswertverfahrens laut VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132, dazu weiter unten). Zorn vertritt in Hofstätter/Reichel, aaO, § 16 Abs. 1 Z 8 Rz 9.4, die Auffassung, dass neben dem Ertragswertverfahren das Vergleichswertverfahren "auch tauglich" sei, "also das Abstellen auf Preise, die tatsächlich für vergleichbare Objekte gezahlt worden" seien. Doralt, EStG-Kommentar, 13. Lieferung, § 16 Tz 152/1, führt aus, ungeachtet der erkennbaren Präferenz für das Ertragswertverfahren würden jedoch die Verkaufspreise vergleichbarer Objekte (also das Vergleichswertverfahren) "einen wertvollen Beitrag" [diese und die folgenden Anführungszeichen in der Originalquelle] zur Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten leisten und könnten "einer allein vom Ertragswert ausgehenden Schätzung auch eine wirksame Kontrolle und erforderlichenfalls Korrekturhilfe bieten" (unter Hinweis auf VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132). Der Bf. führt beide Methoden an (Schreiben vom 23. Jänner 2012). Der erkennende Richter ist auf Grund der dargelegten Judikatur und Literaturmeinungen der Rechtsansicht, dass dem Ertragswertverfahren bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten einer zur Vermietung dienenden zunächst der Vorrangeinzuräumen ist und im vorliegenden Fall auf Grund des im Folgejahr tatsächlich stattgefundenen Verkaufs eben dieser konkreten Eigentumswohnung der dabei erzielte Verkaufspreis (Vergleichswertverfahren) auf Grund des sehr engen zeitlichen Zusammenhanges und der Identität der Liegenschaft als Korrekturhilfe anzusetzen ist. Zu den fiktiven Anschaffungskosten sind jedenfalls die mit der Anschaffung in Zusammenhang stehenen Nebenkosten mit anzusetzen die vom fiktiven Erwerber ebenfalls hätten bezahlt werden müssen (vgl. VwGH 19.12.2012, 2009/13/0032, im Zusammenhang mit einem Teilwert bei Betriebsentnahme, weil die Anschaffungsnebenkosten vom gedachten Erwerber neuerlich zu entrichten wären). Es wird daher wie folgt vorgegangen: Der Bf. wurde sowohl vom FA als auch vom damaligen UFS um Vorlage eines Sachverständigengutachtes ersucht, welches nicht vorgelegt wurde. Der Rechtsprechung des VwGH (vgl. oben Erkenntnis 2004/13/0091) sind zwar Hinweise auf ein Gutachten zu entnehmen, jedoch wird die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten einer Liegenschaft allgemein als Schätzungsakt iSd § 184 BAO bezeichnet, und somit ist eine andere schlüssige schätzungsweise Ermittlung nicht von vornherein ausgeschlossen. Es sind daher die vom Bf. angestellten eigenen Berechnung der fiktiven Anschaffungskosten einer Überprüfung zu unterziehen: | Bf. gegenüber FA: | € |   | Wohnung lt. Kaufvertrag Eltern 1994 | 227.504,34 |   | abzüglich 20% Grundanteil | -45.500,86 |   | ergibt | 182.003,48 |   | davon 1,5% Afa | 2.730,05 |   | Bf. gegenüber dem damaligen UFS: |   | Anmerkung BFG: | Zins monatlich   | 506,00   | Im Schreiben des Bw. vom 7.5.2012 ist die Nettomiete mit € 650,00 angegeben. | Zins jährlich | 6.072,00 |   | Rendite 3,5% bei ewiger Rente 6.072,00 : 3,5% | 173.485,71 |   | Oder: Wohnung 89,22 m² x Loggia 4,06 m² + Abstellplatz 12,5 m² = 105,78 m²; ohne Abstellplatz 93,28 m²; Verkaufspreis € 192.000,00 : 105,78 m² = Preis /m² | 1.819,81 |   | Gesamtkaufpreis € 1.819,81 x 93,28 m² | 169.751,88 |   | Grundanteil 20% | -33.950,38 |   | Gebäudewert | 135.801,50 |   | Zu verteilen auf "Restnutzungsdauer 67 Jahre - 13 Jahre = 54 Jahre" ergebe lt. Bw. eine jährliche Afa | 2.514,84 |   |   |   |   |   |   Die vom Bf. in der Vorhaltsbeantwortung an das FA vom 26. September 2008 durchgeführte Ableitung aus dem historischen Kaufpreis der Geschenkgeber laut Vertrag vom 24. November 1994 von € 227.504,34 (S 3,130.528) nach Abzug eines Anteils für Grund und Boden von 20% entspricht bei einem mehr als 12 Jahre (!) zurückliegenden Ereignis nicht dem Erfordernis der Stichtagsbewertung zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einküfteerzielung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988) am 15. September 2007. Die Regierungsvorlage zum Strukturanpassungsgesetzes 2006 führt ebenfalls die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung an. Erlässe sind - wie bereits ausgeführt - rechtlich nicht bindend. Der Bf. brachte nicht vor, dass seine Eltern vor der Schenkung an ihn Einkünfte aus der Wohnung bezogen hätten; Abfragen im Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung ergaben ebenfalls keine Erklärung oder Veranlagung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von bzw. bei den Eltern. Laut der vom Bw. dem damaligen UFS (nur) vorgelegten ersten Seite des Kaufvertrages der Eltern, musste die Wohnung im Jahr 1994 erst errichtet werden. Der Bf. verwendete die Wohnung als Privatwohnsitz und war dort seit 11. Oktober 1996 gemeldet. Aus denselben Gründen sind bei der Ermittlung der Nutzungsdauer auch die Besitzzeiten der Eltern und der privaten Nutzung des Bf. vor beabsichtigter Vermietung nicht "einzurechnen", wie dies der Bw. im Schreiben an den damaligen UFS vom 23. Jänner 2012 praktiziert. Es bleibt daher bei der gesetzlichen Nutzungsdauer mit einer Afa für das gesamte Jahr von 1,5% (§ 16. Abs. 8 lit. e EStG 1988 in der für 2007 geltenden Fassung). Zur Berechnung laut Schreiben an den damaligen UFS vom 23. Jänner 2012 werden nun vom BFG im vorliegenden Erkenntnis als Ertrag die Nettomiete laut Schreiben des Bf. vom 7. Mai 2012 (betreffend marktkonformer Miete) mit den vom Bf. dort angegebenen monatlich € 650,00 einschließlich Abstellplatz und als zu erwartende Kosten die dort angegeben Betriebskosten (jeweils netto bei 10% USt: Betriebskosten monatlich € 280,00, netto aufgerundet € 255,00 x 12) und als pauschale sonstige Kosten die in der Prognoserechnung des Bf. (AS 55) überwiegend angegebenen jährlich € 1.265,00 (monatlich aufgerundet € 106,00) angesetzt. Bei diesen im Ertragswertverfahren zu berücksichtigenden sonstigen Kosten ist in Erwägung zu ziehen, dass die Wohnung vom Bf. und seiner Familie mindestens seit Oktober 1996 bewohnt und damit 11 Jahre später (zum Zeitpunkt der erstmalig gesetzten Vermietungsabsicht im September 2007) entsprechend abgenutzt war, was bei einer Vermietung zu zusätzlichen Kosten für Reparaturen oder Instandhaltungen führen würde. Der ermittelte Jahresertrag beinhaltet die Wohnung und den mitvermieteten Abstellplatz. Als Nutzungsdauer bzw. jährlicher Afa-Satz ist - mangels geeigneten Nachweises einer anderen Nutzungsdauer durch den Bf. durch entsprechendes Sachverständigengutachten, zB bei Mängel an tragenden Gebäudeteilen - der Wert gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 in der für 2007 geltenden Fassung (Afa 1,5% = Nutzungsdauer rd. 67 Jahre) ab Beginn der Vermietungstätigkeit des Bw. im Jahr 2007 anzusetzen. |   | € | Nettomiete Wohnung u. Abstellplatz monatlich | 650,00 | Betriebskosten monatlich netto | -255,00 | sonstige Kosten pauschal monatlich | -106,00 | ergibt | 289,00 | aufgerundet | 300,00 | x 12 = Jahresertrag | 3.600,00 | Rentenbarwertgerundet für monatlich € 300,00 auf 67 Jahre bei Zinssatz 3,5%; Rentenbartwert nachschüssig laut Formel Excel: "=BW(3,5%/12; 12*67; ; 0)" | 92.965,00 | aufgerundet | 93.000,00 | Abschlag Grund und Boden vereinfacht wie Bw. 20% | -18.600,00 | Ertragswert Gebäude zum 15.9.2007 | 74.400,00 Der Vergleichswert aus dem Wohnungsverkauf vom 24. Juli 2008 ergibt sich wie folg: |   | € | Verkaufspreis 24.7.2008 | 195.000,00 | vereinfachter Abschlag Grund und Boden 20% | -39.000,00 | Vergleichswert | 156.000,00 Die beiden Meinungen 1. Doralt, aaO, § 16 Tz 152/1, vom gemeinen Wert, das sei der vom Verkäufer erzielbare Verkaufspreis, würden sich die fiktiven Anschaffungskosten bei Grundstücken nur "unwesentlich" unterscheiden, weil es keinen "Händlermarkt" gebe, und 2. Zorn, aaO, § 16 Abs. 1 Z 8 Rz 9.4, der Ansatz unterschiedlicher fiktiver Anschaffungskosten danach, ob das Gebäude "primär" der Eigennutzung oder der Vermietung dient, lasse sich nicht vertreten, weil es für Grundtücke nur "einen Markt" gebe und [daher] eine "einheitliche Marktpreisbildung gebe, lassen jeweils den entscheidenden Umstand unbeachtet, das der (fiktive) Erwerber einer (hier:) Eigentumswohnung sehr wohl und für die Kaufentscheidung ausschlaggebend danach vorgeht, ob er die Wohnung für sich selbst zu eigenen privaten Wohnzwecken oder zur Einkünfteerzielung durch Vermietung erwirb. Für private Eigenzwecke ist der Erwerber eher bereit, nach eigener Vorliebe oder für bestimmte, oft auch luxuriöse Ausstattung, einen höheren Preis zu zahlen, hingegen die Kaufentscheidung bei einer zur Vermietung bestimmten Wohnung wesentlich vom Gedanken der Refinanzierung des Kaufpreises und einer zusätzlichen der Einkünfteerzielung geprägt ist und daher eher eine leicht vermietbare "Standartwohnung" zu einem günstigeren Kaufpreis angeschafft wird. Die Kaufpreise können daher sehr wohl erheblich voneinander abweichen, je nachdem ob die Liegenschaft für private Zwecke oder für eine wirtschaftliche Betätigung erworben wird (in diesem Sinne auch Jakom, 2013, § 16 Rz 39: "Somit sind im Vergleichswertverfahren mE alle Liegenschaften auszuscheiden, die zB für Eigennutzung oder für den ehestmöglichen Verkauf erworben worden sind."). Im vorliegenden Fall zeigten Ermittlungen im elektronischen Abgabeninformationssystem, dass die konkrete Eigentumswohnung in Wien seit dem Verkauf den beiden Erwerbern als gemeinsamer Wohnsitz dient und nach deren Abgabenerklärungen beide keine Einkünfte aus Vermietung (auch nicht der gegenständlichen Wohnung) erzielen, und ergibt sich somit, dass die Wohnung zu oben genannten privaten Zwecken erworben wurde. Die Erwerber der Wohnung waren bereit, mit dem konkreten anteiligen (ohne Grund und Boden) Kaufpreis von € 156.000,00 (rund das Doppelte des ermittelten Ertragswertes von € 74.400,00) einen höheren Preis zu zahlen, als dieser bei einem Wohnungskauf für eine Vermietung betragen hätte. Im vorliegenden Fall kann jedoch dem sehr nahen zeitlichen Zusammenhang des Verkaufs von nur rund einem dreiviertel Jahr dadurch Rechnung getragen werden, in dem die Anpassung des Ertragswertes mit dem mathematischen Mittel der Differenz zum Verkaufspreis (Vergleichswert) vorgenommen wird. Im speziellen Einzelfall des Jahres 2007 konnte auf diese Weise vorgegangen werden, da es sich nur um eine Halbjahres-Afa handelt und im Folgejahr laut rechtskräftigem Einkommensteuerbescheid 2008 vom 19. März 2009 keine Einkünfte mehr aus Vermietung und Verpachtung angesetzt wurden und damit insgesamt die steuerlichen Auswirkungen relativ gering sind. In anderen Fällen, in denen die vermietete Wohnung weit später (zu Privatzwecken der Erwerber) verkauft würde, müsste jedoch dem Verkaufspreis weit weniger Anteil zuzgemessen werden. |   | € | Ertragswert Gebäude 15.9.2007 | 74.400,00 | Verkaufspreis Wohnung (Gebäudeanteil) 24.7.2008 | 156.000,00 | Differenz | 81.600,00 | mathematisches Mittel | 40.800,00 Die zusätzlich zu berücksichtigenden Kaufnebenkosten, die ebenfalls vom fiktiven Erwerber aufzuwenden wären (vgl. VwGH 19.12.2012, 2009/13/0032), beienthalten 3% Maklergebühren zuzüglich 20% USt (der Verkauf lief tatsächlich über den vom Bw. im Jahr 2008 beauftragten Makler), 3,5% Grunderwerbsteuer, 1,1 % Eintragungsgebühr für das Grundbuch - diese Prozentsätze jeweils bemessen vom Kaufpreis - und allenfalls 1,2 % für Pfandrechte vom Wert des Pfandrechtes, sowie weitere Kosten für Notar für Beglaubigung der Unterschriften und für Rechtsanwalt oder Notar für Errichtung des Kaufvertrages und Treuhandschaft bei der Kaufabwicklung. Nach der gesicherten Lebenserfahrung werden die Kaufnebenkosten daher mit 10% geschätzt. Bei der Berechnung der Afa wird die gesetzliche Nutzungsdauer des § 16. Abs. 8 lit. e EStG 1988 in der für 2007 geltenden Fassung angesetzt, daher 1,5 % für das Kalenderjahr. Etwaige Schäden an den tragenden Teilen des die Wohnung beherbergenden Bauwerkes wurden weder behauptet noch liegt dazu ein Gutachten vor. Betreffend geltend gemachter übriger Werbungskosten € 1.242,99 gab der Bw. im Schreiben vom 23. Jänner 2012 an es handle sich um Betriebskosten der Wohnung für den Zeitraum Juli bis Dezember 2007. Da nach den obigen Ausführungen des UFS ein Beginn einer nachvollziehbaren Mietersuche nicht vor dem Maklerauftrag (bindende Vereinbarung) vom 15. September 2007 festgestellt werden kann, sind die geltend gemachten Wohnungsbetriebskosten entsprechend zu abzugrenzen. |   | € | Ertragswert | 74.400,00 | Anpassung nach Vergleichswert | 40.800,00 | ergibt | 115.200,00 | pauschal 10% Kaufnebenkosten | 11.520,00 | ergibt fiktive Anschaffungskosten 15.9.2007 | 126.720,00 | Afa 1,5% | 1.900,80 | Halbjahres-Afa ab 15.9.2007 | 950,40 |   |   | Einnahmen | 0,00 | Afa | -950,40 | übrige Werbungskosten 3,5 Monate 15.9. bis 31.12.2007 | -725,08 | ergibt Einkünfte V+V 2007 | -1.675,48 Auf die bereits im Spruch genannte Beilage Berechnungsblatt Einkommensteuer 2007 wird verwiesen. Zulässigkeit der Revision: Da zur Rechtsfrage, ob bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 2007 die fiktiven Anschaffungskosten entgegen dem Gesetzestext auf Grund der auf den Seiten 19 bis 21 des vorliegenden Erkenntnisses dargelegten Gründen (Wille des Gesetzgebers) nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu erfolgen hat, noch keine Judikatur des VwGH vorliegt, ist gegen das vorliegende Erkenntnis eine (ordentliche) Revision zulässig. Es war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: Einkommensteuer 2007