UFSL RV/0036-L/11

Mit Schriftsatz vom 20. Dezember 2012 gab die Bw zum Vorhalt vom 6. November 2012 folgende Stellungnahme ab: Die von der Betriebsprüfung vorgenommene Kürzung der steuerneutralen Rückstellungsauflösung im Jahr 2006 ist uE rechtswidrig. Die Betriebsprüfung behauptet, dass eine steuerneutrale Auflösung der Rückstellung nur zum Teil zugelassen wird und zwar insoweit, als der Stand des Jahres 2003 erreicht wird. Dies auch mit der Begründung, dass die aus österreichischer Sicht steuerneutrale Dotierung im Jahr 2005 außer Ansatz geblieben ist, weil in diesem Jahr eine Nachversteuerung auf Grundlage des deutschen Bescheides erfolgte. Der Grundgedanke des § 2 Abs. 8 EStG ist, dass ausländische Einkünfte bei der Berücksichtigung in Österreich stets nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln sind und daher eine "Umrechnung" bzw Adaptierung vom ausländischen Steuerrecht auf das österreichische Steuerrecht stattzufinden hat. Dies wird auch in den erläuternden Bemerkungen zum 1. StabG zu § 2 Abs. 8 EStG nochmals festgehalten. Die Ergebnisumrechnung auf österreichisches Steuerrecht ist demnach zwingend vorgesehen und zwar in einer jährlichen Betrachtung. Von einer jahresübergreifenden Betrachtung ist keine Rede. Durch die jahresweise Betrachtung ergab sich aber oftmals eine Diskrepanz zwischen Verlustverwertung und Nachversteuerung, sodass dies der Auslöser für die jüngste Gesetzesänderung des § 2 Abs. 8 EStG war. Durch das 1. StabG 2012 wurde der § 2 Abs. 8 EStG wie folgt geändert: "Im Ausland nicht berücksichtigte Verluste sind bei der Ermittlung des Einkommens höchstens in Höhe der nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verluste des Wirtschaftsjahres anzusetzen ". Die erläuternden Bemerkungen begründen diese Gesetzesänderung damit, dass in den vergangenen Jahren die für inländische Zwecke umgerechneten Verluste oftmals höher waren als die ausländischen Verluste und eine spätere Nachversteuerung dann an die Verwertung im Ausland (ausländischer Steuerbescheid) anknüpft. Daraus folgt, dass die bisherige Rechtslage aber eben einen höheren im Inland verwertbaren Verlust zugelassen hat und im Ergebnis eine Gesamtbetrachtung, wie dies die Betriebsprüfung im gegenständlichen Fall anstellt, im Altregime nicht vorzunehmen war. Die Möglichkeit, dass ausländische Verluste für Zwecke der Berücksichtigung im Inland demnach höher sein konnten, wurde erst durch die Gesetzesänderung, die ab der Veranlagung 2012 gilt, versagt. Die Jahresabschlüsse zum 28.2.2011 und 28.2.2012 sowie die dazugehörigen Bescheide liegen uns derzeit nicht vor. Der letzte uns vorliegende Jahresabschluss samt Bescheid betrifft das Jahr 2010. Sämtliche uns vorliegenden Jahresabschlüsse 2008 bis 2010 haben wir Ihnen, obwohl diese nicht unmittelbar verfahrensrelevant sind, bereits vorgelegt. Sollten jedoch die Jahresabschlüsse/Bescheide 2011 und 2012 im weiteren Verlauf des Verfahrens relevant sein, werden wir selbstverständlich versuchen, diese beizubringen. Anbei erhalten Sie den Schlussbericht des Insolvenzverwalters sowie den Beschluss des Amtsgerichtes München über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens. Mit Vorhalt vom 4. Jänner 2013 urgierte die Berufungsbehörde bei der Bw die Vorlage der dem Schriftsatz vom 20. Dezember 2012 nicht angeschlossenen Beilagen (Schlussbericht des Insolvenzverwalters und Beschluss des Amtsgerichtes München) und richtete folgende Frage an sie: Bis wann ist mit der Übermittlung der Jahresabschlüsse zum 28.2.2011 und 29.2.2012 zu rechnen und bis wann sind diese nach deutschem Unternehmensrecht zu erstellen? Diese Jahresabschlüsse und die entsprechenden Bescheide des Finanzamtes München dienen der Verifizierung Ihrer Ankündigung im Schriftsatz vom 5. Juni 2012 zu Pkt. 11 "Die Nachversteuerung in Österreich erfolgt im Jahr 2012 nach Vorliegen des deutschen Bescheides 2012, da die Verbindlichkeit im Wirtschaftsjahr 2011/12 aufgrund der Beendigung des Insolvenzverfahrens ertragswirksam auszubuchen sind. Durch die auszubuchenden Verbindlichkeiten wird das negative Eigenkapital buchmäßig wieder ausgeglichen" Mit Schriftsatz vom 6. Feber 2013 übermittelte die Bw den Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 29. Juni 2009 (Preisverfall Industriemontage, Insolvenz des englischen Schwesterunternehmens, Kündigung aller Mitarbeiter 31. Mai 2006) und den Beschluss des Amtsgerichtes München vom 22. August 2012, wonach das Insolvenzverfahren über das Vermögen der D-KG nach Vollzug der Schlussverteilung aufgehoben wird, und teilte mit, dass es sich ihrer Kenntnis entziehe, bis wann mit der Übermittlung der Jahresabschlüsse zum 28.02.2011 und 29.02.2012 zu rechnen sei, was für gegenständliches Berufungsverfahren nicht unmittelbar relevant sei. Mit Schreiben vom 4. März 2013 übermittelte die Berufungsbehörde dem Finanzamt die Vorhalte vom 6. November 2012 und 4. Jänner 2013 sowie die dazu von der Bw gemachten Gegenäußerungen vom 20. Dezember 2012 und 6. Februar 2013 samt Beilagen in Kopie und ersuchte das Finanzamt, im Rechtshilfeweg vom Finanzamt München Kopien der Bescheide 2011 und 2012 sowie der diesen zu Grunde liegenden Jahresabschlüsse der D-KG beizuschaffen. Das Finanzamt teilte mit Schreiben vom 10. April 2013 das diesbezügliche Ergebnis mit, das die Berufungsbehörde der Bw mit Schreiben vom 12. April 2013 wie folgt mitteilte: Dem zuständigen Finanzamt München II wurden keine Jahresabschlüsse zum Stichtag 28.2.2011 und 29.2.2012 vorgelegt. Das mit Beschluss vom 1. Februar 2006 über die D-KG eröffnete Insolvenzverfahren wurde nach Schlussverteilung durch Beschluss des Amtsgerichtes München vom 8. August 2012 aufgehoben. Die Firma wurde inzwischen im Handelsregister gelöscht. Beim Finanzamt München Abteilung II wurden die Signale bereits mit 1. Jänner 2011 gelöscht. Das Finanzamt München II wird für die Jahre 2011 und 2012 keinen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte erlassen. Um Vorlage eines Firmenbuchauszuges der D-KG mit historischen Daten, insbesondere zum Nachweis des Datums der Löschung werde ersucht. Hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide Gruppe sei an sich § 252 BAO zu beachten (vgl. S 13ff der Berufungsentscheidung betreffend das Jahr 2005 vom 18. Juli 2012, RV/0035-L/11). Mit Schreiben vom 6. Mai 2013, das der Bw mit Telefax am 13. Mai 2013 zur Kenntnis übermittelt wurde, gab das Finanzamt folgende Stellungnahme zum Schreiben vom 12. April 2013 ab: Zur Vorgeschichte: Die Bw war als Kommanditist zu 100 % an einer deutschen Kommanditgesellschaft beteiligt. Als Komplementärin war eine deutsche GmbH als Arbeitsgesellschafterin beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 2005/06 hat die KG Insolvenz eröffnet und letztlich hohe Verluste ausgewiesen. Diese Verluste wurden als ausländische Betriebsstättenverluste in Österreich geltend gemacht. Dieser Verlust wurde in Deutschland auf Ebene der KG veranlagt, wobei der Verlust der Komplementärgesellschaft zugewiesen wurde. Nach § 15a dEStG wird aIso dem Kommanditisten der auf ihn entfallende Verlust nur bis zur Höhe der Einlage zugerechnet. Der auf den Kommanditisten entfallende Verlust, der über die Einlage hinausgeht, wird dem Komplementär zugerechnet, da dieser den Verlust wirtschaftlich zu tragen hat. Nach österreichischem Steuerrecht wird hingegen der beschränkt haftende Kommanditist zunächst wie ein unbeschränkt Haftender behandelt; Verluste werden ihm daher auch über die Einlage hinaus zugerechnet. Erst bei Ausscheiden wird die Zurechnung der Verluste - über die Einlage hinaus, die der Kommanditist wirtschaftlich nicht zu tragen hat, wieder rückgängig gemacht, indem nach § 24 Abs. 2 letzter Satz öEStG 1988 das negative Kapitalkonto des Kommanditisten, das er nicht auffüllen muss, jedenfalls als Veräußerungsgewinn anzusetzen ist. Zur rechtlichen Grundlage der Berücksichtigung ausländischer Verluste: § 2 Abs.8 EStG in der gegenständlichen anzuwendenden Fassung: Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, gilt Folgendes: 1. Für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend. 2. Der Gewinn ist nach der Gewinnermittlungsart zu ermitteln, die sich ergäbe, wenn der Betrieb im Inland gelegen wäre. Wird der Gewinn des Betriebes im Ausland nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, ist dies auch für das Inland maßgebend. Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte richtet sich nach der für den gesamten Betrieb maßgebenden Gewinnermittlung. 3. Im Ausland nicht berücksichtigte Verluste sind bei der Ermittlung des Einkommens anzusetzen. Danach angesetzte ausländische Verluste erhöhen in jenem Kalenderjahr ganz oder teilweise den Gesamtbetrag der Einkünfte, in dem sie im Ausland ganz oder teilweise berücksichtigt werden oder berücksichtigt werden könnten. Die Ansicht des Finanzamtes: Nach Ansicht des Finanzamtes ist der Berufung aus folgenden Gründen nicht stattzugeben: Die Handhabung des § 2 Abs. 8 EStG 1988 bereitet Probleme, wenn Verluste nach ausländischem Recht - wie gegenständlich - einem anderen Steuerpflichtigen zugerechnet werden als nach österreichischem Steuerrecht. Sieht nämlich das Ausland vor, dass Verluste eines beschränkt haftenden Gesellschafters diesem nur bis zur Höhe seiner Einlage, darüber hinaus aber dem unbeschränkt Haftenden zugewiesen werden, geht eine Nachversteuerung der insoweit personal unterschiedlich zuzurechnenden Verluste ins Leere, weil die Verluste im Ausland nicht durch denselben Steuerpflichtigen verwertet werden. Eine Doppelberücksichtigung wäre die Folge. Für derartige Konstellationen sieht Rz 211 der Einkommensteuerrichtlinien - ungeachtet der Verlustermittlung nach österreichischem Recht - vor, dass ein Verlust eines nach österreichischem Recht unbeschränkt steuerpflichtigen Kommanditisten, der nach ausländischem Recht jedoch dem Komplementär zugerechnet wird, beim Kommanditisten von vornherein nicht berücksichtigt wird, weil er bereits durch die Zurechnung zum Komplementär - bezogen auf den Kommanditisten - im Ausland berücksichtigt worden ist; er kann daher in Österreich nicht noch einmal berücksichtigt werden." Diese Auffassung, wird auch in der Kommentierung von Fuchs in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 2 Tz 157, vertreten. Nach Ansicht des Finanzamtes ist die .Berücksichtigung des Verlustes vor allem aus dem Grund ausgeschlossen, weil eine Nachversteuerung in diesem Fall nicht erfolgen könnte: Für eine Nachversteuerung ist es nach § 2 Abs.8 Z 3 EStG erforderlich; dass die Verluste im Ausland (nach ausländischem Steuerrecht) in einem der Folgejahre berücksichtigt "werden könnten". Da im Ausland aber im Entstehungsjahr keine bzw. nur beschränkt Verluste zugewiesen worden sind, ist auch eine spätere Verlustverwertung im Ausland nicht möglich. Die Bestimmung über die Nachversteuerung würde daher ins Leere gehen. Dazu kommt noch, dass in Deutschland in dem Jahr, in dem ein eventueller Veräußerungsgewinn zu erfassen wäre, möglicher Weise keine Bilanzen mehr erstellt und keine Veranlagungen seitens des deutschen Finanzamtes mehr durchgeführt wurden. Mit Schriftsatz vom 21. Mai 2013 legte die Bw einen Firmenbuchauszug der D-KG vor, aus dem ersichtlich ist, dass die Firma mit 22. November 2012 gelöscht worden ist, und nahm zu den Vorhalten der Berufungsbehörde vom 12. April und 13. Mai 2013 im Wesentlichen wie folgt Stellung: Ein Ausscheiden der Kommanditbeteiligung aus der Unternehmensgruppe liege nicht vor. Der endgültige Nachweis über die tatsächliche Löschung sei der Beilage zu entnehmen. Die in den Punkten 3 und 4 des Schreibens der Berufungsbehörde vom 12. April 2013 angedeutete Vorgangsweise hinsichtlich der Nachversteuerung sei möglicherweise eine Denkvariante. Es werde um Verständnis ersucht, dass an dieser Stelle keine detaillierten Überlegungen angestellt werden könnten, sondern auf das unabhängige Urteil der Berufungsbehörde vertraut werde. Das Schreiben des Finanzamtes vom 6. Mai 2013 sei lediglich eine Wiederholung bisher vorgebrachter Argumente, die aus Sicht der Bw eindeutig unrichtig seien. Die Argumentation verkenne, dass die deutsche Finanzverwaltung die Verluste im Jahr 2006 ganz unstrittig der österreichischen Kommanditgesellschaft und nicht der deutschen Komplementärgesellschaft zugewiesen hat. Darauf sei seitens der Bw bereits wiederholt hingewiesen worden. Auch die Würdigung des deutschen Steuerrechts hinsichtlich der Verlustzuweisung über die steuerliche Einlage hinaus sei nicht richtig. In Deutschland erfolge laut dem der Berufungsbehörde bereits vorliegenden Bescheid des Finanzamts München II vom 18. Mai 2009 eben keine Zurechnung an den Komplementär. Der Verlust gehe nach allgemeinem deutschen Steuerrecht beim Kommanditisten auf Wartetaste. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde auf die detaillierten Darstellungen in den bisherigen Stellungnahmen der Bw verwiesen. Mit Bescheid vom 29. Mai 2013 änderte das Finanzamt den in Berufung gezogenen Körperschaftsteuer Gruppe 2007 vom 15. September 2010 gemäß § 295 Abs. 1 BAO ab, wobei dem Berufungsbegehren vom 22. September 2010 nicht Rechnung getragen wurde. Mit am 2. April 2012 zugestellten Bescheid vom 28. März 2012, RV/0383-L/12, wurde die oben erwähnte Berufung vom 26. August 2010 gegen den gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 geänderten Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 als verspätet zurückgewiesen, weil der Bescheid vom 13. Juli 2010 die Frist zur Erhebung gegen den genannten Bescheid vom 2. April 2010 nicht (mit-) verlängert hat. Die dagegen erhobene Verwaltungsgerichtshofbeschwerde hat die GZ 2012/15/0098. Mit am 16. April 2012 zugestellter Berufungsentscheidung vom 10. April 2012, RV/0259-L/12, RV/0211-L/12, wurde vom Senat auch das Rechtsmittel der Bw gegen die Bescheide des Finanzamtes, mit denen dieses den oben ebenfalls erwähnten Anträgen vom 10. Oktober 2011 auf - Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der Frist zur Berufung gegen den Gruppenfeststellungsbescheid 2005 gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 vom 2. April 2010 und auf - Erlassung eines Gruppenfeststellungsbescheides 2005 gem. § 9 Abs. 9 KStG 1988 nicht entsprochen hatte, als unbegründet abgewiesen. Die dagegen erhobene Verwaltungsgerichtshofbeschwerde hat die GZ 2012/15/0097. Im Schriftsatz vom 24. Jänner 2012 (S 4 Pkt. 2) stellte die Bw auch einen Antrag auf Wertung der Berufung vom 26. August 2010 als Antrag gem. § 299 BAO zur Aufhebung des Gruppenfeststellungsbescheides 2005 vom 4. April 2010.Mit Bescheid vom 7. Mai 2012 wies das Finanzamt diesen Antrag als unbegründet ab. Die dagegen erhobene Berufung und jene betreffend Feststellung Gruppenträger und Körperschaftsteuer Gruppe 2005 wurden mit am 23. Juli 2012 zugestellter Berufungsentscheidung vom 18. Juli 2012; RV/0035-L/11, RV/0789-L/12, abgewiesen. Die dagegen erhobene Verwaltungsgerichtshofbeschwerde hat die GZ 2012/15/0175. Über die Berufungen wurde erwogen: Im Gegensatz zum eben erwähnten Berufungs- und anschließenden Beschwerdeverfahren betreffend das Vorjahr 2005, in dem die Zugehörigkeit bzw. das rückwirkende Ausscheiden der englischen LD aus der Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG strittig ist, geht es bei den hier zu entscheidenden Folgejahren 2006 und 2007 um die Frage, in welcher Höhe ein Verlust der Bw aus einer Beteiligung als Kommanditistin an der deutschen D-KG im Inland steuerlich zu berücksichtigen ist. Bei der D-KG handelt es sich um eine ausländische Personen- und somit um keine ausländische Kapitalgesellschaft, weshalb die Einbeziehung des Ergebnisses schon deshalb nicht nach § 9 Abs. 2 KStG 1988 möglich ist. Der Entscheidung wird folgender Sachverhalt zugrunde gelegt: Nach § 16 des vorliegenden Gesellschaftsvertrages der D-KG vom 15. Dezember 1988 erhält die Komplementärgesellschaft außer dem Ersatz der Kosten der Geschäftsführung, Vertretung und im Interesse der D-KG gemachten Aufwendungen zum Ausgleich des Haftungsrisikos und der von ihr zu tragenden Steuern eine von Gewinn und Verlust unabhängige jährliche Vergütung von 500,00 DM. Der danach verbleibende Gewinn oder Verlust wird gemäß § 17 des Gesellschaftsvertrages auf die Kommanditisten verteilt. In dem mit der Überschrift "Gewinnverwendung" versehenen § 18 wird diese wie folgt geregelt: (1) Die Gewinnanteile der Kommanditisten werden den Kapitalkonten gutgeschrieben, solange diese nicht die Nennbeträge der übernommenen Kommanditeinlagen (Haftsummen) erreichen. (2) Die Verlustanteile werden von den Kapitalkonten abgebucht, wodurch buchmäßig auch negative Kapitalkonten entstehen können. Die betroffenen Kommanditisten sind in einem solchen Fall verpflichtet, die ihnen zustehenden künftigen Gewinnanteile solange nicht zu entnehmen, bis ihre Kapitalkonten wieder die Höhe der Haftsumme erreicht haben. Eine Ausgleichsverpflichtung gegenüber der Komplementärin oder eine Nachschusspflicht der Kommanditisten ist ausgeschlossen. (3) Sind die Nennwerte der Kapitalanteile erreicht, so sind die überschießenden Gewinnbeträge den Privatkonten der Kommanditisten gutzuschreiben. Am 3. Feber 2004 wurde die Bw (unter ihrem früheren Firmennamen) als Kommanditistin der D-KG mit eine Einlage von 51.129,19 € und am 27. Feber 2004 unter ihrem nunmehrigen Firmennamen mit einer Einlage von 500.000,00 € im Firmenbuch des Amtsgerichtes München eingetragen. Am 14. Februar 2006 wurde in das Firmenbuch bei der D-KG Folgendes eingetragen: Über das Vermögen der Gesellschaft ist durch Beschluss des Amtsgerichtes München vom 1. Feber 2006 das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die Gesellschaft ist dadurch aufgelöst. Von Amts wegen eingetragen nach §§ 32, 143 HGB. Dem Schreiben der steuerlichen Vertreterin der Bw in Deutschland vom 15. April 2009 an das Finanzamt München II ist folgende im Einklang mit den vorgelegten Jahresabschlüssen der D-KG und sonstigen Unterlagen stehender Sachverhalt zu entnehmen: Im Geschäftsjahr 2004/2005 hat sich die Bw verpflichtet, den im Geschäftsjahr 2003/2004 entstandenen Verlust der D-KG zu übernehmen und auszugleichen. Deshalb tätigte die Bw im Geschäftsjahr 2004/2005 eine Zahlung an die D-KG in Höhe von 1.100.000,00 €. Diese Zahlung in Höhe von 1.100.000,00 € ist als Einlage der Bw in die in die D-KG zu werten und führt aus folgenden Gründen 2005 zu einer entsprechenden Erhöhung des Kapitalkontos der Bw bei der D-KG: Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Einlage als dann geleistet gilt, wenn sie tatsächlich erbracht wurde. Eine wirtschaftliche Belastung tritt bei dem zur Verlustübernahme Verpflichteten dann ein, wenn die Forderung geItend gemacht wird oder wenn zumindest ernsthaft mit der Geltendmachung gerechnet werden muss (vgl. BFH 03.12:2002, IX R 24/00) Im Zeitpunkt der Zahlung ist diese Voraussetzung unzweifelhaft erfüllt (Hinweis auf Schreiben des dBMF vom 30.05.1997, BStBl. 1997, I, S.627, wonach zu geleisteten Einlagen auch verlorene Zuschüsse zum Ausgleich von Verlusten zum Kapitalkonto im Sinne des § I5a Abs. 1 S 1 EStG gehören. Somit wurde 2005 eine Einlage in Höhe 1.100.000,00 € getätigt. Verlustzurechnung an den Kommanditisten Aufgrund der 2005 geleisteten Einlage und des sich daraus für 2005 ergebenden positiven Kapitalkontos der Bw zum 28. Feber 2005 sind der Bw zunächst Verluste in Höhe des positiven Kapitalkontos zum 28. Feber 2005 zuzurechnen. Dem Kommanditisten sind Verlustanteile erst dann nicht mehr zuzurechnen, soweit sie zu einem negativen Kapitalkonto führen und nicht damit gerechnet werden kann, dass ein Ausgleich mit zukünftigen Gewinnen erfolgen wird (BFH VIIl R 43/84, BStBl. II 1986, 136; als Folgeentscheidung zu BFH GrS 1/79,BStBl. II 1981, 164 und schon BFH IV 455/61, BStBl. III 1965,111). Aufgrund der Tatsache, dass im vorliegenden Fall dem Kommanditisten (Bw) steuerliche Verluste in Höhe von insgesamt 3.935.531,00 € zugerechnet werden, jedoch nur 3.303.001,00 € zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos führen, ist in Höhe des Differenzbetrages eine Verlustzurechnung möglich. Dementsprechend sind der Bw im Veranlagungszeitraum 2006 steuerliche Verluste aus der Beteiligung an der D-KG in Höhe von insgesamt € 632.530 zuzurechnen. Die Kapitalkontoentwicklung der Bw stellt sich bis zum 28. Februar 2006 wie folgt dar: | Kapitalkonto zum: | Euro | 01.03.2003 | | Kommanditkapital | 500.000,00 | Verlust 2004 | -1,376.988,00 | 28.02.2004 | -876.988,00 | | | 01.03.2004 | -876.988,00 | Gewinn 2005 | +409.518,00 | Einlage 2005 | +1,100.000,00 | 28.02.2005 | 632.530,00 | | | 01.03.2005 | 632.530,00 | Verlust 2006 | -3,935.531,00 | 28.02.2006 | -3,303.001,00 Mit Bescheid vom 18. Mai 2009 für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 dEStG betreffend die D-KG stellte das Finanzamt München II für die Bw als Gesellschafterin sinngemäß Im Wesentlichen Folgendes fest: Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2006 für die D-KG und die an ihr beteiligte Bw: | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | -630.970,00 € | Diese Einkünfte setzen sich wie folgt zusammen: | | | Betriebseinnahmen/gewinn aus Gesamtbilanz (nicht nach Quote verteilt) | -3,935.531,00 € | | Als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte | 1.560,00 € | | Einkünfte aus der Veräußerung von Teilen von Mitunternehmeranteilen durch Beteiligte | 3,303.001,00 € | In der Folge wurden der Bw 100% ("Verteilungsquote 100 v.H.) der Besteuerungsgrundlagen zugewiesen und folgende Darstellung angeschlossen: | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | | Nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzende steuerpflichtige laufende Einkünfte | -1,100.000,00 € | Nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzende Veräußerungsgewinne und andere tarifbegünstigte Einkünfte (§§ 16, 34 EStG) | 0,00 € | Vor Anwendung des § 15a EStG: Einkünfte aus Gewerbebetrieb | -632.530,00 € | Die Einkünfte setzen sich wie folgt zusammen: Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamtbilanz (nicht nach Quote verteilt) | -3,935.531,00 | | Als laufende Einkünfte zu behandelnde Einkünfte aus der Veräußerung von Teilen von Mitunternehmeranteilen durch Beteiligte Der Beteiligte hat am 14. Feber 2006 einen Teil seines Mitunternehmeranteiles veräußert. | 3,303.001,00 € | | Zusatz der Berufungsbehörde: In den Erläuterungen findet sich der Hinweis, dass das negative Kapitalkonto des Kommanditisten aufgelöst worden ist. Ihre steuerliche Vertreterin in Deutschland teilte der Bw mit Schreiben vom 27. Mai 2009 zum eben wiedergegebenen Bescheid des Finanzamtes München für 2006 im Wesentlichen Folgendes mit: Verlustzurechnung Aufgrund unseres Einspruches konnten wir erreichen, dass der Bw der gesamte Verlust des laufenden Jahres 2006 in Höhe von -3.935.531,00 € zugerechnet wird. Als sofort mit anderen Einkünften in Deutschland ausgleichsfähigen Verlusten wurden der Bw 1.100.000,00 € zugerechnet. Weitere € 2.835.531 € wurden als sogenannte verrechenbare Verluste zugewiesen. Somit wurde der gesamte für 2006 erklärte Verlust der Bw zur Gänze zugewiesen. Da die Bw als Kommanditist nur beschränkt haftet, ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ab dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung grundsätzlich keine Verlustzurechnung mehr angezeigt. In Folge dieser Rechtsprechung musste auch das bestehende negative Kapitalkonto auf den 28. Feber 2005 in Höhe von 467.470,00 € sowie der neu hinzugekommene verrechenbare Verlust in Höhe von 2,835.531,00 € systemtechnisch auf den 28. Feber 2006 wieder gewinnerhöhend aufgelöst werden, was auf Seiten des Finanzamtes zu Schwierigkeiten bei der Darstellung führte und im Bescheid daher als "Einkünfte aus der Veräußerung von Teilen von Mitunternehmeranteilen" dargestellt werden musste. Dies ändert allerdings nichts an der vollständigen Verlustzurechnung für 2006. Lediglich weitere Verluste für die Jahre 2007 ff werden der Bw aufgrund der zitierten Rechtsprechung nicht mehr zugerechnet werden. Keine Verlustzuweisung an die KomplementärgesmbH i. L. Daraus resultierend wurde der KomplementärgesmbH i. L. im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung lediglich die Haftungsvergütung in Höhe von 1.560,00 € als Einkünfte zugewiesen. Mit Bescheid vom 29. Oktober 2010 für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betreffend die D-KG stellte das Finanzamt München II für die Bw vom Verlust der D-KG von 312.373,11 € mit folgender Begründung in den Erläuterungen keinen Anteil ("Verteilungsquote: 00 v.H.") mehr fest: "Die Schätzung erfolgte aufgrund des eingereichten Jahresabschlusses zum 28.02.2007. Der Jahresfehlbetrag beträgt 312.373,11 €. Da für den Kommanditisten bereits im Kalenderjahr 2006 das negative Kapitalkonto aufgelöst und ein Veräußerungsgewinn festgestellt wurde, sind die laufenden Gewinne/Verluste zuzüglich anrechenbare Steuern ab 2007 dem Komplementär zuzurechnen." Rechtliche Beurteilung: Gemäß § 7 Abs. 1 und 2 Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 (KStG 1988), ist das Einkommen von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften wie folgt zu ermitteln (Fettdruck durch die Berufungsbehörde): § 7. (1) Der Körperschaftsteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. (2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. Anzuwenden sind § 2 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, sowie § 2 Abs. 2b und § 2 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes 1988 . § 2 Abs. 8 Einkommensteuergesetz, BGBl. Nr. 400/1988 (EStG 1988), in der ab 5.6.2004 bis 31.3.2009 geltenden Fassung StReformG 2005, BGBl I 2004/57, lautet: (8) Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, gilt Folgendes: 1. Für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend. 2. Der Gewinn ist nach der Gewinnermittlungsart zu ermitteln, die sich ergäbe, wenn der Betrieb im Inland gelegen wäre. Wird der Gewinn des Betriebes im Ausland nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, ist dies auch für das Inland maßgebend. Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte richtet sich nach der für den gesamten Betrieb maßgebenden Gewinnermittlung. 3. Im Ausland nicht berücksichtigte Verluste sind bei der Ermittlung des Einkommens anzusetzen. Danach angesetzte ausländische Verluste erhöhen in jenem Kalenderjahr ganz oder teilweise den Gesamtbetrag der Einkünfte, in dem sie im Ausland ganz oder teilweise berücksichtigt werden oder berücksichtigt werden könnten. Zur Ermittlung ausländischer Einkünfte gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 finden sich folgende Ausführungen von Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 7 Tz 135f: Wird der Verlust im Ausland verwertet, hat eine Nachversteuerung zu erfolgen. Es genügt die Verwertungsmöglichkeit, ein Verzicht auf die Auslandsverwertung hindert die Nachversteuerung nicht (vgl. BMF 05.07.2004, EAS 2471, SWI 2004, 431 zum Fall von Umgründungen zwecks Vermeidung der Nachversteuerung). Die rechtlichen Voraussetzungen für die Verwertbarkeit sind nach dem Recht des Betriebsstättenstaates zu beurteilen (von Brocke, DStR 2008, 2202). Gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 ist im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, als Veräußerungsgewinn jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos, den er nicht auffüllen muss, zu erfassen. Im Kommentar von Doralt et al, EStG 10 , 24 Tz 196, finden sich dazu folgende Aussagen und Judikaturhinweise: Scheidet ein Mitunternehmer mit einem negativen Kapitalkonto aus der Gesellschaft aus, dann entsteht jedenfalls ein Veräußerungsgewinn in der Höhe des negativen Kapitalkontos, das der Gesellschafter nicht auffüllen muss (§ 24 Abs. 2, letzter Satz; auch für Kommanditanteile, VwGH 16.12.1999, 95/15/0027), und zwar unabhängig von eventuellen Haftungsbeschränkungen des Zivilrechts (EStR 2000, Rz 5987); dies gilt unabhängig davon, ob das negative Kapitalkonto auf Verluste früherer Perioden, auf Entnahmen oder auf beides zurückzuführen ist (VwGH 27.05.1998, 94/13/0084). Ein Veräußerungsgewinn entsteht auch dann, wenn der Gesellschafter im Zeitpunkt des Austritts vermögenslos und die Schuld uneinbringlich ist (VwGH 03.06.1992, 87/13/0118) bzw. die Mitunternehmerschaft durch Zwangsmaßnahmen z.B. durch Konkurs, beendet wird (VwGH 21.02.1996, 94/14/0160). Die Erfassung des negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn ist auch sachlich gerechtfertigt, weil der ausscheidende Gesellschafter die Verluste, die zu dem Negativstand führten, idR steuerlich geltend machen konnte (VwGH 21.02.1996, 94/14/0160). Im gegenständlichen Fall handelt es sich um die Kommanditbeteiligung an einer deutschen Gesellschaft. Deshalb sind die Bestimmungen des ab dem Jahr 2003 geltenden Abkommens vom 24. August 2000, BGBl. III Nr. 182/2002, zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern und vom Vermögen (in der Folge kurz DBA-D) zu berücksichtigen. Gemäß Art. 3 Abs. 1 lit. d DBA-D umfasst der Ausdruck "Person" iSd Abkommens natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen. Gemäß Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA-D bedeutet der Ausdruck "Gesellschaft" juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Gemäß Art 7 Abs. 1 DBA-D dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Vertragsstaat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Gemäß dessen Abs. 7 gilt Art. 7 DBA-D auch für die Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft. Gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-D wird die Doppelbesteuerung bei einer in der Republik Österreich ansässigen Person durch die Steuerfestsetzung wie folgt vermieden: Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, so nimmt die Republik Österreich (vorbehaltlich der hier nicht in Frage kommenden Regelung in lit. b und c) diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus. Dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 25.09.2001, 99/14/0217), das den Gesetzgeber zur oben zitierten Regelung des § 2 Abs. 8 EStG 1988 bewogen hat, sind sinngemäß folgende Überlegungen entnommen: Vor dem Hintergrund der Bestimmungen des DBA-D ist zu prüfen, welche Besteuerungsfolgen sich für die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Bw ergeben, die neben inländischen Einkünften auch einen Verlust als Kommanditistin der D-KG in Deutschland erwirtschaftet. Gibt es keinen Verlustrücktrag hat ein in Deutschland erwirtschafteter Verlust zunächst keine Auswirkung auf die Steuerbelastung. Bei einem rein innerstaatlichen Sachverhalt werden gemäß (§ 2 Abs. 2 EStG 1988 bzw. hier) § 7 Abs. 2 KStG 1988 Verluste aus einzelnen Einkunftsquellen (bzw. -arten) idR ausgeglichen. Nur das Einkommen, also die saldierte Größe, wird der Besteuerung unterworfen. Etwas anderes kann aber auch für grenzüberschreitende Sachverhalte unter Berücksichtigung des DBA-D nicht gelten. Es liegt nämlich kein Fall einer Doppelbesteuerung (vgl. die Überschrift "Vermeidung der Doppelbesteuerung" des Art. 23 DBA-D) vor. Durch die Berücksichtigung des in Deutschland erwirtschafteten (nach den Bestimmungen des österreichischen Steuerechtes ermittelten) Verlustes bei der Ermittlung des (österreichischen) Einkommens, wie dies durch die innerstaatliche Norm des (§ 2 Abs. 2 EStG 1988 bzw.) § 7 Abs. 2 KStG 1988 vorgeschrieben wird, wird die Bw nicht "doppelt zu Steuern herangezogen". Das DBA-D steht somit einer Berücksichtigung des in Deutschland erwirtschafteten Verlustes bei der Ermittlung des Einkommens gemäß (§ 2 Abs. 2 EStG 1988 bzw.) § 7 Abs. 2 KStG 1988 und damit bei der Berechnung der (österreichischen) Körperschaftsteuer nicht entgegen. Zum gleichen Ergebnis führt die Überlegung, dass DBA bloß eine Schrankenwirkung insofern entfalten, als sie eine sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht ergebende Steuerpflicht begrenzen. Sie führen keineswegs zu einer erweiterten Steuerpflicht ("negative Wirkung" von Doppelbesteuerungsabkommen, vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht II4, 326; Vogel, DBA3 Einl. Rz 46). Ob Steuerpflicht besteht, ist also zunächst stets nach innerstaatlichem Steuerrecht zu beurteilen. Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch ein DBA eingeschränkt wird. Ein DBA vermag also den sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht ergebenden Besteuerungsanspruch einzuschränken, nicht aber einen im innerstaatlichen Steuerrecht gar nicht bestehenden Besteuerungsanspruch zu begründen. Das innerstaatliche Körperschaftsteuerrecht erfasst im gegenständlichen Fall aber nur das um den in Deutschland erwirtschafteten Verlust verminderte Einkommen gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 als Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer. Zur Vermeidung einer Wettbewerbsverzerrung und um dem Zweck des DBA-D zu entsprechen, muss nach dem Erkenntnis des VwGH 25.09.2001, 99/14/0217, allerdings sichergestellt sein, dass ein in Deutschland erwirtschafteter Verlust nicht doppelt - in einem Jahr im Wohnsitzstaat Österreich und in einem anderen Jahr im Betriebsstättenstaat Deutschland - verwertet wird. Vom Zweck des DBA und der offenkundigen Absicht der Vertragsparteien ist die Schaffung ungerechtfertigter Vorteile für grenzüberschreitende im Vergleich zu rein innerstaatlichen Sachverhalten - insbesondere in Form der mehrfachen Verlustverwertung - nicht gedeckt. Die "einfache" Verlustverwertung kann aus Art 7 DBA-D abgeleitet werden. Diese Bestimmung räumt dem Betriebsstättenstaat ("anderen Staat")) ein Besteuerungsrecht ein. Entsteht im Betriebsstättenstaat in einem Folgejahr ein Gewinn, so wird im Rahmen der Einkommensbesteuerung im Betriebsstättenstaat der Gewinn nach dessen innerstaatlichem Recht um den Verlustvortrag gekürzt. Dem Begriff der Einkünfte iSd Art 7 DBA-D ist nun vor dem Hintergrund des Abkommenszwecks die Bedeutung beizumessen, dass die um den Verlustvortrag gekürzte Größe gemeint ist. Der (Wohn-) Sitzstaat hat im Rahmen der Ermittlung des Einkommens und damit der Berechnung der Körperschaftsteuer nur Einkünfte in diesem Sinn gemäß Art 23 Abs. 2 lit. a DBA-D aus dem von ihm zu erfassenden Einkommen gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 (Welteinkommen) auszuscheiden. Der Verwaltungsgerichtshof gelangte im genannten Erkenntnis somit zu dem Ergebnis, dass das DBA-Deutschland einerseits sicherstellt, dass ein in Deutschland erwirtschafteter Verlust im Jahr seines Entstehens im Wohnsitzstaat Österreich im Rahmen der Ermittlung des Einkommens gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 bzw. § 7 Abs. 2 KStG 1988 und damit bei der Berechnung der (österreichischen) Körperschaftsteuer berücksichtigt wird, anderseits gewährleistet, dass eine Wettbewerbsverzerrung durch eine doppelte Verlustverwertung unterbleibt (vgl. Tumpel, SWI 2001, 55 ff). In Deutschland bestand im Berufungszeitraum folgende Rechtslage: Deutsches Unternehmens- bzw. Handelsrecht: Gemäß § 161 Abs. 2 HGB finden auf die Kommanditgesellschaft, soweit für sie im zweiten Abschnitt nichts anderes vorgeschrieben ist, die für die offene Handelsgesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung. Gemäß § 167 Abs. 3 HGB nimmt der Kommanditist am Verlust nur bis zum Betrag seines Kommanditanteiles und seiner noch rückständigen Einlage teil. Gemäß § 131 Abs. 1 Z 3 iVm § 161 Abs. 2 HGB wird die Kommanditgesellschaft auch durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft aufgelöst. Deutsches Steuerrecht Die Besteuerung nach dem 31. Dezember 1979 entstehender Verluste von Kommanditisten wurde in Deutschland durch das Steueränderungsgesetz vom 20. August 1980 (dBGBl. I 1980, 1545, BStBl. I 1980, 589) in § 15a dEStG bis 24. Dezember 2008 (Einfügung eines Abs.1a und Änderung des Abs. 2 durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008, dBGBl. I 2008, 2794, BStBl. I 2009, 74) wie folgt geregelt: § I5a Verluste bei beschränkter Haftung (1) Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. (2) Soweit der Vertust nach Absatz 1 nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. (3) Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist. Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß. Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. (4) Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen. Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt. Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat. Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 können mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden. In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen. Auf Grund des oben dargestellten Sachverhalts und der ebenfalls wiedergegebenen Rechtslage in Deutschland ist Folgendes festzustellen: Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der D-KG wurde diese Kommanditgesellschaft mit Eintragung ins Firmenbuch am 14. Februar 2006 gemäß § 131 Abs. 1 Z 3 iVm § 161 Abs. 2 HGB aufgelöst. Das Kapitalkonto der Bw als Kommanditistin der D-KG hatte auf Grund einer 2005 erfolgten Einlage von 1.100.000,00 € am 1. März 2005 einen Stand von +632.530,00 €. In dem dem hier für 2006 maßgeblichen oben wiedergegeben Bescheid vom 18. Mai 2009 hat das Finanzamt München II den Bilanzverlust der D-KG von 3,935.531,00 € um einen Betrag von 3,303.001,00 € gekürzt und unter Berücksichtigung der gesellschaftsvertraglich festgelegten Vergütung von 1.560,00 € an die Komplementärgesellschaft negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 630.970,00 € festgestellt und diese zu 100% der Bw zugewiesen. Aus der Formulierung (Einkünfte aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen am 14. Februar 2006) und Erläuterung dieses Bescheides vom 18. Mai 2009 (Auflösung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten) und jener für das Folgejahr vom 29. Oktober 2010 (negatives Kapitalkonto des Kommanditisten bereits 2006 aufgelöst) und der oben ebenfalls wiedergegebenen Korrespondenz der steuerlichen Vertreterin der Bw ergibt sich unzweifelhaft, dass es sich bei dem genannten Betrag von 3,303.001,00 € um jenen Betrag handelt, um den die Verlustzuweisung 2006 an die Bw von 3,935.531,00 € den Stand ihres Kapitalkontos als Kommanditistin der D-KG (1. März 2005 noch 632.530,00 €) bei Auflösung der D-KG durch Eintragung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Firmenbuch am 14. Feber 2006 überstieg. Im Kommentar von Herrmann/Heuer/Raupach zum EStG und KStG, dem aus Anm. 2 zu § 15a dEStG auch obige Fundstellen der Rechtslage in Deutschland entnommen sind, führt Lüdemann dazu ua Folgendes aus: Nach § 167 HGB nimmt der Kommanditist an dem Verlust der Gesellschaft nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil. Nach früherer Auffassung wurde daher sein Verlustanteil nach Erschöpfung seines Kapitalanteiles zuzüglich der noch zu leistenden Einlage dem persönlich haftenden Gesellschafter und den übrigen Kommanditisten, soweit deren Kapitalanteil noch nicht ausgeschöpft ist, belastet (Anm. 3). Der Regelungszweck des § 15a dEStG besteht darin, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird (Anm. 8 unter Hinweis auf die Judikatur, zuletzt BFH v. 16.10.2008 - IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272). Auf einen beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter einer inländischen (deutschen) Personengesellschaft mit gewerblichen Einkünften ist § 15a uneingeschränkt anwendbar (Anm. 46). Die Liquidation, Auflösung und Vollbeendigung einer KG kann im Rahmen des § 16 eine begünstigte Betriebsaufgabe oder eine Betriebseinstellung iVm der allmählichen Abwicklung des Gewerbebetriebes sein. Bei einem verbleibenden negativen Kapitalkonto führt dessen Wegfall in dieser Höhe zu einem steuerpflichtigen Gewinn des Kommanditisten. Bei dem aufgrund des Wegfalls des negativen Kapitalkontos und der Aufdeckung der stillen Reserven erzielten Gewinn des Kommanditisten handelt es sich um "Gewinne aus der Beteiligung" (BFH v. 30.3.1999- VIII R 86/96, BFH/NV 2000, 15), so dass diese um etwaige verrechenbare Verluste iSd Abs. 2 und Abs. 3 Satz 4 zu mindern sind (BFH v. 9.5.1996 - IV R 75/93, BStBl. II 1996, 474 zu 3 aE). Die Auflösung des negativen Kapitalkontos bleibt damit insoweit ohne ertragsteuerliche Auswirkung (BFH v. 3.9.2009 - IV R 17/07, BFH/NV 2010, 745; v. 5.6.2003 - IV R 36/02, BStBl. II 2003, 871). Das Kapitalkonto fällt - mit der Konsequenz des Eintritts der daran geknüpften Folgen - zu dem Zeitpunkt weg, zu dem feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit zukünftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt (BFH v. 10.11.1980 - GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164; v. 11.8.1994 - IV R 124/92, BStBl. II 1995, 253), spätestens im Moment der Betriebsveräußerung oder -aufgabe. Ob und in welcher Höhe ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht mehr in Betracht kommt, muss mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen, etwa aufgrund Betriebseinstellung bei fehlenden stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen oder Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (BFH v. 11.8.1994 - IV R 124/92, BStBl. II 1995, 253). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens genügt dazu nicht, sofern im Rahmen des Verfahrens noch Gewinne aus der Veräußerung der Masse oder Aussicht auf Sanierung mit Unternehmensfortführung besteht (BFH v. 26.1.1995 - IV R 54/93, BStBl. II 1995, 473). Maßgeblich sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag (BFH v. 9.2.1993 - VIII R 29/91, BStBl. II 1993, 747) unter Berücksichtigung werterhellender Umstände bis zur Aufstellung der Bilanz (BFH v. 26.9.1996 - IV R 105/94, BStBl. II 19997, 277). Im gegenständlichen Fall wurde im Jahresabschluss 2006 darauf hingewiesen, dass eine Fortführung des Betriebes mangels neuer Aufträge, Freistellung aller Mitarbeiter und der Ende Jänner 2006 erfolgten Auflösung des Betriebes nicht mehr möglich ist. Das Finanzamt München ist offensichtlich davon ausgegangen, dass im gegenständlichen Fall keine Aussicht mehr auf die Erzielung von Gewinnen aus der Veräußerung der Masse und keinesfalls Aussicht auf Sanierung mit Unternehmensfortführung bestand. Das Finanzamt München hat deshalb unter ausdrücklichem Hinweis auf §15a dEStG den Wegfall des negativen Kapitalkontos der Bw als Kommanditistin der D-KG in Höhe 3,301.001,00 € als Gewinn aus der Veräußerung bzw. Aufgabe ihrer Beteiligung mit dem Verlust von 3,935.531,00 € verrechnet. Dies ergibt sich auch aus dem Hinweis im Bescheid vom 18. Mai 2009 für 2006, dass nach Anwendung des § 15a EStG kein ("0,00 €") zu berücksichtigender Veräußerungsgewinn mehr übrig bleibt. Im gegenständlichen Fall besteht deshalb entgegen dem Vorbringen der Parteien des Abgabenverfahrens gar kein Zweifel, dass der der Bw zuzurechnende Verlust 2006 in Höhe von 3,301.001,00 € bereits 2006 in Deutschland berücksichtigt bzw. verwertet worden ist. Insoweit besteht auf Grund des oben wiedergegebenen eindeutigen Wortlautes des § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 weder ein Anspruch der Bw auf zusätzliche Berücksichtigung in Österreich noch eine sachliche Begründung iSd des oben wiedergegebenen Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 25.09.2001, 99/14/0217). Die Verlustzuweisung in Höhe des positiven Kapitalkontos wurde hingegen im bekämpften Bescheid für 2006 berücksichtigt. Den von der Bw erst nachträglich im Schriftsatz vom 6. September 2011 hinsichtlich der Gewährleistungsrückstellung erhobenen Einwendungen wird Folgendes entgegnet: Gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 dürfen Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellung nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder (§ 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) oder drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 9 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) betreffen, nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Ungeachtet der Stellungnahme des Finanzamtes vom 8. Oktober 2012 hat die Bw keine derartigen Umstände im Einzelfall dargetan, geschweige denn nachgewiesen. Aus dem im ersten Satz des § 9 Abs. 3 EStG 1988 normierten Verbot für Pauschalrückstellungen ergibt sich jedoch der Umkehrschluss, dass nur Einzelrückstellungen erlaubt sind (VwGH 20.10.2010, 2007/13/0085, unter Hinweis auf Doralt, EStG12, § 9 Tz 17). Der im bekämpften Bescheid berücksichtigte Betrag erscheint der Berufungsbehörde im gegenständlichen Fall jedoch dennoch vertretbar, weil mit den Vertretern des Unternehmens diesbezüglich im Betriebsprüfungsverfahren Einigung erzielt worden und deshalb einvernehmlich von weiteren Untersuchungen abgesehen worden ist. Aus der oben wiedergegebenen Darstellung geht hervor, dass von der von der Bw faktisch beherrschten D-KG in Wirtschaftsjahren, in denen ein Gewinn erzielt wurde, die pauschale Gewährleistungsrückstellung dotiert, in jenen Jahren, in denen ein Verlust erzielt wurde, die Rückstellung aufgelöst wurde. Die Auflösungen der Rückstellung im Wirtschaftsjahr 2004 in Höhe von 237.966,00 € und im Wirtschaftsjahr 2006 in Höhe von 446.276,00 € führten daher zu einer Erhöhung der anrechenbaren ausländischen Verluste. Die Dotierung der Rückstellung im Wirtschaftsjahr 2005 in Höhe von 191.182,00 € blieb unberücksichtigt, weil in diesem Wirtschaftsjahr ein Gewinn erzielt wurde und daher keine Umrechnung erfolgte. Durch diesen Umstand wurden Auflösungen von pauschalen Gewährleistungsrückstellungen in Höhe von 684.242,00 € verlusterhöhend geltend gemacht, obwohl die gesamte pauschale Gewährleistungsrückstellung nie einen höheren Stand als im Wirtschaftsjahr 2003 mit 543.260,00 € erreicht hatte.