UFSL RV/0036-L/11

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über folgende Berufungen der Bw, gegen Bescheide des Finanzamtes Grieskirchen Wels entschieden: a) Berufung vom 26. August 2010 gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2006 und den Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2006 je vom 8. Juni 2010 b) Berufung vom 22. September 2010 gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2007 vom 15. September 2010 und den am 29. Mai 2013 gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2007 vom 15. September 2010 Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. durch eine bevollmächtigte Rechtsanwältin oder durch einen bevollmächtigten Rechtsanwalt eingebracht werden. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - durch eine bevollmächtigte Rechtsanwältin, Steuerberaterin oder Wirtschaftsprüferin oder durch einen bevollmächtigten Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer eingebracht werden. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diesen Bescheid innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Läuft diese Beschwerdefrist mit Ende des 31. Dezember 2013 noch und wurde gegen diesen Bescheid nicht bereits bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof erhoben, so kann gegen ihn vom 1. Jänner bis zum Ablauf des 12. Februar 2014 Revision beim Verwaltungsgerichtshof (Art. 133 Abs. 1 Z 1 B-VG) oder Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof (Art. 144 Abs. 1 B-VG) erhoben werden (§ 4 Abs. 1 Verwaltungsgerichtsbarkeits-Übergangsgesetz (VwGbk-ÜG), sowie § 6 Abs. 1 VwGbk-ÜG). Wurde gegen einen solchen Bescheid vor Ablauf des 31. Dezember 2013 Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof erhoben und läuft die Beschwerdefrist mit Ende des 31. Dezember 2013 noch, gilt die Beschwerde als rechtzeitig erhobene Revision gemäß Art. 133 Abs. 1 Z 1 B-VG (§ 4 Abs. 1 VwGbk-ÜG). Wurde gegen einen solchen Bescheid vor Ablauf des 31. Dezember 2013 Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof erhoben und läuft die Beschwerdefrist mit Ende des 31. Dezember 2013 noch, gilt die Beschwerde als rechtzeitig erhobene Beschwerde gemäß Art. 144 Abs. 1 B-VG (§ 6 Abs. 1 VwGbk-ÜG). Ist jedoch in einem Mehrparteienverfahren ein Bescheid bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 zwar gegenüber mindestens einer Partei, aber nicht gegenüber allen Parteien, denen gegenüber er zu erlassen war, erlassen worden, so kann von den Parteien, denen gegenüber dieser Bescheid nach Ablauf des 31. Dezember 2013 erlassen wird, innerhalb von sechs Wochen in sinngemäßer Anwendung des Art. 133 Abs. 1 Z 1 B-VG Revision beim Verwaltungsgerichtshof oder Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof erhoben werden. Gegen einen solchen Bescheid bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 erhobene Beschwerden an den Verwaltungsgerichtshof gelten als rechtzeitig erhobene Revisionen gemäß Art. 133 Abs. 1 Z 1 B-VG. Gegen einen solchen Bescheid bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 erhobene Beschwerden an den Verfassungsgerichtshof gelten als rechtzeitig erhobene Beschwerden gemäß Art. 144 Abs. 1 B-VG. Nach dem 31. Dezember 2013 wirksam werdende Erledigungen des unabhängigen Finanzsenates als Abgabenbehörde zweiter Instanz gelten als Erledigungen des Bundesfinanzgerichtes (§ 323 Abs. 38 letzter Satz BAO). Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof oder Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof kann innerhalb von sechs Wochen ab dem Zeitpunkt der Zustellung erhoben werden (§ 4 Abs. 2 VwGbk-ÜG und § 6 Abs. 2 VwGbk-ÜG). Die Revision gemäß § 4 Abs. 1 bis 3 VwGbk-ÜG ist unmittelbar beim Verwaltungsgerichtshof einzubringen. Werden Revisionen ungeachtet des § 4 Abs. 5 erster Satz VwGbk-ÜG beim Bundesfinanzgericht rechtzeitig eingebracht, gelten sie auch gegenüber dem Verwaltungsgerichtshof als rechtzeitig eingebracht; sie sind vom Bundesfinanzgericht unverzüglich an den Verwaltungsgerichtshof weiterzuleiten (§ 28 Abs. 5 BFGG). Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (in der Folge kurz Bw) ist eine GmbH, ermittelt den Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. März bis zum 28. bzw. 29. Februar des Folgejahres und hat der oben genannten Wirtschaftstreuhandgesellschaft am 3. Mai 2000 auch eine Zustellvollmacht erteilt. Die Bw ist an mehreren in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt. Mit Schriftsatz vom 23. Februar 2005 beantragte die Bw, die in den angeschlossenen Formularen näher spezifizierte Unternehmensgruppe nach § 9 Abs. 8 KStG bescheidmäßig festzustellen. Aus den vorgelegten Anträgen und Firmenbuchauszügen ist ersichtlich, dass die Bw der Gruppenträger der Unternehmensgruppe und Alleingesellschafter (unmittelbare Beteiligung von 100%) aller anderen in- und ausländischen Gruppenmitglieder ist und alle Gruppenmitglieder den Gewinn nach einem Ende Februar endenden abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. Mit Bescheid vom 6. Dezember 2005 stellte das Finanzamt antragsgemäß das Bestehen einer Gruppe zwischen den genannten (in- und ausländischen) Gesellschaften ab der Veranlagung 2005 gemäß § 9 Abs. 8 KStG 1988 fest. Dieser Bescheid wurde an die Bw zu Handen der oben genannten steuerlichen Vertreterin adressiert und zugestellt. Am 12. November 2007 ergingen der Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 (§ 24a Abs. 1 Z 2 KStG) unter Abzug "zu berücksichtigender Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder" von 2,002.888,00 € und der Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005. Im Zuge einer Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 wurde in der Niederschrift der Schlussbesprechung vom 17. März 2010 ua Folgendes festgestellt: Pkt. 3 Gruppenbesteuerung Ab dem Wj. 2004/2005 wurde eine Gruppenbesteuerung beantragt. In der Gruppe befand sich u.a. die Fa. LD. Der ausgewiesene Verlust 2005 in Höhe von € 1.716.165,00 wurde in das Gruppenergebnis des Wirtschaftsjahres 2004/2005 einbezogen. Am 16.11.2005 wurde über das Vermögen der LD das Konkursverfahren eröffnet. Die steuerlichen Wirkungen der Gruppenbesteuerung bleiben nur dann bestehen, wenn seit dem Hinzutreten zur Gruppe eine Mindestdauer von drei vollen Wirtschaftsjahren erfüllt ist. Bei einer Liquidation oder Insolvenz ist die Mindestdauer nur dann erfüllt, wenn seit dem Hinzutreten zur Gruppe zwei volle Wirtschaftsjahre vor der Liquidation vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle zwölf Monate umfasst. Durch den Untergang des Unternehmens durch Insolvenz ist die geforderte Mindestbestehensdauer von drei vollen Wirtschaftsjahren nicht erfüllt und das Unternehmen ist daher aus der Gruppe auszuscheiden. Das Gruppenergebnis ist, unter Rückabwicklung des Ergebnisses der LD neu zu berechnen. Pkt. 4 Verlust deutsche D-KG Bei der Ermittlung des Verlustanteiles 2006 (nach österr. Recht) der D-KG (BRD), ergeben sich nachfolgende Differenzen: Aufgrund des vorgelegten Gewinnfeststellungsbescheides 2006 des Finanzamtes München II vom 18. Mai 2009 beträgt der anteilige Verlust aus Gewerbebetrieb für die Bw 630.970,00 €. Dieser Betrag entspricht auch dem im Ausland nicht berücksichtigten Verlust und ist daher bei der Ermittlung des Einkommens anzusetzen. Aufgrund der Auflösung der pauschalen Gewährleistungsrückstellung in den Verlustjahren 2004 und 2006 ergibt sich aus diesem Titel eine Erhöhung des anrechenbaren Verlustanteiles, der weit über der jemals gebildeten pauschalen Gewährleistungsrückstellung liegt. Durch die Betriebsprüfung wird nur ein Auflösungsbetrag in der Höhe anerkannt, der dem höchsten Rückstellungsstand (28. Februar 2004) entspricht. Diese Vorgangsweise ist auch dadurch begründbar, da keine Berechnung einer Einzelgewährleistungsrückstellung vorliegt. | | bisher | lt. Bp | Handelsrechtliches Ergebnis | -3.225.015,36 | | Einkünfte Gewerbebetrieb It. Bescheid FA München | | -630.970,00 | Auflösung pauschale Gewährleistungsrückstellung | -446.276,20 | -250.094,00 | Rückstellung Jahresabschluss | 4.170,00 | 4.170,00 | Pauschalwertberichtigung zu Forderungen | -33.425,17 | -33.425,17 | Ertragssteuern | 10.144,97 | 10.144,97 | Anrechenbarer Verlustanteil 2006 | -3.690.401,76 | -900.174,20 | (Zusatz der Berufungsbehörde | Veränderung 2,790.227,56) Im Betriebsprüfungsbericht vom 21. Mai 2010 wurde bei der Änderung der Besteuerungsgrundlagen der Körperschaftsteuer für das Jahr 2006 unter den Positionen "(KZ 704) Bilanzgewinn/Bilanzverlust", "(KZ 746) Ausländische Verluste aus Betriebstätten, für die das Besteuerungsrecht einem anderen Staat zusteht" und "" (KZ 777) Gesamtbetrag der Einkünfte" jeweils unter der Bezeichnung "Tz 5 Verlust KG, BRD" handschriftlich eine Zurechnung in Höhe von 2,790.227,56 € vorgenommen. Berechnung Auflösung pauschale Gewährleistungsrückstellung: | | bisher | lt. Bp | Pauschale GewährleistungsrücksteIlung zum 28.2.2004 | 543.260,00 | 543.260,00 | | | | Auflösung 2004 (Erhöhung anrechenbarer Verlust) | -237.966,00 | -237.966,00 | Auflösung 2006 (Erhöhung anrechenbarer Verlust) | -446.276,20 | -250.094,00 | Stand Rückstellung lt. Bilanz 2006 | | 55.200,00 Mit Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 änderte das Finanzamt den Bescheid vom 6. Dezember 2005 mit folgender Begründung dahingehend ab, dass die Zugehörigkeit des ausländischen Gruppenmitgliedes LD ab der Veranlagung 2005 rückwirkend gem. § 295a BAO iVm § 9 Abs. 10 3. Teilstrich KStG 1988 als aufgehoben gilt: Durch den Untergang der Fa. LD durch Insolvenz sei die geforderte Mindestbestehensdauer von drei Jahren (§ 9 Abs. 10 3. Teilstrich KStG) seit dem Hinzutreten zur Gruppe nicht erfüllt. Die Fa. LD sei daher aus der Gruppe auszuscheiden (Hinweis auf Niederschrift vom 17. März 2010, Pkt. 3, wonach das Konkursverfahren über das Vermögen der Fa. LD am 16. November 2005 eröffnet worden ist). Am 7. Juni 2010 ergingen der Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005, in dem die zu berücksichtigenden Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder auf -286.723,00 € reduziert wurden, und der gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderte Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005. Am 8. Juni 2010 ergingen der Feststellungsbescheid Gruppenträger 2006 und der Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2006. Über FinanzOnline beantragte die Bw am 5. Juli 2010 die Frist zur Berufung gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 und den Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005 je vom 7. Juni 2010 und den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2006 und den Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2006 je vom 8. Juni 2010 bis 31. August 2010 zu verlängern. Mit Bescheid vom 13. Juli 2010 gab das Finanzamt dem Ansuchen der Bw vom 5. Juli 2010, "um Verlängerung der Frist zur Einbringung der Berufung gegen die Feststellungsbescheide Gruppe 2005 und 2006 sowie Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2005 und 2006" statt und verlängerte die Berufungsfrist bis zum 31. August 2010. Mit Schriftsatz vom 26. August 2010 erhob die Abgabepflichtige Berufung gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger und den Bescheid Körperschaftsteuer Gruppe 2005 vom 7. Juni 2010 und den Feststellungsbescheid Gruppenträger und den Bescheid Körperschaftsteuer Gruppe 2006 vom 8. Juni 2010. Die Berufung richtete sich hinsichtlich des Feststellungsbescheides Gruppenträger 2005 gegen die Nichtberücksichtigung des negativen Einkommens des ausländischen (englischen) Gruppenmitgliedes LD in Folge der nicht anerkannten dreijährigen Mindestzugehörigkeitsdauer zur steuerlichen Unternehmensgruppe und hinsichtlich des Feststellungsbescheides Gruppenträger 2006 gegen die Nichtberücksichtigung der negativen Einkünfte aus der deutschen D-KG. Hinsichtlich des Feststellungsbescheides Gruppenträger 2006 sei der negative Ergebnisanteil aus der D-KG iHv 2.790.227,56 € im Jahr 2006 in Österreich zu berücksichtigen, sodass das eigene Einkommen des Gruppenträgers (Bw) von 4.414.952,81 € auf -7.205.180,37 € sinkt. Zum Verlustanteil der D-KG (Feststellungsbescheid Gruppenträger 2006) wurde dazu unter Pkt. 2 sinngemäß im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Die Bw sei als Kommanditist zu 100 % an der deutschen KG beteiligt. Komplementärin sei eine deutsche GmbH als reine Arbeitsgesellschaftern. Im Wirtschaftsjahr 2005/06 habe die KG Insolvenz eröffnet und letztlich hohe Verluste ausgewiesen. Diese Verluste seien als ausländische Betriebsstättenverluste in Österreich den gesetzlichen Vorgaben entsprechend angesetzt worden. Dieser Verlust sei in Deutschland auf Ebene der KG veranlagt worden, wobei der Verlust der Komplementärgesellschaft zugewiesen worden sei. Im Rechtsmittelweg sei schließlich eine Zuordnung zur Kommanditistin (Bw) auch nach deutschem Steuerrecht erwirkt worden. Bei der Berücksichtigung von Auslandsverlusten seien diese nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln, weshalb die Berufung in Deutschland gar nicht erforderlich gewesen wäre. Nach österreichischem Verständnis seien die Verluste weiterhin dem Kommanditisten zuzurechnen. Um Diskussionen mit der österreichischen Betriebsprüfung hintanzuhalten sei gegen die Verlustzuordnung zum Komplementär in Deutschland berufen und letztlich eine Verlustzuordnung zum Kommanditisten erwirkt worden. Bei einer Nachversteuerung ausländischer Verluste knüpfe das österreichische Steuerrecht (entgegen der Vorgangsweise beim Hereinziehen von Verlusten) auch an das ausländische Steuerrecht an. Nur soweit nach ausländischem Steuerrecht Verluste im Ausland tatsächlich verwertet werden, ergebe sich daraus ein Nachversteuerungstatbestand in Österreich. Exkurs Deutsches Steuerrecht: Nach vorliegenden Auskünften deutscher Kollegen unterscheide sich die steuerliche Behandlung von Mitunternehmerschaften und deren Behandlung im Konkursfall (insbesondere hinsichtlich der Verlustverwertungsmöglichkeiten beim Kommanditisten) ganz wesentlich von der österreichischen Rechtslage. Nach deutschem Verständnis sei die Verlustzuweisung an den Kommanditisten letztlich mit seinem steuerlichen Kapitalkonto begrenzt ist. Soweit ein positives Kapitalkonto beim Kommanditisten vorliegt, seien diese Verluste bei ihm auch mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Soweit sich durch die Verlustzuweisung an den Kommanditisten aber ein negatives steuerliches Kapitalkonto ergibt, seien die Verluste des Kommanditisten mit anderen Verlusten nicht mehr ausgleichsfähig, sondern nur mehr mit späteren Gewinnen aus der Kommanditbeteiligung verrechenbar. In Österreich wäre die Vorgangsweise eine andere. Verlustzuweisungen an den Kommanditisten sind unbeschränkt zulässig, werden aber auf Grund gesetzlicher Anordnung in § 24 EStG schlussendlich wieder aufgefangen. Soweit nämlich ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ausscheidet und sein Kapitalkonto nicht mehr auffüllt, liegt kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in § 24 EStG ein Veräußerungsgewinn vor. Diese Regelung erübrigt sich im deutschen Steuerrecht, weil Verlustzuweisungen an den Kommanditisten über sein steuerliches Kapitalkonto hinaus ohnehin nicht zugelassen werden. In weiterer Folge werden nach deutschem Verständnis die steuerlichen Tangenten bereits ab 2007 zur Gänze (!) dem Komplementär zugerechnet. Auch eine solche Regelung gibt es in Österreich nicht. Das bedeutet aber, dass nach deutschem Verständnis auch das Ausbuchen der Verbindlichkeiten nach Abschluss der Insolvenz nicht mehr dem Kommanditisten zugerechnet wird. Dem steht korrespondierend gegenüber, dass jene Verluste, die zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten geführt haben, nach deutschem Verständnis nun auch auf den Komplementär übertragen werden. Dies sei nachvollziehbar, weil es unzulässig erscheine spätere Gewinntangenten auf den Komplementär zu übertragen, ihm aber eine Verlustverrechnung vorzuenthalten. Der Verlust soll letzten Endes zu dem wandern, der ihn auch zu tragen hat. Der im Zuge des positiv erledigten Rechtsmittels geänderte Bescheid des Kommanditisten (Bw) weise unglücklicherweise nun einen Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos aus. Nach vorliegenden Informationen handle es sich dabei um eine EDV-technische Notlösung. Letztlich solle dadurch der Verlust des Kommanditisten auf jenes Maß eingeschränkt werden, der nach deutschem Verständnis bei ihm auch mit anderen Einkünften ausgleichsfähig ist. Jene Verluste, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, sollten auf Ebene des Kommanditisten eliminiert und gleichzeitig auf die Komplementärgesellschaft übertragen werden. Für das Verständnis wesentlich sei, dass es sich dabei um keine Verlustverwertung in Deutschland handle. Eine solche würde ja zum endgültigen Untergang des Verlustes führen. Dieser Verlust bestehe bei der Komplementär-GmbH jedoch weiter. Ein Verbrauch des Verlustes sei auch nicht erforderlich, weil von vornherein Verlustzuweisungen beim Kommanditisten nicht zulässig sind, soweit sie zu einem negativen steuerlichen Kapitalkonto führen. Würden die Verluste nicht auf den Komplementär übergehen, wäre nicht zu rechtfertigen, dass er plötzlich Gewinne aus dem Ausbuchen der Verbindlichkeiten im Rahmen des Abschlusses der Insolvenz zu versteuern hätte. Es werde darauf hingewiesen, dass seitens der Bw im Zuge der Besprechung eine Abstimmung mit den deutschen Kollegen angeboten, jedoch wegen der ohnehin ausführlich besprochenen steuerlichen Effekte aus deutscher Sicht als nicht mehr zielführend erachtet worden sei. Die Bw gehe jedoch davon aus, dass die doch recht komplexen Wechselwirkungen zwischen deutschem und österreichischem Steuerrecht angemessen und in sich schlüssig dargestellt worden seien. Am 15. September 2010 erging der Feststellungsbescheid Gruppenträger 2007, in dem ein negatives Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 KStG von -927.716,02 € festgestellt und nachzuversteuernde Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder von 330.603,00 € ausgewiesen wurden. In der Begründung wurde hinsichtlich der Nichtanerkennung des Verlustes aus der Beteiligung an der deutschen D-KG auf die Begründung des Feststellungsbescheides Gruppenträger 2006 iZm den Feststellungen des Prüfungsberichtes für den Zeitraum 2004 bis 2006 verwiesen. Ebenfalls am 15. September 2010 erging der Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2007, in dem vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Gruppe von 1,444.116,14 € ein Verlustabzug Gruppe von 1,083.087,11 € abgezogen und dadurch das Einkommen Gruppe von 361.029,03 € ermittelt und Körperschaftsteuer in Höhe von 83.005,09 € festgesetzt wurde. Mit Schriftsatz vom 22. September 2010 erhob die Abgabepflichtige Berufung gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2007 und Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2007 je vom 15. September 2010, beantragte die Berücksichtigung der negativen Einkünfte aus der deutschen D-KG von -312.373,11 €, "...sodass die eigene Einnahme des Gruppenträgers (Bw) von -927.716,02 € auf -1,240.089,13 € sinkt." Als Konsequenz sei der Körperschaftsteuerbescheid 2007 anzupassen bzw. die Verlustvorträge in den folgenden Jahren zu adaptieren. Zur Begründung werde auf Punkt 2 der am 26. August 2010 eingebrachten Berufung gegen die Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2005 und 2006 verwiesen (Hinweis auf Beilage in Kopie). Mit Schreiben vom 21. Oktober 2010 gab der Betriebsprüfer eine Stellungnahme zur Berufung vom 26. August 2010 ab und führte hinsichtlich der "Nichtanerkennung des Veräußerungsgewinnes der D-KG als abzugsfähiger Verlustanteil bei der Bw" sinngemäß im Wesentlichen Folgendes aus: Wie in der Berufung ausgeführt sei nach deutschem Rechtsverständnis die Verlustzuweisung an den Kommanditisten mit seinem steuerlichen Kapitalkonto begrenzt. Der übersteigende Verlustanteil werde dem Komplementär zugerechnet. Dies sei im Erstbescheid im gegenständlichen Fall auch so geschehen. Mit Berufung gegen diesen Bescheid sei jedoch "erwirkt" worden, dass entgegen der ständigen deutschen Rechtsprechung neben dem laufenden Verlust von 630.970,00 € ein Verlustanteil (negatives Kapitalkonto) in Höhe von 3.303.301,00 € der Kommanditistin zugerechnet wurde. Andererseits sei jedoch in gleicher Höhe dieses Verlustanteiles ein als laufende Einkünfte zu behandelnder Veräußerungsgewinn im Bescheid ausgewiesen. Dadurch verbleibe letztlich ein abziehbarer Verlust It. Bescheid von 630.970,00 € (Hinweis auf Beilage 4). Dieser bescheidmäßig festgesetzte Verlust sei auch von der Betriebsprüfung als abzugsfähig anerkannt worden. Es habe nicht eruiert werden können, warum die deutsche Finanzbehörde im Rechtsmittelverfahren diese Entscheidung getroffen habe. Trotz Aufforderung seien die Berufung, die Berufungsentscheidung und der Erstbescheid der Betriebsprüfung nicht vorgelegt worden. Da jedoch in diesem Fall der österreichischen Behörde eine rechtliche Würdigung ohnehin nicht zustehe, seien die Gründe für diese Entscheidung unmaßgeblich. Die Einkünftezurechnung und Zurechnungsfrage von Verlusten habe nach ausländischem Recht zu erfolgen. Wenn nun die deutsche Finanzbehörde in ihrem Bescheid den Verlust (inkl. negativem Kapitalkonto) durch Ausweis eines Veräußerungsgewinnes wieder vermindere, sei der Verlustanteil, aufgrund des negativen Kapitalkontos entsprechend dem deutschen Recht, richtigerweise wieder aus den Einkünften der Kommanditistin herausgenommen worden. Nach Ansicht der Betriebsprüfung seien daher der nach deutschem Recht von der Kommanditistin tatsächlich zu tragende Verlust, und somit die im Bescheid (Beilage 4) ausgewiesenen negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -630.970,00 €, ausschlaggebend. Würde man dem Antrag der Bw folgen, würde sie 2006 den Verlust inklusive der negativen Kapitalkonten erhalten. Da aufgrund der deutschen Rechtsprechung dem Kommanditisten ab dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung keine Verluste mehr zugerechnet werden, werde es daher in den Folgejahren zu keiner Veranlagung und damit auch zu keiner Verlustverwertung mehr kommen. Nach österreichischem Steuerrecht wären jedoch nach Konkursabwicklung die Kapitalkonten aufzulösen, wodurch ein Veräußerungsgewinn entstehen würde. Da ausländische Gewinne in der österreichischen Steuererklärung nicht anzusetzen sind, würde eine Nachversteuerung des Verlustabzuges in .Höhe des negativen Kapitalkontos unterbleiben. Wäre die deutsche Finanzverwaltung wie im Erstbescheid nach deutschem Recht und Verwaltungspraxis vorgegangen, hätte dies ebenfalls zu keiner anderen Entscheidung der Betriebsprüfung geführt. Wenn bei einer Konkurseröffnung der über die Einlage des Kommanditisten hinausgehende Verlust in Deutschland dem Komplementär zugerechnet wird, könne insoweit in Österreich bei der Kommanditistin nicht noch einmal eine Berücksichtigung dieses Verlustanteiles erfolgen Denn durch die Zurechnung beim Komplementär sei der Verlust - bezogen auf die Kommanditistin - bereits im Ausland berücksichtigt worden (Hinweis auf Info FB ESt, GZ SZK-010203/0050-ESt/2010 vom 1. März 2010). Dadurch käme es letztlich zu einer doppelten Verwertung des Verlustes, einmal in Deutschland von der Komplementärin und einmal in Österreich bei der Kommanditistin über § 2 Abs. 8 EStG ohne Nachversteuerung. Bei einer etwaigen Stattgabe der Berufung wäre der negative Ergebnisanteil aus der deutschen KG in Österreich nicht mit 2.790.227,56 € sondern vermindert um die Differenz bei der Gewährleistungsrückstellung lediglich mit € 2.594.046,36 zu berücksichtigen. Als Beilagen wurden dieser Stellungnahme neben Unterlagen betreffend die LD auch die Ablichtung des Bescheides für 2006 des Finanzamtes München II vom 18. Mai 2009 angeschlossen. Mit Schriftsatz vom 6. September 2011 wurde die Berufung vom 26. August 2010 betreffend die D-KG im Wesentlichen sinngemäß wie folgt ergänzt: Nach deutschem Steuerrecht sei beim Kommanditisten eine Verlustzuweisung über das steuerliche Kapitalkonto hinaus nur eingeschränkt möglich. Daraus folge in Deutschland aber richtigerweise noch keine Zurechnung beim Komplementär. Die Verluste gingen vielmehr beim Kommanditisten selbst auf Wartetaste. Eine Zurechnung beim Komplementär sei erst ab der Veranlagung 2007 im Rahmen der Insolvenz erfolgt. Dies habe aber nichts mit dem negativen Kapitalkonto zu tun und ergebe sich aus dem deutschen Steuerrecht. In Österreich gebe es keine vergleichbaren Bestimmungen. Der deutsche Insolvenzverwalter habe laufend Steuererklärungen für die D-KG i. L erstellt und werde dies weiter tun. Die Finanz habe die Jahre bis 2009 bereits veranlagt. Für das Jahr 2010 sei eine Steuererklärung abgegeben worden. Das Argument der Betriebsprüfung, dass eine Nachversteuerung mangels ordentlicher Veranlagungen in Deutschland nicht mehr erfolgen kann, gehe daher völlig ins Leere. Das Zustandekommen des Letztbescheides ist (wie die Finanz selbst festhält) auch aus unserer Sicht ohne Bedeutung. Es sei vielmehr beim Hereinziehen von Auslandsverlusten auf Grund klarer gesetzlicher Vorgaben nur auf eine aus dem unternehmensrechtlichen Jahresabschluss abgeleitete Steuerrechnung nach österreichischen Vorschriften abzustellen (daher wäre auch der deutsche Letztbescheid nicht relevant). Bei der Nachversteuerung werde ebenso eindeutig auf eine Verlustverwertung nach deutschem Steuerrecht abgestellt (daher seien dort deutsche Bescheide zu beachten). Auch die Veranlagung der Ergebnistangenten der KG bei der deutschen Komplementär-GmbH i.L ab dem Veranlagungsjahr 2007 sei eine rein deutsche Angelegenheit und für die Besteuerung in Österreich ohne Bedeutung. Eine doppelte Verlustverwertung komme so jedenfalls nicht zustande. Auch die Nachversteuerung eines ausländischen Betriebsstättenverlustes sei nach einer steuerneutralen Einbringung der Betriebsstätte in eine ausländische Kapitalgesellschaft unter Übernahme des Verlustvortragsrechtes im Ausland in keiner Weise eingeschränkt. Die EStR gingen daher in der Rz 207 auch davon aus, dass im Zeitpunkt der Verlustverwertung durch die Kapitalgesellschaft eine Nachversteuerung zu erfolgen hat und zwar bei jenem Steuerpflichtigen, bei dem sich der Verlust ursprünglich ausgewirkt hat. Nichts Anderes sollte im gegenständlichen Fall passieren. Auch im vorliegenden Fall gingen die Verlustvorträge auf die Komplementärgesellschaft über und eine Nachversteuerung in Österreich könne erfolgen soweit in Deutschland eine Verlustverwertung iSd § 2 Abs. 8 Z 3 EStG erfolgt. Jede andere Vorgehensweise findet im Gesetz keine Deckung zumal die deutsche KG auf Grund der vom Insolvenzverwalter erstellten Steuererklärungen von der deutschen Finanz auch laufend veranlagt werde. Ein negatives Kapitalkonto könne zudem, wie das die Finanzverwaltung vermute, bei einem Konkurs im Jahresabschluss der KG überhaupt nicht verbleiben. Ein Konkurs führe ja gerade dazu, dass die Gläubiger genau in jenem Ausmaß auf ihre Forderungen verzichten als dies zur Abdeckung des negativen Eigenkapitals im Jahresabschluss erforderlich ist. Am Ende des Konkurses sei durch das ertragswirksame Ausbuchen von Verbindlichkeiten das Eigenkapital exakt auf null gestellt. Daher könne auch folgerichtig keine Versteuerung von negativen Kapitalkonten unterbleiben. Die von der Betriebsprüfung angeführte Differenz bei den Gewährleistungsrückstellungen ergebe sich aus einer steuerneutralen Auflösung einer pauschalen Gewährleistungsrückstellung, stimme mit der Aktenlage überein und könne bei Bedarf noch untermauert werden. Mit Bescheid vom 21. September 2011 forderte das Finanzamt die Bw gemäß § 85 Abs. 2 iVm § 250 BAO zur Behebung folgender Mängel der Berufung vom 26. August 2010 gegen Körperschaftsteuer für die Jahre 2005 und 2006 auf: Fehlen eines Inhaltserfordernisses gemäß § 250 Abs. 1 BAO und zwar die genaue Bezeichnung des/der Bescheide/s, gegen den/die sich die Berufung richtet (Feststellungsbescheide Gruppenträger, Körperschaftsteuer Gruppe oder gegen beide). Sollte sich die Berufung gegen die "Körperschaftsteuerbescheide Gruppe" richten, fehlten die Anfechtungspunkte, die begehrten Änderungen und eine Begründung der Berufung. Mit Schreiben vom 21. September 2011 hielt das Finanzamt der Bw Folgendes vor: Gemäß § 252 Abs. 1 BAO kann ein Bescheid, dem Entscheidungen zugrunde liegen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind. Bei der Gruppenbesteuerung werden in einem mehrstufigen Verfahren folgende Feststellungen iSd. § 92 Abs. 1 lit. b BAO getroffen: a) § 9 Abs. 8 KStG Vorliegen einer Gruppe und Nennung des Gruppenträgers und der inländischen und ausländischen Mitglieder b) § 9 Abs. 9 KStG Änderungen wie Eintritt oder Ausscheiden von Gruppenmitgliedern c) § 24a Abs. 1 Z 1 KStG 1988 Ergebnis unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder d) 24a Abs. 1 Z 2 KStG 1988 Ergebnis des Gruppenträgers Im gegenständlichen Fall wurde mit Gruppenfeststellungsbescheid vom 2. April 2010 gemäß § 9 Abs. 9 KStG ab der Veranlagung 2005 rückwirkend gemäß § 295a BAO die Zugehörigkeit der FD zur Unternehmensgruppe aufgehoben. Dieser Bescheid ist offensichtlich rechtskräftig. Die Berufung vom 26. August 2010 wird schon deshalb betreffend das Jahr 2005 (einziger Berufungspunkt: Erfassung des Verlustes der FD im insoweit abgeleiteten Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 und Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005) kein Erfolg beschieden sein können (vgl. § 252 Abs. 1 BAO und UFS 05.05.2011, RV/0112-I/10). Mit Schriftsatz vom 10. Oktober 2011 stellte die Bw hierauf einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand betreffend die Berufungsfrist gegen den ergangenen Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010 und für den Fall dessen Abweisung den Antrag auf Erlassung von Gruppenfeststellungsbescheiden 2005, welche sowohl an den Gruppenträger als auch an das betroffene Gruppenmitglied gesandt werden und welche die Adressaten benennen, denen gegenüber die Bescheide wirken sollen. Zum Mängelbehebungsauftrag vom 21. September 2011 nahm die Bw im genannten Schriftsatz vom 10. Oktober 2011 sinngemäß im Wesentlichen folgt Stellung: Da die Bw als Gruppenträger der Unternehmensgruppe agiere, richte sich die Berufung vom 26. August 2010 gegen die Feststellungsbescheide Gruppenträger und Körperschaftsteuer Gruppe der Jahre 2005 (vom 7. Juni 2010) und 2006 (vom 8. Juni 2010). Da in der Berufung die Berücksichtigung des Verlustes des ausländischen Gruppenmitgliedes LD begehrt werde, ergebe sich hieraus auch eine Berufung gegen den Gruppenfeststellungsbescheid 2005 vom 2. April 2010. Hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides Gruppe 2005 vom 7. Juni 2010 werde als Änderung die Verminderung des Gruppeneinkommens um den begehrten Verlust ("negatives Einkommen") des ausländischen Gruppenmitgliedes LD von 1,716.165,00 € beantragt. Hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides Gruppe 2006 vom 8. Juni 2010 werde als Änderung die Verminderung des Gruppeneinkommens um die begehrte Verlusttangente an der D-KG von 1,716.165,00 € beantragt. Mit Schreiben vom 13. Februar 2012 gab das Finanzamt sinngemäß im Wesentlichen folgende Gegenäußerung zur Stellungnahme der Bw vom 6. September 2011 betreffend die D-KG ab: Nach Ansicht des Finanzamt bestünden folgende grundsätzlichen Probleme in Bezug auf die Anerkennung des geltend gemachten Verlustes, der in Deutschland der Bw als Kommanditistin nicht zugewiesen wurde, auszugsweise zitiert aus dem Artikel von Atzmüller, Highlights aus dem EStR-Wartungserlass 2010, RdW 2011, 44: "Die Handhabung des § 2 Abs. 8 EStG 1988 bereitet aber nicht nur im Fall von ausländischen Pauschalbesteuerungsregimen oder SteuerfreisteIlungen Probleme, sondern zB auch dann, wenn Verluste nach ausländischem Recht einem anderen Steuerpflichtigen zugerechnet werden als nach österreichischem Steuerrecht. Sieht etwa das Ausland vor, dass Verluste eines beschränkt haftenden Gesellschafters diesem nur bis zur Höhe seiner Einlage, darüber hinaus aber dem unbeschränkt Haftenden zugewiesen werden, ginge eine Nachversteuerung der insoweit personal unterschiedlich zuzurechnenden Verluste ins Leere, weil die Verluste im Ausland nicht durch denselben Steuerpflichtigen verwertet werden. Eine Doppelberücksichtigung wäre die Folge. So wird etwa nach § 15a dEStG dem Kommanditisten der auf ihn entfallende Verlust nur bis zur Höhe der Einlage zugerechnet. Der auf den Kommanditisten entfallende Verlust, der über die Einlage hinausgeht, wird dem Komplementär zugerechnet, da er den Verlust wirtschaftlich zu tragen hat. Nach österreichischem Steuerrecht wird hingegen der beschränkt haftende Kommanditist wie ein unbeschränkt Haftender behandelt; Verluste werden ihm daher auch über die Einlage hinaus zugerechnet. Erst bei Ausscheiden wird die Zurechnung der Verluste über die Einlage hinaus, die der Kommanditist wirtschaftlich nicht zu tragen hat, wieder rückgängig gemacht, indem nach § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 das negative Kapitalkonto des Kommanditisten, das er nicht auffüllen muss, jedenfalls als Veräußerungsgewinn anzusetzen ist. Für derartige Konstellationen sieht Rz 211 der Einkommensteuerrichtlinien vor - ungeachtet der Verlustermittlung nach österreichischem Recht - vor, dass ein Verlust eines nach österreichischem Recht unbeschränkt steuerpflichtigen Kommanditisten, der nach ausländischem Recht jedoch dem Komplementär zugerechnet wird, beim Kommanditisten von vornherein nicht berücksichtigt wird, weil er bereits durch die Zurechnung zum Komplementär - bezogen auf den Kommanditisten - im Ausland berücksichtigt worden ist; er kann daher in Österreich nicht noch einmal berücksichtigt werden." Diese Auffassung, der sich auch das Finanzamt anschließe, werde auch in der Kommentierung von Fuchs in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 2 Tz 157, vertreten. Nach Ansicht des Finanzamtes sei die Berücksichtigung des Verlustes vor allem deshalb ausgeschlossen, weil eine Nachversteuerung in diesem Fall nicht erfolgen könnte: Für eine Nachversteuerung sei es nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG erforderlich, dass die Verluste im Ausland (nach ausländischem Steuerrecht) in einem der Folgejahre berücksichtigt "werden könnten". Da im Ausland aber im Entstehungsjahr keine Verluste zugewiesen worden seien, sei auch eine spätere Verlustverwertung im Ausland nicht möglich. Die Bestimmung über die Nachversteuerung würde daher ins Leere gehen. Mit Schriftsatz vom 4. April 2012 wurde seitens der Bw der Stellungnahme des Finanzamtes vom 13. Februar 2012 zu den als Kommanditistin in Deutschland geltend gemachten Auslandsverlusten sinngemäß im Wesentlichen Folgendes entgegnet: Der zitierte Artikel vom Atzmüller (RdW 2011,44) enthalte zunächst eine grundlegende Fehlinterpretation des deutschen Steuerrechts. § 15a dEStG führe nicht zur automatischen Zurechnung von Verlusten des Kommanditisten zum Komplementär, soweit das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ wird. Soweit das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ wird, gingen die Verluste vielmehr beim Kommanditisten selbst auf Wartetaste. Das deutsche Einkommensteuergesetz schließe damit den Verlustausgleich des Kommanditisten mit anderen Gewinnen desselben Steuerpflichtigen aus. Die Wartetastenverluste des Kommanditisten sollten vielmehr nur gegen künftige Gewinne aus derselben Einkunftsquelle verrechenbar sein. Insofern seien also die angeführte Literatur und die wohl darauf basierende Rz 211 der EStR für das Jahr 2006 eindeutig nicht anwendbar. Im Bescheid 2006 sei die Tangente unstrittig dem Kommanditisten zugerechnet worden. Erst ab dem Jahr 2007 sei die Tangente des Kommanditisten nach deutschem Steuerrecht dem Komplementär zugerechnet worden. Dies ergebe sich aber nicht aus § 15a dEStG, sondern vielmehr aus dem Umstand, dass die deutsche Kommanditgesellschaft Insolvenz angemeldet habe. Es stelle sich aber die Frage, ob für das Jahr 2007 die in den Einkommensteuerrichtlinien vertretene Ansicht überhaupt zulässig sei. Sie entsprächen in diesem Punkt nicht den gesetzlichen Vorgaben und stünden außerdem im Widerspruch zur Einbringung ausländischer Betriebsstätten in ausländische Kapitalgesellschaften. Wie bereits im Schreiben vom 6. September 2011 dargestellt, gehe die Finanzverwaltung in den EStR Rz 207 davon aus, dass im Zeitpunkt der Verlustverwertung durch die Kapitalgesellschaft eine Nachversteuerung zur erfolgen habe und zwar bei jenem Steuerpflichtigen, bei dem sich der Verlust ursprünglich ausgewirkt hat. Dies und nichts anderes sollte auch im gegenständlichen Fall die gebotene Vorgangsweise sein. Die vom Finanzamt angeführten grundsätzlichen Probleme in Bezug auf die Anerkennung des geltend gemachten Verlustes sollten so sehr einfach lösbar sein. Eine Nachversteuerung wäre dann auf Grundlage der gesetzlichen Vorgaben möglich. Sie würde dann eben nicht (wie vom Finanzamt befürchtet) ins Leere gehen. Dass diese rechtliche Würdigung den in den Jahren 2006 und 2007 geltenden gesetzlichen Bestimmungen entspreche, ergäbe sich indirekt auch aus dem 1. Stabilitätsgesetz 2012. Der § 2 Abs. 8 Z 3 1. Satz EStG laute künftig wie folgt: Im Ausland nicht berücksichtigte Verluste sind bei der Ermittlung des Einkommens höchstens in Höhe der nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verluste des betreffenden Wirtschaftsjahres anzusetzen. Dies unterstreiche noch einmal die eindeutige Rechtslage in den Jahren 2006 und 2007, dass ausländische Verluste eben immer nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln sein und auch dann steuerlich in Österreich verwertet werden könnten, wenn sie die Höhe des nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verlustes übersteigen. Die aktuelle Einschränkung durch den Gesetzgeber bestätige indirekt aber gerade die Zulässigkeit der Vorgangsweise der Bw in den hier betroffenen Veranlagungsjahren. Zum eben zitierten Schriftsatz der Bw vom 4. April 2012 verwies das Finanzamt mit Schreiben vom 7.Mai 2012 auf seinen bereits in der Stellungnahme vom 13. Feber 2012 erläuterten Rechtsstandpunkt. Mit Schreiben vom 4. Mai 2012 forderte die Berufungsbehörde die Bw zur Vorlage folgender Unterlagen betreffend die D-KG auf (Pkt. 1-6) und erweiterte dies mit Schreiben vom 23. Mai 2012 um die Punkte 7 bis 11: | 1. | Gesellschaftsvertrag | 2. | Steuererklärung betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung in Deutschland samt Beilagen, insbesondere der Jahresabschlüsse 2005 bis 2011 | 3. | Deutsche Feststellungsbescheide zu Pkt. 2 | 4. | Rechtsmittelschriften betreffend Pkt. 2 und 3 | 5. | Erledigungen zu Pkt. 4 | 6. | Begründung der im Schriftsatz vom 6. September 2011 zu Pkt. 2 gemachten Behauptung (S 3 Abs. 1, eine Zurechnung beim Komplementär sei erst ab der Veranlagung 2007 im Rahmen der Insolvenz erfolgt und Konkretisierung des diesbezüglichen (von der Rechtslage in Österreich abweichenden) deutschen Steuerrechts. | 7. | Auflistung der Tangente (Gewinn/Verlust) nach deutschem Steuerrecht für die Jahre seit Beteiligung bis laufend | 8. | Darstellung der Verrechnung bzw. der Möglichkeit der Verrechnung der unter Pkt. 7 ausgewiesenen Verluste mit ausländischen Gewinnen nach deutschem Steuerrecht für die Jahre seit Beginn der Beteiligung bis laufend | 9. | Begründete rechnerische Darstellung der Ermittlung der Tangente (Gewinn/Verlust) nach österreichischem Steuerrecht für die Jahre seit Beteiligung bis laufend | 10. | Darstellung, in welchen österreichischen Steuerbescheiden auf Grund der Verrechnung in Deutschland(Pkt. 8) eine Zurechnung in welcher Höhe nach § 9 Abs. 6 Z 6 KStG erfolgt ist - FALSCH D-KG KEIN GRUPPENMITGLIED | 11. | Darlegung, wann in Deutschland mit einer Verrechnung eines 630.970,00 € übersteigenden Verlustanteiles in Bescheiden nach 2006 erfolgt ist bzw. wann damit aus welchen Gründen zu rechnen ist. Mit Schriftsatz vom 5. Juni 2012 legte die Bw umfangreiche Unterlagen vor und nahm zu den mit Schreiben der Berufungsbehörde vom 4. Und 23. Mai 2012 geforderten Punkten wie folgt Stellung: Punkt 1: Vorlage des seinerzeitigen Gesellschaftsvertrages inklusive Handelsregisterauszug Hinweis der Berufungsbehörde: Im vorgelegten Vertrag über die Errichtung einer Kommanditgesellschaft vom 15. Dezember 1988 wird als Dauer in § 4 "unbestimmte Zeit" genannt. Aus dem vorgelegten Handelsregisterauszug der D-KG ist Folgendes ersichtlich: Die Bw ist an der D-KG seit 27. Februar 2004 als Kommanditistin mit einer Einlage von 500.000,00 € beteiligt. Über das Vermögen der D-KG wurde mit Beschluss des Amtsgerichtes vom 24. November 2005 die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet und bestimmt, dass Verfügungen der Schuldnerin nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Über das Vermögen der D-KG wurde durch Beschluss des Amtsgerichtes vom 1. Dezember 2006 das Insolvenzverfahren eröffnet und dadurch die Gesellschaft aufgelöst worden (Von Amts wegen eingetragen nach §§ 32, 143 HGB am 14. Feber 2006). Punkt 2 bis 5: Vorlage der Jahresabschlüsse 2005 bis 2010 inklusive der Bescheide Steuererklärung 2006. Ab 2007 wurden keine Steuererklärungen mehr eingereicht, da die deutsche Finanz von Amts wegen auf Grund der eingereichten Jahresabschlüsse die Bescheide erlässt. Für das Jahr 2006 sind sowohl der Erstbescheid, die Berufung als auch der letztgültige Bescheid beigelegt, wobei der Berufung vollinhaltlich stattgegeben wurde. Punkt 6: Wie aus dem letztgültigen Bescheid 2006 hervorgeht, beträgt der nach deutschen Vorschriftenermittelte Verlust -3.933.971,00 €. Ab 2007 wird das im Jahresabschluss ausgewiesene Ergebnis ausschließlich dem Komplementär zugerechnet (vgl. deutsches Steuerrecht). Diesbezüglich verweisen wir auf die deutsche Berufung (Punkt 2.). Punkt 7: Die Beteiligung an der deutschen D-KG besteht seit Dezember 1988. Der Vollständigkeit halber wird erwähnt, dass die Beteiligung an der deutschen KG bis einschließlich 2003 durch die österreichische Ö GmbH & Co KG gehalten wurde, danach durch die Bw. Wie aus der beiliegenden Excel-Aufstellung (Übersicht Tangenten) ersichtlich, wurden in den Jahren 2001 bis 2003 Gewinne erwirtschaftet, die aus der Besteuerungsgrundlage der österreichischen Ö GmbH & Co KG ausgeschieden wurden. Nachdem Gewinne nicht der Besteuerung in Österreich unterliegen, erfolgte diesbezüglich auch keine Umrechnung (vgl. auch Bescheide ab 2001 sowie die österreichischen Steuerrechnungen ab 2001). Punkt 8: In Deutschland besteht die Möglichkeit eines (einjährigen) Verlustrücktrages. Im Jahr 2004 wurde vom erwirtschafteten Verlust ein Betrag iHv 500.000,00 € in das Jahr 2003 rückgetragen. Dieser Umstand wurde insoweit berücksichtigt, als nur mehr ein um 500.000,00 € verminderter Verlust in Österreich berücksichtigt wurde. Punkt 9: Ab 2004 wurde erstmals ein nach österreichischem Steuerrecht ermittelter steuerlicher Verlust iHv 1,86 Mio. € berücksichtigt (siehe Umrechnungsblatt). Im Wesentlichen wurden Pauschalrückstellungen und ausländische Betriebsstätten korrigiert, ebenso wie der rückgetragene Verlust iHv 500.000,00 €, der als Nachversteuerung gleich vom eigentlichen Verlust abgezogen wurde. Korrekterweise würde sich der steuerliche Verlust 2004 auf rund 2,3 Mio. € belaufen; der Verlustrücktrag iHv 500.000,00 € wurde sofort gegengerechnet, sodass ein Verlust iHv 1,86 Mio. € verblieben ist. Im Jahr 2005 wurde die deutsche steuerliche Gewinntangente in Österreich nachversteuert (siehe deutscher Bescheid 2005). Der handelsrechtlich gebuchte Gewinn in der Bw wurde demgegenüber ausgeschieden. Punkt 10: Nachdem bis 2003 aus der deutschen Ö GmbH & Co KG Gewinntangenten zugewiesen wurden, erfolgte keine Zurechnung in Österreich. Der Verlust 2004 wurde in der Bw berücksichtigt. Ebenso wie die Nachversteuerung im Jahr 2005 bzw. die Ausscheidung des Gewinnes in diesem Jahr. Der Verlust 2006, der durch die Betriebsprüfung korrigiert wurde, wurde ebenso in der Bw berücksichtigt. Punkt 11: Die Nachversteuerung in Österreich erfolgt im Jahr 2012 nach Vorliegen des deutschen Bescheides 2012, da die Verbindlichkeiten im Wirtschaftsjahr 2011/12 aufgrund der Beendigung ertragswirksam auszubuchen sind. Durch die auszubuchenden Verbindlichkeiten wird das negative Eigenkapital buchmäßig wieder ausgeglichen. Punkt Gewährleistungsrückstellung: Wie telefonisch besprochen erhalten Sie die Entwicklung der Gewährleistungsrückstellung. Aus dem Umrechnungsblatt 2004 ergibt sich bei Vergleich der Rückstellungsstände 2003 (543 T€) und 2004 (305 T€) eine Auflösung iHv 238 T€, die von der Betriebsprüfung anerkannt wurde. Im Gewinnjahr 2005 erfolgte eine Dotierung dieser Rückstellung auf rund 501 T€. Im Jahr 2006 wurde diese pauschale Rückstellung wieder aufgelöst. Wie auch bereits im Jahr 2004 nur die in diesem Jahr ertragswirksame gebuchte Auflösung berücksichtigt und auch anerkannt wurde, ist uE auch die im Jahresabschluss 2006 enthaltene Rückstellungsauflösung iHv 446 T€ für Zwecke des österreichischen Steuerrechts zu korrigieren. Mit Schreiben vom 19. Juli 2012 übermittelte die Berufungsbehörde dem Finanzamt mit folgenden Feststellungen und Aufforderungen eine Kopie der von der Bw mit Schriftsatz vom 5. Juni 2012 übermittelten Unterlagen: Unter Punkt 4 des Schlussbesprechungsprogramms vom 17.3.2010 (Bilanzakt/2006) wurden auch Änderungen durch die Betriebsprüfung iZm der Auflösung der pauschalen Gewährleistungsrückstellung 2006 vorgenommen. Eine Berechnung einer Einzelgewährleistungsrückstellung liege nicht vor. In dem dem Finanzamt mit ho. Vorhalt vom 14. September 2011 in Kopie übermittelten Schriftsatz der Bw vom 6. September 2011 (S 4 Abs. 2, Bl. 49/2007), hat sie angegeben, die von der Betriebsprüfung angeführte Differenz bei den Gewährleistungsrückstellungen ergebe sich aus einer steuerneutralen Auflösung einer pauschalen Gewährleistungsrückstellung. Sie stimme mit der Aktenlage ihrer Vertreterin überein und könne bei Bedarf noch untermauert werden. Mit Schriftsatz vom 5. Juni 2012 hat die Bw eine Stellungnahme abgegeben und umfangreiche Unterlagen vorgelegt, die in Wahrung des Parteiengehörs je in Kopie zur Kenntnis gebracht werden. Es wird ersucht, innerhalb von zwei Monaten ab Zustellung dieses Schreibens eine Stellungnahme, insbesondere zu Pkt. 11 (avisierte Nachversteuerung in Österreich im Jahr 2012) und zur Richtigkeit der im bekämpften Bescheid vorgenommenen Kürzung der pauschalen Gewährleistungsrückstellung vorzulegen. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2012 verwies das Finanzamt hinsichtlich der Berücksichtigung der deutschen Verluste auf seine Stellungnahme vom 13. Feber 2012 und die darin angeführten rechtlichen Bedenken (Zu einer eventuellen freiwilligen Nachversteuerung für das Jahr 2012 könne aus diesem Grund keine Äußerung abgegeben werden) und legte zur Gewährleistungsrückstellung folgende Stellungnahme der Großbetriebsprüfung vom 28. September 2012 vor: Die Bw ist an der deutschen D-KG beteiligt. Gewinne aus dieser Beteiligung sind daher aus der Besteuerungsgrundlage der Bw auszuscheiden - Verluste sind nach Umrechnung auf österreichisches Steuerrecht abzugsfähig. Die Dotierung von pauschalen Gewährleistungsrückstellungen führt daher zu Ergebniserhöhungen, Auflösungen von pauschalen Gewährleistungsrückstellungen zu Ergebnisminderungen. Wie aus beiliegender Darstellung hervorgeht, wurde in Wirtschaftsjahren in denen ein Gewinn erzielt wurde die pauschale Gewährleistungsrückstellung dotiert, in jenen Jahren in denen ein Verlust erzielt wurde die Rückstellung aufgelöst. Die Auflösungen der Rückstellung im Wirtschaftsjahr 2004 in Höhe von 237.966,00 € und im Wirtschaftsjahr 2006 in Höhe von 446.276,00 € führten daher zu einer Erhöhung der anrechenbaren ausländischen Verluste. Die Dotierung der Rückstellung im Wirtschaftsjahr 2005 in Höhe von 191.182,00 € blieb unberücksichtigt, weil in diesem Wirtschaftsjahr ein Gewinn erzielt wurde und daher keine Umrechnung erfolgte. Durch diesen Umstand wurden Auflösungen von pauschalen Gewährleistungsrückstellungen in Höhe von 684.242,00 € verlusterhöhend geltend gemacht, obwohl die gesamte pauschale Gewährleistungsrückstellung nie einen höheren Stand als im Wirtschaftsjahr 2003 mit 543.260,00 € erreicht hatte. Durch die Betriebsprüfung wurden daher die Rückstellungsauflösungen nur bis zu dem Betrag von 543.260,00 € steuerlich anerkannt, da nach Ansicht der Betriebsprüfung nicht mehr aufgelöst werden kann als überhaupt gebildet wurde. Über diese Vorgehensweise wurde mit den Vertretern des Unternehmens Einigung erzielt. Im Gegenzug wurde auf eine Untersuchung, ob im Prüfungszeitraum eventuell Einzelgewährleistungsrückstellungen zu bilden wären, verzichtet. Eine Überprüfung, ob es im Prüfungszeitraum rückstellungspflichtige Einzelgewährleistungen gab, hätte sich bei einer ausländischen Firma in Liquidation auch sehr schwierig gestaltet. Beilage: Bilanzdaten der D-KG: | | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | Gesamt | Verlust | positiv | 1,376.988 | positiv | 630.970 | | Gewährleistungsrückstell. Bilanz | 543.260 | 305.294 | 501.476 | 55.200 | | Dotierung Gewährleistungsrückst | | | 196.182 | | | Auflösung Gewährleistungsrückst | | 237.966 | | 446.276 | 684.242 Mit Schreiben vom 6. November 2012 übermittelte die Berufungsbehörde der Bw den Vorhalt an das Finanzamt vom 19. Juli 2012 sowie die diesbezügliche schriftliche Antwort vom 8. Oktober 2012 samt Beilagen in Kopie zur Gegenäußerung bis Ende 2012: Werde die Richtigkeit der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Kürzung des Verlustes aus der Kommanditbeteiligung in Deutschland auf Grund der Reduktion der Auflösung der pauschalen Gewährleistungsrückstellung 2006 von 446.276,20 auf 250.094,00 außer Streit gestellt? Um Vorlage der Jahresabschlüsse zum 28.02.2011 und 29.02.2012, der Bescheide des Finanzamtes München über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 und 2012 und Unterlagen betreffend Beendigung des Insolvenzverfahrens der D-KG werde ersucht.