UFSL RV/1202-L/09

Obergeschoss: Drei-Bett-Zimmer, Zwei-Bett-Zimmer (die im Plan eingezeichnete Trennwand sei nicht vorhanden), Ein-Bett-Zimmer, TOP 3 sei im Besitz seiner Tochter Ma F, TOP 4 sei im Besitz seines Sohnes Al F. Lt. Auskunft der Gewerbebehörde seien als Privatzimmervermietung zehn Betten mit Frühstück und zusätzlich drei Ferienwohnungen mit insgesamt zwölf Betten zulässig (Schreiben des Landes OÖ, Abteilung Gewerbe anbei). Natürlich stelle der Bw. den Gästen die ohnehin vorhandene Infrastruktur (Sauna, Solarium, etc.) zur Verfügung, aber das bedeute keinen wesentlichen Mehraufwand für den Bw. Der derzeitige Betrieb sei von seiner Familie leicht zu bewältigen und der Bw. könne keine gewerbliche Tätigkeit erkennen. ad 1. c) Bezüglich der unterschiedlichen Angaben im Internet könne der Bw. leider nur darauf verweisen, dass es sich dabei um öffentliche Internetportale handle, die nur sehr langsam oder leider auch manchmal gar nicht auf Änderungsanzeigen reagieren. Es sei schwierig, den Überblick über alle Angebote zu behalten und überall die Angaben zu aktualisieren. Die seit 1. Oktober 2008 vermieteten Zimmer habe der Bw. weiter oben bereits angeführt. ad 2. a) Besteuerungsrecht Österreich müsse der Bw. zur Kenntnis nehmen. Es gebe keine vietnamesischen Steuerbescheide. ad 2. b) Liebhabereiprüfung 1. Die Frühstückspension sei während seiner Abwesenheit von angestelltem Personal bewirtschaftet worden. 2. Der Tätigkeitsbereich habe die Vermietung der Zimmer, Reinigung und Frühstück bereiten umfasst. 3. Der Betrieb sei saisonal erfolgt (meistens von Mai bis September/Oktober - je nach Witterung). Den angeführten Gesamtverlust der Frühstückspension in Höhe von EUR 346.000,00 könne der Bw. in dieser Höhe nicht ganz nachvollziehen, da einiges an Aufwendungen in seinen Jahresabschlüssen (Kfz, Reisekosten, Sozialversicherung) seinen Einkünften aus der Kontroll- und Beratungstätigkeit in der Schuhbranche zuzurechnen seien. Dazu dürfe der Bw. seine Lage und die Entwicklung kurz schildern: Die ursprüngliche Planung der Frühstückspension sei 1995 von seiner zweiten Frau Gy F durchgeführt worden. Seine damalige Frau (eine gebürtige Ungarin) habe als Übersetzerin und Fremdenführerin gearbeitet. Die gesamten Investitionen in die Frühstückspension seien getätigt worden, weil durch die Synergien mit den Tätigkeiten seiner Frau eine gute Auslastung und damit ein gewinnbringendes Betreiben der Frühstückspension ermöglicht werden sollte. Weiters wäre durch die familiäre Zusammenarbeit auch eine kostengünstige Möglichkeit der Betriebsführung gegeben gewesen. Leider habe ihn seine Frau 1998 verlassen, weil sie wieder zurück nach Ungarn gewollt habe, sodass der Bw. dann mit der Frühstückspension auf sich allein gestellt gewesen sei. Der Bw. sei nun vor der Wahl gestanden, die Frühstückspension in Konkurs zu schicken oder mit einer weiteren Berufstätigkeit soviel Geld zu verdienen, dass die Bankverbindlichkeiten bedient werden könnten. Der Bw. habe seine Frühstückspension und seine Beratungstätigkeiten in der Schuhbranche nie als getrennte Betriebe gesehen, sondern immer als Einheit, der mit dem zusätzlichen Einkommen die Frühstückspension am Leben erhalten habe. Es sei ihm leicht möglich gewesen, seinen Lebensmittelpunkt und damit die Besteuerung seiner Beratungstätigkeit ins Ausland zu verlagern. Der Bw. sei immer vor der Wahl gestanden, entweder die Frühstückspension selbst zu führen (das hätte sicherlich das Ergebnis der Frühstückspension wesentlich verbessert, weil es doch einen Unterschied mache, ob der Eigentümer oder Angestellte einen Betrieb führen, siehe Umsatzentwicklung seit 2008) oder ob der Bw. durch seine Auslandstätigkeiten zusätzliche Einnahmen erziele, welche der Bw. dann immer in Österreich versteuert habe. ad 3. Einkommensteuer und Umsatzsteuer für das Jahr 2009 a) Seit 1. Oktober 2008 werde der Betrieb der Privatzimmervermietung geführt (siehe Antworten zu Pkt. 1) b) Der Bw. brauche kein Personal mehr, durch das persönliche Engagement von seiner jetzigen Frau (die ihn voll unterstütze und den Betrieb einmal weiterführen wolle) und ihm haben sie wesentlich mehr Gäste als früher. Sie seien jetzt bei sechs Online-Buchungsportalen geführt, seien dem Landesverband der Privatvermieter beigetreten und seien von diesem mit vier Edelweiß bewertet worden. Geringfügige Investitionen seien auf Empfehlung des Landesverbandes durchgeführt worden. Die halbe Überdachung der Dachterrasse und ein Parkplatz mit drei Stellplätzen habe ebenfalls zum Wohlbefinden und damit zur Mundpropaganda der Gäste beigetragen. c) + d) Die Umsätze der Prognoserechnung seien mittlerweile übertroffen worden. Wie aus dem beiliegenden Abschluss 2011 (mit Vorjahr 2010) ersichtlich sei, laufe die Privatzimmervermietung bereits positiv und es habe schon ein Gesamtüberschuss erzielt werden können. e) Die Tätigkeit möchte der Bw. bis auf weiteres aufrechterhalten, allerdings wisse er nicht, ob er die angedrohte Steuernachzahlung finanzieren könne, und ob der Betrieb nicht dadurch konkursgefährdet sei. Damit wäre die finanzielle Zukunft seiner jungen Familie ruiniert. Seine jetzige Frau sei 1986 geboren und der Betrieb solle für sie und seine vier-jährige Tochter den Lebensunterhalt für die nächsten Jahrzehnte sichern. Als Beilagen fügte der Bw. drei Lagepläne mit Zimmereinteilung, eine Verständigung über die Endigung der Gewerbeberechtigung, eine Anzeige über Aufnahme der Privatzimmervermietung, ein Schreiben des Landes OÖ, Abteilung Gewerbe über Privatzimmervermietung, den Jahresabschluss 2011 und einen Grundbuchsauszug an. Über die Berufung wurde erwogen:   Gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 ist das Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 104 und 105. Einkunftsquellen im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 sind üblicherweise nur solche Tätigkeiten, die auf die Erzielung von Gewinnen bzw. Überschüssen gerichtet sind bzw. solche erwarten lassen (vgl. Doralt/Renner, EStG-Kommentar, Tz 301 zu § 2). Andere Tätigkeiten, die nachhaltig nur zu Verlusten führen, sind abgabenrechtlich als Liebhaberei zu betrachten. Die Kriterien für die abgabenrechtliche Beurteilung einer Betätigung als Liebhaberei oder Einkunftsquelle wurden mit der Liebhaberei-Verordnung (LVO, BGBl. Nr. 33/1993) festgelegt. 1. Einkommensteuer für die Jahre 2004 bis 2009 a) Besteuerungsrecht Österreich Strittig ist im gegenständlichen Verfahren, ob der Bw. mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, welche der Bw. während seiner Auslandstätigkeit bezogen hat, in Österreich der Einkommensteuerpflicht unterliegt. Nach Ansicht des Bw. war er im berufungsgegenständlichen Zeitraum 2004 bis 2008 in Österreich nicht steuerpflichtig. Gegen die unbeschränkte Steuerpflicht sprechen seiner Meinung nach die Bestimmungen der Zweitwohnsitzverordnung, wonach eine Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Österreich nicht anzunehmen sei. Ab Oktober 2004 hielt sich der Bw. aus beruflichen Gründen hauptsächlich in B auf, sodass er den Wohnsitz in Österreich, den er nach seinen Ausführungen nicht aufgegeben hatte, nur mehr zeitweise nutzte und sich hauptsächlich im Ausland aufhielt. Der Bw. war im berufungsgegenständlichen Zeitraum 2004 bis 2008 für die Firma Schuhwerk Rk B mit Sitz in B als "Manager of stitching Dept" tätig und bezog als solcher Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Bw. verfügte während des gesamten Zeitraumes seiner Auslandstätigkeit über einen Wohnsitz in Österreich, nämlich über ein Haus in 1234 Ort, Nr. 56. Am 26. November 2004 wurde ein Mietvertrag über eine Hotel-Suite abgeschlossen. Als Mietdauer wurde der Zeitraum von 1. Dezember 2004 bis 1. Dezember 2009 vereinbart. Am 1. Mai 2005 bezog der Bw. in der Stadt Danang eine Dienstwohnung der Firma Schuhwerk Rk B. Aufgrund des vom Bw. vorgelegten Verzeichnisses hielt sich der Bw. im Jahr 2004 an 70 Tagen in Österreich auf. Im Jahr 2005 war der Bw. 37 Tage, im Jahr 2006 46 Tage und im Jahr 2007 41 Tage in Österreich aufhältig. Ein Nachweis über die Besteuerung seiner Einkünfte in B wurde trotz mehrmaliger Aufforderung nicht vorgelegt. Mit 30. September 2008 wurde das Dienstverhältnis mit der Firma Schuhwerk Rk B aufgelöst und ab 1. Oktober 2008 bezog der Bw. eine Alterspension der SVA der gewerblichen Wirtschaft und er führte seine Frühstückspension in Eigenbewirtschaftung ohne Fremdpersonal weiter. Zur Steuerpflicht in Österreich ist rechtlich Folgendes auszuführen: Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, mit allen in- und ausländischen Einkünften (unabhängig vom Ort des Zuflusses) unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. UFS 18.3.2009, RV/0512-W/09; UFS 22.7.2010, RV/0471-L/06). Gemäß § 26 BAO hat eine Person ihren Wohnsitz dort, wo sie eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass sie diese Wohnung beibehalten und benutzen wird. Der Wohnsitzbegriff ist an keine bestimmte rechtsgeschäftliche Form gebunden, sondern knüpft an die tatsächliche Gestaltung der Lebensumstände an. Auch ein ständiger Inlandsaufenthalt ist für die Wohnsitzbegründung nicht notwendig, solange die Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten besteht, die zum Wohnen geeignet sind. Bleibt eine Wohnung während des Auslandsaufenthaltes vollständig eingerichtet, wird sie unbewohnt zurückgelassen und auch nicht vermietet, ist davon auszugehen, dass der inländische Wohnsitz beibehalten worden ist (vgl. UFS 18.3.2009, RV/0512-W/09). Unstrittig ist, dass der Bw. in Österreich über einen Wohnsitz verfügt, den er für die Dauer seiner Beschäftigung im Ausland auch beibehalten hat. Der Bw. war im berufungsgegenständlichen Zeitraum 2004 bis 2008 in Österreich ansässig und damit unbeschränkt steuerpflichtig. Der Bw. wendete im Berufungsverfahren ein, dass in seinem Fall die für ihn in Österreich grundsätzlich bestehende Einkommensteuerpflicht durch die Anwendung der Bestimmung der Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr. 528/2003, auszuschließen sei. Für die Beurteilung der steuerlichen Situation ist vorweg zu klären, ob die Regeln der Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr. 528/2003, zur Anwendung kommen oder ob zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung die Bestimmungen der Doppelbesteuerungsverordnung, BGBl. II Nr. 474/2002, in Anspruch genommen werden. Durch die Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr. 528/2003, wird geregelt, unter welchen Voraussetzungen die Innehabung einer österreichischen Wohnung unbeschränkte Einkommensteuerpflicht zur Folge hat. Gemäß § 1 Abs. 1 der zit. Zweitwohnsitzverordnung begründet eine inländische Wohnung bei Abgabepflichtigen, deren Mittelpunkt der Lebensinteressen sich länger als fünf Kalenderjahre im Ausland befindet, nur in jenen Jahren einen Wohnsitz im Sinne des § 1 des Einkommensteuergesetzes 1988, in denen diese Wohnung allein oder gemeinsam mit anderen inländischen Wohnungen an mehr als 70 Tagen benutzt wird. Absatz 1 ist nur anzuwenden, wenn ein Verzeichnis geführt wird, aus dem die Tage der inländischen Wohnungsbenutzung ersichtlich sind (Abs. 2). Nach § 2 der zit. Verordnung treten die Wirkungen des § 1 bei Auswärtsverlagerungen des Mittelpunktes der Lebensinteressen erstmals im folgenden Kalenderjahr und bei Einwärtsverlagerungen letztmals im vorhergehenden Kalenderjahr ein. Die Verordnung ist nach deren § 4 ab 1. Jänner 2004 anwendbar. Im Zusammenhang mit der zitierten Verordnung ist zunächst anzumerken, dass seitens maßgeblicher Autoren schon allein wegen des Widerspruchs gegen die klare "Wohnsitz"-Definition des § 26 Abs. 1 BAO erhebliche Zweifel gegen deren Gesetzeskonformität bestehen (siehe Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, 3. Aufl. (2005), Tz 28 zu § 26; Doralt, Kommentar zum EStG, Tz 27/12 zu § 1; siehe hiezu auch Ausführungen in Jakom, EStG-Kommentar, (2010), Rz 44 zu § 1). Da jedoch der Unabhängige Finanzsenat als Verwaltungsbehörde nach dem Legalitätsgrundsatz des Art. 18 B-VG in seiner Entscheidungsfindung an die geltende Rechtslage gebunden ist, war im gegenständlichen Verfahren zu prüfen, ob folgende Voraussetzungen laut Zweitwohnsitzverordnung als erfüllt angesehen werden konnten: - Nutzung der inländischen Wohnung an maximal 70 Tagen; - Verzeichnisführung über die Nutzung der inländischen Wohnung/Anzahl der Tage; - Auswärtsverlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen spätestens im vorangegangenen Jahr; - Mittelpunkt der Lebensinteressen im Ausland länger als fünf Jahre.   Die beiden erstgenannten Voraussetzungen hat der Bw durch die Vorlage eines Verzeichnisses erfüllt. Geht man davon aus, dass es zu einer Auswärtsverlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen gekommen ist, wäre auch die dritte Voraussetzung, wonach dies spätestens im vorangegangen Jahr passieren habe müssen, erfüllt. Die Aufnahme der Tätigkeit in B und Wohnsitznahme dort erfolgte nämlich laut Angaben des Bw's bereits im Jahr 2004 (Oktober). Fraglich erscheint hingegen, ob im gegenständlichen Fall tatsächlich von einer länger als fünf Jahre andauernden Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen ins Ausland auszugehen ist; dies aus folgenden Gründen: Den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat eine natürliche Person mit Wohnsitzen in verschiedenen Staaten an jenem Ort (in jenem Staat), zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Beiser, Doppelwohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen im zwischenstaatlichen Steuerrecht, in: ÖStZ 1989, S. 243). Entscheidend ist das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum einen oder anderen Staat den Ausschlag gibt. Wirtschaftlichen Beziehungen kommt in der Regel eine geringere Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen. Darunter sind all jene zu verstehen, die einen Menschen aus in seiner Person liegenden Gründen mit jenem Ort verbinden, an dem er einen Wohnsitz innehat. Von Bedeutung sind dabei die Ausübung des Berufes, die Gestaltung des Familienlebens sowie Betätigungen religiöser und kultureller Art sowie andere Tätigkeiten zur Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen, mit anderen Worten alle Umstände, die den eigentlichen Sinn des Lebens ausmachen (siehe hiezu Fuchs in Hofstätter-Reichel, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Tz 9 zu § 1). Was die "wirtschaftlichen Beziehungen" anlangt, so ist dem Bw zuzugestehen, dass er sich ab Oktober 2004 aus beruflichen Gründen vorwiegend an seinem Arbeitsort in B aufhielt. Insofern ergibt sich im Hinblick auf wirtschaftliche Belange ein Anknüpfungspunkt zu seinem Wohnsitz in B. Allerdings bezog er durch das Betreiben der Frühstückspension auch in Österreich Einkünfte, hatte auch nach Österreich wirtschaftliche Beziehungen. Dass die Aufgabe dieses Wohnsitzes zu irgendeinem Zeitpunkt geplant gewesen sei, wurde nicht ausgeführt. Vergleicht man die beiden vom Bw genutzten Wohnsitze in Österreich und B, fällt auf, dass dem Bw. in B zunächst eine Hotelsuite, später eine Dienstwohnung zur Verfügung stand, in Österreich jedoch ein Haus. Auch daraus lässt sich erschließen, dass eine Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen nach B nicht geplant war, sondern immer eine Rückkehr bei Beendigung der Tätigkeit für die Firma. Dafür spricht auch, dass im Schreiben vom 1. Februar 2004 (siehe Seite 6 der BE) ausgeführt wird, dass die Tätigkeit für die Schuhbranche im Ausland angenommen worden sei, um den laufenden Betrieb zwischenfinanzieren zu können. Ebenso wurde in diesem Schreiben angeführt, dass die Frühstückspension seine Lebensexistenz und Grundlange sein sollten, wenn ihm die Auslandstätigkeiten zu beschwerlich werden sollten. Zusammenfassend sprachen also, wie obige Überlegungen zeigen, wesentliche Faktoren dafür, dass trotz der Auslandstätigkeit des Bw's auch im berufungsgegenständlichen Zeitraum dessen engere persönliche Beziehungen weiterhin zu seinem Wohnsitz in Österreich bestanden hatten. Für den Unabhängigen Finanzsenat ergaben sich in objektiver Betrachtungsweise sohin maßgebliche Zweifel an der tatsächlichen Verlegung des Mittelpunktes der Lebensinteressen nach B. Der Bw wurde daher unter Hinweis darauf, dass bei Sachverhalten mit Auslandsbezug der Steuerpflichtige einer erhöhten Mitwirkungspflicht unterliege, im Vorhaltswege aufgefordert, einen Nachweis über die Besteuerung seiner Einkünfte in B vorzulegen. Hiezu ist anzumerken, dass der Nachweis betreffend die Besteuerung der Einkünfte durch den anderen Staat keine Voraussetzung nach der Zweitwohnsitzverordnung darstellt. Allerdings kommt diesem Umstand aus ho. Sicht jedenfalls eine erhebliche Indizwirkung im Rahmen der Beweiswürdigung, was die tatsächliche Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen betrifft, zu. Gerade in Fällen wie dem gegenständlichen, in denen die auf Sachverhaltsebene zu lösende Frage, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet, mit Zweifeln behaftet ist, würde ein entsprechender Besteuerungsnachweis ein entscheidendes Indiz darstellen, könnte doch dadurch bestätigt werden, dass der andere Wohnsitzstaat (B) das Besteuerungsrecht in Anspruch nehme und damit von der Verlagerung des Lebensmittelpunktes ausgehe. Wenn auch die Besteuerung der Einkünfte in B nicht Voraussetzung für die Annahme des Bestehens der do. Lebensmittelpunktes ist, so hätte dies - ungeachtet des moralischen Anspruchs auf Steuergerechtigkeit - der Behauptung des Bw's, der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sei nach B verlagert worden, jedenfalls erhöhtes Gewicht im Rahmen der Beweiswürdigung verleihen können. In diesem Zusammenhang ist überdies zu beachten, dass für den berufungsgegenständlichen Zeitraum zwischen Österreich und B kein Doppelbesteuerungsabkommen bestand. Gerade aber bei Hauptwohnsitzverlegung in Nicht-DBA-Staaten wäre es Aufgabe des Abgabepflichtigen, im Rahmen der ihn bei Auslandsbeziehungen treffenden erhöhten Mitwirkungspflicht die Hauptwohnsitzverlegung entsprechend zu dokumentieren (siehe Loukota, Beschränkte Steuerpflicht bei inländischem Wohnsitz, in: SWI 2/2004, 53ff). Wenn der Bw dies im gegenständlichen Fall nicht getan hat, so kann dies aus objektiver Sicht nur eine Bestätigung der Zweifel an der Verlagerung des Lebensmittelpunktes darstellen und spricht das jedenfalls gegen die Behauptung des Bw's, dass er den Lebensmittelpunkt in B begründet habe. Auf Grund der obigen Erwägungen musste der Unabhängige Finanzsenat im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu dem Ergebnis kommen, dass keine ausreichenden Gründe vorlagen, die zur Annahme berechtigt hätten, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bw's tatsächlich ins Ausland verlagert worden ist. Die entsprechende Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs. 1 der Zweitwohnsitzverordnung muss daher als nicht erfüllt erachtet werden. Anzufügen ist an dieser Stelle außerdem, dass aber selbst wenn man die Verlagerung des Lebensmittelpunktes nach B im Oktober 2004 bejahen würde, es aus ho. Sicht am Vorliegen einer weiteren Voraussetzung laut Zweitwohnsitzverordnung mangeln würde. Der Dienstvertrag mit der Firma Rk wurde am 30. September 2008 aufgelöst, ab 1. Oktober 2008 bezog der Bw. eine Alterspension der SVA der gewerblichen Wirtschaft. Damit wurde aber offensichtlich, dass die Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen nach B im Jahr 2008 aufgehoben worden ist. Geht man aber nun davon aus, dass der Bw den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen - wie in der Berufung ausgeführt - mit Oktober 2004 nach B verlagert, sein Dienstverhältnis am 30.9.2008 aufgelöst hat, so kann von einer Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen ins Ausland für länger als fünf Jahre nicht gesprochen werden. Damit ist aber auch diese Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs. 1 der Zweitwohnsitzverordnung nicht gegeben. Da sohin die Voraussetzungen laut Zweitwohnsitzverordnung, die die Annahme eines Wohnsitzes im Sinne des § 1 EStG 1988 in Österreich ausgeschlossen hätten, nicht als erfüllt angesehen werden konnten, war vom Vorliegen unbeschränkter Einkommensteuerpflicht des Bw's auszugehen. Nach innerstaatlichem Recht unterliegt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger grundsätzlich mit seinem gesamten Welteinkommen der Einkommensteuer. Da im berufungsgegenständlichen Zeitraum mit B kein Doppelbesteuerungsabkommen bestanden hat, sind demnach die in Streit stehenden Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in die Besteuerung einzubeziehen und unterliegen diese daher grundsätzlich dem Progressionssteuersatz (vgl. UFS 22.7.2005, RV/0163-K/04). Im gegenständlichen Verfahren ist daher noch zu prüfen, ob durch die unilaterale Maßnahme des § 48 BAO diese Doppelbesteuerung vermieden werden kann. Auf Grundlage des § 48 BAO hat der Bundesminister für Finanzen die Verordnung BGBl. II Nr. 474/2002 erlassen, auf Grund welcher die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch den Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung beansprucht werden kann und unmittelbar vom Finanzamt im Zuge der Veranlagung der Einkommensteuer wahrgenommen wird. Die Bestimmung des § 1 Abs. 1 dieser Verordnung normiert, dass bei der Ermittlung des Einkommens im Sinne von § 2 EStG 1988 bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung u.a. Einkünfte aus einer im Ausland ausgeübten nichtselbstständigen Arbeit von der Besteuerung auszunehmen sind, wenn sie aus Staaten stammen, mit denen Österreich kein darauf anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat und wenn sie im ausländischen Staat einer der österreichischen Einkommensteuer vergleichbaren Besteuerung unterliegen, deren Durchschnittssteuerbelastung mehr als 15 % beträgt. Wenn jedoch der Eintritt einer internationalen Doppelbesteuerung nicht nach § 1 Abs. 1 der zit. Verordnung beseitigt wird, so sind nach § 1 Abs. 2 der zit. Verordnung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen ausländische Steuern vom Einkommen auf die veranlagte österreichische Einkommensteuer anzurechnen (vgl. UFS 22.7.2005, RV/0163-K/04). Ein Ausgleich der in- und ausländischen Besteuerung im Sinne des § 48 BAO kann jedoch nur stattfinden, wenn eine ausländische Besteuerung erfolgt ist; denn nur dann kann begrifflich von einem Ausgleich hierfür bei der inländischen Besteuerung gesprochen werden. Die bloße Möglichkeit, im Ausland auch in Anspruch genommen zu werden, erlaubt nach einhelliger verwaltungsgerichtlicher Judikatur keine Anwendung des § 48 BAO (vgl. VwGH 12.7.1990, 89/16/0069; VwGH 9.10.1991, 90/13/0007; UFS 22.7.2005, RV/0163-K/04). Der Bw. führte mit Schreiben vom 19. März 2012 aus, dass es keine vietnamesischen Steuerbescheide geben würde. Er gab jedoch nicht an, ob B eine Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vorgenommen habe. Der Unabhängige Finanzsenat geht daher davon aus, dass eine Doppelbesteuerung de facto nicht eingetreten ist, weshalb die Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, BGBl. II Nr. 474/2002, a limine nicht zur Anwendung gelangen kann. Es erübrigt sich daher auch auf das Vorliegen der übrigen in der besagten Verordnung genannten Anwendungsvoraussetzungen näher einzugehen (vgl. UFS 22.7.2005, RV/0163-K/04). b) Liebhabereiprüfung Zunächst ist zu klären, ob zwei getrennte Betriebe vorliegen, um die Beurteilungseinheit für die Liebhabereibeurteilung feststellen zu können. Ob vom Vorliegen von steuerlich relevanten Verlusten auszugehen ist oder nicht, erfordert die Feststellung der Beurteilungseinheit. Das Vorliegen von Liebhaberei ist für jede organisatorisch in sich geschlossene mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Einheit gesondert zu beurteilen (§ 1 Abs. 1 letzter Satz und Abs. 2 letzter Satz LVO). Für die Frage, ob unterschiedliche Aktivitäten eines Steuerpflichtigen einen einheitlichen Betrieb (eine einheitliche Berufsausübung) bilden oder nicht, ist in erster Linie die Verkehrsauffassung maßgeblich (vgl. VwGH 20.11.1989, 88/14/0230; VwGH 30.9.1992, 90/13/0033). Die Beurteilung des einheitlichen Betriebes findet ihre Grenze in der Verkehrsauffassung insofern, als Tätigkeiten, die nach der Verkehrsauffassung keine Einheit bilden, auch nicht auf Grund organisatorischer Verflechtung (einheitliche Gewinn- bzw. Überschussermittlung) zu einer Einheit werden. Es kommt somit nicht auf den Willen des Unternehmers, sondern auf die Verkehrsauffassung an. Daher sind die Ausführungen des Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 19. März 2012, dass er die Frühstückspension und seine Beratungstätigkeiten in der Schuhbranche nie als getrennte Betriebe gesehen habe, sondern immer als Einheit, unerheblich. Für die Beurteilung von Tätigkeiten als einheitlicher Betrieb ist notwendig, dass zwischen mehreren Tätigkeiten ein derart enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass nach der allgemeinen Verkehrsauffassung nur ein Betrieb als Besteuerungsgegenstand in Betracht kommen kann. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine wirtschaftliche, organisatorische oder technische Verflechtung von Betrieben gegeben ist, also zwischen den Betrieben ein Verhältnis der wirtschaftlichen Über- und Unterordnung oder die Stellung eines Betriebes als Hilfsbetrieb zu einem anderen Betrieb vorliegt. Der VwGH stellt in ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. VwGH 21.5.1990, 88/15/0038; VwGH 25.2.2003, 98/14/0088) vor allem auf die Ergänzungsfähigkeit ab, sofern die Art der Betriebszweige nicht gleichartig sind. Liegt hingegen weder Gleichartigkeit noch Ergänzung vor, ist von einer Beurteilung als einheitlicher Gewerbebetrieb abzusehen (vgl. UFS 7.4.2011, RV/0219-L/07). Unterhält der Steuerpflichtige mehrere Betriebe, die nicht als einheitlicher Betrieb anzusehen sind, ist der Gewinn oder Verlust für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln, und zwar unabhängig davon, ob die Betriebe der gleichen oder verschiedenen Einkunftsarten angehören (vgl. EStR 2000, Rz 410). Auch nicht gleichartige Tätigkeiten können einen einheitlichen Betrieb bilden, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (vgl. VwGH 21.5.1990, 88/15/0038; VwGH 22.11.1995, 94/15/0154; VwGH 25.2.2003, 98/14/0088; VwGH 27.5.2003, 98/14/0072; EStR 2000, Rz 411). Jede Einkunftsquelle (Betätigung) ist für sich auf Liebhaberei zu prüfen. Dies gilt auch, wenn verschiedene Einkunftsquellen auf demselben Wirtschaftszweig zu Einkünften innerhalb derselben Einkunftsart führen. Was als einheitliche Einkunftsquelle gilt, ist nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen (vgl. VwGH 29.7.1997, 96/14/0065; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 28). Wurde der Gewinn (Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) jahrelang für mehrere, nicht als einheitliche Einkunftsquelle anzusehende Betätigungen gemeinsam ermittelt, so liegt deswegen keine einheitliche Beurteilungseinheit für die Liebhaberei vor. In einem solchen Fall sind die steuerlichen Ergebnisse zu Beginn der Liebhabereiprüfung vom sich Betätigenden auf die Beurteilungseinheiten aufzuteilen. Verweigert er die Aufteilung, verletzt er damit seine Offenlegungsverpflichtung. In diesem Fall ist die Abgabenbehörde zur Schätzung berechtigt (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 30). Umgelegt auf den gegenständlichen Fall bedeutet das: Für die Tätigkeit in der Schuhfertigungsberatung und für den Betrieb der Frühstückspension wurde vom Bw. eine einheitliche Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für beide Tätigkeiten erstellt. Nach Ansicht der Referentin liegen jedoch nach der Verkehrsauffassung zwei getrennte Betriebe vor, da sich die beiden Betriebe nicht ergänzen und nicht artverwandt sind. Ebensowenig ist ein Über- oder Unterordnungsverhältnis erkennbar. Auch einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit in der Schuhfertigungsberatung und dem Betrieb einer Frühstückspension kann die Referentin nicht zu erkennen. Nach der Verkehrsauffassung stellen demnach die Tätigkeit eines Schuhfertigungsberaters und der Betrieb einer Frühstückspension keinen einheitlichen Gewerbebetrieb dar. Es liegen demnach zwei Beurteilungseinheiten vor. Hinsichtlich der Liebhabereiprüfung ist in rechtlicher Hinsicht zunächst festzustellen, dass nur eine Betätigung, die objektiv geeignet ist, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen abzuwerfen, als steuerlich beachtliche Tätigkeit anzusehen ist. Die Liebhabereiverordnung unterscheidet zwischen Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung nach § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993, das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter § 1 Abs. 2 LVO fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung nach § 1 Abs. 2 LVO (vgl. UFS 2.2.2011, RV/0433-F/08). Die LVO stellt in erster Linie auf die Absicht des Steuerpflichtigen, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, ab. Im Falle von Tätigkeiten im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO ist das Vorliegen von Einkünften zu vermuten. Die Vermutung kann widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 LVO) nachvollziehbar ist. Bloße Beteuerungen, einen Gesamtgewinn anzustreben, genügen daher nicht (vgl. VwGH 30.7.2002, 96/14/0020; UFS 14.10.2005, RV/1825-W/03). Bei Betätigungen nach § 1 Abs. 1 LVO muss die Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, an Hand objektiver Umstände nachvollziehbar sein. Das subjektive Ertragsstreben ist also nicht bloß nach den Wunschvorstellungen bzw. der Absichtserklärung des Steuerpflichtigen zu beurteilen. Die Realisierbarkeit der Absicht muss vielmehr an Hand objektiver Umstände nachprüfbar sein (vgl. VwGH 16.12.1998, 92/13/0282; UFS 20.3.2006, RV/0932-L/02). Diese objektive Überprüfung hat insbesondere unter Zuhilfenahme der in § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO angeführten Kriterien (Ausmaß und Entwicklung der Verluste (Z 1) sowie deren Verhältnis zu den Gewinnen (Z 2); Ursachen, aufgrund derer im Gegensatz zu vergleichbaren Tätigkeiten kein Gewinn erzielt wird (Z 3); marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen (Z 4) sowie Preisgestaltung (Z 5); Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (Z 6)) zu erfolgen (vgl. UFS 20.3.2006, RV/0932-L/02). Dabei kommt dem in § 2 Abs. 1 Z 6 genannten Kriterium - Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen - besondere Bedeutung zu (vgl. VwGH 23.2.2005, 2002/14/0024; UFS 13.12.2011, RV/0954-W/07; UFS 24.10.2007, RV/0272-F/05). Hinsichtlich der Ergebnisse der Prüfung der Kriterien des § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO kann auf die Ausführungen der Abgabenbehörde erster Instanz in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung vom 22. Mai 2009 verwiesen werden. Dieser Berufungsvorentscheidung kommt im gegenständlichen Verfahren Vorhaltswirkung zu und werden nur mehr jene Punkte behandelt, hinsichtlich derer Einwendungen erfolgten. Da die Liebhabereiverordnung das subjektive Ertragsstreben in den Mittelpunkt der Betrachtung stellt, ist das Schwergewicht auf die bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretene Entwicklung, nicht hingegen auf nachfolgende Jahre zu legen (vgl. VwGH 28.2.2002, 96/15/0219). Es ist also eine Jahr-zu-Jahr-Beurteilung zu treffen. Es kommt nämlich maßgeblich darauf an, ob der sich Betätigende wirtschaftlich sinnvoll handelt (vgl. UFS 14.10.2005, RV/1825-W/03). Gemäß § 2 Abs. 2 LVO liegen innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (z.B. Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Der in § 2 Abs. 2 LVO normierte Anlaufzeitraum ist als eine Art Beobachtungszeitraum anzusehen und findet seine Rechtfertigung darin, dass der Beginn typisch erwerbswirtschaftlicher Betätigungen grundsätzlich immer mit einem wirtschaftlichen Risiko behaftet ist. Deshalb ist es notwendig, dieses Risiko zumindest in der Anfangsphase durch die Beseitigung der Gefahr einer Beurteilung als Liebhaberei zu mindern. Während des Anlaufzeitraumes muss der sich Betätigende allerdings erkennen, ob sich die Betätigung insgesamt lohnend gestaltet bzw. gestalten wird (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 183 ff). Gemäß § 2 Abs. 2 LVO ist nach Ablauf dieses Zeitraumes unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Der Bw. hat im gegenständlichen Fall trotz bereits vorangegangener langjähriger Verlustphase im berufungsgegenständlichen Zeitraum seine Unternehmensstrategie nicht verändert, obwohl dies auf Grund der jährlich erwirtschafteten Verluste dringend nötig gewesen wäre (vgl. UFS 20.3.2006, RV/0932-L/02). Tätigkeiten, die das typische Bild eines Gewerbebetriebes aufweisen, haben die Vermutung einer steuerlich relevanten Tätigkeit für sich. Als Indiz für die mangelnde Gewinnerzielungsabsicht werde gewertet, dass der Bw. neben der zu beurteilenden Tätigkeit eine nicht unwesentliche Einkunftsquelle habe, die es ihm erlaube, seinen Lebensunterhalt zu bestreiten und die Verluste abzudecken (vgl. VwGH 18.11.1987, 86/13/0132; VwGH 28.1.1992, 88/14/0042; UFS 14.10.2005, RV/1825-W/03). Zudem haben persönliche Motive für das Inkaufnehmen (Dulden) von Verlusten eine besondere Indizwirkung für das Fehlen der Gesamterzielungsabsicht (Gesamtüberschusserzielungsabsicht). Als ein solches Motiv gilt bei typisch erwerbswirtschaftlicher Betätigung z.B. die Aufrechterhaltung einer verlustbringenden Betätigung bis zur Pensionierung des sich Betätigenden (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 353). Außerdem lässt der Bw. mit dem Hinweis, dass er die Frühstückspension nach seiner Pensionierung in Eigenbewirtschaftung ohne Fremdpersonal weiterführen möchte, ein persönliches Motiv für das Dulden jahrelanger Verluste erkennen. Ein solches Motiv spricht aber nicht für eine Gewinnerzielungsabsicht, sondern ist ein Indiz für fehlendes Gewinnstreben (vgl. UFS 14.10.2005, RV/1825-W/03; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 353). Bei der Liebhabereibeurteilung typisch erwerbswirtschaftlicher Betätigungen kommt es bei der Darstellung der zukünftigen Entwicklung durch den sich Betätigenden mittels Prognose (Prognoserechnung) darauf an, ob der sich Betätigende nachvollziehbar stetig nach Gewinnen gestrebt hat, sodass er sich auch in Verlustjahren einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) in einem angemessenen Zeitraum erwarten konnte (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 361). Dieses Streben zeigt sich bei typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigungen dadurch, dass der sich Betätigende in Verlustjahren zeitgerecht strukturverbessernde Maßnahmen gesetzt hat. Ist dies der Fall, so ist die Betätigung auch in Verlustjahren als Einkunftsquelle zu beurteilen. Nicht von Bedeutung für die Liebhabereibeurteilung ist hingegen, ob eine strukturverbessernde Maßnahme auch tatsächlich erfolgreich war. Entscheidend ist nur, dass der sich Betätigende eine geeignete Maßnahme gesetzt hat (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 362). Da der Bw. in Verlustjahren strukturverbessernde Maßnahmen unterlassen hat, obwohl er ohne geeignete Maßnahmen mit dem Weiterbestehen der Verlustsituation ernsthaft rechnen musste, ist seine Betätigung insoweit als Liebhaberei zu werten. In die vom Bw. zu erstellende Prognose (Prognoserechnung) sind sämtliche Veranlagungsjahre gleicher Bewirtschaftung oder Tätigkeit, sämtliche Jahre, in denen bloß Vorbereitungshandlungen gesetzt wurden sowie sämtliche Jahre, die bereits endgültig rechtskräftig veranlagt sind einzubeziehen (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 197). Daher hat die Prognose (Prognoserechnung) die seit Betätigungsbeginn tatsächlich erzielten Einnahmen und tatsächlich angefallenen Ausgaben (Aufwendungen) sowie die bis zum Ablauf des absehbaren (überschaubaren) Zeitraumes noch zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben (Aufwendungen) zu umfassen (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 195). Maßgeblich für die Prognose (Prognoserechnung) sind die tatsächlichen Verhältnisse und nicht Wunschvorstellungen des sich Betätigenden. Der sich Betätigende hat deshalb bei der Prognose (Prognoserechnung) typische Betätigungsrisiken realistisch abzuschätzen. Während der Beobachtung (im Beobachtungszeitraum) aufgetretene typische Betätigungsrisiken sind bei der Prognose der zukünftigen steuerlichen Ergebnisse entsprechend zu berücksichtigen. Unwägbarkeiten bleiben hingegen bei der Prognose (Prognoserechnung) außer Betracht. Stattdessen ist von durchschnittlichen Verhältnissen auszugehen (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 200 f). Die Prognose (Prognoserechnung) hat mit dem Zeitpunkt (dem Veranlagungsjahr) des erstmaligen Anfalles von Ausgaben (Aufwendungen) zu beginnen, und zwar auch dann, wenn noch keine Einnahmen (Erträge) erzielt werden (wurden). Sie endet mit dem Ablauf des absehbaren (überschaubaren) Zeitraumes (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 198). Der Bw. legte die Prognose (Prognoserechnung) erst mit Schreiben vom 6. Mai 2009 vor. Die vorgelegte Prognoserechnung umfasst die Jahre 2007 bis 2026 und beginnt daher nicht mit dem Zeitpunkt des erstmaligen Anfalles von Ausgaben. Insgesamt zeichnete sich sohin - wie den obigen Ausführungen zu entnehmen ist - im gegenständlichen Fall nach ihrem Gesamtbild keine Betätigung ab, bei der - wie § 1 Abs. 1 LVO es fordert - eine Gewinnabsicht an Hand objektiver Umstände nachvollziehbar war. Der Betrieb der Frühstückspension des Bw. musste daher nach § 1 Abs. 1 LVO als Liebhaberei im einkommensteuerlichen Sinne beurteilt werden. Mit 30. September 2008 hat der Bw. seine Tätigkeit als Schuhfertigungsberater bei der Firma Schuhwerk Rk B beendet. Aus dem Versicherungsdatenauszug ergibt sich, dass der Bw. seit 1. Oktober 2008 die vorzeitige Alterspension wegen langer Versicherungsdauer der SVA der gewerblichen Wirtschaft zusätzlich zu den Einkünften aus der Fremdenzimmervermietung bezieht. Dies steht mit den Angaben des Bw. in Widerspruch, da er in der Vorhaltsbeantwortung vom 19. März 2012 ausgeführt hat, dass die Fremdenzimmervermietung den Lebensunterhalt von ihm und seiner Familie darstellen würde. Fraglich war im gegenständlichen Verfahren, ob durch den Wechsel von der Fremd- zur Eigenbewirtschaftung eine Änderung der Bewirtschaftung eingetreten ist. Als Änderung der Bewirtschaftung gilt nur eine grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements, sodass ein Wandel in der Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO stattfindet oder nunmehr Gewinne (Überschüsse) zu erwarten sind, also die Betätigung objektiv ertragsfähig gestaltet wird. Eine Änderung der steuerlichen Beurteilung ist ab jenem Veranlagungszeitraum anzunehmen, ab dem die wesentliche Änderung der Bewirtschaftung durch nach außen erkennbare Maßnahmen des Steuerpflichtigen dokumentiert ist. Eine Änderung der Bewirtschaftung (oder der Tätigkeit) bewirkt, dass die ursprüngliche Betätigung als beendet (abgeschlossene Betätigung) und die geänderte Betätigung als neu begonnen gilt. Die abgeschlossene Betätigung und die geänderte Betätigung sind jeweils für sich und unabhängig voneinander auf Liebhaberei zu beurteilen. Die Änderung der Bewirtschaftung führt also nicht dazu, dass abgelaufene Zeiträume anhand der geänderten Verhältnisse neuerlich zu beurteilen sind (vgl. UFS 8.7.2011, RV/0225-F/10). Ob die grundlegend geänderte Betätigung eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei ist, ist wiederum gesondert zu beurteilen. Ist auch diese Betätigung typisch erwerbswirtschaftlich, so ist von einem neuen Anlaufzeitraum nur dann auszugehen, wenn aus der bisherigen Betätigung kein Rückschluss auf den künftigen Erfolg der geänderten Betätigung gezogen werden kann (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Auflage, Rz 369). Zu klären ist daher vorweg, ob die erzielten Einkünfte aus der Vermietung der Fremdenzimmer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren sind. Die Vermietung eines Gebäudes ist grundsätzlich Vermögensverwaltung. Zur gewerblichen Tätigkeit wird sie erst, wenn die laufende Verwaltungsarbeit ein solches Ausmaß erreicht, dass sie nach außen als gewerbliche Tätigkeit erscheint. Dies wieder ist erst der Fall, wenn die Verwaltungsarbeit im konkreten Fall in erheblichem Umfang (deutlich) jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist (vgl. VwGH 24.6.2009; 2008/15/0060; UFS 27.10.2004, RV/0473-I/03; UFS 24.4.2008, RV/0591-I/06). Nach der Verwaltungspraxis ist eine saisonale Zimmervermietung, die sich auf mehr als zehn Fremdenbetten erstreckt, nicht mehr als Zimmervermietung geringen Ausmaßes, sondern als gewerbliche Tätigkeit anzusehen, weil sie dann eben in erheblichem Umfang nicht nur laufende Arbeit, sondern jene intensivere Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erfordert, die ihr betrieblichen Charakter verleiht. Als gewerbliche Betätigung wird auch das saisonale Vermieten von mehr als fünf Appartements (Ferienwohnungen) angesehen (vgl. UFS 27.7.2004, RV/0233-F/02; EStR 2000, Rz 5435). Maßgeblich ist danach nicht die Anzahl der Zimmer, sondern die Anzahl der Betten. Die tatsächliche Auslastung ist nicht von Bedeutung. Kurzfristige Überschreitungen sind ebenfalls unschädlich. Nicht die Nebenleistung zur einzelnen Vermietung ist für die Zuordnung Vermietung bzw. Gewerbebetrieb entscheidend, sondern der Gesamtumfang der Nebenleistungen für die gesamte Tätigkeit (vgl. VwGH 5.10.1994, 94/15/0059). Als "gewerbliche" Nebenleistungen gelten beispielsweise die Verpflegung der Mieter bei Vermietung von mehr als zehn Betten und die tägliche Reinigung bei Vermietung von mehr als zehn Betten (vgl. EStR 2000, Rz 5438). Das Unterscheidungsmerkmal zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Einkünften aus Gewerbebetrieb ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darin zu erblicken, ob sich die Tätigkeit des Vermieters auf die bloße Überlassung des Bestandgegenstandes beschränkt oder ob, in welcher Art und in welchem Ausmaß sie darüber hinausgeht. Die durch jede Art von Vermietung bedingte laufende Verwaltungsarbeit und die durch sie gleichfalls oft erforderliche Werbetätigkeit allein machen die Betätigung nicht zu einer gewerblichen, es sei denn, die laufende Verwaltungsarbeit hätte ein solches Ausmaß, dass sie nach außen als gewerbliche Tätigkeit erscheint. Insgesamt müssen zur bloßen Vermietung besondere, damit nicht im Regelfall oder stets verbundene Umstände hinzutreten, durch die eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters bedingt wird. Eine solche weitere Tätigkeit wird vor allem in den typischen Fällen "gewerblicher" Beherbergung von Fremden in Hotels und Fremdenpensionen erbracht (vgl. UFS 27.10.2004, RV/0473-I/03; UFS 24.4.2008, RV/0591-I/06). Diese weitere Tätigkeit besteht insbesondere in der (angebotenen) Verpflegung der Gäste (sei es auch nur in der Form eines Frühstücks) und in der täglichen Wartung der Zimmer (Reinigung, Bettenmachen). Wenn solche zusätzliche Tätigkeiten, wie die tägliche Verabreichung eines Frühstücks und die tägliche Wartung der Zimmer allerdings wegen der geringen Zahl von Fremdenzimmern nur im bescheidenen Ausmaß anfallen, so begründen auch sie keinen (steuerlichen) Gewerbebetrieb (vgl. VwGH 5.10.1994, 94/15/0059; VwGH 30.9.1999, 97/15/0027; VwGH 7.10.2003, 2000/15/0024; VwGH 24.6.2009, 2008/15/0060; UFS 16.9.2010, RV/0208-S/10). Zur gewerblichen Tätigkeit wird eine Vermietung erst, wenn die laufende Verwaltungsarbeit ein solches Ausmaß erreicht, dass sie nach außen als gewerbliche Tätigkeit erscheint. Gewerblichen Charakter hat die Tätigkeit eines Vermieters nur dann, wenn sie in erheblichem Umfang nicht nur laufende Verwaltungsarbeit, sondern jene intensive Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erfordert, die ihr betrieblichen Charakter verleiht (vgl. VwGH 3.5.1983, 82/14/0248; VwGH 5.10.1994, 94/15/0059; UFS 24.4.2008, RV/0591-I/06). Dies wieder ist erst der Fall, wenn die Verwaltungsarbeit im konkreten Fall in erheblichem Umfang (deutlich) jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens (Liegenschaftsvermögens) verbunden ist. Selbst die Verpflegung der Gäste und tägliche Wartung der Zimmer begründet keinen (steuerlichen) Gewerbebetrieb, wenn solche Tätigkeiten wegen der geringen Zahl von Fremdenzimmern nur in bescheidenem Ausmaß anfallen. Entscheidend ist, ob die Verwaltungsarbeit im konkreten Fall in erheblichem Umfang jenes Maß überschreitet, welches mit der Vermögensverwaltung üblicherweise verbunden ist (vgl. VwGH 5.10.1994, 94/15/0059). Eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des Steuerrechts liegt dann vor, wenn sie selbstständig, nachhaltig, mit Gewinnabsicht, unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wird und diese Tätigkeit weder als land- und forstwirtschaftliche noch als selbstständige Arbeit anzusehen ist und über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 23 Z 1 EStG 1988). Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn besondere Tätigkeiten und Nebenleistungen hinzutreten bzw. wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht. Eine gewerbliche Tätigkeit liegt somit erst dann vor, wenn die laufende Verwaltungsarbeit ein solches Ausmaß erreicht, dass sie im konkreten Fall in erheblichem Umfang (deutlich) jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens verbunden ist. Durch eine solche Verwaltungstätigkeit erheblichen Umfangs oder wesentliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tritt der Unternehmenscharakter in den Vordergrund. Maßgebliches Unterscheidungskriterium ist somit, ob, in welcher Richtung und in welchem Ausmaß die Tätigkeit des Vermieters über die bloße Überlassung des Bestandgegenstandes hinausgeht. Die Anzahl der vermieteten Objekte und deren Größe sind damit für die Frage, ob ein Gewerbebetrieb anzunehmen ist, grundsätzlich ohne Belang. Eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters wird vor allem in den typischen Fällen "gewerblicher" Beherbergung von Fremden in Hotels und Fremdenpensionen erbracht. Die dabei ausschlaggebende über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters besteht insbesondere in der angebotenen Verpflegung der Gäste und sei es auch nur in der Form eines Frühstücks und in der täglichen Wartung der Zimmer. Wenn solche zusätzlichen Tätigkeiten allerdings wegen der geringen Zahl von Fremdenzimmern nur in bescheidenem Ausmaß anfallen, begründen sie noch keinen Gewerbebetrieb (vgl. VwGH 7.10.2003, 2000/15/0024). Umgekehrt führt aber eine Fremdenzimmervermietung, bei der keinerlei Verpflegung der Gäste und keine tägliche Wartung der Zimmer stattfindet, erst dann zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn eine verhältnismäßig größere Zahl von Zimmern eine Tätigkeit bedingen, die über jene Tätigkeit, wie sie mit der bloßen Nutzungsüberlassung von Räumen üblicherweise verbunden ist, deutlich hinausgeht. Entscheidend ist das Gesamtbild der besonderen Umstände im Einzelfall (vgl. VwGH 30.5.1989, 88/14/0117; VwGH 20.11.1989, 88/14/0230; VwGH 5.10.1994, 94/15/0059; VwGH 10.12.1997, 95/13/0115; VwGH 26.6.2002, 2000/13/0202; Doralt, EStG-Kommentar, Tz 114 ff zu § 23; Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Tz 17 zu § 23). Die kurzfristige Vermietung von Zimmern und eingerichteten Ferienwohnungen inklusive Bettwäsche deutet auf eine gewerbliche Vermietung hin. Sie erfordert nämlich in aller Regel eine Verwaltungsarbeit, die das bei bloßer Vermietung übliche Ausmaß deutlich übersteigt. Der Vermieter muss sich stets um neue Feriengäste umsehen und hat bei jedem Wechsel der Feriengäste darauf zu achten, dass sich die Wohnungen und ihre Einrichtung in einem weiterhin vermietbaren Zustand befinden, was neben der laufenden Kontrolle und Reinigungsarbeiten beim Mieterwechsel in erhöhtem Maße auch Nachschaffungen und Reparaturen bei der Wohnungseinrichtung bedingen wird (vgl. VwGH 24.6.2009, 2008/15/0060; VwGH 20.5.2010, 2007/15/0098). Die Judikatur entwickelte zwar bislang keine starren Grenzen für die Unterscheidung, gibt allerdings einen Rahmen vor (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, Tz 122 zu § 23; Jakom, EStG 2011, § 23 Rz 71; Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG 10. EL § 23 Anm. 58 ff):