UFSW RV/1683-W/03

Vorlieferanten, haben erst nach Eintritt von Hrn. HS bei der Fa. H begonnen. Dessen vorherige berufliche Tätigkeit ist sehr wohl ein Indiz dafür, dass diese Geschäftsverbindungen über Vermittlung des Herrn HS zustande gekommen sind. Wenn der Berufungswerber meint, dass es unwahrscheinlich ist, dass sich jemand mit dem Geschäftsführer und Eigentümer eines Unternehmens, gegen das er zwei Jahre zuvor Klage geführt hat, zu einer Betrugsbande zusammenschließt, so dürfte er übersehen, dass es im täglichen Leben sehr wohl zu Streitbeilegungen kommt, die eine weitere Zusammenarbeit nicht ausschließen. Die langjährige Verbindung zwischen Hrn. HS und Hrn. JR ergibt sich auch aus einem Gerichtsurteil vom Landesgericht für Strafsachen (...) von 1992, das über Vorsteuerbetrug aufgrund von Scheinrechnungen abspricht. Bei Beginn der Prüfungshandlungen wurde der Bp. Hr. HS auch als alleiniger Ansprechpartner für diesen Geschäftsbereich vorgestellt. Tatsächlich ist aus den Korrespondenzen mit den Speditionen bzw. den vorgelegten Unterlagen ersichtlich, dass sämtliche Geschäftsabwicklungen in diesem Zusammenhang durch Hrn. HS abgewickelt wurden. Vom Berufungswerber wurden Bestätigungen der Handels- und Industriekammer der Ukraine, bzw. des ukrainischen Finanzamtes vorgelegt, die bestätigen sollen, dass die Firma MBS die CDs aus Österreich erhalten hat. Diese Bestätigungen sind jedoch aus folgenden Gründen auf ihre Glaubwürdigkeit zu hinterfragen: Aus den vorgelegten Korrespondenzen mit den Speditionen bzw. aus den Ausfuhrpapieren und den Rechnungen ist ersichtlich, dass die Firma MBS lediglich Rechnungsempfänger war, die tatsächliche Warenbewegung ging nach Tschechien. Weiters wurde eine Abfrage bei der internationalen Wirtschaftsdatenbank durchgeführt, die ergab, dass die Firma MBS in Moskau zwar im Handelsregister eingetragen ist, es sich bei der Anschrift lediglich um die protokollierte Adresse des Unternehmens handle. An der Anschrift ist dieses Unternehmen nicht auffindbar. Weder dem zuständigen Postamt ist die Gesellschaft bekannt, noch konnte ein Telefoneintrag ausfindig gemacht werden. Die Firma MBS in Kiew konnte lt. IWD Auskunft überhaupt nicht aufgefunden werden, auch nicht in den entsprechenden Registern und Nachschlagewerken. Es gibt auch keinerlei Hinweis darauf, dass eine Person namens OK Gesellschafterin oder Geschäftsführerin einer Firma in Kiew ist. In diesem Zusammenhang ist auch der der Bp. vorgelegte Vertrag zwischen der Firma MBS und den Firmen H in Frage zu stellen. Dieser Vertrag ist in einer Art und Weise abgefasst, der im alltäglichen Geschäftsleben unüblich ist. Es gibt weder bei der Auswahl der zu liefernden Produkte noch auf der Abnehmerseite festgelegte Vereinbarungen. Es wird lediglich ein fixes betragsmäßiges Liefervolumen pro Jahr und ein ebenso fixer Gewinnaufschlag vereinbart, unabhängig von der Gängigkeit der Produkte bzw. der jeweiligen Marktsituation. Somit sind diese Geschäfte für den Exporteur mit keinerlei Ausfuhrrisiko bzw. Unternehmerrisiko verbunden. Auch ein Ausfallsrisiko war nicht gegeben, weil vor Lieferung die Ware bar bezahlt werden musste. Für die rein manipulative Tätigkeit der Fakturenausfertigung und der Zollabwicklung einen derartig hohen Gewinn (nämlich 6,66%) zu erhalten ist nicht erklärlich. Dies ist nur verständlich, wenn bei den Vorlieferanten ein ebenfalls gleich bleibender fix kalkulierbarer Vorteil erzielt wird, der in diesem Fall des Kettenvorsteuerschwindels die nicht entrichtete USt ist, das sind 20% der durch Scheinrechnungen künstlich geschaffenen hohen Bemessungsgrundlage. Hinsichtlich des Rechnungsaustausches sind sämtliche von der Spedition vorgelegte Unterlagen bzw. auch der im Rahmen der Prüfung vorgelegten Unterlagen in der Akteneinsicht einzusehen. Der Rechnungsaustausch ist entgegen den Ausführungen des Berufungswerbers nicht von der Absatzseite durchgeführt worden, sondern bereits über Auftrag der Firma B GmbH, dem Vorlieferanten der Firma H. Diese vorläufige Stellungnahme wird nach Vorliegen der Ergebnisse, die sich aus den noch offenen Ermittlungsverfahren ergeben, ergänzt." In der Gegenstellungnahme zur vorläufigen ersten Stellungnahme führte die Bw. i. w. Folgendes an. Im Abgabenverfahren gelte der Untersuchungsgrundsatz. Die belangte Behörde habe bekanntlich bereits im August 2003 die nunmehr bekämpften Bescheide gefällt. Sie sei im Jänner 2004 nicht in der Lage, zu der erhobenen Berufung zumindest eine endgültige Stellungnahme abzugeben, was sie aber an der Fällung der Entscheidung im August 2003 nicht gehindert habe. Es stelle sich daher die Frage, wie dies mit § 115 BAO vereinbar sei; Entscheidungsreife konnte keinesfalls vorliegen. Die Verzögerung des Ermittlungsverfahrens rühre nicht vom Antrag der berufenden Firmen her, dass "einer der beschlagnahmten Kartons auf Antrag des Bw. nur in dessen Anwesenheit eingesehen werden dürfe und deshalb bisher nicht eingesehen werden konnte." Diese Behauptung stamme vom 21. 1. 2004. Die Eröffnung der beim LG Wien lagernden Kartons habe am 3. 10. 2003 stattgefunden. Ab diesem Zeitpunkt hätte die Finanzbehörde Einsicht nehmen können, sie habe sich jedoch mehr als 4 Monate Zeit gelassen. Erst am 12. 2. 2004, also weitaus nach der Behauptung, dass seitens des Abgabepfl. das Verfahren verzögert werde, habe ein Hr. St bei der H GmbH & Co KG angerufen, und mitgeteilt, dass die Disketten am 25. 2. 2004 angesehen werden sollten. Außerdem habe er mitgeteilt, dass die Beschlagnahme anlässlich einer Hausdurchsuchung eine "Strafsache JR" betreffe und nicht die H GmbH & Co. KG. Wieso daher der Antrag der H GmbH & Co. KG, bei einer Einsichtnahme anwesend zu sein, das gegenständliche Verfahren verzögern könnte, scheine unerfindlich, weil sich ja die Beschlagnahme gar nicht gegen die Bw. richtete. Nur der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass die von der Finanzbehörde beschlagnahmten Unterlagen zum größten Teil der GroßBp bereits in Kopie zur Verfügung gestanden wären. Auch die bei Hrn. HS beschlagnahmten Laptops seien nicht gerade zügig untersucht worden. Erst nach einigen Monaten sei mitgeteilt worden, dass die Programme nicht geöffnet werden könnten, und sei um die Passwörter gebeten worden, die die Finanzverwaltung sofort erhalten habe. Dann allerdings seien keine Daten mehr vorhanden gewesen, weil sich die Programme wegen monatelanger Nichtbenützung selbst neutralisiert hätten. Auch das Recht auf Parteiengehör sei verletzt worden. Die Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens seien der Bw. nicht vorgehalten worden. Das Parteiengehör, das zu den fundamentalen Grundsätzen des Rechtsstaates gehöre, bestehe vor allem darin, der Partei Gelegenheit zur Äußerung zu behördlichen Sachverhaltsannahmen sowie zur Kenntnisnahme der Ergebnisse des Beweisverfahrens und zur Stellungnahme hiezu zu geben. Den Parteien sei vor Erlassung des abschließenden Bescheides Gelegenheit zu geben, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern. Die Behauptungen auf Seite 2 der vorläufigen Stellungnahme wären falsch. Es existiere in Österreich keine gesetzliche Bestimmung, wonach ein Vorsteuerabzug dann nicht zustehe, wenn ein Vorunternehmer Rechnungen für an ihn nicht erbrachte Leistungen akzeptiere und diese Rechnungen kalkulatorisch in den Verkaufspreis des Unternehmers einfließen. In einem solchen Fall könne der Vorsteuerabzug hinsichtlich derjenigen USt., die auf den "Scheinrechnungen" der Vorunternehmer allenfalls ausgewiesen sei, in Frage gestellt sein, aber nie der Vorsteuerabzug des Nachmannes in der Reihe. Der Preis bestimme sich durch Angebot und Nachfrage. Eine wertmäßige "Überhöhung" von Waren könne daher schon begrifflich nicht auftreten, weil Waren eben immer den Wert hätten, um den sie ein Käufer erwerbe. Ansonsten würden die Waren gar nicht gekauft werden. Daher könne es keine "künstliche, tatsächlich nicht erfolgte Wertsteigerung durch Scheinfakturierung" geben. Selbst bei "Scheinrechnungen", wofür es bis jetzt keinen Beweis gäbe, mögen Gewinne verlagert werden, der Wert einer Ware könne dadurch aber nicht berührt werden. Das von der GroßBp zit. E des VwGH, Zl. 97/15/0019 vom 25. 6. 1998 soll angeblich ergeben, dass der Vst.abzug bei Nichtübereinstimmung zwischen gelieferter und auf der Rechnung ausgewiesener Ware auch dann zu versagen sei, wenn die Geschäftsbeziehungen in Gutgläubigkeit eingegangen worden seien. Im gesamten Erkenntnis komme das Wort "Gutgläubigkeit" aber überhaupt nicht vor. Tatsächlich behandle das Erkenntnis zwei verschiedene Fälle. Im ersten Fall seien statt Parfumölen und Gelee Royal wertloses Öl und Abfälle aus Bienenstöcken geliefert worden. Hier seien nach dem Judikat mangels Übereinstimmung zwischen gelieferten und in den Rechnungen ausgewiesenen Gegenständen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht gegeben. Im zweiten Fall seien Hallen, Türen, Fenster etc. fakturiert. Hier habe der VwGH ausgesprochen, dass der Bescheid auch keine sachverhaltsmäßigen Feststellungen enthalte, aus denen sich ergäbe, dass die in den Rechnungen verwendeten Bezeichnungen nicht solche wären, die für die gelieferten Waren allgemein im Geschäftsverkehr verwendet würden. Daher vermögen ihn auch die Ausführungen, die Rechnungen erfüllten nicht die Voraussetzung des § 11 Abs. 1 Z. 3 UStG, nicht zu tragen. Das Erkenntnis spreche daher nicht für, sondern gegen die Rechtsansicht der GroßBp. Die streitgegenständlichen Fakturen würden über CDs und Atemschutzmasken absprechen, und unabhängig vom fakturierten Preis blieben die gelieferten Waren CDs und Atemschutzmasken. Es gäbe keine anderen Bezeichnungen. Das Erkenntnis stelle den Rechtssatz auf, dass der Vorsteueranspruch eine Übereinstimmung zwischen gelieferter und in der Rechnung ausgewiesener Ware voraussetze. Diese Voraussetzung sei dann nicht erfüllt, wenn die in der Rechnung gewählte Beschreibung des Liefergegenstandes eines solche Vorstellung vom Liefergegenstand hervorrufe, die mit dem tatsächlich gelieferten Gegenstand nicht in Einklang zu bringen sei. Der Umkehrschluss führe zwingend zum Ergebnis, dass dann, wenn die Vorstellung vom gelieferten Gegenstand mit dem gelieferten Gegenstand in Einklang zu bringen sei, bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen ein Vorsteuerabzug gegeben sei. Diese Vorstellung beziehe sich aber nur auf die Art der Ware, nicht auf deren Preis. Die Wesensart einer Ware ändere sich nicht, auch wenn die Ware in einer Lieferkette teurer wird. Durch eine Verteuerung der Ware werde diese nicht zum "aliud". Dem oftmals zit. Erkenntnis liege der Sachverhalt zugrunde, dass die gelieferte Ware von Anfang an eine andere Ware war, als auf der Faktura stand. Das FA unterstelle dem VwGH in unzulässiger Weise die Ansicht, dass eine Ware in der Lieferkette einfach durch Preiserhöhung ihre Wesensart ändern könnte. Der Rechtssatz verlange weiters Übereinstimmung zwischen gelieferter und in der Rechnung ausgewiesener Ware. Diese Voraussetzung sei laut Erkenntnis des VwGH vom 28. 5. 1998, Zl. 96/15/0220 dann nicht erfüllt, wenn die in der Rechnung gewählte Bezeichnung des Liefergegenstandes eine solche Vorstellung vom Liefergegenstand hervorrufe, die mit dem tatsächlich gelieferten Gegenstand nicht in Einklang zu bringen sei. Die Übereinstimmung müsse ganz offensichtlich im Zeitpunkt der Lieferung gegeben sein. Die GroßBp selbst nenne aber die ggstdl. Waren Cds und Atemschutzmasken. Es handle sich im Zeitpunkt der Lieferung unbestritten um CDs und Atemschutzmasken. Folgende Punkte würden die Vorgangsweise der Finanzbehörde illustrieren: 1. Das FA buche die Guthaben aus den Voranmeldungen auch nach dem strittigen Zeitraum nicht, spreche aber auch nicht mit Bescheid darüber ab. 2. Es liege die Bestätigung eines Lieferanten vor, wonach dieser im Rahmen der "Kettenprüfung" von der Finanzverwaltung mit Repressalien bedroht worden sei, falls er weiter liefere. 3. Der Hausbank der Bw. sei mitgeteilt worden, dass die Finanzverwaltung gegen die Fa. H GmbH & Co. KG ein Verfahren wegen Mehrwertsteuerbetrug und Geldwäsche eingeleitet habe. Die Bank habe daraufhin sofort die Geschäftsbeziehung mit den Firmen H abgebrochen. 4. Bei der H GmbH & Co. KG seien aber auch noch Vorsteuern für andere Lieferungen und andere Waren, die nicht aus den Ostländern stammten, mit der Begründung verweigert worden, dass der Vorlieferant die Fa. B GmbH sei. Es handle sich um Vorsteuer i. H. v. gesamt € 408.400,04,--. Auf diese Lieferungen gehe die GroßBp. überhaupt nicht ein. Durch die Handlungen der Finanzverwaltung seien die Exporte der Firmengruppe H zum Erliegen gekommen. Der direkte Schaden könne mit rd. € 7 Mio. geschätzt werden, d. h. dem Staat seien durch diese Handlungen € 3,5 Mio. Ertragsteuern entgangen. Folgeschäden seien noch nicht berücksichtigt. Die Finanzverwaltung wende das Gesetz in denkunmöglicher Weise an und verstoße gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Gewaltentrennung, da sie versuche selbst neues Recht zu schaffen. Schon aus diesen Gründen sei den eingebrachten Berufungen stattzugeben. Aus Gründen der äußersten Kooperation werde aber auch auf die weiteren Argumente der GroßBp. eingegangen. Die Begründung eines Abgabenbescheides müsse nach der Judikatur des VwGH erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt werde und aus welchen Erwägungen die Behörde zur Einsicht gelangt sei, dass gerade dieser Sachverhalt vorliege. Die GroßBp. bezweifle nicht die Warenbewegungen, wohl aber Art und Qualität der Waren, die sie selbst als CDs und Atemschutzgeräte bezeichne, die dies aber nach Ansicht der GroßBp. nicht sein sollen. Deshalb würden auch die vorgelegten Vergleichspreise nicht zur Kenntnis genommen. Die GroßBp. habe es aber unterlassen, ein Gutachten darüber einzuholen, was denn die gelieferten Gegenstände sonst wären, oder aber habe dieses Gutachten in rechtswidriger Weise dem Stpfl. nicht vorgehalten. Die Ausführungen, dass "Vorsteuerbetrugskarussell" eine allgemein gängige Bezeichnung sei, könne so nicht akzeptiert werden. Der Begriff sei in der Fachliteratur nicht zu finden. Nach der Auffassung der GroßBp. soll immer dann bereits ein Betrug vorliegen, wenn bei Lieferungen in der Kette durch verschiedene Unternehmen und Ausfall der Umsatzsteuer bei einem Glied in der Kette ein Schaden entstehe. Dieser pauschalen Vorverurteilung der österr. Wirtschaft müsse entschieden entgegengetreten werden. Bezüglich des Konkursantrages gegen die E GmbH, der durch die Finanzverwaltung gestellt worden sein soll, habe die Finanzprokuratur den Konkurseröffnungsantrag zurückgezogen, da die "Antragsgegnerin einer Großbetriebsprüfung unterzogen wird und es nicht mit völliger Sicherheit ausgeschlossen werden kann, dass die sich daraus allenfalls ergebenden Gutschriften den derzeit vollstreckbaren Rückstand übersteigen." Der Rückstand der Fa. E GmbH soll dadurch entstanden sein, dass das FA vorangemeldete Zahllasten verbucht habe, vorangemeldete Guthaben jedoch nicht. Das FA verfolge auch bei den Firmen H die gleiche Strategie. Diese müsse irgendwann zur Insolvenz und damit zum Umsatzsteuerausfall führen. Bezüglich des Vorwurfs der "künstlich herbeigeführten Wertsteigerungen" sei nochmals darauf hinzuweisen, dass sich der Wert einer Ware durch den Preis bestimme. Es seien die auf dem Markt erzielbaren Preise nachgewiesen worden, diese stellten auch den Wert dar. Der oftmals erwähnte Rechnungstausch sei im übrigen nicht bei der Ausfuhr, sondern nach der Ausfuhr erfolgt und tangiere daher die österr. Finanzverwaltung in keiner Weise. Bemerkenswert sei, dass die GroßBp. einmal den Vorwurf erhebe, dass keine Barzahlungen stattgefunden hätten, andererseits es rechtserheblich sein solle, dass die exportierenden Firmen die großen Rechnungsbeträge durch Bargeldübergabe erhalten hätten, "was bei ständigen Geschäftsbeziehungen nicht den üblichen kaufmännischen Gepflogenheiten entspricht." Dies sei widersprüchlich. Der Hinweis auf ein "Firmengeflecht" und "laufende Ermittlungsverfahren" sei unverständlich, da allein der Vorsteuerabzug der berufenden Firmen Gegenstand des Verfahrens sei. Bezüglich des Verhältnisses zwischen Hrn. HS und Hrn. JR übersehe die Finanzverwaltung, dass es auch im täglichen Leben einen Unterschied zwischen "Streitbeilegung" und "Obsiegen in einem Zivilprozess" gebe, ebenso wie zwischen "weiterer Zusammenarbeit" und "Verabredung zu einem Betrugsdelikt". Das Risiko sei bei einem Betrugsdelikt, insbesondere im Abgabenrecht mit dem Instrument der Selbstanzeige, wohl weitaus größer als das Risiko einer bloßen weiteren Zusammenarbeit, sodass es den Erfahrungen des täglichen Lebens widerspreche, dass sich diese beiden Herren zum Betrug verabredet hätten. Hinsichtlich des zit. Gerichtsurteils sei darauf hingewiesen, dass die genannte Gz. keine HV-Zahl sei, sodass möglicherweise nicht einmal eine Hauptverhandlung stattgefunden hätte geschweige denn ein Urteil ergangen sei. Zudem betreffe jedes Gerichtsverfahren immer nur jene Person, gegen die es gerichtet sei. Dass Hr. HS als alleiniger Ansprechpartner vorgestellt worden sei, sei verständlich, da Exporte seinem Zuständigkeitsbereich unterlägen. Wenn die österr. Finanzverwaltung Bestätigungen der ukrainischen Finanzverwaltung in ihrer Glaubwürdigkeit hinterfrage, sei dies wohl nicht weiter zu kommentieren. Es sei aber bekannt, dass ein Beamter der österr. Finanzverwaltung in ggstdl. Angelegenheit auf Dienstreise in Kiew war. Er hätte dort ohne weiteres Gelegenheit gehabt, die Existenz der Fa. MBS zu überprüfen, habe dies aber vorsorglich unterlassen. Vielmehr stützte sich die Finanzverwaltung auf den Inhalt von Registern, in die man entgeltlich aufgenommen werden könne (vergleichbar dem "Herold" in Österreich) und ziehe aus der Tatsache der Nichteintragung Schlüsse auf die Nichtexistenz. Die Bemerkungen der GoßBp. über den Vertrag zwischen MBS und H GmbH & Co KG würden der Komplexität des realen Wirtschaftslebens nicht gerecht. 6,66% sei nämlich in Wirklichkeit kein Gewinn, sondern werde unter Fachleuten als Deckungsbeitrag bezeichnet, der dazu diene, einen Teil des Fixkostenblocks der berufenden Firmen abzudecken. Dafür seien 6,66% Spanne doch relativ gering. Es stimme natürlich nicht, dass die Tätigkeit der berufenden Firmen kein Unternehmerrisiko beinhalte: Beginnend vom Risiko des Verlustes bzw. Unterganges der gehandelten Sache bis zum Risiko, dass bei Beendigung des Geschäftes sprungfixe Kosten wieder abgebaut werden müssen, verbleibe für diese schmale Gewinnspanne noch genug Risiko. Warum aber die berufenden Gesellschaften sich mit diesem geringen Deckungsbeitrag zufrieden geben, wenn die Vorlieferanten nach Ansicht der GroßBp. durch "Kettenvorsteuerschwindel" bereichert würden, die Nachmänner aber nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung das Vorsteuerrisiko tragen, sei unerfindlich. Folge man der Rechtsansicht der Finanzverwaltung, verliere jedes Unternehmen in der Lieferkette den Vorsteuerabzug, während die Umsatzsteuer vom Vormann abzuführen wäre. Je nach Anzahl der österr. Vormänner in der Kette würde der Staat durch diese Vorgangsweise ungerechtfertigt in exorbitanter Höhe bereichert. Selbst wenn daher eine Bestimmung des § 11 UStG verletzt wäre (was nicht der Fall sei), wäre eine derart überschießende Auslegung des Gesetzes wohl verfassungswidrig. Zusammenfassend werde ausgeführt, dass die Abgabenbehörde das Umsatzsteuergesetz in denkunmöglicher Weise ausgelegt habe. Es werde beantragt, die Bescheide aufzuheben und die Gutschriften der Umsatzsteuer in der bekannt gegebenen Höhe festzusetzen. Beim FA wurden folgende Unterlagen von der Bw. vorgelegt: Ein Schreiben der Fa. H GmbH & Co KG an den steuerlichen Vertreter vom 3. 9. 2003, wonach folgende Unterlagen übersendet werden: 1. Eine Rechnung Nr. 43/3, aus der ersichtlich sei, dass die von der Fa. H GmbH & Co KG gelieferten CDs in der Ukraine zum Preis von € 25,86 ohne MwSt. bzw. von € 31,03,-- mit Mwst. verkauft würden. Beigelegt ist eine Rechnung Nr. 43/3 vom 29. 7. 2003 samt Übersetzung über den Verkauf von Musikalben zum Preis pro Einheit von netto 150,-- Grivna. 2. Eine Rechnung Nr. 45.02, aus der ersichtlich sei, dass die von der Fa. H GmbH & Co KG gelieferten CD in der Ukraine zum Preis von € 25,86 ohne MwSt. bzw. von € 31,03,-- mit Mwst. verkauft würden. Beigelegt ist eine Rechnung Nr. 45.02 vom 29. 7. 2003 samt Übersetzung über den Verkauf von Musikalben zum Preis pro Einheit von netto 150,-- Grivna. 3. Handelsregisterauszug MBS vom 19. 7. 2000. 4. Handelsregisterauszug MBS Ukraine Beigelegt wurden 2 Kopien in kyrillischer Schrift. 5. Schreiben 7431 vom 14. 8. 03, in dem bestätigt werde, dass die Fa. V GmbH ordnungsgemäß Lizenzen einhebe. Dieses Schreiben wurde nicht beigelegt. 6. Schreiben 83054 des Staatlichen Zentrum für Außenhandelsgutachten der Handels- und Industriekammer der Ukraine, dass die Musik CDs legal von Österreich erworben worden seien. Beigelegt ist eine Übersetzung des Staatlichen Zentrums für Außenhandelsgutachten der Handels- und Industriekammer der Ukraine an die Fa. MBS, Kiew, wonach diese Musik Cds russischer und ukrainischer Interpreten, die sie von österr. Firmen erhalten habe, legal erworben hätte; sie seien verzollt und würden den ukrainischen Normen entsprechen. 7. Bestätigung vom Ukrainischen Finanzamt, dass MBS die CDs aus Österreich erhalte. Beigelegt ist eine Kopie in kyrillischer Schrift. Ein Schreiben der Fa. H GmbH & Co KG an den steuerlichen Vertreter vom 11. 9. 2003, wonach Unterlagen übersendet würden, dass der österr. Zoll den Wert für 1 Raubkopie (CD) im Schnitt mit € 18,17,-- pro Stück festlege. Beigelegt ist ein Artikel, wonach der österr. Zoll den Anti Piracy Award 2000 von IFPI Austria (Verband der Österr. Musikwirtschaft) erhalten habe. Aus dem Artikel ist der Handelswert der beschlagnahmten CDs errechenbar. Beigelegt ist eine Kopie von Verkaufspreisen von CDS durch die Fa. D. Ein Schreiben der Fa. H GmbH & Co KG an den steuerlichen Vertreter vom 12. 9. 2003, wonach Unterlagen über Atemschutzmasken aus einem Katalog der Fa. Se, Katalog Herbst/Winter 2003/2004, übermittelt werden. Die von der Fa. H GmbH & Co KG verwendeten Atemschutzmasken würden der Artikelnummer 180701, Halbmaske ohne Filter zum Preis von € 55,75,-- netto, entsprechen. Die von der Fa. H GmbH & Co KG dazu verwendeten Filter seien Kombinationsfilter, die der Nr. 180707 entsprechen und in der Liste zwischen € 38,55,-- und € 47,70,-- angeführt seien. Eine Variante Maske + Filter mache gesamt € 102,20,-- aus, die billigere Variante € 94,30,--. Zusätzlich werde noch eine Rechnung der Feuerwehr So eines Kombifilters ohne Maske iHv € 39,60,-- plus eines Aktivkohlefilters iHv € 42,10,-- übersandt. Die entsprechenden Unterlagen der Fa. Se und die Rechnung der Feuerwehr So wurden beigelegt. Weiters wurden vorgelegt: - ein vollstreckbarer Zahlungsbefehl des ASG Wien, Kläger HS, Beklagter B & A GmbH wegen ATS 68.863,60,-- samt Nebengebühren über ausstehenden Lohn etc. im Jahr 1998, nachdem das Dienstverhältnis im Einvernehmen zum 7. 9. 1998 aufgelöst worden war. - ein Schreiben des HS an die Fa. H vom 20. 3. 2000, wonach Hr. HS sein Interesse an der ausgeschriebenen Stelle als Speditionskaufmann bekundete. Vor dem UFS wurden vorgelegt: - ein Schreiben der Fa. H GmbH & Co KG, wonach die Fa. die Androhung von Sachschadenersatzansprüchen i. d. H. v. € 2,000.000,-- von der Fa. MBS erhalten habe. Es sei eine Frist bis 15. 2. 2004 gesetzt worden. - ein Schreiben samt Übersetzung von "OK, Direktor MBS", an die Fa. H über die Androhung von Schadenersatzansprüchen i.H.v. € 2,000.000,--. - eine Beschwerde der Österr. Bürgeranwaltschaft, Dr. V, an einen Staatssekretär vom 30. 10. 2003 samt Anlagen betreffend die Fa. B u.a. - eine weitere Beschwerde der Österr. Bürgeranwaltschaft, Dr. V, an einen Staatssekretär vom 14. 11. 2003 - ein Schreiben der Fa. H , welche Überprüfungen durch das FA durchgeführt worden seien bzw. noch nicht abgeschlossen seien. Es sei den Prüfern mehrmals angeboten worden, sich die Ware bei den Speditionen anzusehen. Leider sei davon kein Gebrauch gemacht worden. - ein Schreiben der Finanzprokuratur vom 17. 2. 2004 betreffend die Fa. E GmbH, wonach die Prokuratur den eingebrachten Konkurseröffnungsantrag zurückzieht, da die Antragsgegnerin (E GmbH) einer Betriebsprüfung unterzogen werde und es nicht mit völliger Sicherheit ausgeschlossen werden könne, dass die sich daraus allenfalls ergebenden Gutschriften den derzeitigen Rückstand übersteigen würden. In der mündliche Verhandlung vor dem Berufungssenat bringen die Parteien ergänzend Folgendes vor: Der steuerliche Vertreter der Bw.: "Zunächst möchte ich mich energisch dagegen verwehren, dass meiner Mandantschaft Verfahrensverschleppung vorgeworfen wird. Es war vielmehr so, dass meine Mandantschaft stets bemüht war, an der Aufklärung des Sachverhaltes mitzuwirken. Es ist vielmehr äußerst bedenklich, dass das gegenständliche Verfahren nunmehr bereits seit Jahren läuft, die Umsatzteuerfestsetzungsbescheide schon vor vielen Monaten ergangen sind und die Betriebsprüfung selbst jetzt erst eine vorläufige Stellungnahme abgeben kann. Damit wird klargestellt, dass vielmehr seitens des Finanzamtes das Verfahren keineswegs in der gebotenen Eile abgewickelt worden ist. Nunmehr zur materiellen Seite des Berufungsverfahrens: Zunächst ging aus der ersten Niederschrift nicht einmal eine Paragraphenangabe hervor, auf die das Finanzamt ihres Rechtsansicht zu stützen behauptet. Erst aufgrund der nunmehr vorläufigen Stellungnahme kann vermutet werden, dass das Finanzamt auf das sogenannte "Aliud" Bezug nimmt. Hier wird auf die R-Fälle verwiesen, die jedoch in keiner Weise deckungsgleich mit dem gegenständlichen Berufungsfall sind. Der VwGH hat vielmehr betont, dass ein Vorsteuerabzug dann nicht gewährt werden kann, wenn eine andere Ware geliefert wird als auf der Rechnung angeführt. Als Beispiel hiefür sei etwa Gelee Royal angeführt, hier handelt es sich um Königinnen-Futtersaft, was keineswegs vergleichbar ist mit der tatsächlich gelieferten Ware, nämlich verschmutztem Honig. Im Berufungsfall hingegen ist es unstrittig, dass Liefergegenstand CD´s und Atemschutzmasken waren und diese Gegenstände auch auf der Rechnung eindeutig angeführt sind. Dem wird auch seitens des Finanzamtes nicht entgegengetreten, was schon daraus ersichtlich ist, dass eine Besichtigung der in Rede stehenden Waren als nicht notwendig angesehen wird. Weiters ist festzuhalten, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen der Folgemonate nicht verbucht worden sind, hierüber aber auch nicht bescheidmäßig abgesprochen wurde. Dadurch ist meiner Mandantschaft ein nicht zu beziffernder Schaden erwachsen. Charakteristisch für die Vorgangsweise des Finanzamtes ist etwa auch das Verfahren in Sachen E GmbH, wo ebenfalls zunächst keine Voranmeldungen verbucht wurden und dadurch die Firma in Liquiditätsschwierigkeiten gebracht wurde, die in einem Konkursantrag der Finanzverwaltung mündeten. Dieser Antrag wurde aber dann wiederum mit der Begründung zurückgezogen, dass aufgrund des laufenden Betriebsprüfungsverfahrens möglicherweise Gutschriften zu erwarten sein werden. Ergänzen möchte ich noch, dass die Finanzverwaltung nur Gutschrifts-UVA nicht verbucht, hingegen sehr wohl solche mit Zahllast. Unsere Mandantschaft ist nunmehr schon in äußersten Liquiditätsproblemen; dem Staat sind überdies Ertragsteuern in beträchtlicher Höhe entgangen, es sind auch die Arbeitsplätze gefährdet. Überdies wurde der Ruf Österreichs im Ausland durch unwahre Behauptungen geschädigt. Die Exportumsätze sind von rund 81 Mio Euro auf 1,6 eingebrochen. Die entsprechenden Ertragsteuern fehlen." Die Finanzamtsvertreterin: "Der Grund dafür, dass die Stellungnahme der BP vorläufigen Charakter hat, ist darin zu sehen, dass noch Auslandsermittlungen erforderlich sind, die bislang noch nicht abgeschlossen werden konnten. Ein Bescheid wurde dennoch erlassen, da es wesentlich wahrscheinlicher ist, dass der Vorsteuerabzug nicht zusteht als dass er zusteht. Zu den materiellen Ausführungen füge ich hinzu, dass der VwGH in seinen R-Erkenntnissen davon gesprochen hat, dass die Lieferung und der Preis tatsächlich beabsichtigt waren. Wie aber die Betriebsprüfer ausführen werden, wurden die gegenständlichen Geschäfte nur zum Zweck des Vorsteuerbetruges durchgeführt." Der Rechtsanwalt der Bw.: "In den R-Erkenntnissen kam stets zum Ausdruck, dass der Vorsteuerabzug nur dann nicht zusteht, wenn Liefergegenstand mit auf der Rechnung bezeichneter Ware nicht ident ist. So etwa sind Fusel-Öle in keiner Weise als Parfumöle, in keiner Weise auch nur annähernd verwendbar. Der VwGH hat weiters ausgeführt, dass ein bloßer Preisunterschied für ein "Aliud" nicht relevant sein kann." Der steuerliche Vertreter der Bw.: "Dass der Preis tatsächlich ernst gemeint war, ergibt sich daraus, dass er tatsächlich vom Empfänger der Lieferung bezahlt wurde. Sowohl seitens der Firma H als auch seitens des Empfängers kann somit unbedenklich von einem ernst gemeinten Preis ausgegangen werden. Es ist weiters rechtsstaatlich äußert bedenklich, dass das Finanzamt die Bewerbung eines Vorsteuerabzuges von Wahrscheinlichkeiten und nicht von tatsächlichen Feststellungen abhängig macht." Der bei der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat einvernommene Zeuge B, Prüfungsabteilung für Strafsachen, sagte i. w. Folgendes aus: Die Ermittlungen gestalten sich sehr schwierig, weil in die Vorsteuerkette - über die Kollege A näher berichten wird - Firmen eingebunden sind, deren Geschäftsführer für uns teilweise nicht greifbar sind. Es gibt aber bereits massive Hinweise, dass ein sogenanntes "Vorsteuerkarussel" vorliegt. Letzte Woche haben wir Herrn KomzlR H vernommen; hieraus geht hervor, dass Rechnungen über die gleiche Ware erstellt wurden, eine über 298.000 EUR, die andere über 2.998 EUR. Herr H konnte nicht aufklären, worauf diese Differenz zurückzuführen ist. Ich habe die Rechnung deshalb vorgelegt, weil KomzlR H ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass die Rechnung nicht von ihm stammt. Dass der Republik durch den möglichen Rechnungsaustausch ein Schaden entstanden ist, habe ich nicht behauptet. Den Steuerausfall in der Kette ist durch ein Unternehmen eingetreten, das keine Umsatzsteuer abgeführt hat, zB durch die Firma E GmbH. Der Zeuge B über Befragen des steuerlichen Vertreters der Bw., ob in der Ukraine die Existenz der Firma MB überprüft wurde: Welche Ermittlungen von mir im Ausland durchgeführt werden, obliegt meiner Verantwortung. Der Zeuge A, GroßBp Wien, gibt an: "Ich möchte beispielshaft dokumentieren, auf welche Weise es zum Vorsteuerbetrug kommt. Eine Ware wird z. B. aus Ungarn nach Deutschland exportiert, etwa eine CD um 12 Cent. Danach wird von einer österreichischen Firma, die von Herrn JR beherrscht wird, eine Lizenzgebühr verrechnet, wie wohl der Einkauf der CD bereits derartige Lizenzen beinhaltete. Die Ware wird sodann nach Österreich z. B. an die Firma E GmbH exportiert, an dieser Stelle gibt es den Umsatzsteuerausfall. Dies bedeutet, dass die Firma E GmbH zwar die Erwerbssteuer abzieht, aber keine Umsatzsteuer abführt. Sodann geht die Ware über mehrere Stufen an die Firma H weiter, die sie exportiert und dies zu einem Preis von mehr als 8 EUR kommt. Über wiederum mehrere Stufen geht die Ware sodann nach Deutschland zu einem bei weitem geringeren Preis zurück und wird neuerlich in den Kreislauf eingebracht. Auf den Rechnungen wurde stets die gleiche Ware in der gleichen Menge fakturiert; nur ist der Preis - wie schon oben ausgeführt - stets erheblich angewachsen. Die zweite Rechnung wurde stets von einer anderen Firma, nämlich der Firma B GmbH und nicht von der Bw. ausgestellt. Unbestritten ist ferner der Geldfluss. Die Lieferung der Ware erfolgte gegen Vorauskasse. Dies bedeutet, dass zunächst die Bezahlung seitens des ukrainischen Empfängers erfolgte, dann die Lieferung getätigt wurde und zuletzt die Rechnung des Vorlieferanten beglichen wurde." Der Senat hat erwogen: Gemäß § 289 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung u. a. ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können. Entscheidend ist, ob die Unterlassung von Ermittlungen wesentlich ist. Nicht bedeutsam für § 289 Abs. 1 BAO ist, ob die Unterlassung auf ein Verschulden der Abgabenbehörde erster Instanz zurückzuführen ist. Die Aufhebung setzt nicht voraus, dass tatsächlich ein anderer Bescheid hätte erlassen werden müssen (Ritz in Holoubek/Lang, Das Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat, S 262 f.). Nach § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Diese Ermittlungen wurden nach der Aktenlage jedoch nicht vollständig durchgeführt und es ist möglich, dass bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid erlassen werden könnte. Aus der rechtlichen Würdigung der Bescheidbegründung (s. oben die gem. § 151 Abs. 3 BAO erstellte Niederschrift) und aus der Stellungnahme der Bp. zur Berufung ist nicht klar, von welchem Sachverhalt das FA ausgeht. In der Bescheidbegründung (s. oben) wird davon ausgegangen, dass es sich um ein Vorsteuer-Betrugskarussell handelt, wobei die Verrechnung der Produkte mit den weit überhöhten Preisen nur einem Zweck, nämlich dem schnellen bzw. effizienten Vorsteuerbetrug dienten. Es handle sich um Fakturen, in denen überhöhte nicht ernst gemeinte Preise für Produkte verrechnet werden. Preise, die derart von der Werthaltigkeit abweichen, berechtigten den Empfänger nicht zum Vorsteuerabzug, auch wenn diese Geschäftsbeziehungen in Gutgläubigkeit eingegangen wurden. Offenbar hat das FA (noch) nicht abschließend ermittelt, ob Gutgläubigkeit gegeben ist, scheint aber (zum gegenwärtigen Zeitpunkt) davon auszugehen. In der Stellungnahme der Bp. wird diesbezüglich auf das VwGH Erkenntnis 97/15/0019 vom 25. 06. 1998 verwiesen. Dieser Beschwerdefall steht im Zusammenhang mit dem Fall R, einem groß angelegten Vorsteuerbetrugsfall. Der VwGH führt darin aus: "Gem. § 12 Abs. 1 UStG 1972 und UStG 1994 setzt der Vorsteueranspruch eine Übereinstimmung zwischen gelieferter und in der Rechnung ausgewiesener Ware voraus. Diese Voraussetzung ist, ... dann nicht erfüllt, wenn die in der Rechnung gewählte Beschreibung des Liefergegenstandes eins solche Vorstellung vom Liefergegenstand hervorruft, die mit dem tatsächlich gelieferten Gegenstand nicht in Einklang zu bringen ist. .." In diesem Fall ist der Vorsteueranspruch zu versagen. Ist die Übereinstimmung zwischen gelieferten und in den Rechnungen ausgewiesenen Gegenständen nicht gegeben, sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug auch bei Gutgläubigkeit nicht gegeben (s. S 5 d. Erk: "Auf dieses Vorbringen war nicht einzugehen, weil der Vorsteuerabzug aus den oben angeführten Gründen auch dann zu Recht versagt worden ist, wenn die Beschwerdeführerin von ... nicht ins Vertrauen gezogen worden sein sollte.") S. dazu auch Erk. d. VwGH v. 28. 2. 2002, Zl. 96/15/0270, in dem ausgeführt wird: "Liegt eine Diskrepanz zwischen tatsächlich gelieferter Ware und in der Rechnung enthaltener Bezeichnung der Ware vor, ist der Vorsteuerabzug zu versagen, wobei es auf eine Gutgläubigkeit des Leistungsempfängers nicht ankommt (...)". Dies ist die unter den Begriffen "aliud" bzw. "Gelee Royal" bekannte Judikatur. In diesen Fällen wurden Vorsteuern aus dem Bezug von Gelee Royal (Verkaufspreis von über ATS 26.000,-- pro kg, hochwertiger Königinnenfuttersaft) oder von anderen wertvollen Qualitätsprodukten (z. B. hochwertige Parfümöle) geltend gemacht; geliefert wurde aber nicht Gelee Royal oder ein Qualitätsprodukt, sondern wertloses Harz oder wertlose Produkte (wertloses gestrecktes Öl). Ob die Voraussetzung eines "aliuds" im vorliegenden Fall zutrifft, ist dem Bescheid des FA nicht mit ausreichender Deutlichkeit zu entnehmen, da wesentliche Ermittlungen unterlassen wurden. Die Bw. hat in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. Jänner 1999, Zl. 96/13/0209 verwiesen, in dem u. a. ausgeführt wird: "Im Beschwerdefall kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die in der Rechnung ... gewählte Bezeichnung der Liefergegenstände eine solche Vorstellung vom Liefergegenstand hervorgerufen hat., die mit den tatsächlich gelieferten Gegenständen nicht in Einklang zu bringen war. Eine solche Beurteilung kann in Fällen gerechtfertigt sein, in welchen Liefergegenstände mit einem sehr hohen Preis in Rechnung gestellt sind, die tatsächlich gelieferten Gegenstände nach sachverhaltsbezogen gesicherten Feststellungen aber mehr oder weniger wertlos sind. Werden aber in einer Rechnung Fenster, Türen oder auch Tresore, somit Waren, die allein durch Angebotsvielfalt große Bandbreiten bei den Preisen ermöglichen, zu bestimmten Preisen in Rechnung gestellt, so kann in aller Regel ohne sachverständige Feststellungen nicht davon ausgegangen werden, dass diese Bezeichnung der Liefergegenstände eine solche Vorstellung vom Liefergegenstand hervorruft, die mit den tatsächlich gelieferten Fenstern, Türen und Tresoren - hinsichtlich derer eine minderwertige Qualität gar nicht behauptet wird - nicht in Einklang zu bringen ist. Entsprechende Feststellungen fehlen im Beschwerdefall hinsichtlich der in Rechnung gestellten Waren völlig. Insbesondere hat es die belangte Behörde verabsäumt, sich mit dem ausdrücklichen Berufungsvorbringen der Beschwerdeführerin auseinanderzusetzen, wonach eine Nachkalkulation ergeben hätte, dass hinsichtlich der gelieferten Waren keine wesentlichen Preisabweichungen zu entsprechenden Waren anderer Hersteller bestanden hätten...." Nach dieser Judikatur ist denkbar, dass auch bei richtiger Gattungsbezeichnung in der Rechnung bei wesentlicher Preisabweichung ein "aliud" vorliegt. Ob diese Judikatur auf vorliegenden Fall anwendbar ist, muss mangels entsprechender Feststellungen in den bekämpften Bescheiden dahingestellt bleiben. Im gegenständlichen Fall geht es um Lieferungen von CDs und Atemschutzmasken. Es kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die in der Rechnung gewählte Bezeichnung der Liefergegenstände eine solche Vorstellung vom Liefergegenstand hervorgerufen hat, die mit den tatsächlich gelieferten Gegenständen nicht in Einklang zu bringen war. Es fehlen jedenfalls sachverhaltsbezogen gesicherte Feststellungen, dass die tatsächlich gelieferten Gegenstände mehr oder weniger wertlos sind, zumal die Bw. vorbringt, sie habe auf dem freien Markt die entsprechenden Preise erhoben und diese seien marktkonform. Es wäre Sache des FA gewesen, zu ermitteln, ob die gelieferten Produkte tatsächlich mehr oder weniger wertlos i. S. obiger Judikatur waren und allenfalls ein "aliud" vorliegt oder ob Übereinstimmung zwischen den in Rechnung gestellten und gelieferten Produkten besteht, sodass die dargestellte Judikatur nicht anwendbar ist. Es wurde auch unterlassen, ordnungsgemäß zu ermitteln, ob Gutgläubigkeit gegeben ist. Auch bei Vorliegen von Gutgläubigkeit ist der Vorsteuerabzug bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen i. S. der "aliud" Judikatur nicht zu gewähren. Liegen die entsprechenden Voraussetzungen allerdings nicht vor und ist auch kein anderer Grund für die Versagung des Vorsteuerabzuges gegeben, wäre dieser zu gewähren, was zu anderen Bescheiden führen würde. Liegt allerdings Bösgläubigkeit vor, so könnte bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen auch ein Scheingeschäft i. S. des § 23 BAO vorliegen. Bei Vorliegen eines Scheingeschäfts ist der Vorsteuerabzug nicht zu gewähren, da schon die gem. § 12 Abs. 1 UStG erforderliche Voraussetzung der Lieferung nicht erfüllt ist. Auch in diese Richtung wird zu ermitteln sein. Das FA hat aber die diesbezüglichen Ermittlungen zwar begonnen, aber noch nicht abgeschlossen, wie es selbst zweifelsfrei zu erkennen gibt. So wird die Stellungnahme der Bp. als "Vorläufige erste Stellungnahme" tituliert und dies damit begründet, dass die bei der Hausdurchsuchung beschlagnahmten Unterlagen noch nicht eingesehen werden konnten; dass das Ermittlungsverfahren bei diversen Vorlieferanten in der Kette noch nicht abgeschlossen ist; dass das Ermittlungsverfahren bei den Firmen E GmbH und C GmbH (Vorlieferanten in der Kette) noch nicht abgeschlossen ist; dass bezüglich des Firmengeflechts und der bestimmenden wirtschaftlichen Tätigkeiten des Herrn JR in der gesamten Kette die Ermittlungsverfahren noch im Gange sind, zahlreiche Indizien eine Zuordnung jedoch gerechtfertigt erscheinen lassen; Weiters wird ausgeführt, dass eine endgültige Stellungnahme daher nach Sichtung und Auswertung der beschlagnahmten Unterlagen und des Abschlusses der vorgelagerten Ermittlungsverfahren vorgelegt wird bzw. dass diese vorläufige Stellungnahme nach Vorliegen der Ergebnisse, die sich aus den noch offenen Ermittlungsverfahren ergeben, ergänzt wird. Dem entspricht auch das Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, wonach der Grund dafür, dass die Stellungnahme der Bp. vorläufigen Charakter hat, darin zu sehen ist, dass noch Auslandsermittlungen erforderlich sind, die bislang noch nicht abgeschlossen werden konnten. Das FA bringt somit selbst vor, dass das Ermittlungsverfahren noch nicht abgeschlossen ist. Dies ist aus dem Akteninhalt erkennbar. In der vom FA erlassenen Form enthalten die Bescheide keine tragfähige Begründung, da weder die Anwendbarkeit der "aliud" Judikatur (auf die sich die Bescheide stützen) hinreichend gesichert ist noch das Vorliegen von Scheingeschäften überhaupt behauptet wird, da diesfalls Bösgläubigkeit vorliegen müsste, was jedoch auf Grund der nicht abgeschlossenen Ermittlungen derzeit nicht feststellbar ist. Das Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, dass ein Bescheid dennoch erlassen wurde, da es wesentlich wahrscheinlicher ist, dass der Vorsteuerabzug nicht zusteht als dass er zusteht, ist keine überprüfbare Sachverhaltsfeststellung, an die sich gesetzliche Rechtsfolgen wie die Versagung des Vorsteuerabzuges knüpfen können. Auch das Vorbringen, die Geschäfte seien ausschließlich zum Zwecke des Vorsteuerbetruges durchgeführt worden, findet zum gegenwärtigen Zeitpunkt im vorliegenden Sachverhalt keine Deckung. Auch diesbezüglich sind weitere Ermittlungen erforderlich. Es ist notwendig, festzustellen, ob die vermuteten Beziehungen zwischen den handelnden Personen und Firmen tatsächlich gegeben sind, die Rolle der involvierten Personen und die Rolle der im Namen der für die Bw. handelnden Personen, Hr. H und Hr. HS zu untersuchen. Es wird darzulegen sein, ob die gegenständlichen Geschäfte nur zum Zwecke des Vorsteuerbetruges durchgeführt wurden. Nach der Aussage des Zeugen B in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat "gibt es bereits massive Hinweise, dass ein sogenanntes Vorsteuerkarussel vorliegt". Massive Hinweise sind aber für einen tragfähigen Bescheid noch nicht ausreichend, sodass auch in dieser Hinsicht weitere Ermittlungen notwendig sind. In Bezug auf Vorsteuerbetrug wäre etwa der Kreislauf der Waren und die darin involvierten Personen nachvollziehbar darzustellen, insbesondere auch im Zusammenhang mit den Einkäufen und Exporten der Bw. Die bei den Einvernahmen getätigten Aussagen der handelnden Personen werden zu würdigen sein bzw. werden entsprechende Einvernahmen stattzufinden haben. Auch die Bw. geht davon aus, dass der Sachverhalt nicht ausreichend ermittelt wurde. Sie rügt mehrfach, dass es sich um bloße Behauptungen des FA und nicht um festgestellte Sachverhalte handle. Die Begründung eines Abgabenbescheides müsse nach der Judikatur des VwGH erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt werde und aus welchen Erwägungen die Behörde zur Einsicht gelangt sei, dass gerade dieser Sachverhalt vorliege. Es könne wohl mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht in Einklang gebracht werden, wenn eine Behörde vermeint, dass ihre Ansicht alleine bereits zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes geeignet und nach Lage des vorliegenden Falles zweckdienlich ist (§ 166 BAO). Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass sich aus dem vorliegenden Sachverhalt a. G. der bisher durchgeführten Ermittlungen weder nachvollziehbar ergibt, dass der Vorsteuerabzug nicht zu gewähren ist, weil die "aliud" Judikatur des VwGH anwendbar ist oder weil Scheingeschäfte vorliegen noch ergibt sich, dass der Vorsteuerabzug zu gewähren ist, weil alle Voraussetzungen dafür vorliegen. Beide Parteien gehen davon aus, dass der Sachverhalt nicht (Bw.) bzw. noch nicht (FA) ordnungsgemäß bzw. vollständig ermittelt wurde. Ob ein Verschulden des FA oder der Bw. an der nicht vollständigen Durchführung der Ermittlungen vorliegt, ist nicht entscheidend und braucht daher nicht beurteilt werden. Die Erledigung einer Berufung durch Aufhebung nach § 289 Abs. 1 BAO liegt im Ermessen der Abgabenbehörde zweiter Instanz. Ermessensentscheidungen sind nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen. Unter Zeckmäßigkeit ist das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben, zu verstehen. Zur Zweckmäßigkeit gehört auch die Berücksichtigung der Verwaltungsökonomie. Unter Billigkeit ist die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei zu verstehen. Es liegt daher im Ermessen des UFS, ob er unterlassene Ermittlungen selbst durchführt, Ermittlungsaufträge gem. § 279 Abs. 2 BAO erteilt oder nach § 289 Abs. 1 BAO die Berufung kassatorisch erledigt. Im vorliegenden Fall haben die fehlenden Ermittlungen einen großen Umfang. Es handelt sich um einen komplexen Sachverhalt mit zahlreichen involvierten Firmen und Personen. Dieser Sacherhalt kann im Wege eines Vorhalteverfahrens nicht hinreichend behoben werden. Es ist daher zweckmäßig, dass diese Ermittlungen von der Abgabenbehörde erster Instanz nachgeholt werden, zumal umfangreiche Ermittlungen durch die GroßBp. Wien und die PAST begonnen, aber noch nicht abgeschlossen wurden, wie das FA selbst wiederholt betont hat. Daher ist es auch nicht zweckmäßig, Ermittlungsaufträge zu erteilen, da die noch fehlenden Ermittlungen durch das FA, das diese von sich aus nachholt, ohnehin bereits im vollen Gange und derart umfangreich sind und zahlreicher Erhebungsschritte bedürfen, sodass ihre Konzentration bei der Abgabenbehörde erster Instanz und mit dem dort vorhandenen Apparat der GroßBp und der PAST geboten ist. Zu berücksichtigen ist auch, dass dem UFS als Rechtsmittelbehörde die Rolle eines unabhängigen Dritten zugewiesen ist. Will der UFS dieser Rolle gerecht werden, muss er sich i. w. auf die Funktion eines Kontroll- und Rechtsschutzorgans beschränken. Eine gegen die Aufhebung und Zurückverweisung sprechende Unbilligkeit ist nicht erkennbar. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, 10. Mai 2004