UFSW RV/2451-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Eidos Deloite & Touche Steuerberatung GmbH, gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 18. Juni 2001 betreffend März 1998, Mai 1998, Juni 1998, August 1998, September 1998, Oktober 1998, November 1998, Dezember 1998, Jänner 1999, Februar 1999, April 1999, Mai 1999, Juni 1999, Juli 1999, November 1999, Februar 2000, März 2000, April 2000, Mai 2000, Juli 2000, August 2000, Oktober 2000 und November 2000 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt: | März 1998 | 166.472,61 € | das entspricht | 2.290.713,- ATS | Mai 1998 | 138.144,59 € | das entspricht | 1.900.911,- ATS | Juni 1998 | 5.410,35 € | das entspricht | 74.448,- ATS | August 1998 | 5.689,27 € | das entspricht | 78.286,- ATS | September 1998 | 5.331,35 € | das entspricht | 73.361,- ATS | Oktober 1998 | 23.175,44 € | das entspricht | 318.901,- ATS | November 1998 | 10.321,94 € | das entspricht | 142.033,- ATS | Dezember 1998 | 2.070,30 € | das entspricht | 28.488,- ATS | Jänner 1999 | 2.427,42 € | das entspricht | 33.402,- ATS | Februar 1999 | 2.039,20 € | das entspricht | 28.060,- ATS | April 1999 | 4.250,56€ | das entspricht | 58.489,- ATS | Mai 1999 | 1.918,56 € | das entspricht | 26.400,- ATS | Juni 1999 | 10.742,13 € | das entspricht | 147.815,- ATS | Juli 1999 | 61.100,56 € | das entspricht | 840.762,- ATS | November 1999 | 1.702,07 € | das entspricht | 23.421,- ATS | Februar 2000 | 1.253,97 € | das entspricht | 17.255,- ATS | März 2000 | 283.572,09 € | das entspricht | 3.902.037,- ATS | April 2000 | 30.711,03 € | das entspricht | 422.593,- ATS | Mai 2000 | 461.720,22 € | das entspricht | 6.353.684,- ATS | Juli 2000 | 15.467,40 € | das entspricht | 212.836,- ATS | August 2000 | 193.736,98 € | das entspricht | 2.665.879,- ATS | Oktober 2000 | 63.339,75 € | das entspricht | 871.574,- ATS | November 2000 | 64.889,50 € | das entspricht | 892.899,- ATS Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Ab dem Jahr 2000 wurden vom Finanzamt für den 23. Bezirk im Hinblick auf ungewöhnlich hohe Kapitalertragsteuergutschriften in den Kapitalertragsteueranmeldungen mehrerer Banken Prüfungen gemäß § 151 BAO veranlasst. Dabei stellte sich heraus, dass diese hohen Gutschriften im Zusammenhang mit dem Verkauf von bestimmten Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) standen. Ein Zero Bond stellt eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst wird (Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe gehört gemäß § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei einem kapitalertragsteuerpflichtigen Eigentümer der Anleihe ist von diesem Unterschiedsbetrag gemäß den §§ 95 f EStG 1988 von der als kuponauszahlender Stelle agierenden Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Wird eine Nullkuponanleihe vor dem Ende der Laufzeit veräußert, so werden im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Von diesen Kapitalerträgen wird im Hinblick auf § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ein Kapitalertragsteuerabzug beim Veräußerer vorgenommen, sofern die Voraussetzungen für eine Besteuerung in Österreich vorliegen. Für den Erwerber der Nullkuponanleihe stellen die vom Veräußerer verrechneten anteiligen Kapitalerträge einen vorweggenommenen Kapitalertrag dar. Dies ergibt sich daraus, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen vorbelastet ist. Der Erwerber erhält daher eine Kapitalertragsteuergutschrift. Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten hat. Der Erwerber erhält die Kapitalertragsteuergutschrift allerdings nach der Verwaltungspraxis auch dann, wenn der Veräußerer in Österreich nicht kapitalertragsteuerpflichtig ist und daher bei ihm kein Kapitalertragsteuerabzug erfolgt ist. Im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 22% bei Einlagen bei Banken und Forderungswertpapieren ab 1.1.1993 gestattete das Bundesministerium für Finanzen im Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor und nach dem 1.1.1993 mit Erlass vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93, Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2), für die Ermittlung des Kapitalertragsteuerabzuges die Berechnung des monatlichen Kapitalertrages in Form einer linearen Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert auf die gesamte Laufzeit. Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede zu einer exakteren kalkulatorischen Berechnung nur gering. Bei diesen hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer kalkulatorischen Berechnung der einzubehaltenen oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer. Dadurch hatten die Erwerber der Papiere nur mehr die (meist geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen, bei einer der Wertpapiere, einer langfristigen Zlotyanleihe führt dies sogar dazu, dass der Erwerber des Papiers eine Gutschrift erhält, die höher ist als der Kaufpreis. Da die Papiere von den Banken im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug. Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume März 1998, Mai 1998, Juni 1998, August 1998, September 1998, Oktober 1998, November 1998, Dezember 1998, Jänner 1999, Februar 1999, April 1999, Mai 1999, Juni 1999, Juli 1999, November 1999, Februar 2000, März 2000, April 2000, Mai 2000, Juli 2000, August 2000, Oktober 2000 und November 2000 wurde von der Betriebsprüfung bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt. Mit Bescheiden vom 18. Juni 2001 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der Erwerbe und Verkäufe von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für | März 1998 | mit | 2.290.713,- ATS | Mai 1998 | mit | 1.900.911,- ATS | Juni 1998 | mit | 74.448,- ATS | August 1998 | mit | 78.286,- ATS | September 1998 | mit | 73.361,- ATS | Oktober 1998 | mit | 318.901,- ATS | November 1998 | mit | 142.033,- ATS | Dezember 1998 | mit | 28.488,- ATS | Jänner 1999 | mit | 33.402,- ATS | Februar 1999 | mit | 28.060,- ATS | April 1999 | mit | 58.489,- ATS | Mai 1999 | mit | 26.400,- ATS | Juni 1999 | mit | 147.815,- ATS | Juli 1999 | mit | 840.762,- ATS | November 1999 | mit | 23.421,- ATS | Februar 2000 | mit | 17.255,- ATS | März 2000 | mit | 3.902.037,- ATS | April 2000 | mit | 422.593,- ATS | Mai 2000 | mit | 6.353.684,- ATS | Juli 2000 | mit | 212.836,- ATS | August 2000 | mit | 2.665.879,- ATS | Oktober 2000 | mit | 871.574,- ATS | November 2000 | mit | 892.899,- ATS fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genaue Zusammensetzung der Beträge wird auf die Darstellung in Niederschrift der Betriebsprüfung vom 22. Mai 2001 verwiesen. Dagegen erhob die Bw Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide. In der Berufung sowie einem ergänzenden Schreiben wurde folgendes vorgebracht: Der Sachverhalt als solcher stehe außer Streit. Er sei daher nicht Gegenstand dieses Verfahrens, in dem es ausnahmslos um Rechtsfragen gehe. Anlassfall für dieses Verfahren seien offensichtlich die vorzeitigen Verkäufe von Nullkuponanleihen (sog. Zero-bonds) von manchen Anlegern bei Kreditinstituten in Österreich. Durch Depotüberträge von der Bw auf finanzmathematisch rechnende Kreditinstitute sei es zum Ergebnis gekommen, dass die dem Erwerber gutgeschriebene Kapitalertragsteuer höher gewesen sei als die von der Bw auf Basis einer linearen Abgrenzung der Stückzinsen ordnungsgemäß einbehaltene und abgeführte Steuer. Der Fiskus habe daraus einen Schaden in Millionenhöhe erlitten, der nun auf die Bw. und andere Banken abgewälzt werden solle. Dagegen bestünden massive Bedenke. Die Bw. habe sich in dieser Sache gesetz-und erlasskonform verhalten. Gegenteiliges sei nicht einmal im Zuge der Prüfung behauptet oder gar an Hand von Fakten erhärtet worden. Dazu komme noch, dass dieser Steuerausfall durch entsprechende Vorkehrungen seitens der Behörde vermieden hätte werden können. Schließlich dürfe die dem Erwerber gutgeschriebene Steuer von Gesetzes wegen die einbehaltene KESt nicht übersteigen (§ 95 Abs. 6 EStG 1988). Daher wäre es dem Fiskus oblegen, dafür zu sorgen, dass die KESt-Gutschrift auch tatsächlich mit dem von der Bw ordnungsgemäß berechneten und abgeführten Betrag begrenzt werde. Die Bw. habe darauf überhaupt keinen Einfluss gehabt. Nicht unerwähnt bleiben dürfe, dass es hier überhaupt nicht um eine eigene Steuer der Bw gehe (die Bw. sei nicht Schuldner, sondern nur Haftender für die KESt) und sie habe aus dieser Konstruktion auch keinerlei steuerlichen Nutzen gezogen. Dazu komme noch, dass es bei der weitaus überwiegenden Zahl der betroffenen Depots weder zu Überträgen, noch zu Verkäufen gekommen sei, sondern die Wertpapiere noch immer auf den Depots liegen würden. Umgekehrt gäbe es einige wenige Fälle, bei denen die Steuergesetze exzessiv ausgenützt worden seien, um daraus einen ungerechtfertigten KESt-Vorteil zu ziehen. Diese Differenzierung wäre auch auf Seiten der Behörde wünschenswert gewesen, alleine schon, um den Eindruck zu verhindern, dass auch die "Anständigen" - sie repräsentieren die absolute Mehrheit - bestraft würden, nur um wenige "schwarze Schafe" zu erwischen. Durch ein solches sprichwörtliches "alles über einen Kamm scheren" werde im Ergebnis wesentlich Ungleiches gleich behandelt, was sogar verfassungsrechtliche Aspekte unter dem Aspekt des Gleichheitssatzes erwecke. Die Begründung der angefochtenen Bescheide sei nur wenig ergiebig. Die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 22.5.2001 - die einzige Bescheidbegründung - enthalte lediglich eine detaillierte Übersicht über die Abfuhrdifferenz laut Betriebsprüfung Den angefochtenen Bescheiden (einschließlich der Niederschrift) sei somit nur zu entnehmen, dass die gewählte Berechnung nicht den Vorstellungen der Behörde entspreche. Dies bedeute weder, dass die Berechnung unzutreffend (oder gar gesetzwidrig) wäre, noch dass die Berechnung der Behörde "richtiger" sei. Nach Ansicht der Behörde sei die Abgrenzung der Stückzinsen finanzmathematisch (und nicht linear) vorzunehmen. Die Bw. teile diese Auffassung nicht, die insbesonders aus folgenden Gründen nicht überzeuge: Das Gesetz treffe zur Berechnung der Stückzinsen keine Aussage. Daher könne aus dem EStG 1988 weder ein Verbot der linearen Abgrenzung noch ein Vorrang der (oder gar eine Pflicht zur) finanzmathematischen Berechnung abgeleitet werden. Auf dieser Linie lägen auch die KESt-RL (Pkt. 5.1. Abs. 6) und der BMF-Erlass vom 23.8.2000, RdW 2001/696, die beide Berechungsmethoden als gleichwertig behandeln würden. Somit habe die Bw. den erlassmäßig vorgegebenen Rahmen zu keinem Zeitpunkt verlassen. Der KESt-Abzug erweise sich auch in zeitlicher Hinsicht als fragwürdig. So verlange § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 einen Zufluss im Sinne des § 19 leg.cit..Nach der Judikatur des VwGH sei dieser Zufluss nicht bereits bei der Veräußerung sondern erst bei Erwerb durch den Rechtsnachfolger zu unterstellen (Erk. 5.7.1994, 91/14/0064, ÖStZB 1995, 98). Aus dieser Entscheidung werde völlig zurecht - abgeleitet, dass § 95 Abs. 4. Z 3 EStG 1988 für die Abrechung von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkauf eines Forderungswertpapiers keinen Anwendungsbereich mehr besitze (Mühlehner; RdW 1997, 746, unter Hinweis auf Zorn, RdW 1994, 290) 292). Dazu kämen noch massive Bedenken gegen die Haftungsinanspruchnahme (nicht nur) unter dem Aspekt der Ermessensübung. Schließlich seien die Voraussetzungen für einen direkten Zugriff auf den Primärschuldner vorgelegen (§ 95 Abs. 5. EStG 1988). Eine solche Vorgangsweise - also die direkte Inanspruchnahme des Primärschuldners - wäre insbesondere bei missbräuchlicher Ausnutzung der gesetzlichen Regelungen/Richtlinien geboten gewesen, da er - nicht die Bw- die KESt "optimiert" und auch den finanziellen Nutzen aus dieser Transaktion gezogen habe Einwand: Kein gesetzliches Verbot gegen die lineare Abgrenzung Die Vorgangsweise bei der Abgrenzung von Stückzinsen beim vorzeitigen Verkauf eines Wertpapiers (hier: einer Nullkuponanleihe) sei gesetzlich nicht geregelt. Das BMF habe auf dem Erlassweg ein an keine Bedingungen geknüpftes Wahlrecht eingeräumt, von dem die Bw durch Anwendung der linearen Berechnung Gebrauch gemacht habe. Somit sei ihre Vorgangsweise als ordnungsgemäß und gesetzeskonform zu bezeichnen. Das Gesetz treffe an mehreren Stellen Aussagen zur prinzipiellen Steuerpflicht für Stückzinsen und - davon abgeleitet - zum KESt-Abzug. Doch gerade darum gehe es in diesen Verfahren nicht. Die Bw bestreite die Steuerpflicht weder dem Grunde nach, noch den KESt-Abzug als solchen. Entscheidend sei vielmehr die Art der Berechnung der Stückzinsen, und damit die Höhe der KESt-pflichtigen Kapitalerträge. Gerade dazu treffe das EStG 1988 keine Aussage. Folgende Beispiele würden dies belegen: Gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch "Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2 % des Wertpapiernominales übersteigen würden. Im Fall des vorzeitigen Rückkaufes trete an die Stellte des Einlösungswertes der Rückkaufpreis." Stückzinsen, die anlässlich der Veräußerung fest verzinslicher Wertpapiere gesondert vergütet werden und auf die Zeit von der letzten Kuponfälligkeit bis zum Verkaufstermin entfallen, seien dem Veräußerer zuzurechen (Doralt, EStG4, § 27 Tz 95). Dem sei uneingeschränkt zuzustimmen. Für die Höhe der KESt-pflichtigen Kapitalerträge sei damit aber noch nichts gewonnen; denn diese Bestimmung treffe dazu keine Aussage. Die Kapitalerträge (somit auch jene nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) würden gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 für KESt-Zwecke als zugeflossen gelten. Auch diese Bestimmung lasse die Frage nach der Abgrenzung der Stückzinsen gänzlich offen. Ihr sei nicht - nicht einmal andeutungsweise - zu entnehmen, wie die Berechnung zu erfolgen habe. Sie biete nicht einmal Anhaltspunkte dafür, ob hiefür nur eine einzige Methode zur Verfügung stehe oder ob der Abzugsverpflichtete zwischen mehreren Varianten frei wählen könne. Erst recht lasse diese Norm offen, ob ein solches Wahlrecht an Bedingungen geknüpft sei oder ob der Abzugsverpflichtete hier wirklich die sprichwörtliche "freie Hand" habe. Das Gesetz biete somit keinen Anhaltspunkt für ein Gebot zur finanzmathematischen Berechnung. Daraus sei im Umkehrschluss abzuleiten, dass auch die lineare Abgrenzung gesetzlich gedeckt sei. Dies umso mehr, als das BMF diese Art der Berechnung erlassmäßig eingeräumt habe und den BMF-Erlässen ein Verstoß gegen das Gesetz wohl nicht ernsthaft unterstellt werden könne. Bereits diese beiden Beispiele machten deutlich, dass die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen die Frage der Berechnung der Stückzinsen offen ließen. Zu prüfen sei allerdings noch, ob eine eindeutige Lösung aus dem Gesetz als Gesamtwerk abgeleitet werden könne. Dies wäre dann der Fall, wenn das EStG 1988 ein Gebot zur genaueren (aufwendigeren) Berechnung enthalte und Durchschnittsbetrachtungen, Pauschalierungen u.dgl. ablehne (bzw. umgekehrt). Dies sei nicht der Fall. So enthalte das Gesetz selbst an mehreren Stellen Vereinfachungsregeln, wie zB die lineare Berechung der AfA (§ 7 Abs. 1), die Erleichterungen für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 13), diverse Pauschbeträge etwa im Bereich der Werbungskosten (§ 16), oder die Besteuerung nach Durchschnittssätzen in ausgewählten Fällen (§ 17). Dem stehe die Notwendigkeit einer versicherungs- oder finanzmathematische Berechnung nur beim Sozialkapital gegenüber (vgl. nur § 14 Abs. 7 Z 1 und Abs. 12 EStG 1988). Damit sei dem EStG 1988 ein Gebot zur finanzmathematischen Berechnung in - wie hier - ungeregelten Fällen nicht einmal andeutungsweise zu entnehmen. Somit bestätige auch die Gesamtbetrachtung den ersten Eindruck, dass die lineare Berechnung von der Warte des Gesetzes in gleicher Weise zulässig sei wie beispielsweise eine finanzmathematische Abgrenzung. Dieses Zwischenergebnis werde durch die Verwaltungspraxis erhärtet. Das BMF habe mehr als einmal bestätigt, dass beide Varianten gleichwertig seien. Ein Streifzug durch die einschlägigen BMF-Erlässe zeige folgendes Bild: Nach Pkt. 5.1 Abs. 6 der KESt-RL könne der Kapitalertrag aus Unterschiedsbeträgen im Sinne des Punktes 3.3. "einschließlich Nullkuponanleihen ...... nach der im Pkt. 5.1 Abs. 1 dargestellten Formel abgegrenzt werden." Somit sei auch für Zerobonds die lineare Berechnung ausdrücklich vorgesehen. Diese Auffassung wäre in einer Einzelerledigung vom 23.8.2000, RdW 2001/696 ausdrücklich bestätigt worden. Demnach sei bei der Veräußerung eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt Abzugspflicht gegeben. Die Berechnung dieser anteiligen Kapitalerträge habe grundsätzlich finanzmathematisch zu erfolgen; die KESt RL erlaubten allerdings auch eine (vereinfachte) Berechnung anhand der in Pkt. 5. 1 dargestellten Formel. Der Bw sei durchaus bewusst, dass diese Haltung des BMF großzügiger als jene in Deutschland sei, wo nur die finanzmathematische Abgrenzung anerkannt werde (BMF 24.1.1985, DB 465). Die lineare Abgrenzung sei - dieser Aspekt erscheine wesentlich - auch an keine Bedingungen geknüpft. So wäre für die einfachere Berechnung weder ein Antrag noch das Nichtüberschreiten einer bestimmten Bandbreite zur finanzmathematischen Berechnung erforderlich gewesen. Vielmehr wäre es jedem einzelnen Abfuhrverpflichteten freigestellt, für welche Berechnungsvariante er sich entscheide. Diesbezüglich habe somit ein freies Wahlrecht bestanden, von dem die Bw in Form der linearen Abgrenzung Gebrauch gemacht habe. Dieser Weg sei - wie eben gezeigt - gesetzes- und erlasskonform. Gerade unter diesem Aspekt verwunderten die Prüfungsfeststellungen (samt Steuernachforderung), da der Bw damit - freilich unterschwellig - ein fehlerhaftes Verhalten unterstellt werde. Dafür gäbe es aber keine objektiven Anhaltspunkte. Die Vorgangsweise der Bw. sei ordnungsgemäß und daher nicht zu beanstanden. Dieses Wahlrecht wurde - soweit ersichtlich - durch die EStR 2000 beseitigt. Dort sei nur mehr die finanzmathematische Berechnung vorgesehen. Diese Änderung der Erlasspraxis sei für die Zukunft - und nur insoweit - von Bedeutung, nicht hingegen auch für die Vergangenheit. Dies komme in den EStR 2000 selbst zu Ausdrucke, die in der Einleitung zu folgende bemerkenswerte Aussage treffen würden: "Die EStR 2000 sind auf der Veranlagung 2000 generell anzuwenden. Bei abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume und auf offene Veranlagungsfälle .... sind die EStR 2000 anzuwenden, soweit nicht........andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen vorsehen." Die bisherigen BMF-Erlässe hätten eine solche für die Bw günstigere Regelung enthalten, die der Bw dem gemäß nicht (auch nicht unter Hinweis auf die EStR 2000) verwehrt werden dürfe. Ergänzend sei noch auf folgenden Aspekt hinzuweisen: Die Änderung der Erlasspraxis ändere nichts daran, dass das Gesetz in dieser Frage unverändert geblieben sei. Daher könne die Vorgangsweise der Bw nicht nachträglich gesetzwidrig geworden sein, nur weil das BMF in dieser Frage nunmehr eine weniger großzügige Haltung einnehme. Einwand: Rückgängig gemachte Kapitalerträge (§ 95 Abs. 6 EStG 1988) Das Rückgängigmachen von Kapitalerträgen führe gemäß § 95 Abs. 6 EStG 1988 zu einer KESt-Gutschrift, die jedoch der Höhe nach mit den an den rückgängig gemachten Kapitalerträgen einbehaltene KESt beschränkt sei (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB2, § 95 Tz 12). Damit bilde die ist die erhobene bzw. zu erhebende KESt die Obergrenze für die KESt-Gutschrift (Doralt EStG4, § 95 Tz 49 mwN). Im Bereich der Forderungswertpapiere lägen rückgängig gemachte Kapitalerträge iZm Stückzinsenabrechnungen vor (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB2' § 95 Tz 9 Pkt. 2; Doralt, EStG4, § 95 Tz 32). Auf Grund dieser Bestimmung wäre es - insbesondere unter Bedachtnahme der Möglichkeit des Depotübertrages von einem Kreditinstitut zu einem anderen - Aufgabe der Behörde gewesen, dafür zu sorgen, dass die KESt-Gutschrift die ordnungsgemäß einbehaltene und abgeführte KESt nicht übersteigt. Die von der Bw gewählte Berechnung - die lineare Abgrenzung - entspreche jedenfalls dem Gesetz, dass zu dieser Frage keine Aussage treffe, sie somit gänzlich offen lasse. Das BMF habe auf dem Erlassweg die einfachere ("lineare") Abgrenzung ausdrücklich zugelassen (zuletzt: BMF 23.8.2000, RdW 2001/6696). Aus diesem Grund spreche die KESt Handhabung durch die Bw dem Gesetz und der Verwaltungspraxis. Dies bedeute in weiterer Folge, dass die von der Bw ermittelten Werte ordnungsgemäß und daher als Obergrenze für die KESt-Gutschrift heranzuziehen seien (§ 95 Abs. 6 EStG 1988). Die Bw habe somit eine richtige Methode angewendet und bei dieser ausreichend KESt abgezogen, sodass es für ihre Haftungsinanspruchnahme keine sachliche Rechtfertigung mehr gäbe (vgl. dazu auch Moritz, SWK 2001, S 361; S 362). Deutlich mache dies auch die Tatsache, dass von der Finanzverwaltung nur KESt-Gutschriften zu Zerobonds, welche sich noch am Depot befänden oder zu anderen Kreditinstituten übertragen wurden, beeinsprucht worden seien. Offensichtlich sei die Finanzverwaltung der Auffassung, dass bei Zerobonds, bei welchen sowohl die KESt-Gutschrift anlässlich des Kaufes als auch die KESt anlässlich des Verkaufes nach der linearen Methode berechnet wurde, kein Handlungsbedarf bestehe. Wohl auch deshalb, da es bei Anwendung der finanzmathematischen Methode hier in vielen Fällen möglicherweise zu Korrekturen zu Lasten der Finanz kommen könnte. Bedenken gegen die Haftungsinanspruchnahme Einfachgesetzliche Einwendungen Die bisherigen Einwendungen zur KESt Vorschreibung würden auf die Haftungsinanspruchnahme zwangsläufig durchschlagen, ohne dass hiezu noch viel zu sagen wäre. Bei der KESt sei - ebenso wie bei der Lohnsteuer - zwischen dem Steuerschuldner und dem Abzugsverpflichteten, der für die Abfuhr der Steuer haftet, zu unterscheiden: Steuerschuldner sei nach § 95 Abs. 2 der Empfänger (Gläubiger) der Kapitalerträge, dem die KESt aber nur ausnahmsweise direkt vorgeschrieben werden dürfe. Lägen die Vorraussetzungen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 (dazu gleich unten) nicht vor, so sei der Haftende für die KESt zwingend in Anspruch zu nehmen. Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3 EStG 1988) sei zur Einbehaltung und Abfuhr der KESt verpflichtet. Die Geltendmachung der Haftung habe gemäß § 224 Abs. 1 BAO durch Erlassung eines Haftungsbescheides zu erfolgen (Doralt EStG4, § 95 Tz 4; Hofstätter/Reichel/ Fellner/Fuchs/Zorn, EStG 1988, § 95 Rz 3). Gemäß § 202 BAO dürfe ein Haftungsbescheid nur dann erlassen werden, wenn sich die Abgabeberechnung als unrichtig erweise oder wenn sie zwar richtig erfolgt sei, aber ein zu geringer Betrag abgeführt wurde (sog. Abfuhrdifferenzen). Die Nachforderung solcher Abfuhrabgaben (zB KESt) sei durch Haftungsbescheid (§ 224 BAO) geltend zu machen (Ritz, BAO2, § 202 Tz 3). In diesem Zusammenhang sei § 224 Abs. 2 BAO zu berücksichtigen, wonach die Bestimmungen des EStG 1988 über die Geltendmachung der Haftung für Steuerabzugsbeträge unberührt blieben. Daher sei in dieser Frage vorrangig auf § 95 EStG 1988 bedacht zu nehmen, der primär die Heranziehung des Haftenden im Auge habe (Abs. 2), daneben ausnahmsweise aber auch einen direkten Zugriff auf den Gläubiger vorsähe (Abs. 5). Nach dieser Bestimmung sei an Stelle des Haftenden der Gläubiger nur dann (arg: "ausnahmsweise ") heranzuziehen wenn der Haftungsschuldner die geschuldeten Beträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hatte (Abs. 5 Z 1); oder wenn der Steuerschuldner wusste, dass der zum Abzug verpflichtete die einbehaltenen Steuerbeträge nicht vorschriftsmäßig abgeführt und dies der Abgabenbehörde nicht unverzüglich mitgeteilt hatte. Somit dürfe der eigentliche Steuerschuldner nur dann unmittelbar (mit Abgabenbescheid) in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerabzug unrichtig (zu gering oder gar nicht) vorgenommen wurde (erster Tatbestand). Dagegen könne der Steuerschuldner auch nicht einwenden, der unrichtige Steuerabzug sei ohne sein Wissen erfolgt (Hofstätter/Reichel/-Fellner/Fuchs/Zorn, EStG 1988, § 95 Rz 3). Der zweite Tatbestand sei erfüllt, wenn dem Steuerschuldner die nicht - oder nicht vollständige - Abfuhr der einbehaltenen Beträge ausdrücklich bekannt war. Es genüge daher zu seiner unmittelbaren Inanspruchnahme nicht, dass er die nicht vorschriftsmäßige Abfuhr bloß hätte erkennen können oder müssen. Selbst wenn ihm die Abfuhrdifferenzen (zumindest dem Grunde nach) bekannt waren, könne er sich durch unverzügliche Mitteilung des maßgeblichen Sachverhaltes an das zuständige Finanzamt von seiner Inanspruchnahme befreien. Unverzüglich bedeute ohne schuldhafte Verzögerung. Beide Tatbestände seien erfüllt, sodass die Behörde auch auf den Primärschuldner greifen hätte können. Für die Z 1 des § 95 Abs. 5 EStG 1988 könnten bereits die Prüfungsfeststellungen der Behörde ins Treffen geführt werden, die - im Falle ihrer Richtigkeit - zwangsläufig zu den Abfuhrdifferenzen führten. Für den zweiten Tatbestand wäre in jedem Einzelfall das Wissen des Steuerschuldners (Primärschuldners) zu beweisen. Das sei wörtlich gemeint: Ein bloßes "Wissen-können " oder "Wissen-müssen " reiche dafür nicht aus. Die Bw habe über den konkreten Wissenstand der einzelnen Anleger keine genauen Informationen. Daher könne sie dazu auch keine konkrete Aussage abgeben. Sie halte es aber für möglich, dass der eine oder andere Anleger das für seine Inanspruchnahme erforderliche Wissen tatsächlich gehabt hat. Als weiteres Zwischenergebnis bleibe somit festzuhalten, dass die Haftungsinanspruchnahme jedenfalls unberechtigt gewesen sei. Entweder erweise sich die Berechnung - die lineare Abgrenzung der Stückzinsen als gesetzeskonform. In diesen Fall seien die Voraussetzungen für einen Haftungsbescheid von vornherein nicht gegeben, ohne dass noch viel zu sagen wäre. Wenn die Abgrenzung der Stückzinsen finanzmathematisch (und nicht linear) erfolgen hätte müssen, wäre die KESt-Berechnung unrichtig (dies werde von der Bw jedoch energisch bestritten). In diesem Fall wären die Voraussetzungen für eine direkte Inanspruchnahme des Anlegers (= Primärschuldner) gegeben, soweit er dem Fiskus bekannt sei (§ 95 Abs. 5 EStG 1988). In diesen Fällen stelle sich die Frage nach der Richtigkeit der Ermessensentscheidung. Unter Ermessen (§ 20 BAO) verstehe man einen Spielraum in der Rechtsanwendung, der es der Behörde ermöglicht, zwischen zwei oder mehreren rechtlich gleichwertigen Lösungen zu wählen (VwGH 18.12.1997, 96/16/0143, ÖStZB 1998, 404). Die Ermessensübung sei entsprechend zu begründen (ständige Rsp. des VwGH; vgl. Erk. 30.7.1992, 89/17/0106f, ÖStZB 1993, 253). Eine Begründung der Ermessensübung fehle. Dies werde als Verfahrensmangel (Begründungsmangel) geltend gemacht. Die Bw hege Zweifel an der Richtigkeit der Ermessenübung, die für die Behörde zwar praktikabel sei, umgekehrt aber voll zu Lasten der Bw gehe und überdies die wirtschaftliche Realität auf den Kopf stelle. Faktum sei, dass die Bw aus dieser Konstruktion keinerlei steuerlichen Nutzen gezogen habe. Faktum sei weiters, dass es die Behörde in der Hand gehabt hätte, die KESt-Vergütung (§ 95 Abs. 6 EStG 1988) mit der von der Bw einbehaltenen (und abgeführten) KESt zu begrenzen. Faktum sei weiters, dass der Bw durch die Haftungsinanspruchnahme Kosten verwachsen, die bei ihr hängen blieben. Dazu kämen noch die Mühen des Regresses gegen die Verkäufer, die auch dazu fuhren könnten, dass Teile der Steuernachforderung uneinbringlich sein werden. Damit werde das gesamte Gläubigerinteresse auf die Bw abgewälzt, wohl das Gesetz auch die Möglichkeit eines direkten Zugriff auf die Anleger vorsähe. Die Bw räume fairerweise ein, aus eigenem nicht beurteilen zu können, welche Fälle dem Fiskus namentlich bereits bekannt seien bzw. in welchen Fällen es sonstige Hindernisse für einen direkten Zugriff auf den Erstschuldner gäbe. Verfassungsrechtliche Bedenken Die obigen Überlegungen zum Ermessen hätten auch eine verfassungsrechtliche Komponente. Steuerschuldner der in Rede stehenden Kapitalerträge sei der einzelne Anleger. Die Bw sei - wie auch alle anderen Banken - am Steuerschuldverhältnis selbst nicht beteiligt. Sie sei daher ein am Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter, der von Gesetzes wegen zur Mitwirkung bei der Einhebung der Abgaben des eigentlichen Steuerschuldners verpflichtet sei. Dem Gesetzgeber sei zuzusinnen, dass er bei der Festlegung der die Bw. treffenden Pflichten den aus dem Gleichheitsgrundsatz erfließenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berücksichtigt habe (VfGH 15.3.2000, G141-150/99). Daraus ergäbe sich, dass dem Gesetzgeber jedenfalls auch in verfassungskonformer Interpretation der gesetzlichen Vorschriften zuzusinnen sei, dass die Bw nur dann in Anspruch genommen werden dürfe, wenn dies durch "besondere Umstände'' gerechtfertigt sei (vgl. VfGH 15.3.2000, G141-150/99). Eine Inanspruchnahme scheide aber wohl jedenfalls dann aus, wenn die Bw sich nach bestem Wissen und Gewissen bemüht habe, den gesetzlichen Vorschriften zu entsprechen. Unzweifelhaft habe die Bw dies im vorliegenden Fall getan: Die Bw habe die lineare Abgrenzung gewählt, da sie davon überzeugt war und sei, dass es sich dabei um die einzig richtige sich aus dem Gesetz ergebende Methode handle. Wie oben in dieser Berufung bereits ausgeführt, würden überzeugenden Argumente dafür sprechen, von der Richtigkeit der linearen Abgrenzung auszugehen. Die Bw habe sich aber nicht nur vom Inhalt der gesetzlichen Vorschriften ein Bild gemacht, sondern haben zusätzlich auch noch an der in den KESt-Richtlinien wiedergegebenen Verwaltungsauffassung orientiert. Aus diesen Richtlinien ergäbe sich - worauf bereits mehrmals hingewiesen wurde-, dass jedenfalls auch die Finanzbehörden davon ausgingen, dass die lineare Methode gesetzeskonform sei. Mehr könne man aber nicht von der Bw verlangen: Wenn die Bw nicht nur die gesetzlichen Vorschriften selbst sorgfältig beachtet, sondern auch an der Verwaltungsauffassung orientiert habe, könne und dürfe ihr kein Vorwurf treffen, der dazu führe, dass sie zur Haftung herangezogen werde. Dazu komme noch, dass selbstverständlich auch vielen Kunden nicht nur der Inhalt der Gesetze, sondern auch der Inhalt der Verwaltungsauffassung bekannt sei. Die Kunden hätten von der Bw völlig zurecht erwartet, dass diese die Kapitalertragsteuer in der Weise berechne, wie dies nach der Verwaltungsauffassung als zutreffend angesehen wurde. Hätte die Bw sich gegen die - von ihr als richtig erkannte - Interpretation der gesetzlichen Vorschriften durch die Verwaltungspraxis gestellt und sich geweigert, die Berechnung der Kapitalertragsteuer aufgrund der Verwaltungsauffassung durchzuführen, wäre dies bei ihren Kunden nicht nur auf Unverständnis gestoßen, sondern hätte zweifellos dazu geführt, dass die Kunden nicht Leistungen der Bw, sondern die Leistungen einer anderen Bank in Anspruch genommen hätten. Somit habe die Bw nicht nur sorgfältig das Gesetz beachtet, sondern auch sich vollinhaltlich anhand der Verwaltungsauffassung orientiert und habe damit auch einer berechtigten Erwartung ihrer Kunden entsprochen. In dieser Konstellation wäre es unverhältnismäßig und durch nichts zu rechtfertigen, wenn die Bw nunmehr in Anspruch genommen werde, obwohl sie dem Gesetz und der Verwaltungsauffassung entsprochen habe, und dann auch noch durch die Inanspruchnahme gezwungen werden, zu versuchen, sich an ihren Kunden schadlos zu halten, die aber wiederum berechtigt darauf vertraut hätten und von der Bw erwarten konnten, dass sie der Verwaltungsauffassung gefolgt sei. Ohne dass der Bw ein Verschulden treffe, wäre sie dann gezwungen, die Vertrauensbasis mit zahlreichen Kunden zu zerstören und damit ihren eigenen Geschäftsbeziehungen -die Grundlage ihrer Tätigkeit - für alle Zukunft zu vereiteln. Dazu komme, dass es der Bw in vielen Fällen kaum möglich sei, sich an ihren Kunden schadlos zu halten. Zivilrechtlich und wirtschaftlich bestehe nämlich etwa im Hinblick auf die Vielzahl der möglichen Einreden, aber auch im Hinblick auf den Kursverlust der Anleihen jedenfalls erhebliche Probleme. Darüber hinaus könne es sein, dass einzelne ehemalige Kunden (Überträge) nicht mehr auffindbar wären. Jedenfalls sei die Bw wir hinsichtlich der Bonität ihrer ehemaligen Kunden einem erheblichen Risiko ausgesetzt. Aus all diesen Gründen sei klar, dass ein Gesetzesinhalt, der im vorliegenden Fall die Heranziehung der Bw zur Haftung erlauben würde, mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar wäre und damit dem verfassungsrechtlich verankerten Gleichheitsgrundsatz widersprechen würde. Jede Behörde - und damit auch die zur Entscheidung über diese Berufung zuständige Behörde - sei aber verpflichtet, einem Gesetz im Zweifel den Inhalt zu geben, den es als mit der Verfassung vereinbar erscheinen lässt. Dies bedeute, dass auch das Argument der verfassungskonformen Interpretation des § 20 BAO und der Haftungsbestimmungen dazu zwinge, im vorliegenden Fall die Bw. nicht in Anspruch zu nehmen. Sonst wäre wohl zweifellos ein Verstoß gegen die Verfassung gegeben. Die Bw habe bereits mehrmals darauf hingewiesen, dass die gesetzlichen Vorschriften so zu interpretieren seien, dass sich die Anwendung der linearen Methode zwingend und als allein richtig aus dem Gesetz ergibt. Dafür würden auch weitere verfassungsrechtlichen Überlegungen sprechen. Wäre nämlich der Inhalt der gesetzlichen Vorschriften derart beliebig, dass es der Verwaltungsbehörde freistünde, völlig undeterminiert zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen die lineare Methode oder eine andere Methode zur Abgrenzung herangezogen werde, wäre der Inhalt der gesetzlichen Vorschriften wohl keineswegs mit Art 18 B-VG vereinbart. Im vorliegenden Fall stehe noch dazu gar nicht nur eine andere alternative Methode zur Verfügung, sondern eine Vielzahl finanzmathematischer Berechnungsmöglichkeiten. Dies verstärke noch die Bedenken im Hinblick auf Art 18 B-VG, da unter der Annahme, dass nach finanzmathematischen Methoden zu berechnen wäre, dem Gesetz überhaupt beim Anhaltspunkt zu entnehmen wäre, welche dieser Methoden zum Tragen kommen solle. Nicht übersehen werden dürfe nämlich, dass nach der Rechtsprechung der Verfassungsgerichtshofs jeglicher Vollzugsakt auf seine Rechtsmäßigkeit hin gemessen werden können müsse, damit sich das Gesetz als verfassungskonform erweist (für alle: VfGH ........VfSlg 12133 = ÖStZB ....). "Der Inhalt einer Regelung muss soweit bestimmbar (sein), dass der Rechtsunterworfene sein Verhalten danach einrichten kann" (VfGH ...., VfSlg 13460 = ÖStZB) Anwendung von § 117 BAO In der Praxis sei für die Abgrenzung von Zinserträgen für Nullkupon-Anleihen die lineare Berechnungsmethode verwendet worden. Die für die KESt-Berechnung verwendeten Programme stützten sich auf diese vom BMF ermöglichte Ermittlung der KESt-Bemessungsgrundlage. Dieser Umstand sei auch deswegen von Bedeutung, weil durch, das Abgaben-Rechtsmittel-Reform-Gesetz, BGB1 12002/97, ohne besondere Inkrafttretensbestimmung die Regelung des § 117 BAO eingefügt worden sei. Nach dem Wortlaut der Bestimmung sei für die Anwendbarkeit des § 117 BAO die Erwähnung der Judikatur oder der Richtlinie(n) in der Abgabenerklärung nicht erforderlich. Maßgebend sei vielmehr, ob die Rechtsauslegung, die der Abgabenerklärung bzw der Selbstberechnung zu Grunde liegt, im Ergebnis mit der Rechtsauslegung eines Erkenntnisses des VwGH oder des VfGH oder eines als Richtlinie bezeichneten Erlasses des BMF übereinstimmt (vgl Abschn 7 der Richtlinie zu § 117 BAO, BMF 15.10.2002, 05 1201/3-IV/5/02). Eine iSd § 117 BAO bedeutsame Änderung der Rechtsauslegung liege vor, wenn die hierfür maßgebende Rechtsprechung bzw der Erlass des BMF nachträglich, dh nach Einreichung der Abgabenerklärung, ergeht, wobei die nachteilige Judikatur bzw der Erlass veröffentlicht sein muss (vgl Abschn 8 der Richtlinie zu § 117 BAO). Die Bw habe sich in den dem Berufungsverfahren zugrundeliegenden Fällen auf die Aussagen des BMF in Pkt 4.3 iVm Pkt 5.1 der Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren, vom 12. 2. 1993, AÖF 1993/158, gestützt und die Stückzinsenberechnung linear vorgenommen. Die von der Bw auf Basis der linearen Methode ermittelten KESt-Gutschriften wären höher gewesen als jene durch die Finanzbehörde mittels der progressiven Methode ermittelten Beträge. Dieser Differenzbetrag seien der Bw im Haftungswege vorgeschrieben worden. Die Kapitalertragsteuerbeträge iZm Nullkuponanleihen in den entsprechenden Kapitalertragsteuer-Anmeldungen beruhten auf der in den Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren vom 12. 2. 1993, AÖF 1993/158, (Kapitalertragsteuer-Richtlinien 1993,im folgenden kurz: KESt-RL 1993) dargelegten Auffassung des BMF, dass bei der Abgrenzung von Zinsen iZm Nullkuponanleihen die lineare Berechnungsmethode angewendet werden darf (vgl Pkt 5.2 Abs 6 iVm 5.1 Abs l KESt-RL 1993, AÖF 1993/158). Dieses in der KESt-RL 1993 normierte Wahlrecht wurde - soweit ersichtlich - durch der Änderung der Einkommensteuerrichtlinien bei der Besteuerung von Kapitalanlagen vom 12. Juni 2001, AÖF 2001/145,(vgl Rz 6186 f EStR 2000) beseitigt. Dort sei grundsätzlich nur mehr die finanzmathematische Berechnung vorgesehen. Die Ausführungen in Rz6186 EStR 2000 zur Ermittlung des inneren Wertes einer Nullkuponanleihe stellten eine wesentliche qualitative Änderung gegenüber jenen in der KESt-RL 1993 dar. Zum einen sei die finanzmathematische Berechnungsmethode ganz offenbar ausschließlich anzuwenden. Darüber hinaus sei iZm der linearen Methode nur mehr von pauschaler Ermittlung und einer Art Schätzung die Rede. Im Unterschied zu den Ausführungen in den EStR 2000 zur linearen Berechnungsmethode (Rz 6186: "wesentliche Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um S 10.000) sei die Anwendung dieser in den KESt-RL 1993 an keinerlei Bedingung geknüpft gewesen. Die gewählten Formulierungen in den EStR 2000 zur linearen Berechnungsmethode könnten nun zu dem Schluss verleiten, dass auch die KESt-RL 1993 die lineare Methode lediglich als Vereinfachung vorgesehen hätten, eine korrekte Berechnung also schon immer finanzmathematisch vorzunehmen gewesen sei, und daher die vereinfachte Methode immer nur in jenen Fällen zur Anwendung kommen dürfe, in denen nur geringfügige Abweichungen gegenüber der finanzmathematischen Berechnung bestehen. Dem sei jedoch entgegenzuhalten, dass sich in den KESt-RL 1993 keinerlei Hinweis darauf befindet, dass die lineare Berechnung für den Fall, dass es zu Abweichungen gegenüber der finanzmathematischen Berechnung kommt, nicht anwendbar gewesen wäre. Die Option zur linearen Berechnung wäre nach Ansicht der Finanzverwaltung eine gleichwertige Alternative zur finanzmathematischen Berechnung, die bei jeder Pauschalierung typischerweise eintretenden Verschiebungseffekte wurden bewusst in Kauf genommen. Wäre dies anders, müsste jede Pauschalierungsregelung auf Abweichungen im Einzelfall hin überprüft werden, was letztlich das Institut der Pauschalierung in Frage stellt und dem mit jeder Pauschalierung verfolgten Zweck der Vereinfachung zuwider laufe. Eine derartige Regelung ohne weitere Voraussetzungen und Prüfungspflichten im Einzelfall sei aufgrund des hohen Programmieraufwandes der Banken auch erforderlich gewesen. Die Ausführungen in den KESt-RL 1993 zur Ermittlung des inneren Wertes von Nullkuponanleihen wären zuvor mit dem BMF eingehend erörtert und letztlich die Berechnungsweise in Abstimmung mit dem BMF festgelegt worden. Im Vertrauen auf den Erlass wäre schließlich die Software der Banken entsprechend ausgestaltet bzw programmiert und angewendet worden. Letztlich werde aus Sicht des Abgabengläubigers jedenfalls auch die Form der linearen Abgrenzung der zeitanteiligen Zinserträge während der Gesamtlaufzeit des Forderungswertpapiers ein systemkonformes Ergebnis erzielt, weil vom Veräußerer eines Wertpapiers verrechnete anteilige Kapitalerträge beim Erwerber einen vorweg rückgängig gemachten Kapitalertrag darstellen. Dies ergäbe sich daraus, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der Stückzinsen vorbelastet ist. Die Belastung mit Stückzinsen führe daher in Bezug auf den Erwerber des Wertpapiers insoweit zu einer Kapitalertragsteuergutschrift (§ 95 Abs. 6 EStG 1988), als diese Einkünfte im Zeitpunkt der Gewährung der Gutschrift der Kapitalertragsteuerpflicht unterliegen. Damit stehe einer systembedingt einer Kapitalertragsteuergutschrift beim Käufer eine Kapitalertragsteuerbelastung beim Verkäufer gegenüber. Sowohl die Höhe der Gutschrift als auch die Höhe der Belastung bestimmten sich dabei nach der angewendeten Berechnungsmethode. Dass es dabei in Einzel fällen zu einer unterschiedlichen Behandlung komme (zB infolge einer persönlichen Befreiung eines Vertragspartners) ergäbe sich, ebenfalls aus dem vom Gesetzgeber vorgesehenen System. Unabhängig von der für die Stückzinsenberechnung angewendeten Methode unterliege bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen der gesamte Zinsertrag aus dem Forderungswertpapier während seiner Laufzeit der Besteuerung. Daraus sei auch erklärbar, dass die lineare Berechnung für Zwischenveräußerungen als eine zulässige Methode in den. Richtlinien des BMF vorgesehen gewesen war. Dabei könne außer Streit gestellt werden, dass die lineare Abgrenzung der zeitanteiligen Kapitalerträge - wie jede Pauschalierungsregelung - im Einzelfall zu Vorteilen für den Abgabenpflichtigen führen kann. Die lineare Abgrenzung könne aber auch zu Vorteilen für den Fiskus führen. Dazu komme es nämlich dann, wenn bei Verwendung der linearen Methode bei vorzeitiger Veräußerung einer Nullkuponanleihe ein höherer Unterschiedsbetrag gern § 27 Abs 2 Z 2 EStG errechnet werde als bei Verwendung der finanzmathematischen Methode. Diesfalls komme es nämlich zur Versteuerung eines tatsächlich noch gar nicht am Markt erwirtschafteten Ertrags. Die Anwendung der linearen Methode führe aber, im Gegensatz zu anderen Pauschalierungsmethoden, insgesamt bis zur Tilgung des Wertpapiers zu einem der finanzmathematischen Methode entsprechenden Gesamtergebnis. Daraus werde deutlich, dass die lineare Methode den gesetzlichen Wertungen entspricht. Allenfalls könnte jedoch auch ein Wahlrecht betreffend den Einsatz einer alternativen Berechnungsmethode zeitanteiliger Kapitalerträge vertreten werden. Zu diesem Ergebnis komme man bei einer analogen Anwendung von § 6 Z 3 EStG. Diese Bestimmung enthalte nämlich für den Schuldner einer Nullkuponanleihe das Wahlrecht, bilanziell entweder die lineare Methode anzuwenden oder aber alternativ den Differenzbetrag (das sei der im Ausgabebetrag berücksichtigte Zinsaufwand, der wertungsmäßig mit den hier interessierenden Fällen gänzlich gleichgelagert ist) auch entsprechend "abweichender handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" zu erfassen. Daraus ergäbe sich, dass die lineare Methode - wenn möglicherweise schon nicht zwingend - jedenfalls zulässig sei. Zudem werde aus § 6 Z 3 EStG deutlich, dass nur die lineare Methode im Gesetz eindeutig geregelt sei. Eine nähere Beschreibung der alternativ zulässigen Methode sei dem Gesetz nicht zu entnehmen und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung vorbehalten. Da diese Grundsätze im Bereich der §§27 bzw 93 EStG keine Wirkung entfalten würden, weil für diese Vorschriften § 5 EStG nicht anzuwenden ist, spreche auch dieses Argument gegen die finanzmathematische Methode bei der Kapitalertragsteuerabrechnung bei Zerobonds. Die Rechtsauffassung in den durch AÖF 2001/145 geänderten EStR 2000 könne infolge der Regelung des § 117 BAO keinesfalls rückwirkend zur Anwendung kommen. Der Meinungsumschwung der Finanzverwaltung im Jahr 2000 sei daher aus Sicht der Bw völlig überraschend, entspreche nicht der gesetzlichen Regelung und könne - wenn überhaupt - schon nach den einleitenden Bemerkungen in des EStR 2000 selbst höchstens für die Zukunft relevant sein. Dies sei nunmehr durch § 117 BAO auch gesetzlich ausdrücklich geregelt. Die Änderung der EStR 2000 sei im Juni 2001 veröffentlicht worden, dh nach jenem Zeitpunkt, in dem oa Kapitalertragsteuerbeträge iZm den in Streit stehenden Haftungs- und Abgabenbescheiden anzumelden gewesen wären. Die geänderte Auffassung des BMF in den EStR 2000 sei erst nach Einreichung der angesprochenen Kapitalertragsteuer-Anmeldung bekannt geworden. Entsprechend Abschn 7 der Richtlinie zu §117 BAO schütze §117 BAO den Abgabepflichtigen ab Veröffentlichung des Erkenntnisses bzw der Richtlinie davor, dass die Abgabenbehörde die geänderte Rechtsauffassung rückwirkend zum Nachteil des betroffenen Steuerpflichtigen berücksichtigt. § 117 BAO sei im Zeitpunkt der Erlassung berufungsgegenständlichen Haftungs- und Abgabenbescheide noch nicht in Kraft gewesen. Bei Berufungsvorentscheidungen (§ 276 Abs l BAO) und bei Berufungsentscheidungen (§ 289 Abs 2 BAO) sei jedoch grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung zu berücksichtigen (vgl Ritz, Bundesabgabenordnung, § 289 BAO, Rz 11). Entsprechend Abschn 9 der Richtlinie zu §117 BAO sei - soweit dieser Grundsatz gilt - §117 BAO für die Nichtberücksichtigung späterer Änderungen der Rechtsauslegung (als Folge von Erkenntnissen bzw Erlassänderungen) zum Nachteil der betroffenen Partei auch dann zu beachten, wenn im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides das Verböserungsverbot des § 117 BAO noch nicht anwendbar gewesen ist. Die Abgabenbehörde habe grundsätzlich von der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt ihrer Entscheidung auszugehen (vgl zB VwGH 26. 4. 1993, 91/10/02529. Eine Änderung der Rechtslage wäre nur dann nicht zu berücksichtigen, wenn die Änderung als Folge einer Übergangsregelung nicht zurückwirkt bzw anzuwenden wäre (VwGH 8. 4. 1991, 89/15/0111). Auch der Grundsatz der Zeitbezogenheit (Rechtslage im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhalts), dem im materiellen Steuerrecht Bedeutung zukommt, spiele im konkreten Fall keine Rolle. Damit sei der allgemeine Grundsatz gültig, dass die Abgabenbehörde das im Zeitpunkt der Erlassung der Bescheide geltende Recht anzuwenden hat. Die Abgabenbehörde sei verpflichtet, auf eingetretene Rechtsänderungen Bedacht zu nehmen (vgl VfSlg 1770/1949 und 2136/1951, 2792/1955, 6944/1972 siehe insbesonders die umfangreichen Rechtsprechungshinweise in Walter-Thienel, Verwaltungsverfahren, E 299 ff zu § 66 AVG). § 117 BAO sei daher auch in den, den Berufungen zugrundeliegenden Fällen, anzuwenden. Der Behörde sei es daher versagt, ihre Entscheidung über die Berufung gegen die angefochtenen Bescheide auf die offenbar geänderte Rechtsauffassung in den EStR 2000 zu stützen. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 93 Abs. 4 Z. 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 unterliegen Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und den im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, soweit sie 2% des Wertpapiernominales übersteigen, einem Kapitalertragsteuerabzug. Dieser Kapitalertragsteuerabzug ist bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen gemäß § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 von der kuponauszahlenden Stelle, das ist das Kreditinstitut, das die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Forderungswertpapiers auszahlt, vorzunehmen. Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der