BMF-010203/0309-IV/6/2017

Die Dotierung von freien Gewinnrücklagen verändert den Stand der disponiblen Innenfinanzierung nicht. Sollen Innenfinanzierungsbeträge für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet werden, mindert sich dadurch der Stand der disponiblen Innenfinanzierung. Eine Erhöhung der indisponiblen Innenfinanzierung findet nicht statt; eine Erhöhung der indisponiblen Einlagen erfolgt erst nach 10 Jahren (vgl. dazu Abschnitt 5.6.). 4.2.5. Surrogatkapital-Subkonto 4.2.5.1. Definition Das Surrogatkapital-Subkonto erfasst ausschließlich Einlagen und ihre Veränderungen im Bereich des Partizipations- und Substanzgenussrechtskapitals. Zu einheitlichen Bedingungen begebene Genussrechte sind dabei in einem gemeinsamen Subkonto zusammenzufassen; eine individualisierte Führung für die einzelnen Zeichner bzw. Anteilsinhaber ist nicht vorgesehen. 4.2.5.2. Veränderungen des Subkontos Eine Veränderung dieses Subkontos ergibt sich insbesondere durch die Aufnahme und Rückgabe von Surrogatkapital: Wird durch eine Körperschaft Surrogatkapital aufgenommen, hat dies eine Erhöhung im Surrogatkapital-Subkonto zur Folge. Dabei ist das Subkonto - in Analogie zum Nennkapital der Körperschaft - nur um das gezeichnete und aufgebrachte Surrogat-Nominalkapital zu erhöhen. Übersteigt daher der Ausgabepreis des Partizipations- oder Substanzgenussrechtskapitals den Nennwert, ist der Mehrbetrag als Agio auf dem disponible oder indisponible Einlagen-Subkonto auszuweisen. Eine Veränderung des Standes nach der Erstemission ergibt sich durch eine weitere Emission oder durch das Einziehen (Tilgung) auf Grund eines vorbereitenden Rückkaufs von Surrogatkapital. Die unter Abschnitt 5.7.2. dargestellten Grundsätze für das Einziehen von Aktien gelten sinngemäß. Ein Rückkauf von Surrogatkapital außerhalb einer geplanten Einziehung zu einem dem Wert entsprechenden Preis ist ein rechtsgeschäftlicher Vorgang und kein Fall einer Einlagenrückzahlung; erfolgt später das Einziehen der eigenen Anteile, ist dies als Nachvollzug einer Einlagenrückzahlung (im Rechtskleid des seinerzeitigen Veräußerungsentgeltes) auf der Ebene der Körperschaft zu werten und führt zu einer Minderung des Surrogatkapital-Subkontos. 4.2.6. Darlehenskapital-Subkonto 4.2.6.1. Definition Im Darlehenskapital-Subkonto sind Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern auszuweisen, die steuerlich als verdecktes Grund- oder Stammkapital behandelt werden. Eine individualisierte Führung für die einzelnen Darlehensgeber erscheint zweckmäßig. Auch in diesem Subkonto sind ausschließlich Einlagen zu evidenzieren. 4.2.6.2. Veränderungen des Subkontos Eine Veränderung dieses Subkontos ergibt sich insbesondere durch die Aufnahme solcher Darlehen sowie deren Tilgung: Eine Erhöhung des Standes ergibt sich durch die Aufnahme einer (weiteren) als verdecktes Grund- oder Stammkapital zu qualifizierenden Verbindlichkeit. Eine Verminderung des Standes ergibt sich mit jeder Darlehenstilgung. Im Falle eines vollständigen oder anteiligen Verzichtes des Anteilsinhabers ist der Evidenzstand (unabhängig vom zivilrechtlichen Wert des Forderungsverzichtes) in entsprechender Höhe auf das disponible Einlagen-Subkonto umzugliedern. Im Falle einer Besserungsvereinbarung ist bei Wiederaufleben der Verbindlichkeit steuerrechtlich ein Wiederaufleben des verdeckten Kapitals anzunehmen und ein im disponible Einlagen-Subkonto vorhandener Einlagenstand in entsprechender Höhe auf das Darlehenskapital-Subkonto umzugliedern. Ist dies nicht oder nur zum Teil möglich, kommt einer nachfolgenden Darlehenstilgung - als verdeckte Ausschüttung - in Höhe des fehlenden Evidenzkontenstandes zwingend die Eigenschaft einer Einkommensverwendung zu. 4.3. Führung und Vorlage der Evidenzkonten 4.3.1. Zeitliche Erfassung am Evidenzkonto Die Evidenzkonten nach § 4 Abs. 12 Z 3 und 4 EStG 1988 sind laufend zu führen und in geeigneter Form der jährlichen Körperschaftsteuererklärung (mit Stand zum Bilanzstichtag) anzuschließen. Dabei sind grundsätzlich sowohl der Stand der Einlagen als auch der Stand der Innenfinanzierung laufend durch die jeweiligen Geschäftsfälle zu erhöhen bzw. zu mindern. Zur zeitlichen Erfassung gilt Folgendes: Erhöhungen des Einlagenstandes um Einlagen erfolgen unterjährig zum jeweiligen Einlagezeitpunkt; Minderungen der Innenfinanzierung durch offene Ausschüttungen und Minderungen des Einlagenstandes durch Einlagenrückzahlungen erfolgen unterjährig zum jeweiligen Zeitpunkt der Beschlussfassung; auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Ausschüttung kommt es nicht an. Veränderungen der Innenfinanzierung um das unternehmensrechtliche Jahresergebnis (siehe dazu Abschnitt 3.1.) sowie Bereinigungen der Innenfinanzierung (siehe dazu Abschnitt 3.4.) erfolgen idR stichtagsbezogen zum jeweiligen Bilanzstichtag. Die Vornahme einer offenen Ausschüttung bzw einer Einlagenrückzahlung setzt eine entsprechende Deckung am (disponiblen) Innenfinanzierungs- bzw. Einlagenevidenzkonto zum Zeitpunkt der Beschlussfassung voraus. Aus diesem Grund ist auch eine allenfalls ertragsteuerliche Rückwirkungsfiktion für die Ausübung des Wahlrechts unbeachtlich. 4.3.2. Darstellung der Evidenzkonten Für die Führung des Evidenzkontos ist eine Darstellung zu empfehlen, die einerseits die Veränderungen auf den Subkonten und andererseits den jährlichen Gesamt-Anfangsstand, den Zu- und Abgang und den Gesamt-Endstand aufzeigt und zudem eine Zuordnung zu Einlagen und Innenfinanzierung sowie eine Unterteilung in disponibel und indisponibel ermöglicht. Beispiel: Angabe: Die gemäß § 221 UGB große A-GmbH weist in ihren Jahresabschlüssen zum 31.12.X1 und zum 31.12.X2 folgende Eigenkapitalstruktur aus: | | 31.12.X1 | 31.12.X2 | Eingefordertes Nennkapital | 100.000 | 110.000 | gebundene Kapitalrücklagen | 0 | 4.000 | nicht gebundene Kapitalrücklagen | 5.000 | 0 | gesetzliche Gewinnrücklagen | 3.000 | 4.000 | freie Gewinnrücklagen | 13.000 | 13.000 | Bilanzgewinn | 10.000 | 9.000 Dabei weist die A-GmbH folgende Evidenzkontenstände zum 31.12.X1 auf: | Evidenzsubkonten | Beginn Wj X2 | indisponible Einlagen | 100.000 1 | disponible Einlagen | 5.000 2 | indisponible Innenfinanzierung | 3.000 3 | disponible Innenfinanzierung | 23.000 4, 5 Alternativ kann auch eine Darstellung gewählt werden, die der bisherigen an die unternehmensrechtlichen Eigenkapitaldarstellung angelehnten Subkontentechnik - erweitert um die Innenfinanzierung - entspricht, wobei die indisponiblen Teile grau hinterlegt sind: | Evidenzsubkonten | Innenfinanzierung | Einlagen | Nennkapital-Subkonto | - | 100.000 1 | Gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto | - | 0 | Ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto | 0 | 5.000 2 | Gesetzliche Gewinnrücklagen-Subkonto | 3.000 3 | 0 | Ungebundene Gewinnrücklagen-Subkonto | 13.000 5 | 0 | Bilanzgewinn-Subkonto | 10.000 4 | 0 | Summe | 26.000 | 105.000 | davon disponibel | 23.000 | 5.000 | davon indisponibel | 3.000 | 100.000 1 Das Stammkapital der GmbH beträgt 100.000 Euro und wurde zur Gänze einbezahlt. 2 Die disponiblen Einlagen stammen zur Gänze aus einem im Vorjahr X0 gegebenen Zuschuss. 3 Die gesetzliche Gewinnrücklage ist am indisponible Innenfinanzierung-Subkonto zu erfassen. 4 Die im Bilanzgewinn enthaltene Innenfinanzierung ist am disponible Innenfinanzierung-Subkonto auszuweisen. 5 Die freien Gewinnrücklagen stellen disponible Innenfinanzierung dar. Folgende Geschäftsfälle haben sich im Jahr X2 ereignet: 1. Es wird eine Ausschüttung des gesamten Jahresbilanzgewinnes von X1 iHv 10.000 beschlossen. Es besteht - hinsichtlich 5.000 - ein Wahlrecht, die Ausschüttung als Gewinnausschüttung oder als Einlagenrückzahlung zu behandeln, weil der Ausschüttungsbetrag in Höhe von 5.000 sowohl in der disponiblen Innenfinanzierung als auch in den disponiblen Einlagen Deckung findet; die verbleibenden 5.000 wären jedenfalls als Gewinnausschüttung zu behandeln. Es sollen die vorhandenen disponiblen Einlagen möglichst nicht für die Ausschüttung verwendet werden. Aufgrund der ausreichend hohen disponiblen Innenfinanzierung kann die gesamte Ausschüttung steuerlich als Gewinnausschüttung behandelt werden. 2. Ein neuer Gesellschafter ist im Jahr X2 im Wege einer Kapitalerhöhung iHv 10.000 unter Ausschluss der übrigen Gesellschafter eingetreten und hat neben seiner Einlage auch ein Agio iHv 4.000 gezahlt, sodass das indisponible Einlagen-Subkonto um 14.000 zu erhöhen ist. 3. Zum Bilanzstichtag 31.12.X2 erfolgt eine Auflösung der ungebundenen Kapitalrücklage von 5.000, wobei dieser Vorgang keine Auswirkungen auf die Qualifikation dieses Betrages als disponible Einlage nach sich zieht. 4. Im Jahr X2 erwirtschaftet die Gesellschaft einen Jahresüberschuss iHv 5.000: a) 1.000 sind auf erhaltene Einlagenrückzahlungen zurückzuführen, die die Innenfinanzierung nicht erhöhen. b) 2.000 sind auf eine verdeckte Einlage zurückzuführen, die in den Bilanzgewinn eingehen und daher als disponible Einlage im Evidenzkonto zu erfassen sind. c) Weitere 1.000 werden aus dem Jahresüberschuss einer gesetzlichen Gewinnrücklage zugeführt, wodurch sich der Stand des indisponible Innenfinanzierung-Subkontos erhöht. d) Die disponible Innenfinanzierung erhöht sich daher im Ergebnis um 1.000. Lösung: Das Evidenzkonto weist daher folgende Entwicklungen aus: | Evidenzsubkonten | Beginn Wj X2 | Zugang | Abgang | Umbuch-ung | Ende Wj X2 | indisponible Einlagen | 100.000 | + 14.000 (2) | | | 114.000 | disponible Einlagen | 5.000 | + 2.000 (4b) | | | 7.000 | indisponible Innenfinanzierung | 3.000 | + 1.000 (4c) | | | 4.000 | disponible Innenfinanzierung | 23.000 | + 1.000 (4d) | - 10.000 (1) | | 14.000 Alternativ kann auch folgende Darstellung verwendet werden: | Evidenzsubkonten | Innenfinanzierung | Einlagen | | Beginn Wj X2 | Änderung | Ende Wj X2 | Beginn Wj X2 | Änderung | Ende Wj X2 | Nennkapital-Subkonto | - | | | 100.000 | + 10.000 (2) | 110.000 | Gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto | - | | | 0 | + 4.000 (2) | 4.000 | Ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto | 0 | - | 0 | 5.000 | - 5.000 (3) | 0 | Gesetzliche Gewinnrücklagen-Subkonto | 3.000 | +1.000 (4c) | 4.000 | 0 | - | 0 | Ungebundene Gewinnrücklagen-Subkonto | 13.000 | - | 13.000 | 0 | 0 | 0 | Bilanzgewinn-Subkonto | 10.000 | - 10.000 (1) +1.000 (4d) | 1.000 | 0 | + 5.000 (3) +2.000 (4b) | 7.000 | Summe | 26.000 | - 8.000 | 18.000 | 105.000 | + 16.000 | 121.000 | davon disponibel | 23.000 | | 14.000 | 5.000 | | 7.000 | davon indisponibel | 3.000 | | 4.000 | 100.000 | | 114.000 Das Evidenzkonto weist somit zum 31.12.X2 folgenden Stand auf: | Evidenzsubkonten | Innenfinanzierung | Einlagen | Nennkapital-Subkonto | | 110.000 | Gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto | | 4.000 | Ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto | 0 | 0 | Gesetzliche Gewinnrücklagen-Subkonto | 4.000 | 0 | Ungebundene Gewinnrücklagen-Subkonto | 13.000 | 0 | Bilanzgewinn-Subkonto | 1.000 | 7.000 | Summe | 18.000 | 121.000 | davon disponibel | 14.000 | 7.000 | davon indisponibel | 4.000 | 114.000 Variante: Die offene Ausschüttung des Jahresbilanzgewinnes von X1 iHv 10.000 soll - soweit möglich - als Einlagenrückzahlung behandelt werden. Da disponible Einlagen iHv 5.000 vorhanden sind, kann die offene Ausschüttung insoweit eine Einlagenrückzahlung darstellen und zwar auch dann, wenn die ungebundene Kapitalrücklage unternehmensrechtlich nicht aufgelöst wird. Die verbleibenden 5.000 stellen jedenfalls eine Gewinnausschüttung dar. Durch diesen Geschäftsfall ändert sich das Evidenzkonto zum Zeitpunkt der Beschlussfassung wie folgt: | Evidenzsubkonten | Beginn Wj X2 | Zugang | Abgang | Umbuchung | aktueller Stand | indisponible Einlagen | 100.000 | | | | 100.000 | disponible Einlagen | 5000 | | - 5.000 | | 0 | indisponible Innenfinanzierung | 3.000 | | | | 3.000 | disponible Innenfinanzierung | 23.000 | | - 5.000 | | 18.000 Alternativ kann auch folgende Darstellung verwendet werden: | Evidenzsubkonten | Innenfinanzierung | Einlagen | | Beginn Wj X2 | Änderung | aktueller Stand | Beginn Wj X2 | Änderung | aktueller Stand | Nennkapital-Subkonto | - | | | 100.000 | | 100.000 | Gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto | - | | | 0 | | 0 | Ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto | 0 | - | 0 | 5.000 | - 5.000 | 0 | Gesetzliche Gewinnrücklagen-Subkonto | 3.000 | | 3.000 | 0 | - | 0 | Ungebundene Gewinnrücklagen-Subkonto | 13.000 | - | 13.000 | 0 | 0 | 0 | Bilanzgewinn-Subkonto | 10.000 | - 5.000 | 5.000 | 0 | 0 | 0 | Summe | 26.000 | | 21.000 | 105.000 | | 100.000 | davon disponibel | 23.000 | | 18.000 | 5.000 | | 0 | davon indisponibel | 3.000 | | 3.000 | 100.000 | | 100.000 Die Vorlage des Evidenzkontos kann in einer dieser Darstellungen als Beilage zur Körperschaftsteuererklärung erfolgen. 4.4. Abgabenbehördliche Prüfung Im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung kann es zum Aufdecken von Fehlern dahingehend kommen, dass die Innenfinanzierung nicht korrekt erstmalig ermittelt oder fortentwickelt worden ist, dass ein nicht erklärter Einlagentatbestand festgestellt oder die Eigenschaft eines erklärten Einlagentatbestandes verneint wird, bzw. dass erklärte Ausschüttungen oder Einlagenrückzahlungen zu Unrecht als solche behandelt wurden. In diesen Fällen ist neben den ertragsteuerlichen Korrekturen (Erlassung eines Haftungsbescheides hinsichtlich einer nicht erhobenen Kapitalertragsteuer, Erfassung eines steuerpflichtigen Veräußerungstatbestandes beim Anteilsinhaber) auch der Evidenzkontenstand zu berichtigen und das zutreffende Evidenz-Subkonto zu erhöhen oder zu vermindern. Hat die Behörde infolge fehlender Ermittlung durch den Abgabepflichtigen die Innenfinanzierung erstmalig zu ermitteln, stehen der Behörde - wie auch dem Abgabepflichtigen - die Möglichkeit der exakten sowie der pauschalen Ermittlung (siehe dazu Abschnitt 6.3.) offen. 5. Sonderfragen 5.1. Auswirkungen von Liquidationen auf den Stand der Einlagen und der Innenfinanzierung Für Liquidationen von Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 kommen die speziellen Regelungen des § 19 KStG 1988 zur Anwendung. Gewinnausschüttungen während des Liquidationszeitraumes, soweit sie nicht Gewinne aus Geschäftsjahren vor der Liquidation betreffen, sind als Liquidationsvorab und damit als Teil des zur Verteilung kommenden Vermögens anzusehen (siehe auch KStR 2013 Rz 1447). Auf Ebene der Anteilsinhaber kommt es zwingend zu einer Veräußerungsgewinnbesteuerung (nach § 27 Abs. 6 Z 3 EStG 1988 bzw. nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen gemäß § 4 oder § 5 EStG 1988), unabhängig davon, ob im Abwicklungsguthaben ausschüttbare Gewinne oder Einlagen enthalten sind. Ausschüttungen von Gewinnen aus Geschäftsjahren vor der Liquidation sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 12 EStG 1988 entweder als offene Ausschüttung oder als Einlagenrückzahlung zu behandeln und verringern auch während der laufenden Liquidation entsprechend die evidenzierten Evidenzkontenstände. Die Verteilung des Vermögens im Wege der Liquidation stellt jedoch weder eine Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 noch eine Einlagenrückzahlung dar (KStR 2013 Rz 541) und berührt daher weder den Stand der Innenfinanzierung noch den Stand der Einlagen der liquidierten Körperschaft. Das Innenfinanzierungs- sowie das Einlagenevidenzkonto gehen mit Beendigung der Liquidation unter. 5.2. Auswirkungen des § 2 Abs. 4a EStG 1988 auf den Stand der Innenfinanzierung und der Einlagen bei zwischengeschalteten Körperschaften § 2 Abs. 4a EStG 1988 sieht vor, dass unter bestimmten Voraussetzungen Einkünfte einer Körperschaft einer natürlichen Person zugerechnet werden. Da unternehmensrechtlich die Einkünfte jedoch im Jahresergebnis der Körperschaft erfasst werden, stellt sich die Frage nach der Auswirkung dieser abweichenden Zurechnung auf den Stand der Innenfinanzierung bzw. der Einlagen. § 2 Abs. 4a EStG 1988 geht davon aus, dass in bestimmten Fällen die Leistungserbringung durch die natürliche Person erfolgt und daher die Einkünfte der Körperschaft nicht dieser, sondern der natürlichen Person zuzurechnen sind. Aus steuerlicher Sicht liegt eine verdeckte Einlage dieser Einkünfte in die Körperschaft vor. Die im unternehmensrechtlichen Jahresergebnis erfassten Einkünfte erhöhen daher nicht den Stand der Innenfinanzierung, sondern als verdeckte Einlage den Stand der Einlagen (siehe dazu Abschnitt 3.4.1.). 5.3. Auswirkung von Ergebnisabführungsverträgen auf den Stand der Innenfinanzierung und Einlagen In der Praxis kann - statt isolierter Ausschüttungsbeschlüsse bzw. Verlustabdeckungen - eine automatische Ergebnisabfuhr in Konzernen durch den Abschluss von Ergebnisabführungsverträgen erfolgen; solche stellen auch eine anerkannte Methode des Steuerausgleichs im Sinne des § 9 Abs. 8 KStG 1988 dar (siehe KStR 2013 Rz 1587). Im Hinblick auf die grundsätzliche Maßgeblichkeit des unternehmensrechtlichen Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrages für die Innenfinanzierung stellt sich somit die Frage nach der Darstellung von Ergebnisabführungsverträgen im UGB-Jahresabschluss, die ab dem Veranlagungsjahr 2017 anzuwenden sind: Auf Ebene der Muttergesellschaft ist die Ergebnisabfuhr entweder als "Erträge aus Beteiligungen" (§§ 231 Abs. 2 Z 10 bzw. 231 Abs. 3 Z 9 UGB) oder als "Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens" (§§ 231 Abs. 2 Z 14 bzw. 231 Abs. 3 Z 13 UGB) auszuweisen. Damit erfolgt automatisch eine Erfassung im Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag. Im Fall einer Gewinnabfuhr ist somit die Berücksichtigung in der Innenfinanzierung sichergestellt; im Fall einer Verlustabdeckung ist zu beachten, dass aus steuerlicher Sicht eine Einlage vorliegt, die aufgrund des Verlustabdeckungscharakters eine sofortige Abschreibung des Beteiligungsansatzes zur Folge haben kann, der die Innenfinanzierung der Muttergesellschaft senkt. Auf Ebene der Tochtergesellschaft ist die Ergebnisabfuhr gemäß § 232 Abs. 3 UGB in einem gesonderten Posten einige Positionen unterhalb vom Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag auszuweisen. Für Zwecke der Ermittlung der Innenfinanzierung ist im Falle einer Gewinnabfuhr davon auszugehen, dass diese - auf einem entsprechenden Ergebnisabführungsvertrag basierende - Gewinnabfuhr dabei einer offenen Gewinnausschüttung entspricht, weil ein Ergebnisabführungsvertrag einem Ausschüttungsbeschluss gleichzuhalten ist. Dadurch senkt sich die Innenfinanzierung bei Abfuhr eines Gewinnes unmittelbar aufgrund von § 4 Abs. 12 Z 4 zweiter Satz EStG 1988 ("und vermindert sich um [...] offene Ausschüttungen"). Wird die Ausschüttung hingegen als Einlagenrückzahlung qualifiziert (siehe näher Abschnitt 1.3.), senkt sich das disponible Einlagenevidenzkonto. Erzielt die Tochter einen Jahresfehlbetrag, mindert dieser die Innenfinanzierung der Tochter entsprechend. Erfolgt eine Verlustabdeckung durch die Mutter, erhöht dies die Innenfinanzierung der Tochter nicht, sondern stellt eine Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 dar, die den Stand der disponiblen Einlagen der Tochter erhöht. Eine spätere Gewinnabfuhr der Tochter an die Mutter ist in Höhe des durch Jahresfehlbeträge entstandenen negativen Standes der Innenfinanzierung daher insoweit nicht als offene Ausschüttung, sondern als Rückzahlung der disponiblen Einlagen zu behandeln. Die Evidenzkontenstände werden jeweils zum Bilanzstichtag der Tochter angepasst. Beispiel: Die im Jahr 2016 mit einem Stammkapital von 35.000 € neu gegründete T GmbH schließt mit ihrer inländischen Muttergesellschaft M GmbH einen Ergebnisabführungsvertrag ab, der erstmalig für das Jahr 2016 wirksam wird. Im Jahr 2016 erzielt T einen Jahresfehlbetrag von 100.000 €, der durch M abgedeckt wird. Die Innenfinanzierung von T wird im Jahr 2016 um den unternehmensrechtlichen Jahresfehlbetrag von 100.000 € gesenkt und beträgt zum 31.12.2016 -100.000 €. Da die Verlustabdeckung eine Einlage darstellt, erhöht sich der Einlagenstand der T um 100.000 € und beträgt zum 31.12.2016 135.000 € (indisponible Einlagen 35.000 €; disponible Einlagen 100.000 €). Wird die Verlustabdeckung aufwandswirksam bei M verbucht, vermindert sich auch die Innenfinanzierung von M im Jahr 2016 iHv 100.000 €; der steuerliche Buchwert der Beteiligung wird in einem ersten Schritt durch den Zuschuss erhöht und in weiterer Folge sofort durch eine steuerwirksame Teilwertabschreibung abgesenkt (weil er in diesem Fall nicht werthaltig war). Im Ergebnis beträgt dieser somit wieder 35.000 €. Im Jahr 2017 erzielt T einen Jahresüberschuss von 40.000 €, der an M abgeführt wird. Die Innenfinanzierung von T wird im Jahr 2017 um den unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss von 40.000 € erhöht und beträgt zum 31.12.2017 -60.000 €. Die Ergebnisabfuhr an M stellt aufgrund des negativen Standes der Innenfinanzierung keine offene Ausschüttung, sondern eine Einlagenrückzahlung dar. Der Stand der disponiblen Einlagen wird um 40.000 € gesenkt; somit beträgt der gesamte Einlagenstand zum 31.12.2017 95.000 € (indisponible Einlagen 35.000 €; disponible Einlagen 60.000). Die Innenfinanzierung von M wird durch die erhaltene Einlagenrückzahlung von T iHv 40.000 € nicht erhöht. Da die Einlagenrückzahlung den Buchwert der Beteiligung überschreitet, liegt iHv 5.000 € ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn bei M vor. Im Jahr 2018 erzielt T einen Jahresüberschuss von 200.000 €, der an M abgeführt wird. Die Innenfinanzierung von T wird im Jahr 2018 um den unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss von 200.000 € erhöht und beträgt somit zunächst 140.000 €. Die Ergebnisabfuhr iHv 200.000 € an M stellt im Ausmaß von 140.000 € eine offene Ausschüttung und im Ausmaß von 60.000 € eine Einlagenrückzahlung dar. Zum 31.12.2018 beträgt der Stand der Innenfinanzierung von T daher 0; der Stand der Einlagen 35.000 € (indisponible Einlagen 35.000 €). Die Innenfinanzierung von M wird im Ausmaß der erhaltenen Einlagenrückzahlung von 60.000 € nicht erhöht. Die erhaltene Einlagenrückzahlung stellt bei M einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn dar. 5.4. Phasenkongruente Gewinnausschüttung und Umgründungen Unter bestimmten Voraussetzungen ist es unternehmensrechtlich zulässig, Gewinnausschüttungen bei der Muttergesellschaft phasenkongruent, dh. bereits zum (übereinstimmenden) Bilanzstichtag der Mutter- und Tochtergesellschaft zu erfassen; unter Umständen kann auch steuerlich eine Realisierung noch vor dem Tag des Gewinnausschüttungsbeschlusses erfolgen (dazu näher EStR 2000 Rz 2339 und KStR 2013 Rz 1169). Erfolgt unternehmensrechtlich eine solche phasenkongruente Gewinnausschüttung, ist dies grundsätzlich auch für die laufende Ermittlung der Innenfinanzierung maßgeblich, dh. die Innenfinanzierung der Muttergesellschaft erhöht sich bereits am Bilanzstichtag um den bei ihr phasenkongruent erfassten Beteiligungsertrag, während sich die Innenfinanzierung der Tochter erst im späteren Zeitpunkt der Beschlussfassung senkt. Kommt es nun aber in der Folge zu einer - auf diesen Bilanzstichtag bezogenen - Konzernumgründung von Mutter- und Tochtergesellschaft, wie zB einer up-stream-Verschmelzung, würde sich bei wörtlicher Auslegung der IF-VO eine doppelte Erfassung desselben Ausschüttungspotenzials ergeben, weil die bei der Mutter bereits ertragswirksam erfasste Dividende gemäß § 2 Abs. 1 IF-VO noch einmal additiv zu berücksichtigen wäre. Eine solche Auslegung würde jedoch dem Telos des § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 sowie der IF-VO widersprechen, die eine korrekte Einmalerfassung und Fortführung des Ausschüttungspotenzials zum Ziel haben (siehe auch Abschnitt 1.4.). Vor diesem Hintergrund ist dafür Sorge zu tragen, dass es zu keiner doppelten Erfassung kommt und lediglich jene Innenfinanzierungsbestände additiv berücksichtigt werden, die sich noch nicht aufgrund einer phasenkongruenten Gewinnausschüttung bei der Muttergesellschaft auf deren Innenfinanzierung ausgewirkt haben. 5.5. Ausländische Körperschaften Die Grundsätze des § 4 Abs. 12 EStG 1988 über Einlagen und Einlagenrückzahlungen sowie die Innenfinanzierung und offene Ausschüttungen gelten auch für vergleichbare ausländische Körperschaften. Die formale Führung von Evidenzkonten gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 (dazu Abschnitt 4.) ist - anders als bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften - nicht erforderlich; dies gilt auch für beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften. Entscheidend ist bei inländischen Anteilsinhabern ausländischer Körperschaften jedoch, dass die Tatsache des Vorliegens einer Einlagenrückzahlung oder einer offenen Ausschüttung durch entsprechende Unterlagen (zB ausländische Jahresabschlüsse in Kombination mit gesellschaftsrechtlichen Beschlüssen) der ausländischen Körperschaft nachgewiesen werden kann. Führen ausländische Körperschaften zu Beweis- bzw. Dokumentationszwecken freiwillig auch formal Evidenzkonten gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988, sind für Zwecke der Ermittlung der Einlagen und der Innenfinanzierung die ausländischen Rechnungslegungsvorschriften - allenfalls in fremder Währung - maßgeblich; eine "Umrechnung" auf inländische unternehmensrechtliche Grundsätze hat nicht zu erfolgen. Für Zwecke der Innenfinanzierung ist dabei sinngemäß auf eine dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag vergleichbare Größe abzustellen. 5.6. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Bei einer Kapitalberichtigung im Sinne des Kapitalberichtigungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1967, (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln) besteht grundsätzlich ein Wahlrecht, ob von dem Vorgang Einlagen- oder Innenfinanzierungsbeträge betroffen sind: Soll die Kapitalerhöhung aus Innenfinanzierung gespeist werden, ist die zehnjährige Steuerhängigkeit im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 zu beachten, sodass dieser Berichtigungsbetrag nach Ablauf der Zehnjahresfrist als Einlagen am indisponible Einlagen-Subkonto zu erfassen ist (eine zwischenzeitige Evidenz außerhalb des Subkontos ist zu empfehlen). Wird das Nennkapital an den Gesellschafter vor Ablauf dieser Frist ausbezahlt, führt dies zu Einkünften gemäß § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 und keiner Verminderung der Innenfinanzierung, weil diese bereits im Zuge der Berichtigung gemindert wurde. Wird vor Ablauf der Zehnjahresfrist eine vereinfachte Kapitalherabsetzung vorgenommen, ist die disponible Innenfinanzierung wieder zu erhöhen. Soll die Kapitalerhöhung aus Einlagen gespeist werden, hat eine Umgliederung vom disponible Einlagen-Subkonto auf das indisponible Einlagen-Subkonto zu erfolgen. Wird vor Ablauf der Zehnjahresfrist eine vereinfachte Kapitalherabsetzung vorgenommen, hat wieder eine Rückbuchung auf das disponible Einlagen-Subkonto zu erfolgen. 5.7. Erwerb eigener Aktien 5.7.1. Erwerb ohne Einziehung Beim rechtsgeschäftlichen Erwerb eigener Aktien durch die Aktiengesellschaft ist bei der Beurteilung, ob eine Einlagenrückzahlung vorliegt, darauf abzustellen, ob der Erwerb der Aktien ausschließlich den Aktionären zu Gute kommt - in diesen Fällen liegt eine Einlagenrückzahlung vor - oder ob der Erwerb der Aktien aus Sicht der Aktiengesellschaft auch aus betrieblichen Gründen erfolgt (VwGH 21.09.2016, 2013/13/0120). Bei einem Erwerb aus betrieblichen Gründen werden die Evidenzkonten ohne spätere Einziehung nicht berührt (siehe Abschnitt 5.7.2.). 5.7.2. Erwerb zur Einziehung Bei einer Kapitalherabsetzung im Zusammenhang mit dem Aktienkauf zum Zwecke ihres Einziehens ist der Stand des indisponible Einlagen-Subkontos in Höhe des Nominales zu vermindern; der übersteigende Teil führt zu einer Minderung des disponible Einlagen-Subkontos. Bei Einziehen der Aktien nach Ankauf zu Lasten einer gebundenen Rücklage nach der Regelung des § 192 Abs. 3 AktG ist die Entgeltzahlung an die Aktionäre ebenso als Fall der endgültigen Minderung des indisponible Einlagen-Subkontos zu werten. Sollten schon länger gehaltene eigene Aktien eingezogen werden, ist dies als Nachvollzug einer Einlagenrückzahlung (im Rechtskleid eines seinerzeitigen Veräußerungsentgeltes) auf der Ebene der Körperschaft zu werten und führt daher zu einer entsprechenden Minderung der Einlagen-Subkonten. Das Einziehen von Aktien nach Ankauf zu Lasten einer freien Rücklage oder des Bilanzgewinns im Sinne des § 192 Abs. 3 AktG führt zu einer entsprechenden Verminderung des disponible Einlagen-Subkontos in Höhe der Rücklagenverminderung und insoweit zur Behandlung als Einlagenrückzahlung oder einer Verminderung der disponiblen Innenfinanzierung. 6. Inkrafttretens- und Übergangsbestimmungen 6.1. Materiellrechtlicher Anwendungsbereich von § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 Für Körperschaften mit Regelwirtschaftsjahr kam dem "Primat der Gewinnausschüttung" gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 keine materiellrechtliche Bedeutung zu. Die Vorrangregelung für offene Ausschüttungen gegenüber Einlagenrückzahlungen nach dem StRefG 2015/2016 war lediglich für vor dem 1. Jänner 2016 beschlossene offene Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen anzuwenden (§ 124b Z 299 lit. a EStG 1988), sofern die offene Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung in einem Wirtschaftsjahr beschlossen wurde, das nach dem 31.07.2015 begann (§ 124b Z 279 lit. a EStG 1988; zB eine Körperschaft mit Bilanzstichtag 30.09. beschließt im Dezember 2015 die Ausschüttung des Bilanzgewinnes des Wirtschaftsjahres 10/2014 - 9/2015). 6.2. Materiellrechtlicher Anwendungsbereich von § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 Das in § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 vorgesehene eingeschränkte Wahlrecht (siehe dazu näher Abschnitt 1.3.1.) zwischen offener Ausschüttung und Einlagenrückzahlung ist erstmalig für nach dem 31.12.2015 beschlossene Einlagenrückzahlungen und offene Ausschüttungen anzuwenden (§ 124b Z 279 EStG 1988). Die in diesem Erlass dargelegte Rechtsansicht des BMF zur Ausübung dieses Wahlrechts findet daher auf sämtliche Beschlussfassungen ab dem 01.01.2016 Anwendung. 6.3. Erstmalige Ermittlung des Standes der Innenfinanzierung 6.3.1. Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung Gemäß § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 ist der Stand der Innenfinanzierung erstmalig zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. August 2015 zu ermitteln; bei Körperschaften mit einem Regelwirtschaftsjahr hat diese erstmalige Ermittlung somit per 31.12.2014 zu erfolgen. 6.3.2. Pauschale Ermittlungsmethode Aus Vereinfachungsgründen sieht § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 vor, dass die erstmalige Ermittlung der Innenfinanzierung pauschal durch Gegenüberstellung des unternehmensrechtlichen Eigenkapitals gemäß § 224 Abs. 3 UGB und des steuerlichen Einlagenstandes gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. August 2015 erfolgen kann (pauschale Ermittlungsmethode). Das unternehmensrechtliche Eigenkapital gemäß § 224 Abs. 3 UGB setzt sich aus dem Nennkapital, den Kapitalrücklagen, den Gewinnrücklagen und dem Bilanzgewinn/Bilanzverlust zusammen. In der Bilanz zum Ermittlungsstichtag ausgewiesene unversteuerte Rücklagen sind für Zwecke der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung zur Gänze als Teil der Gewinnrücklagen zu behandeln. Soweit steuerliches Surrogatkapital oder verdecktes Eigenkapital unternehmensrechtlich als Fremdkapital oder in einem Sonderposten zwischen Eigen- und Fremdkapital ausgewiesen wurde, kann dies für Zwecke der erstmaligen Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes durch Verminderung des steuerlichen Einlagenevidenzkontos berücksichtigt werden. Der gemäß § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 pauschal ermittelte erstmalige Stand der Innenfinanzierung ist jedoch gemäß lit. b um umgründungsbedingte Differenzbeträge gemäß § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 aus nach dem 31.05.2015 beschlossenen Umgründungen zu kürzen, weil diese Beträge nach dem StRefG 2015/2016 noch gesondert in einem Evidenzkonto zu erfassen waren. Davon erfasst ist der Differenzbetrag zwischen den unternehmensrechtlich angesetzten beizulegenden Werten und den steuerrechtlichen Buchwerten bei sogenannten "Aufwertungsumgründungen". Solche Beträge berühren den (erstmalig ermittelten) Stand der Innenfinanzierung daher nicht. | | Unternehmensrechtliches Eigenkapital Nennkapital Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen (+ unversteuerte Rücklagen) Bilanzgewinn/Bilanzverlust | - | Stand am steuerlichen Einlagenevidenzkonto | = | Erstmaliger Stand der Innenfinanzierung nach der pauschalen Ermittlungsmethode gemäß § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 | - | Umgründungsbedingte Differenzbeträge aus Umgründungen, die nach dem 31.05.2015 beschlossen wurden (§ 124b Z 279 lit. b EStG 1988) Die pauschale Ermittlungsweise dient der Vereinfachung, kann jedoch unter Umständen zu Abweichungen im Vergleich zur exakten erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung führen. Es steht der Körperschaft daher offen, die Innenfinanzierung exakt zu ermitteln (Wahlrecht). Auch bei der erstmaligen pauschalen Ermittlung des Standes der Innenfinanzierung ist eine Aufteilung zwischen der disponiblen und indisponiblen Innenfinanzierung vorzunehmen. Der in der Bilanz zum Ermittlungsstichtag ausgewiesene Stand der gebundenen Gewinnrücklage ist für steuerliche Zwecke als indisponible Innenfinanzierung zu behandeln, soweit der Abgabepflichtige nichts anderes nachweist. Darüber hinaus ist der so ermittelte erstmalige Stand der indisponiblen Innenfinanzierung mit dem insgesamt pauschal ermittelten Stand der Innenfinanzierung begrenzt. Ist die erstmalig ermittelte Innenfinanzierung insgesamt negativ, liegt zur Gänze eine negative disponible Innenfinanzierung vor; der Stand der indisponiblen Innenfinanzierung ist in diesem Fall Null. 6.3.3. Pauschale Ermittlung bei Körperschaften ohne UGB-Bilanz Sofern rückzahlungsfähige Körperschaften rechnungslegungsrechtlichen Sonderbestimmungen unterliegen, auf Grund derer § 224 Abs. 3 UGB nicht anzuwenden ist (zB Kreditinstitute gemäß § 43 Abs. 1 BWG), haben diese bei Inanspruchnahme der pauschalen erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung die nach den jeweiligen Sondervorschriften ermittelte Passivseite der Bilanz sinngemäß in eine nach dem UGB ermittelte Passivseite überzuleiten und sohin die als unternehmensrechtliches Eigenkapital qualifizierten Positionen für die pauschale Ermittlung der Innenfinanzierung heranzuziehen. Davon abzuziehen ist der steuerliche Einlagenstand gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988; zu steuerlichem Surrogatkapital und verdecktem Eigenkapital, das unternehmensrechtlich als Fremdkapital oder als Sonderposten zwischen Eigen- und Fremdkapital ausgewiesen wurde siehe Abschnitt 6.3.2. 6.3.4. Exakte Ermittlungsmethode Die exakte Ermittlung des erstmaligen Standes der Innenfinanzierung zum letzten Bilanzstichtag vor dem 01.08.2015 hat auf Grundlage der historischen Jahresabschlüsse nach Unternehmensrecht unter Berücksichtigung der in § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 vorgesehenen Grundsätze zur laufenden Ermittlung der Innenfinanzierung zu erfolgen (exakte Ermittlungsmethode). Im Unterschied zur pauschalen Ermittlungsmethode, die statisch an die Bilanz zum maßgeblichen Stichtag anknüpft, muss nach der exakten Ermittlungsmethode die Innenfinanzierung seit der Gründung der Körperschaft ausgehend von den jährlichen unternehmensrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnungen der Körperschaft dynamisch ermittelt werden. Folglich setzt sich der exakt ermittelte erstmalige Stand der Innenfinanzierung in einer Totalbetrachtung aus den über die Jahre seit der Gründung der Körperschaft aufsummierten unternehmensrechtlichen Jahresüberschüssen und Jahresfehlbeträgen iSd UGB zusammen. Von diesem Gesamtbetrag sind die in diesem Zeitraum aufsummierten offenen Ausschüttungen der Körperschaft abzuziehen. Entsprechend den laufenden Ermittlungsgrundsätzen nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 sind darüber hinaus von diesem Gesamtbetrag die in diesem Zeitraum erfolgten aufsummierten verdeckten Einlagen sowie die erhaltenen Einlagenrückzahlungen abzuziehen, sofern diese den unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag der Körperschaft erhöht haben. Die in § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 noch vorgesehene Regelung für umgründungsbedingte Differenzbeträge, welche den Stand der Innenfinanzierung zunächst nicht berühren sollen, hat im Rahmen der exakten erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung zum letzten Bilanzstichtag vor dem 01.08.2015 wie auch bei der pauschalen Ermittlungsmethode nur insoweit Bedeutung, als solche umgründungsbedingten Differenzbeträge nach dem 31.05.2015 beschlossene Umgründungen betreffen. Auch die erst mit § 4 Abs. 12 Z 4 dritter Satz EStG 1988 idF AbgÄG 2015 vorgesehene Regelung für umgründungsbedingte Aufwertungsgewinne, welche die Innenfinanzierung erst in jenem Zeitpunkt und Ausmaß erhöhen, indem sie nach den Vorschriften des UGB ausgeschüttet werden können, hat für die exakte erstmalige Ermittlung der Innenfinanzierung keine Bedeutung, da hierfür ausschließlich die in § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 vorgesehenen Grundsätze der laufenden Innenfinanzierungsermittlung heranzuziehen sind. Daher sind bei der erstmaligen exakten Ermittlung die Umgründungen grundsätzlich in Abhängigkeit von der unternehmensrechtlichen Auswirkung auf den unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag der Jahre bis zum Ermittlungsstichtag unmittelbar innenfinanzierungswirksam, ohne dass es hierfür einer Korrektur bedarf. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Körperschaft gemäß § 3 zweiter Satz IF-VO für Zwecke der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung diese VO auf Umgründungen anwendet, die vor dem 31. Mai 2015 beschlossen wurden (siehe dazu UmgrStR 2002 Rz 379 ff). | Gründung Körperschaft (= Innenfinanzierungsstand 0) | +/- | Summe der jährlichen Jahresüberschüsse/Jahresfehlbeträge iSd UGB | - | Summe der offenen Ausschüttungen | - | Summe der verdeckten Einlagen und erhaltenen Einlagenrückzahlungen | = | Erstmaliger Stand der Innenfinanzierung nach der exakten Ermittlungsmethode (§ 4 Abs. 12 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016) | - | Umgründungsbedingte Differenzbeträge aus Umgründungen, die nach dem 31.05.2015 beschlossen wurden (§ 124b Z 279 lit. b EStG 1988) 6.3.5. Vereinfachte exakte Ermittlungsmethode In der Praxis hat sich gezeigt, dass die pauschale Ermittlungsmethode teilweise zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen kann, da sie die tatsächlich vorhandene Innenfinanzierung einer Kapitalgesellschaft auf Grund mancher in der Vergangenheit verwirklichter Sachverhalte möglicherweise nicht adäquat wiedergibt (insbesondere bei nicht durchgebuchten Großmütterzuschüssen, , Aufwertungsumgründungen mit steuerlicher Buchwertfortführung oder bei unternehmensrechtlich als Beteiligungsertrag verbuchten Einlagenrückzahlungen). Gleichzeitig ist es für schon seit mehreren Jahrzehnten bestehende Kapitalgesellschaften mangels vorhandener Unterlagen oftmals nicht möglich, den Stand der Innenfinanzierung von der Gründung der Gesellschaft an nach der in Abschnitt 6.3.4. beschriebenen Methode genau zu entwickeln. Es bestehen daher keine Bedenken, bei Inanspruchnahme der genauen Ermittlungsmethode durch die Kapitalgesellschaft den erstmaligen Stand der Innenfinanzierung mittels § 124b Z 279 EStG 1988 zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. August 2006 entsprechend der in Abschnitt 6.3.2. beschriebenen pauschalen Ermittlungsmethode zu ermitteln und in weiterer Folge nach der in Abschnitt 6.3.4. beschriebenen exakten Ermittlungsmethode bis zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. August 2015 weiter zu entwickeln. Da der Gesetzgeber ein Wahlrecht zwischen zwei Ermittlungsmethoden vorsieht und der pauschalen Methode bereits ein Schätzungscharakter immanent ist, bleibt für eine darüberhinausgehende Schätzung iSd § 184 BAO kein Raum. 6.4. Fortführung des erstmalig ermittelten Standes der Innenfinanzierung Zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. August 2015 erstmalig exakt oder pauschal ermittelte Stände der Innenfinanzierung sind gemäß § 124b Z 279 lit. c EStG 1988 nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF des StRefG 2015/2016 bis zum 31.12.2015 fortzuführen und danach gemäß § 124b Z 299 lit. b erster Teilstrich EStG 1988 nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 fortzuführen. Zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1. August 2015 erstmalig ermittelte gesondert evidenzierte umgründungsbedingte Differenzbeträge sind gemäß § 124b Z 279 lit. c EStG 1988 bis zum 31.12.2015 ebenfalls nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 fortzuführen. Dieses Evidenzkonto war gemäß § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 in diesem Zeitraum zu vermindern und das Innenfinanzierungskonto entsprechend zu erhöhen, soweit das aufgewertete Vermögen veräußert wurde oder auf andere Weise aus dem Betriebsvermögen ausschied und es daher auch steuerlich zu einer Realisierung der stillen Reserven in den aufgewerteten Wirtschaftsgütern kam. Ab 2016 sind gemäß § 124b Z 299 lit. b zweiter Teilstrich EStG 1988 diese umgründungsbedingten Differenzbeträge nicht mehr gesondert in Evidenz zu halten. Bisher erfasste umgründungsbedingte Differenzbeträge erhöhen den fortzuführenden Stand der Innenfinanzierung jedoch erst in jenem Zeitpunkt und Ausmaß, in dem sie nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches ausgeschüttet werden können. 6.5. Erweiterung des Evidenzkontos um die Innenfinanzierung Gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 haben Körperschaften ab der Veranlagung 2016 neben dem Stand der Einlagen auch den Stand der Innenfinanzierung gesondert am Evidenzkonto zu erfassen. Die Evidenzierung der Innenfinanzierung hat dabei sinngemäß nach den für die Evidenzierung von Einlagen vorgesehenen Vorschriften zu erfolgen. Das - um die Innenfinanzierung erweiterte - Evidenzkonto ist in geeigneter Form der jährlichen Steuererklärung der Körperschaft anzuschließen; erstmalig somit anlässlich der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2016. Auf diesem Evidenzkonto ist dabei auch der erstmalig ermittelte Stand der Innenfinanzierung zum letzten Bilanzstichtag vor dem 01.08.2015 anzugeben und die laufende Fortentwicklung des Innenfinanzierungsstandes bis zum Beginn des Wirtschaftsjahres 2016 (2015/2016) darzustellen. Zweckmäßigerweise wird die Körperschaft dabei auch bekanntzugeben haben, ob die erstmalige Ermittlung der Innenfinanzierung in pauschaler oder in - allenfalls vereinfachter - exakter Form erfolgt ist. Die rechnerische Ermittlung des erstmaligen Standes der Innenfinanzierung und die historischen Jahresabschlüsse, welche hierfür die Grundlage gebildet haben, sind jedoch nicht der Körperschaftsteuererklärung 2016 anzuschließen, sondern lediglich im Falle einer abgabenbehördlichen Prüfung offenzulegen. 6.6. Außerkrafttreten des bisherigen Einlagenrückzahlungserlasses vom 31.03.1998, 06 0257/1-IV/6/98 Mit diesem Erlass werden der bisherige Einlagenrückzahlungserlass und die bisherige Information des BMF zur erstmaligen Ermittlung des Standes der Innenfinanzierung von Kapitalgesellschaften vom 04.11.2016, BMF-010203/0359-VI/6/2016, aufgehoben und treten mit diesem Erlass außer Kraft. Dabei gilt Folgendes: 1. Die im Erlass vom 31.03.1998, 06 0257/1-IV/6/98 ("Einlagenrückzahlungserlass"), dargelegte Rechtsansicht des BMF zur Entscheidungsfindung betreffend Einlagenrückzahlungen findet letztmalig auf sämtliche Beschlussfassungen vor dem 01.01.2016 Anwendung (zur Entscheidungsfindung für Beschlussfassungen nach dem 01.01.2016 siehe bereits Abschnitt 1.3.). 2. Bis zum Veranlagungsjahr 2016 erfolgte Verlustübernahmen im Rahmen eines Ergebnisabführungsvertrages können weiterhin entsprechend der bisherigen Sichtweise in Abschnitt 2.2.4 Z 3 des Einlagenrückzahlungserlasses vom 31.03.1998, 06 0257/1-IV/6/98 nicht als steuerliche Einlage behandelt werden; für Verlustübernahmen ab dem Veranlagungsjahr 2017 gilt Abschnitt 5.3. dieses Erlasses. 3. Sollten Körperschaften die Körperschaftsteuererklärung 2016 bereits vor Veröffentlichung dieses Erlasses abgegeben haben, bestehen keine Bedenken, wenn diese den ursprünglich ermittelten erstmaligen Stand der Innenfinanzierung sowie ein bereits nach Maßgabe des bisherigen Einlagenrückzahlungserlasses der Körperschaftsteuererklärung 2016 angeschlossenes Evidenzkonto entsprechend einer der in Abschnitt 6.3. dargestellten Ermittlungsmethoden neu ermitteln und das entsprechend neu erstellte bzw. adaptierte Evidenzkonto nachreichen. In diesem Zusammenhang treten keine Säumnisfolgen ein. Anhang I: Evidenzkontoführung für kleine und mittelgroße GmbH Auswirkungen der bilanziellen Erleichterung auf das Evidenzkonto sowie die Wahlrechtsausübung Grundsätzlich unterscheiden sich die Regelungen zur Evidenzkontenführung nicht von den unter Abschnitt 4. beschriebenen Regelungen. Da aber kleine und mittelgroße GmbH keine gebundenen Kapital- und Gewinnrücklagen aufweisen, ergeben sich aus praktischer Sicht folgende Erleichterungen betreffen die Evidenzkontoführung: Indisponible Einlagen können ausschließlich die im Nennkapital enthaltenen Einlagen darstellen. Daher können Veränderungen der indisponiblen Einlagen nur durch Kapitalerhöhungen- und Kapitalherabsetzungen erfolgen. Ohne bilanzielle Disposition können indisponible Einlagen weder gebildet noch aufgelöst werden (siehe dazu näher Abschnitt 4.2.1.2. erster bis dritter sowie fünfter Bulletpoint). Alle Einlagen, die nicht am Nennkapitel enthalten sind (indisponible Einlagen), sind als disponible Einlagen jederzeit - unabhängig von der bilanziellen Darstellung dieser Größen - für Einlagenrückzahlungen verwendbar. Die Innenfinanzierung kann als einheitliche Größe dargestellt werden; eine Untergliederung in disponible und indisponible Größen hat nicht zu erfolgen. Die Rückführung von Innenfinanzierung im Wege einer Gewinnausschüttung kann folglich unabhängig von der bilanziellen Darstellung dieser Größen erfolgen. Allenfalls kann sich für einzelne Gesellschaften die Pflicht zur Führung eines Surrogatkapital-Subkontos bzw. eines Darlehenskapital-Subkontos ergeben (siehe Abschnitt 4.2.5. sowie 4.2.6.). Zur zeitlichen Erfassung von Vorgängen am Evidenzkonto siehe Abschnitt 4.3.1. Auch bei den materiellen Voraussetzungen, die zur Ausübung des Wahlrechts zwischen Einlagenrückzahlung und Gewinnausschüttung erfüllt sein müssen, können durch die unterschiedlichen Anforderungen an die Bilanzierung folgende vereinfachte Regelungen abgeleitet werden: Um eine steuerliche Einlagenrückzahlung vornehmen zu können, müssen disponible Einlagen vorhanden sein. Sind disponible Einlagen vorhanden, kann eine Einlagenrückzahlung maximal in dieser Höhe beschlossen werden. Ein Ausschüttungsbetrag der in den disponiblen Einlagen nicht Deckung findet, stellt jedenfalls eine steuerliche Gewinnausschüttung dar, der die Innenfinanzierung mindert. Um eine steuerliche Gewinnausschüttung vorzunehmen, muss eine positive Innenfinanzierung vorhanden sein. Ist eine positive Innenfinanzierung vorhanden, kann in dieser Höhe eine Gewinnausschüttung beschlossen werden. Liegt keine positive Innenfinanzierung vor, ist eine unternehmensrechtliche Ausschüttung als Einlagenrückzahlung zu behandeln, wenn disponible Einlagen vorhanden sind. Sind weder disponible Einlagen noch eine positive Innenfinanzierung vorhanden, liegt im Zweifel eine steuerliche Gewinnausschüttung vor. [Grafik] *) *) Redaktionelle Anmerkung: Aufgrund eines redaktionellen Versehens wurde in der am 28. September 2017 als BMF-AV Nr. 136/2017 veröffentlichten Fassung dieses Erlasses im Anhang I die Grafik nicht korrekt dargestellt. Im Rahmen der Neuveröffentlichung am 2. November 2017 wurde die Grafik richtiggestellt. Darstellung der Evidenzkonten Beispiel: Die kleine C-GmbH weist in ihren Jahresabschlüssen zum 31.12.X1 und zum 31.12.X2 folgende Eigenkapitalstruktur aus: | | 31.12.X1 | 31.12.X2 | Eingefordertes Nennkapital | 35.000 | 35.000 | Kapitalrücklagen | 3.000 | 0 | Gewinnrücklagen | 0 | 0 | Bilanzgewinn | -10.000 | -3.000 Dabei weist die A-GmbH folgende Evidenzkontenstände zum 31.12.X1 auf: | Evidenzsubkonten | Beginn Wj X2 | indisponible Einlagen | 35.000 | disponible Einlagen | 3.000 | Innenfinanzierung | -10.000 Alternativ kann auch eine Darstellung gewählt werden, die der bisherigen, an die unternehmensrechtliche Eigenkapitaldarstellung angelehnten, Subkontentechnik - erweitert um die Innenfinanzierung - entspricht: | Evidenzsubkonten | Stand | Nennkapital-Subkonto (= indisponibel) | 35.000 | Kapitalrücklagen-Subkonto (= disponibel) | 3.000 | Gewinnrücklagen-Subkonto (= disponibel) | 0 | Bilanzgewinn-Subkonto (= disponibel) | 0 | Innenfinanzierungs-Subkonto | -10.000 Folgende Geschäftsfälle haben sich im Jahr X2 ereignet: 1. Die A-GmbH erzielt einen Jahresfehlbetrag von 1.000, wobei der steuerliche Verlust 800 beträgt. 2. Aufgrund der laufenden Verluste, leisten die Gesellschafter einen Zuschuss zur Verlustabdeckung iHv 5.000. 3. Zum Bilanzstichtag 31.12.X2 erfolgt eine Auflösung der ungebundenen Kapitalrücklage von 3.000 zur Verlustabdeckung, wobei dieser Vorgang keine Auswirkungen auf die Qualifikation dieses Betrages als disponible Einlagen nach sich zieht. Das Evidenzkonto weist daher folgende Entwicklungen aus: | Evidenzsubkonten | Beginn Wj X2 | Zugang | Abgang | Umbuchung | Ende Wj X2 | indisponible Einlagen | 35.000 | | | | 35.000 | disponible Einlagen | 3.000 | +5.000 (2) | | | 8.000 | Innenfinanzierung | -10.000 | | -1.000 (1) | | -11.000 Alternativ kann auch folgende Darstellung verwendet werden: | Evidenzsubkonten | Beginn Wj X2 | Zugang | Abgang | Umbuchung | Ende Wj X2 | Nennkapital-Subkonto (= indisponibel) | 35.000