BFG RV/7103680/2011

Ob die sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für die Klärung der Frage, ob ein subjektives Ertragsstreben des Bf. vorliegt, ist eine Frage der Beweiswürdigung (vgl. VwGH 11.11.2008, Zl. 2006/13/0124). Dabei ist maßgebend, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind und den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut im Sinne der Erfahrungen des täglichen Lebens entsprechen (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 167, Rz. 10 und die dort zitierte Judikatur). Die Frage der Ertragsfähigkeit einer Betätigung ist eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage (vgl. VwGH 3.7.1996, Zl. 93/13/0171). Nach § 2 Abs. 1 Liebhaberei-VO ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere anhand der in Z 1 bis 6 des § 2 Abs. 1 LVO genannten Kriterien zu beurteilen. Dabei kommt dem Kriterium der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen) nach der Z 6 dieser Bestimmung große Bedeutung zu (vgl. VwGH 9.12.2004, Zl. 2000/14/0115). Darunter fallen jegliche Schritte, die erkennbar darauf gerichtet sind, die Betätigung nicht nur kurzfristig Gewinn bringend zu gestalten (vgl. VwGH 20.4.2006, Zl. 2004/15/0038). Stellt sich bei einer Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 Liebhaberei-VO objektiv erst nach mehreren Jahren heraus, dass sie niemals Erfolg bringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Erst wenn die Tätigkeit dann nicht eingestellt wird, ist sie für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (vgl. VwGH 20.4.2006, Zl. 2004/15/0038). Im vorliegenden Fall lassen sich für den Zeitraum 1988 bis einschließlich 2010 folgende Umstände der Wirtschaftsführung ersehen: | Jahr: | Umsatz: | Einkünfte: | Ausgaben gesamt: | 1988 | 396.286,00 | 3.937,00 | keine Angabe | 1989 | 318.690,00 | 23.360,00 | - 375.324,00 | 1990 | 315.515,00 | - 137.798,00 | - 542.857,00 | 1991 | 452.391,00 | - 139.388,00 | - 726.267,00 | 1992 | 515.529,00 | - 85.098,00 | - 733.300,00 | 1993 | 563.987,00 | - 178.390,00 | - 868.110,00 | 1994 | 518.714,00 | - 125.623,00 | - 752.045,00 | 1995 | 414.288,00 | - 95.296,00 | - 600.732,00 | 1996 | 466.290,00 | - 97.213,00 | - 666.322,00 | 1997 | 482.328,00 | - 138.175,00 | - 724.225,00 | 1998 | 394.203,00 | - 196.215,00 | - 676.415,00 | 1999 | 402.487,00 | - 181.519,00 | - 679.670,00 | 2000 | 424.911,00 | - 76.062,00 | - 614.829,00 | 2001 | 406.457,00 | - 147.316,00 | - 635.061,00 | | SUMME in S: | -1.570.796,00 | - 8.595.157,00 | 2002 | 28.060,00 € | - 18.784,00 € | - 53.327,00 € | 2003 | 30.221,00 € | - 10.758,00 € | - 47.024,00 € | 2004 | 30.771,00 € | - 10.244,91 € | - 47.170,00 € | 2005 | 31.840,00 € | - 15.711,38 € | 47.854,60 € | 2006 | 28.590,00 € | - 10.119,21 € | - 38.907,21 € | 2007 | 25.495,00 € | - 8.163,61 € | - 33.864,61 € | 2008 | 25.243,00 € | - 3.143,94 € | - 28.770,94 € | 2009 | 25.085,00 € | - 2.614,98 € | - 27.941,98 € | 2010 | 27.305,00 € | - 1.908,33 € | - 29.409,33 € | | SUMME in €: | - 81.448,36 € | - 258.560,47 € | | GESAMT: | - 195.602,56 € | weitere Aufgliederung der Ausgaben: | Jahr: | Ausgaben gesamt: | davon Waren: | davon Personal: | davon Miete: | 1988 | keine Angabe | keine Angabe | keine Angabe | | 1989 | - 375.324,00 | - 186.400,00 | - 3.403,00 | - 102.878,00 | 1990 | - 542.857,00 | - 330.323,00 | - 11.453,00 | - 100.257,00 | 1991 | - 726.267,00 | - 463.568,00 | - 41.468,00 | - 85.056,00 | 1992 | - 733.300,00 | - 425.160,00 | - 68.330,00 | - 92.149,00 | 1993 | - 868.110,00 | - 513.101,00 | - 90.017,00 | - 85.736,00 | 1994 | - 752.045,00 | - 472.114,00 | - 94.986,00 | - 94.312,00 | 1995 | - 600.732,00 | - 303.174,00 | - 95.427,00 | - 109.089,00 | 1996 | - 666.322,00 | - 366.693,00 | - 92.816,00 | - 115.803,00 | 1997 | - 724.225,00 | - 407.700,00 | - 98.268,00 | - 120.598,00 | 1998 | - 676.415,00 | - 375.333,00 | - 89.967,00 | - 120.598,00 | 1999 | - 679.670,00 | - 370.174,00 | - 94.020,00 | - 126.000,00 | 2000 | - 614.829,00 | - 302.934,00 | - 89.686,00 | - 125.584,00 | 2001 | - 635.061,00 | - 336.193,00 | - 76.112,00 | - 132.693,00 | | - 8.595.157,00 | -4.852.867,00 | - 945.953,00 | -1.410.753,00 | 2002 | - 53.327,00 € | - 29.418,00 € | - 7.924,00 € | - 8.238,00 € | 2003 | - 47.024,00 € | - 25.235,00 € | - 7.175,00 € | - 7.391,00 € | 2004 | - 47.170,00 € | - 23.742,00 € | - 6.247,00 € | - 8.735,48 € | 2005 | 47.854,60 € | - 22.450,30 € | - 6.926,15 € | - 8.063,52 € | 2006 | - 38.907,21 € | - 17.973,83 € | - 4.237,69 € | - 8.063,52 € | 2007 | - 33.864,61 € | - 13.801,96 € | - 4.191,83 € | - 8.063,52 € | 2008 | - 28.770,94 € | - 14.842,17 € | - 1.210,51 € | - 8.063,52 € | 2009 | - 27.941,98 € | - 13.720,17 € | - € | - 8.063,52 € | 2010 | - 29.409,33 € | - 17.455,94 € | - € | - 7.391,56 € | | - 258.560,47 € | - 178.639,37 € | - 37.912,18 € | - 72.073,16 € Für die Beurteilung der Gesamtgewinnerzielungsabsicht der nunmehr angefochtenen Jahre 2004 und 2006 bis 2010 ist es entscheidend, ob der Bf. in jedem dieser Jahre eine Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Liebhaberei-VO gehabt hat. Das Bundesfinanzgericht sieht es als erwiesen an, dass es dem Bf. – in Kenntnis der inneren und äußeren wirtschaftlichen Aspekte – in den einzelnen Streitjahren an der Gesamtgewinnerzielungsabsicht gemangelt hat. Mit Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 19. Juni 2006, GZ. RV/0182-G/06, wurde beim Bf. für den Zeitraum 1999 bis 2003 festgehalten: Bis einschließlich 1989 sei es ihm nur deshalb möglich gewesen, bescheidene Gewinne mit dem Handelsbetrieb zu erzielen, da seine Mutter bis kurz vor ihrem Tod im Betrieb mitgearbeitet habe. Er selbst und seine Ehegattin bis einschließlich 2001 haben wegen anderwertiger beruflicher Tätigkeiten nicht im Betrieb arbeiten können, eine Weiterführung des Betriebes sei nur durch Anstellung einer Verkäuferin möglich gewesen. Infolge des Pensionsantrittes der angestellten Verkäuferin mit 31. März 2008 und deren Nichtnachbesetzung konnten zwar die Verluste der Jahre 2008 und 2009 erheblich gesenkt, aber dennoch – in den Jahren 2009 und 2010 selbst bei Fehlen sämtlicher Personalaufwendungen – weiterhin keine positiven Gewinne erzielt werden. Der Bf. hat aus dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäftes im Zeitraum 1990 bis 2010 somit durchgehend Verluste im Gesamtbetrag von -€ 197.586,31 erwirtschaftet. Im vorliegenden Fall war für den Bf. aus langjähriger Erfahrung zu erkennen, dass die Umsätze und damit auch die Ausgaben für Wareneinkauf nicht nur im Zeitraum 1988 bis 2001, sondern im nachfolgenden Zeitraum 2002 bis 2010 weitgehend konstant geblieben sind. Dies ungeachtet des Umstandes, dass der Bf. nach seiner Ruhestandsversetzung ab dem Jahre 2002 die Geschäftsöffnungszeiten von 16,5 Stunden auf 25 Stunden verlängert hat, indem das Einzelhandelsgeschäft nunmehr an drei vollen Tagen ohne Mittagspause geöffnet war. Die Verlängerung der Öffnungszeiten ist aber nur bedingt mit einer verbesserten Ertragssituation verbunden, als verlängerte Öffnungszeiten auch zu höheren Personalkosten führen bzw. mit höheren Personalkosten verbunden sind. Demgemäß wurden auch die Personalkosten auch nach der Ruhestandsversetzung des Bf. nicht reduziert. Kostenreduktionen sind auch nicht in anderen Bereichen (zB Mietzins) erfolgt. Dabei kann dahingestellt bleiben, inwieweit dies auch rechtlich möglich gewesen wäre. Eine Verbesserung der Ertragssituation war für den Bf. auch nicht über höhere Waren- bzw. Rohaufschläge zu erreichen, was anhand der nachstehenden Gegenüberstellung von Ertrags­situation und Rohaufschläge für den Zeitraum 1988 bis 2010 wie folgt dokumentiert wird: | Jahr: | Einkünfte: | Umsatz: | WEK: | in %: | 1988 | 3.937,00 | 396.286,00 | k. Angabe | | 1989 | 23.360,00 | 318.690,00 | 186.400,00 | 71% | 1990 | - 137.798,00 | 315.515,00 | 330.323,00 | -4% | 1991 | - 139.388,00 | 452.391,00 | 463.568,00 | -2% | 1992 | - 85.098,00 | 515.529,00 | 425.160,00 | 21% | 1993 | - 178.390,00 | 563.987,00 | 513.101,00 | 10% | 1994 | - 125.623,00 | 518.714,00 | 472.114,00 | 10% | 1995 | - 95.296,00 | 414.288,00 | 303.174,00 | 37% | 1996 | - 97.213,00 | 466.290,00 | 366.693,00 | 27% | 1997 | - 138.175,00 | 482.328,00 | 407.700,00 | 18% | 1998 | - 196.215,00 | 394.203,00 | 375.333,00 | 5% | 1999 | - 181.519,00 | 402.487,00 | 370.174,00 | 9% | 2000 | - 76.062,00 | 424.911,00 | 302.934,00 | 40% | 2001 | - 147.316,00 | 406.457,00 | 336.193,00 | 21% | SUMME S: | - 1.570.796,00 | | | | 2002 | - 18.784,00 € | 28.060,00 € | 29.418,00 € | -5% | 2003 | - 10.758,00 € | 30.221,00 € | 25.235,00 € | 20% | 2004 | - 10.244,91 € | 36.626,00 € | 23.742,00 € | 54% | 2005 | - 15.711,38 € | 31.840,00 € | 22.450,30 € | 42% | 2006 | - 10.119,21 € | 28.590,00 € | 17.973,83 € | 59% | 2007 | - 8.163,61 € | 25.495,00 € | 13.801,96 € | 85% | 2008 | - 3.143,94 € | 25.243,00 € | 14.842,17 € | 70% | 2009 | - 2.614,98 € | 25.085,00 € | 13.720,17 € | 83% | 2010 | - 1.908,33 € | 27.305,00 € | 17.455,94 € | 56% | SUMME: | - 81.448,36 € | | | | GESAMT: | - 195.602,56 € | | | Nach den dem Vorlageantrag vom 21. Februar 2009 (betr. Einkommensteuer 2004) beigelegten Schriftsatz mit der Bezeichnung "Ergänzende Hinweise und Feststellungen zum Verlust 2008" wird auf einige gezielte, aber nicht näher bezeichnete Einsparungsmaßnahmen verwiesen, die zur Verbesserung der Ertragssituation führen sollen. Darüber hinaus soll ein spezifizierter Versandhandel (vor allem mit Natur-Rohrgeflechten), den der Bf. vorbereite, mit "großer Wahrscheinlichkeit" in die Gewinnzone führen. In der Beschwerde vom 8. Oktober 2008 gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 wird als Verbesserungsmaßnahme der Umstand ins Treffen geführt, dass eine Angestellte ab dem Jahre 2006 nur mehr im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung tätig und 2008 infolge Pensionsantrittes ausgeschieden sei. Der Betrieb sei somit auf einen reinen "Familienbetrieb" umgestellt worden, sodass in der Folge besser auf Wünsche der Stammkunden eingegangen werden könne. Daneben werden zur Verbesserung der Ertragsstruktur "Kleinigkeiten" wie geänderte Öffnungszeiten, geänderte Wareneinkäufe und Pflege des Typs "Geschäft anno dazumal" releviert – letzteres, da die Einrichtung zum Großteil noch aus dem Jahre 1927 stammt. Auch soll sich die Forcierung von Holzspielzeug sowie Plüschware positiv auf die Ertragsstruktur auswirken. Im Übrigen sei eine Erweiterung des Geschäftsbetriebes durch Verkauf über Internet geplant und bereite der Bf. einen spezifizierten Versandhandel mit Natur-Rohrgeflechten vor. Der Bf. habe überdies erreichen können, dass von ihm seit 2007 keine Pensionsbeiträge mehr zu entrichten seien. Die vom Bf. als "Verbesserungsmaßnahmen" genannten Maßnahmen (sofern sie überhaupt in den Streitjahren gesetzt wurden) waren keine grundlegenden strukturellen Maßnahmen, die geeignet gewesen wären, seinen Handelsbetrieb aus der Verlustzone zu führen. Die Erzielung eines Gesamtgewinnes in einem angemessenen Zeitraum war bei dieser Wirtschaftsführung nicht möglich. Ein positives Ergebnis wurde nicht einmal in den Jahren 2009 und 2010 erzielt, wo in der Überschussrechnung selbst keine Personalkosten enthalten waren. Das Bundesfinanzgericht geht ebenso wie seinerzeit der Unabhängige Finanzsenat in seiner Entscheidung vom 19. Juni 2006, GZ. RV/0182-G/06, betreffend die Jahre 1999 bis 2003 davon aus, dass der Bf. den Handelsbetrieb aus Gründen der Familientradition aufrecht erhalten und weitergeführt hat. Verkörpert dieser Betrieb doch in einem wesentlichen Maße das Lebenswerk seiner inzwischen verstorbenen Mutter. Soweit der Bf. darauf verweist, dass in den Jahren 2008 und 2009 lediglich Verluste in Höhe von -€ 3.143,94 (2008) bzw. -€ 2.100,-- (2009) erzielt worden seien, ist darauf zu verweisen, dass die Verlustreduktion nur in der Tatsache begründet war, dass bereits ab 31. März 2008 infolge des Pensionsantrittes der Mitarbeiterin ein reduzierter Personalaufwand und für das Jahr 2009 überhaupt kein Personalaufwand in der Überschussrechnung berücksichtigt wurde. Gleiches gilt hinsichtlich des für das Jahr 2010 ausgewiesenen Verlustes iHv -€ 1.908,33, wo sich der der Einkommensteuer-Erklärung 2010 beigelegten Aufstellung ergibt, dass in den Bezug habenden Aufwendungen keinerlei Personalaufwand – im Gegensatz zu den Vorjahren bis einschließlich 2008 – enthalten ist. Soweit sich der Bf. in der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 "an der Schwelle zwischen einem gerade noch bestehenden Verlust und der ganz realen Chance zur Rückkehr in die Gewinnzone" sieht, ist darauf zu verweisen, dass von 1990 bis 2010 und damit im Zeitraum, ab dem infolge des Todes seiner Mutter eine angestellte Verkäuferin beschäftigt werden musste, durchgehend Verluste erwirtschaftet wurden. So der Bf. mit Eingabe vom 27. August 2012 ins Treffen führt, dass für das Jahr 2011 erstmals seit dem Jahre 1990 ein Gewinn iHv € 1.224,09 erzielt werden konnte, ist dieses Vorbringen nicht geeignet, die Annahme von Liebhaberei für die Jahre 2004 und 2006 bis 2010 zu widerlegen. Dies insbesondere, als der bescheidene Gewinn des Jahres 2011 iHv € 1.224,09 u.a. darauf zurückzuführen war, dass keine Gehälter als Aufwand berücksichtigt wurden. Mit dem erstmals seit 1989 (!) erzielten positiven Gewinn iHv 1.224,09 könnte der Bf. auch nicht seine Lebenshaltungskosten bestreiten. Eine Weiterführung dieses Einzelhandeslgeschäftes war nur durch den Umstand möglich, dass der bereits im Ruhestand befindliche Bf. mitsamt seiner Ehegattin dieses Einzelhandelsgeschäft weiterhin betrieben hat. Dem Berufungsvorbringen betreffend der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 ist ebenso entgegen zu halten, dass die für das Jahr 2010 erklärten Tageslosungen iHv € 27.305,-- zwar eine Steigerung gegenüber den Vorjahren 2007 bis 2009 darstellen, aber beispielsweise die in den Jahren 1999 bis 2003 erzielten Tageslosungen iHv S 402.487,00 bzw. € 29.249,87 (1999), S 424.911,00 bzw. € 30.879,49 (2000), S 406.457,00 bzw. € 29.538,38 (2001), € 28.060,00 (2002) und € 30.221,00 (2003) nicht erreicht haben. Die für das Jahr 2010 erwirtschafteten Umsätze sind nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts nicht geeignet, das Vorliegen von Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 1 LVO zu widerlegen. 2.) Erlassung vorläufiger Bescheide gemäß § 200 BAO betr. E 2004, 2006 bis 2009: Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig. Wenn nach Abs. 2 leg.cit. die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt. Abgabenbescheide dürfen nur vorläufig erlassen werden, wenn eine "zeitlich bedingte" Ungewissheit im Tatsachenbereich vorliegt (vgl. VwGH 21.5.1997, Zl. 96/14/0084; 29.7.1997, Zl. 95/14/0117; 10.6.2002, Zl. 2002/17/0039; 17.4.2008, Zl. 2007/15/0054; 29.3.2012, Zl. 2009/15/0178). Bestehen die Voraussetzungen des § 200 Abs. 1 BAO (nämlich eine zeitlich bedingte Ungewissheit), so liegt die Erlassung vorläufiger Bescheide im Ermessen der Abgabenbehörde (vgl. VwGH 24.5.1991, Zl. 90/16/0069; 5.3.2009, Zl. 2007/16/0142). Ein Rechtsanspruch der Partei auf die Erlassung eines vorläufigen Bescheides besteht nicht (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/ Sutter/Urtz, BAO § 200, Rz. 9). Wenn daher mit Eingaben vom 8. und 16. Oktober 2008, 21. Februar 2009, 21. Juli 2009 und 4. November 2010 in den Verfahren betreffend Einkommensteuer 2006, 2007, 2008 und 2009 jeweils die Erlassung vorläufiger Bescheide gemäß § 200 BAO beantragt wurde, ist darauf zu verweisen, dass der Bf. bislang im Zeitraum 1990 bis 2010 durchgehend Verluste erwirtschaftet hat. So der Bf. in der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 ins Treffen führt, die derzeitige Situation des Geschäftsbetriebes sei an der Schwelle zwischen einem gerade noch bestehenden Verlust und der ganz realen Chance zur Rückkehr in die Gewinnzone, so ist dem zu entgegnen, dass der Bf. keine nachhaltigen Verbesserungsmaßnahmen gesetzt hat, um in die Gewinnzone zu gelangen. Demgemäß stellt der Bf. mit Eingabe vom 16. Oktober 2008 in der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 nicht in Abrede, dass die geplanten Verbesserungsmaßnahmen nicht gesetzt wurden, da ihm hierzu das nötige Kapital gefehlt habe. Gewinne wurden – wie bereits ausgeführt – selbst dann nicht erzielt, als keine Personalaufwendungen das Ergebnis infolge der Pensionierung der einzigen Mitarbeiterin nicht mehr angefallen waren. Allein aus dem Umstand, dass der Bf. im Jahr 2011 erstmals seit 1990 einen positiven Gewinn in Höhe von € 1.224,09 erklärte, sieht sich das Bundesfinanzgericht nicht veranlasst, hinsichtlich der Jahre 2006 bis 2010 vorläufige Bescheide zu erlassen. Dies umso mehr, als der für das jahr 2011 erklärte Gewinn iHv € 1.224,09 u.a. auch darauf zurückzuführen war, dass in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung keinerlei Personalaufwendungen berücksichtigt wurden. Zur Erlassung vorläufiger Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2009 sieht sich das Bundesfinanzgericht daher nicht veranlasst. Dem Berufungsbegehren konnte daher nicht entsprochen werden. 3.) Bescheidaufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO idF BGBl I 20/2009 – E 2006: Gemäß § 299 Abs. 1 BAO idF BGBl I 20/2009 kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Mit dem aufhebenden Bescheid ist nach Abs. 2 leg.cit. der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung der Bescheide zuständig ist. Die Bestimmung des § 299 BAO gestattet Aufhebungen, wenn sich der Spruch eines Bescheides nicht als richtig erweist und setzt weder ein Verschulden der Abgabenbehörde noch ein Verschulden (bzw. Nichtverschulden) des Bescheidadressaten voraus (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 299, Rz. 11). Nach § 299 Abs. 2 BAO ist mit dem aufhebenden Bescheid der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Die Aufhebung setzt aber die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus, die bloße Möglichkeit reicht nicht (vgl. VwGH 5.8.1993, Zl. 91/14/0127, 0128). Die Aufhebung wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit setzt daher grundsätzlich die (vorherige) Klärung des entscheidungswesentlichen Sachverhaltes voraus (vgl. VwGH 22.2.2000, Zl. 96/14/0018; 22.2.2001, Zl. 98/15/0123). Der Inhalt eines Bescheides in diesem Sinne ist dann rechtswidrig, wenn der Spruch rechtswidrig ist, also dem Gesetz nicht entspricht (vgl. Ritz, BAO, § 299 Rz. 10). Die Ursache für die Rechtswidrigkeit ist für die Anwendbarkeit des § 299 Abs. 1 BAO nicht ausschlaggebend. Der Spruch eines Bescheides ist somit nur dann rechtswidrig, wenn eine Rechtsvorschrift unzutreffend ausgelegt oder übersehen wurde. Ein Bescheid ist überdies inhaltlich rechtswidrig, wenn entscheidungserhebliche Tatsachen oder Beweismittel nicht berücksichtigt wurden; dies auch dann, wenn die Nichtberücksichtigung auf mangelnde Kenntnis der Abgabenbehörde zurückzuführen ist (vgl. Ritz, a.a.O., § 299 Rz. 9ff). Die Bestimmung des § 299 BAO ist "dynamisch" auszulegen und gilt demnach auch für erst später erweisliche Unrichtigkeiten. Die Aufhebung setzt weder ein Verschulden noch die Offensichtlichkeit der Rechtswidrigkeit voraus (vgl. Ritz, BAO, § 299 Tz 13; s. sinngemäß UFS 16.4.2009, RV/0184-F/07). Im vorliegenden Fall hat das Finanzamt die Bescheidaufhebung des Einkommensteuerbescheides 2006 gemäß § 299 Abs. 1 BAO mit Aufhebungsbescheid vom 5. September 2008 damit gerechtfertigt, dass für das Jahr 2006 die Anerkennung des Verlustes aus Gewerbebetrieb iHv -€ 10.119,21 zu Unrecht erfolgt sei, da die Tätigkeit seitens des Finanzamtes und des Unabhängigen Finanzsenates (für die Jahre 1999 bis 2003) als Liebhaberei eingestuft wurde. Insoweit im vorliegenden Fall für das Jahr 2006 von Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 1 der Liebhaberei-VO auszugehen ist, erfolgte die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2006 mit Aufhebungsbescheid vom 5. September 2008 zu Recht. 4.) Aufwendungen für Kirchenbeitrag/Unfallversicherung als Sonderausgaben: 4.1) Aufwendungen für Personenversicherung als Sonderausgabe – E 2004: Nach § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- und Personenversicherung (einschließlich der zusätzlichen Pensionsversicherung iSd § 479 ASVG), soweit dafür eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird, sowie ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b), sowie einer Lebensversicherung (Kapital- und Rentenversicherung) bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. In Ergänzung des § 18 Abs. 1 wird in Abs. 3 leg.cit. bestimmt: Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 Euro, so vermindert sich das Sonderausgabenviertel (der Pauschbetrag nach Abs. 2) gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von € 50.900 kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. Wenn im vorliegenden Fall mit Einkommensteuerbescheid vom 28. November 2006 der Gesamtbetrag der Einkünfte mit € 64.970,40 festgesetzt wurde, so hat sich hinsichtlich der in Höhe von € 3.114,96 beantragten Sonderausgaben für Unfallversicherung kein absetzbarer Betrag mehr ergeben. Ein absetzbarer Betrag von den Aufwendungen für Personenversicherung würde sich auch nach Abzug des beantragten Verlustes aus Gewerbebetrieb in Höhe von -€ 10.244,91 nicht ergeben, da der Gesamtbetrag der Einkünfte für das Jahr 2004 noch immer € 54.725,49 betragen würde. Eine Berücksichtigung der beantragten Sonderausgaben aus Ausgaben für eine Unfallversicherung iHv € 37,80 kommt demnach für das Jahr 2004 nicht in Betracht. 4.2) Aufwendungen für Kirchenbeitrag als Sonderausgabe – E 2004: Nach § 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 idF BGBl I 71/2003 können Beiträge an gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften, höchstens jedoch 75 Euro jährlich, bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abgezogen werden, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Erst mit Steuerreformgesetz 2005, BGBl I 57/2004, wurde der Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug für Beiträge an Kirchen und gesetzlich anerkannte Religionsgesellschaften ab dem Jahre 2005 von € 75,-- auf € 100,-- angehoben (vgl. 451 der Beilagen XXII. GP –Regierungsvorlage). Diese werden daher mit € 75,-- berücksichtigt. 5. Kreditrückzahlungen als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG – E 2007: Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach § 34 Abs. 1 EStG 1988 nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2). Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3). Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Die Belastung ist nach Abs. 2 leg.cit. außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. Die Belastung erwächst nach Abs. 3 leg.cit. dem Steuerpflichtigen, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob Aufwendungen iZm der Rückzahlung eines Personalkredites für Betriebsschulden aus dem laufenden Geschäftsbetrieb als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können. Bei außergewöhnlichen Belastungen iSd § 34 EStG handelt es sich typischerweise um Aufwendungen der privaten Lebensführung, die sich durch die in § 34 genannten Tatsbestandsmerkmale von üblichen Aufwendungen der Lebensführung unterscheiden und die deswegen von der Allgemeinheit mitgetragen werden, weswegen das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 EStG nicht in Betracht kommt. Alle in § 34 Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen müssen gleichzeitig gegeben sein. Liegt daher zB das Merkmal Zwangsläufigkeit nicht vor, erübrigt sich eine Prüfung der Außergewöhnlichkeit (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, Manz-Verlag, § 34 Rz. 1). Eine Kredit- und Darlehensaufnahme führt noch zu keiner Belastung des Einkommens (vgl. VwGH 19.2.1992, Zl. 88/14/0170; 11.3.1992, Zl. 90/13/0239; 27.9.1995, Zl. 92/13/0261). Die Belastung des Einkommens tritt erst nach Maßgabe der Rückzahlung der Schuld (einschließlich Zinsen) ein (vgl. VwGH 15.7.1998, Zl. 95/13/0270). Jedoch setzt eine Anerkennung von Darlehensrückzahlungen als außergewöhnliche Belastung voraus, dass der Aufwand, den der Stpfl. mit dem Darlehen abgedeckt hat, zwangsläufig erwachsen ist (vgl. VwGH 11.3.1992, Zl. 90/13/0239). Die Zwangsläufigkeit ist stets nach den Umständen des Einzelfalles und nicht in wirtschaftlicher oder gar typisierender Betrachtungsweise zu beurteilen (vgl. Jakom, EStG, § 34 Rz. 41). Eine Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Die in § 34 Abs. 1 EStG geforderte Zwangsläufigkeit liegt jedoch nicht vor, wenn sie unmittelbare Folge eines Verhaltens ist, zu dem sich der Steuerpflichtige aus freien Stücken entschlossen hat (vgl. VwGH 19.3.1998, Zl. 95/15/0024). Zwangsläufigkeit liegt ebenso wenig vor, wenn sie sich als Folge eines vom Stpfl. übernommenen Unternehmerwagnis darstellt (vgl. VwGH 17.12.1998, Zl. 97/15/0055; 16.12.1999, Zl. 97/15/0126). Nach einheitlicher Lehre und Rechtsprechung kann von einer Zwangsläufigkeit dann nicht gesprochen werden, wenn die Verhältnisse, welche die betreffenden Aufwendungen bedingen, vom Steuerpflichtigen vorsätzlich herbeigeführt worden sind bzw. sich als Folge eines Verhaltens darstellen, zu dem sich der Steuerpflichtige aus freien Stücken entschlossen hat, obwohl er mit dem Eintritt der Folgen rechnen musste (vgl. VwGH 11.3.1992, Zl. 90/13/0239). Vermögensschäden bewirken – abgesehen insbesondere von Katastrophenschäden (Abs. 6, 1. Teilsatz) – grundsätzlich von vornherein keine außergewöhnliche Belastung; insofern erübrigt es sich, die Zwangsläufigkeit zu prüfen (vgl. Doralt, EStG, § 34, Rz. 37). Handelt es sich um Zahlungen aus Anlass einer eingegangenen Bürgschaft, so muss nach ständiger Rspr des VwGH die Zwangsläufigkeit schon für das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung gegeben gewesen sein. Erfolgt eine Bürgschaftsübernahme durch einen Kommanditisten für die Kommanditgesellschaft (KG), fehlt es an der Zwangsläufigkeit, wenn dies im Rahmen des Unternehmerwagnisses geschieht (Vgl. VwGH 21.9.1993, Zl. 93/14/0105; 19.1.1988, Zl. 87/14/0021). Anders als bei der Einnahmen-Aus­gaben-Rechnung oder der Überschussermittlung kommt es bei der außergewöhnlichen Belastung daher nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung der Ausgabe, sondern auf die Rückzahlung der geborgten Mittel an (vgl. Quantschnigg/Schuch, EStG, § 34 Rz. 6). Dabei kommt es alljährlich zu einer Kürzung um den Selbstbehalt, der sich aus dem jeweiligen Jahreseinkommen ableitet. Voraussetzung ist aber stets, dass der Aufwand nicht nur im Jahr des Entstehens, sondern auch in den Jahren der Leistung zwangsläufig ist (vgl. VwGH 26.9.1985, Zl. 85/14/0030; 18.10.1988, 87/13/0037; 15.9.1999, Zl. 93/13/0057; 26.7.2000, Zl. 95/14/0161). Im vorliegenden Fall resultierte die vom Bf. zurückzuzahlende Kreditverbindlichkeit aus einer Kontokorrentverbindlichkeit durch Überziehung des Gehalts- bzw. Pensionskontos, die in einen Personalkredit umgewandelt wurde. Soweit sich der Bf. aus freien Stücken zur Überziehung des Kontokorrentkontos und in weiterer Folge zur Umwandlung dieses in einen Personalkredit entschlossen, ist dies Ausdruck des eingegangenen Unternehmerwagnisses, dem die in § 34 Abs. 1 EStG 1988 geforderte Zwangsläufigkeit fehlt. Soweit diese Verbindlichkeit überdies in Raten zurückzuzahlen ist, beinhaltet deren Rückzahlung in monatlichen Raten eine Zins- wie auch eine Tilgungskomponente. Damit ist deren Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung schon begrifflich ausgeschlossen, da Zinsen aus Betriebsschulden Betriebsausgaben darstellen. Eine Berücksichtigung der Kreditrückzahlung iHv € 8.050,92 als außergewöhnliche Belastung für das Jahr 2007 kommt daher nicht in Betracht. 6. Zulässigkeit der Revision: Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig. Die Liebhaberei-VO stellt zwar das subjektive Ertragsstreben in den Mittelpunkt der Betrachtung. Es genügt aber nicht, dass die Bf. die Absicht hatte, Gewinne zu erzielen. Vielmehr muss die Gewinnerzielungsabsicht an Hand der in § 2 Abs. 1 Liebhaberei-VO 1990 beispielsweise aufgezeigten objektiven Kriterien beurteilt werden. Auf Wunschvorstellungen des Stpfl. kommt es hierbei nicht an (vgl. VwGH 21.6.1994, 93/14/0217; 16.12.1998, Zl. 92/13/0282; 30.7.2002, Zl. 96/14/0020; 19.3.2008, Zl. 2005/15/0151). Mit VwGH-Erkenntnis vom 11.11.2008, Zl. 2006/13/0124, wurde für die Vorjahre 1999 bis 2003 die gegen die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 erhobene VwGH-Beschwerde als unbegründet abgewiesen.