UFSS RV/0011-S/11

Die Fa. FL_12 schloss mit dem Bw. am 12.2.2007 einen Subunternehmervertrag ab, der lediglich ganz vage Vereinbarungen enthält wie etwa: "Es wird vereinbart, dass der Subunternehmer zu den vereinbarten Regiestundensatz oder zu einen Fix Pauschalpreis einverstanden ist." Am 2.11.2007 wurde ein neuer, wesentlich detaillierterer Subunternehmervertrag zwischen den beiden Parteien abgeschlossen, der den Verträgen entspricht, die der Bw. mit seinen Auftraggebern abschließt. Dieser Vertrag trat am 1.12. 2007 in Kraft und sieht vor, dass der Subunternehmer verpflichtet ist, über sämtliche gewerbebehördlichen Voraussetzungen zu verfügen, um Arbeitsaufträge des Auftraggebers übernehmen zu können. Der Subunternehmer darf nur Mitarbeiter beschäftigen, die in einem Arbeitsverhältnis zu ihm stehen, ausdrücklich keine Werkvertragnehmer. Er verpflichtet sich, dem Auftraggeber über die von ihm erbrachten Leistungen jeweils detaillierte Leistungsnachweise zu erbringen. Das Entgelt, das dem Subunternehmer zusteht, wird jeweils auftragsbezogen kalkuliert. Basis dafür ist ein Stundensatz von € 14,50. Der Subunternehmer rechnet die Arbeitsaufträge jeweils monatlich im Nachhinein ab. Die Rechnung ist arbeitsauftragsdetailliert auszustellen. Tatsächlich sind die in Rede stehenden Rechnungen keineswegs detailliert abgefasst, sondern beschreiben die abgerechneten Leistungen durchwegs pauschal, etwa: "Diverse Reinigungsarbeiten an mehreren Objekten durchgeführt" oder "Stiegenhaus Reinigung und Garten arbeiten in diversen Objekten" oder "Hausmeisterarbeiten für den Monat April". Die meisten Rechnungen enthalten keinen Leistungszeitraum, alle Rechnungen nennen keinen genauen Leistungsort und lediglich einen Pauschalpreis, der keinerlei Rückschlüsse auf den Umfang der Leistung und die Anzahl der arbeitenden Personen zulässt. Bei den Rechnungen fällt auf, dass Rechnungsdatum und Rechnungsnummer nicht übereinstimmen (etwa ReNr. 12/07 vom 31.12.2007 an einen anderen AG, ReNr. 20/07 vom 30.7.2007 an den Bw.). Außerdem haben die an andere Auftraggeber erstellten Rechnungen ein anderes Schriftbild und einen anderen Aufbau und sind auch genauer abgefasst. Herr FL_12 beschäftigte im Jahr 2007 nur einen angemeldeten Arbeiter, im Jahr 2008 zwei Frauen mit jeweils 6 Stunden und einen Arbeiter mit 4 Stunden. Am 25.1.2010 wurde er als Zeuge einvernommen, wobei er aussagte, dass seine Firma die verrechneten Leistungen erbracht habe. Gearbeitet hätten die angemeldeten Arbeiter, den Rest habe er selbst erledigt, seine Frau habe nicht mitgearbeitet. Alle Rechnungen habe er selber geschrieben, die verrechneten Beträge habe er bar erhalten. Wenn der Bw. für ihn Aufträge hatte, habe er ihn angerufen. Die Aufträge seien schriftlich erteilt, von ihm unterschrieben und von den Kunden gegengezeichnet worden. Tatsächlich konnten überhaupt keine Grundaufzeichnungen wie Arbeitsaufträge, Stundenaufzeichnungen, eingeteiltes Personal oder sonst irgendetwas vorgelegt werden. Der Bw. hat im Nachhinein, und zwar während der bereits laufenden Außenprüfung, dem Herrn FL_12 Beiblätter über Leistungen vorgelegt, die dieser auch unterschrieben hat. Nachweise über die Verwendung des vom Bw. angeblich erhaltenen Bargeldes gibt es nicht, weder Einzahlungen auf ein Bankkonto noch Nachweise über irgendwelche Zahlungen. Auf die Frage, was er mit dem Geld gemacht habe - laut Kassabelegen hätte er am 30.5.2008 rund € 70.000,- bar auf die Hand erhalten - antwortete er, er sei mit dem Geld ins Casino nach Tschechien gefahren. Steuererklärungen (UVAs bzw. Jahreserklärungen) hat Herr FL_12 nicht abgegeben, die vom Bw. angeblich erhaltenen Barbeträge hat er also nicht dem Finanzamt gegenüber offengelegt. Seine Abgabenbemessungsgrundlagen wurden daher vom Finanzamt geschätzt. Auf seinem Steuerkonto haftet ein Rückstand von etwa € 90.000,- aus. Im Jahr 2009 wurde eine Konkurseröffnung mangels kostendeckenden Vermögens abgelehnt. Von der KIAB wurde Herr FL_12 mehrmals an Reinigungsorten angetroffen, wo er gemeinsam mit Personal des Bw. arbeitete und Reinigungsarbeiten durchführte, die er im Rahmen seines Gewerbescheines nicht durchführen darf. Der Bw. ist wegen unerlaubter Beschäftigung des Herrn FL_12 verwaltungsstrafrechtlich belangt worden. Nach Überzeugung des Berufungssenates sind die Zeugenaussagen des Herrn FL_12 nicht glaubwürdig. Wenn er angibt, dass er die verrechneten Leistungen dem Bw. gegenüber erbracht hat, und zwar ausschließlich mit seinem angemeldeten Personal und durch seine eigenen Leistungen, so ist dies schlicht unmöglich. Für im April 2008 erbrachte Leistungen verrechnete er dem Bw. € 48.740,- Bei einem Stundensatz von € 18,- (entnommen einer AR des FL_12 an einen anderen AG) wären dies 2.707 Stunden. Selbst unter der Annahme, dass an sechs Tagen in der Woche gearbeitet wurde, wären dies 108 Stunden pro Tag. Dafür würde man zumindest 10 - 11 Personen täglich benötigen. Auch wenn nicht nach Stunden abgerechnet, sondern eine Pauschale vereinbart wird, wäre die Diskrepanz nicht erklärbar. Alleine daraus erhellt, dass die Aussagen des Herrn FL_12 falsch sind. Damit ist aber die Glaubwürdigkeit seiner Zeugenaussage im Ganzen erschüttert. Aufgrund des Gesamtbildes der angeführten Umstände geht der Berufungssenat davon aus, dass den strittigen Rechnungen keine Leistungen im entsprechenden Ausmaß gegenüberstehen. Dass Herr FL_12 für den Bw. tatsächlich gearbeitet hat, ist durch die Feststellungen der KIAB belegt und wurde auch vom Finanzamt nicht bestritten. Allerdings ist auch hier das tatsächliche Ausmaß der Arbeitsleistungen für den Bw. mangels nachvollziehbarer Unterlagen in keiner Weise feststellbar und kann somit nur im Schätzungswege ermittelt werden. Tz._15 der Niederschrift - Fremdleistungsaufwand FL_13: In diesem Fall geht es um 15 Rechnungen im Zeitraum 10.11.2007 bis 28.12.2007 über insgesamt € 103.022,50. Herr FL_13 wurde am 16.9.2009 als Auskunftsperson befragt und gab dabei an, dass er als kurzfristige Aushilfe im Jahr 2007 für den Bw. gearbeitet habe. Es habe einen Grundvertrag gegeben, die Abrechnung sei nach Stunden erfolgt, vereinbart seien etwa € 15,- gewesen. Die Leistungen habe er selbst mit Angestellten und Fremdleistern erbracht. Auf die Frage, ob er die Leistungen laut Rechnungen tatsächlich erbracht habe, antwortete er, er könne sich nicht erinnern, weil auch seine beiden Objektleiter Aufträge angenommen hätten. Er werde sich in den nächsten Tagen melden und seine Erlöse für den Bw. bekanntgeben. In der Folge übermittelte der steuerliche Vertreter des FL_13 dem Finanzamt zehn Rechnungen, die jeweils die gleichen Rechnungsnummern aufweisen wie zehn der streitgegenständlichen Rechnungen. Diese Ausgangsrechnungen des FL_13 wurden an andere Auftraggeber gelegt, sie weisen ein völlig anderes Layout auf, enthalten wesentlich detailliertere Leistungsbeschreibungen und lauten auf vergleichsweise sehr geringe Beträge. Diese Rechnungen wurden offensichtlich per Banküberweisung beglichen, wofür ein Kontoauszug vorgelegt wurde. Herr FL_13 wurde vor dem Finanzamt als Zeuge einvernommen, in Anwesenheit seines steuerlichen Vertreters und des Rechtsanwaltes des Bw. und bestritt dabei, dass er die streitgegenständlichen 15 Rechnungen ausgestellt hat. Er gab an, für den Bw. Arbeitsleistungen erbracht zu haben, wisse aber nicht mehr, in welchem Jahr das gewesen sei. Die auf den Rechnungen angeführten Baustellen bzw. Reinigungsorte kenne er nicht. Die Unterschriften auf den Rechnungen stammten nicht von ihm, der Stempelaufdruck entspreche schon seinem Firmenstempel. Gefragt wie der Stempel auf die Rechnungen kommen, sagte er, er sei nicht der Einzige, der einen Schlüssel zu seinen Firmenräumlichkeiten habe. Die Beträge von € 103.000,- habe er nicht erhalten. Das Aussehen der von ihm gelegten Rechnungen sei anders, er habe Rechnungen mit diesen Rechnungsnummern an andere Empfänger gerichtet und Rechnungsnummern nur fortlaufend vergeben, nicht aber doppelt. Der Bw. habe ihm keine Beiblätter zu den Rechnungen vorgelegt, die er hätte unterschreiben sollen. Fest steht, dass Herr FL_13 im Zeitraum November/Dezember 2007 über - teilweise geringfügig - angemeldetes Personal verfügte, aber das hätte bei weitem nicht ausgereicht, um Leistungen dieses Umfanges in nur zwei Monaten zu erbringen. Fest steht auch, dass er im gleichen Zeitraum Leistungen für andere Auftraggeber erbrachte, über die er mit Rechnungen gleicher Rechnungsnummern abrechnete und bei denen der Leistungsaustausch nicht zweifelhaft ist. Die darin verrechneten Leistungen passen auch betragsmäßig wesentlich besser zur Höhe des angemeldeten Personals. Da es wiederum keinerlei Grundaufzeichnungen gibt und keine sonstigen Beweise, dass die verrechneten Leistungen tatsächlich erbracht wurden und ein Zahlungsfluss stattfand, folgt der Berufungssenat den Aussagen des FL_13, wonach die streitgegenständlichen Rechnungen als Scheinrechnungen zu beurteilen sind, denen kein dementsprechender Leistungsaustausch gegenübersteht. FL_13 gab aber an, im Jahr 2007 als kurzfristige Aushilfe für den Bw. gearbeitet zu haben. Der Berufungssenat beurteilt diese Aussage als glaubwürdig. Da die tatsächliche Arbeitsleistung aber nicht feststellbar ist, ist sie im Schätzungswege zu ermitteln. Tz._16 der Niederschrift - Fremdleistungsaufwand FL_14: In diesem Fall handelt es sich um eine handgeschriebene Rechnung vom 28.9.2007 über € 1.594,17, die als Leistung lediglich "Stiegenhausreinigung" anführt, keine Adresse und UID Nr. der Leistenden FL_14 enthält und den Vermerk "Steuernummer NEU" enthält. Laut Vermerk auf der Rechnung soll die Zahlung bar erfolgt sein. Nähere Feststellungen hat das Finanzamt dazu nicht getroffen. Nach den Umständen des Falles erscheint es nicht ausgeschlossen, dass FL_14 für den Bw. gearbeitet hat. Die Gesamtbetrachtung der festgestellten Geschehnisse lässt nach Ansicht des Berufungssenates den Schluss zu, dass sie in Wahrheit als Schwarzarbeiterin (nicht angemeldetes Personal) für den Bw. tätig war. Ein entsprechender Betriebsaufwand kann nur im Schätzungswege ermittelt werden. Tz._17 der Niederschrift - Fremdleistungsaufwand FL_15: Hier handelt es sich um eine Rechnung vom 22.11.2007 über € 10.000,- Pauschalpreis für diverse Reinigungsarbeiten im Oktober und November 2007 im Messezentrum. Die Rechnung soll am 22.11.2007 bar bezahlt worden sein. Schriftliche Aufzeichnungen irgendwelcher Art gibt es dazu nicht. Der Sitz dieser Firma ist in Wien, es ist nicht nachvollziehbar, wer Reinigungsleistungen erbracht haben soll. Über das Vermögen der FL_15 wurde am 12.9.2007 das Ausgleichsverfahren und am 30.10.2007 der Anschlusskonkurs eröffnet. Im angeblichen Leistungszeitraum und am Tag des Rechnungsdatums war die FL_15 gar nicht mehr selbst handlungsfähig. Weder der steuerliche Vertreter der FL_15 noch die Masseverwalterin wissen etwas von dieser Rechnung und etwaigen Leistungen für den Bw. Die Rechnung ist in den Unterlagen der Masseverwalterin nicht enthalten, der angeblich bar bezahlte Betrag von € 12.000,- ist nicht in die Konkursmasse eingeflossen. Die Umstände des Falles sprechen dafür, dass es sich um eine Scheinrechnung handelt. 3.2. Bei den meisten der genannten Fremdleister ist das Finanzamt davon ausgegangen, dass diese Personen tatsächlich in einem gewissen Ausmaß für den Bw. gearbeitet haben. Der Berufungssenat ist der Auffassung, dass diese Annahme mit den getroffenen Feststellungen und den Ergebnissen des Beweisverfahrens in Einklang steht. Aufgrund der vorliegenden mangelhaften Buchführung des Bw. ist es aber nicht möglich, den tatsächlichen Leistungsaufwand genau festzustellen. Er kann daher nur im Schätzungsweg ermittelt werden. 4. Rechtliche Würdigung: 4.1. Wiederaufnahme des Verfahrens: Gemäß § 303 Abs 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs 1 lit a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB VwGH 26.1.1999, 98/14/0038; 26.7.2000, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (zB VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; 26.7.2000, 95/14/0094; 21.11.2007, 2006/13/0107). Solche Tatsachen sind zB • Zufluss von Einnahmen, die Betriebseinnahmen sind (zB VwGH 27.5.2003, 98/14/0072), • Nichtverausgabung von geltend gemachtem Erhaltungsaufwand (VwGH 16.2.1994, 90/13/0071), • getätigte Ausgaben (die Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sind), • Unterbleiben von Aufzeichnungen (VwGH 24.9.1996, 95/13/0018; 26.5.1998, 93/14/0233), • Mangel der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (VwGH 18.1.1989, 88/13/0075, 88/13/0077). Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB VwGH 4.3.2009, 2004/15/0135, 0136; 23.2.2010, 2006/15/0314; 29.7.2010, 2006/15/0006; 31.5.2011, 2009/15/0135). Allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen schließt die amtswegige Wiederaufnahme nicht aus (zB VwGH 25.10.2001, 98/15/0190; 23.2.2005, 2001/14/0007; 22.3.2006, 2002/13/0029; 17.12.2008, 2006/13/0114). Vom Finanzamt wurde das Verfahren der Jahre 2006 und 2007 wiederaufgenommen. Fest steht, dass dem Finanzamt die als Betriebsausgaben geltend gemachten Rechnungen und alle damit in Zusammenhang stehenden Umstände bisher nicht bekannt waren. Fest steht auch, dass dem Finanzamt die Mängel in der Buchführung nicht bekannt waren, also fehlende Grundaufzeichnungen hinsichtlich des Fremdleistungsaufwandes und mangelhafte Kassabuchführung. Für die gegenständlichen Jahre hat auch zuvor keine Prüfung stattgefunden. Die in der Berufung und in der mündlichen Verhandlung angesprochene Prüfung betraf den Zeitraum März - Mai 2008. Für dieses Jahr wurde aber keine Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt. Im Übrigen trafen die Prüfer bei der Außenprüfung für die Jahre 2006 und 2007 auch noch andere Tatsachenfeststellungen, die unangefochten blieben und ebenfalls neu hervorgekommene Tatsachen darstellen (siehe Tz. 2, 3 und 4 des BP-Berichtes). Das Vorliegen von Wiederaufnahmegründen und damit die Berechtigung des Finanzamtes das Verfahren wiederaufzunehmen ist nach Ansicht des Berufungssenates gegeben. Nähere Ausführungen dazu, dass die Kenntnis dieser Umstände im Spruch anders lautende Bescheide herbeigeführt hätte, folgen in den Punkten 4.2. und 4.3. Die Berufung gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer und Einkommensteuer für 2006 und 2007 ist daher als unbegründet abzuweisen. 4.2. Einkommensteuer: 4.2.1. Gewinn ist der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs 1 EStG 1988). Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind (Abs 4 leg.cit.). Vorschriften über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung finden sich sowohl im Unternehmensgesetzbuch (§ 189 ff UGB) als auch in der Bundesabgabenordnung (§ 131 BAO). Die Bestimmungen enthalten im Wesentlichen die Vorgaben, dass Eintragungen in die Buchhaltung vollständig, systematisch, richtig, zeitfolgegemäß und zeitgerecht zu erfolgen haben. Vollständigkeit bedeutet die lückenlose Erfassung der gesamten Vermögensgegenstände und Schulden sowie deren Veränderungen. Die einzelnen Geschäftsfälle sind nicht nur nach zeitlichen, sondern auch nach sachlichen Gesichtspunkten geordnet (systematisch) aufzuzeichnen. Die zu Büchern gehörigen Belege sollen derart geordnet aufbewahrt werden, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist. Den Büchern zu Grunde zu legende Grundaufzeichnungen sind im Inland aufzubewahren. Bücher und Aufzeichnungen sowie die dazu gehörigen Belege sind sieben Jahre aufzubewahren, darüber hinaus noch so lange, als sie für die Abgabenerhebung betreffende anhängige Verfahren von Bedeutung sind. Soweit Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, sollen sie sieben Jahre aufbewahrt werden, gerechnet vom Schluss des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen (§ 132 BAO). Zweck der Aufbewahrung von Belegen ist, die verlässliche Prüfung der Richtigkeit der Buchungen im Interesse der Abgabenerhebung zu ermöglichen (VwGH 25.11.1986, 84/14/0109). Belege sind Schriftstücke, die die wesentlichen Merkmale von Geschäftsfällen enthalten und als Grundlage für die Eintragung dienen. Welche sonstigen Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Jedenfalls sind dies Unterlagen, die Aussagen oder Teilaussagen über steuerlich relevante Vorgänge enthalten, etwa Auftrags- und Bestellungsunterlagen, Preisverzeichnisse etc. (Ritz, BAO4, § 132 Tz 5ff). Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen (§ 184 BAO). Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs 1) wesentlich sind. Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Eine Schätzungsbefugnis ist jedenfalls dann gegeben, wenn Belege nicht vorgelegt werden können, die üblicherweise ausgestellt werden, bzw. wenn Belege tatsächlich ausgestellt wurden, diese aber nicht (mehr) vorgelegt werden können (vgl. VwGH 10.5.1988, 87/14/0104; 27.4.1994, 92/13/0011). Das Fehlen von aufbewahrungspflichtigen Grundlagen, zB Aufzeichnungen über die Tageslosungen, die eine Grundlage für die Eintragung in das Kassabuch darstellen, begründen für sich alleine bereits eine Schätzungsberechtigung für die Abgabenbehörde (vgl. VwGH 13.10.1993, 89/13/0078; UFS 8.1.2010, RV/0506-L/07). Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen (etwa VwGH 8.9.2009, 2009/17/0119; 29.4.2010, 2008/15/0122). Jeder Schätzung ist aber eine gewisse Ungenauigkeit immanent (VwGH 9.12.2004, 2000/14/0166). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (VwGH 8.9.2009, 2009/17/0119). Im gegenständlichen Fall wurden als Belege zur Dokumentation der als Betriebsausgaben verbuchten strittigen Fremdleistungsaufwendungen ausschließlich Rechnungen vorgelegt, denen wesentliche Rechnungsmerkmale fehlen, wie etwa genaue Leistungsbeschreibung, Leistungszeitraum, Ort der Leistung usw. Diesen Rechnungen ist also überhaupt nicht zu entnehmen, für welche Leistungen sie gelegt wurden. Umso mehr Bedeutung kommt daher den diesen Rechnungen zugrunde liegenden Aufzeichnungen und Unterlagen zu, wie etwa Angebotserstellung, Kalkulation, Auftragsbestätigung, Bestätigungen von Kunden über erbrachte Reinigungsleistungen, Personaleinsatzpläne usw. Derartige Unterlagen wurden aber unstrittig nicht vorgelegt und hat der Bw. selbst angegeben, dass er solche Unterlagen nicht oder nicht mehr habe. Dabei handelt es sich eben um Uraufzeichnungen für die Verrechnung von Betriebsausgaben, deren Vernichtung bzw. Nichtvorlage einen schweren Buchführungsmangel darstellt. Stattdessen legte der Bw. von ihm selbst im Nachhinein - nämlich während der bereits laufenden Außenprüfung - erstellte Rechnungsbeilagen vor. Dass eine Rekonstruktion von Aufzeichnungen im Nachhinein keine steuerliche Anerkennung zu finden vermag, entspricht der herrschenden Lehre und Rechtsprechung (siehe etwa UFS 18.11.2008, RV/0477-S/06). Weitere formelle Buchführungsmängel sind zahlreiche Eingangsrechnungen, deren Rechnungsnummer erkennbar falsch ist, weil sie chronologisch nicht zum jeweiligen Rechnungsdatum passt oder weil die gleiche Rechnungsnummer in an den Bw. ergehenden Rechnungen mehrfach aufscheint, sodass dies dem Bw. auffallen musste. Bereits formelle Buchführungsmängel, die einen Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Bücher hervorrufen, begründen die Schätzungsbefugnis der Behörde. Die Behörde ist nicht verpflichtet, nicht oder nur unzureichend vorgelegte Aufzeichnungen, die der Steuerpflichtige zu führen und vorzulegen hat, zu (re-)konstruieren (VwGH 22.11.2001, 98/15/0187). Eines Nachweises, dass die Aufzeichnungen tatsächlich unrichtig sind, bedarf es nicht (VwGH 30.11.1999, 94/14/0173). In der Literatur werden nicht nummerierte Eingangsrechnungen und Ausgangsrechnungen ohne Leistungszeitraum ausdrücklich als Beispiel zur Schätzungsbefugnis angeführt (siehe Doralt, EStG11, § 4 Tz 16/1). Darüber hinaus wurden durch die Prüfer aber auch jedenfalls für das Jahr 2007 materielle Buchführungsmängel festgestellt, nämlich ein materiell falsches Kassabuch. Barauszahlungen wurden nicht im händisch geführten Kassabuch erfasst, ebenso nicht bar behobene Geldbeträge, die in die Kassa eingelegt wurden. Selbst wenn der Verantwortung des Bw. in der Berufung gefolgt werden würde, dass nämlich Fremdleistungsaufwendungen mit Privatgeld vorfinanziert wurden und später dann vom Geschäftskonto wieder auf das Privatkonto zurückgezahlt wurden, steht fest, dass diese Vorgänge jedenfalls keinen Niederschlag in der Buchführung gefunden haben. Sie wären als Privateinlagen und -entnahmen zu erfassen gewesen. Von einer materiellen Unrichtigkeit der Bücher ist somit auch in diesem Fall auszugehen. 4.2.2. Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs 4 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die Nachweispflicht für die Betriebsausgaben ergibt sich aus den allgemeinen Verfahrensvorschriften. Danach hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen; kann ein Beweis nach den Umständen des Einzelfalles nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Der Nachweis einer Betriebsausgabe hat durch einen schriftlichen Beleg zu erfolgen. Eine Glaubhaftmachung setzt eine schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Steuerpflichtigen voraus. Der vermutete Sachverhalt muss von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben (Doralt, EStG11, § 4 Tz 269f.) In seinem Erkenntnis vom VwGH 24.9.2002, 2001/14/0208 brachte der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck, dass bei überhöhten Honoraren an einen Subunternehmer, die im Rahmen einer Pauschalvereinbarung ohne Belege gezahlt werden, die Begründung, diese seien wegen des Termindrucks gerechtfertigt gewesen, nicht ausreicht. Das Fehlen entsprechender schriftlicher Vereinbarungen ist im Geschäftsleben unüblich und spricht gegen die Leistungserbringung durch den Geschäftspartner. Die Aufwendungen wurden daher nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Betriebsausgaben sind dem Grunde und der Höhe nach nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. Steht fest, dass eine Betriebsausgabe vorliegt, ist aber ihre Höhe nicht erwiesen, so ist die Behörde zur Schätzung berechtigt (Doralt, aaO, § 4 Tz 270). Betriebsausgaben können auch dann im Schätzungsweg berücksichtigt werden, wenn sie auf nicht fremdüblich verrechneten, aber auf andere Weise glaubhaft gemachten Leistungsbeziehungen beruhen (VwGH 24.10.2005, 2001/13/0237). 4.2.3. Aufgrund der unter Sachverhalt (Pkt. 2.12.) und Beweiswürdigung (Pkt. 3) dargestellten Umstände gelangte der Berufungssenat zur Überzeugung, dass die streitgegenständlichen Rechnungen keine tauglichen Beweismittel dafür sind, dass die verrechneten Leistungen tatsächlich in diesem Ausmaß von den Fremdleistern an den Bw. erbracht worden sind. Der Geldfluss sollte durch die Kassabelege nachgewiesen werden. In Anbetracht der Tatsache, dass beim Bw. blanko unterschriebene Kassaeingangs- und -ausgangsbelege vorgefunden wurden, stellen diese überhaupt kein Beweismittel für einen stattgefundenen Geldfluss dar, sondern wurden (zumindest teilweise) offenkundig nach Gutdünken des Bw. ausgestellt. Die im Nachhinein bereits während der laufenden Betriebsprüfung erstellten, vom Bw. aus dem Gedächtnis rekonstruierten Rechnungsbeilagen sind nicht geeignet, die Richtigkeit der gegenständlichen Rechnungen zu beweisen. Die Berufungseinwendungen legen dar, dass der Bw. aufgrund eines Personalengpasses gezwungen gewesen sei, sich verschiedener Subunternehmen zu bedienen. Bei einer verspäteten Leistungserbringung wären nämlich hohe Pönalezahlungen angefallen. Dem ist zum einen entgegen zu halten, dass die dem Berufungssenat vorliegenden Verträge - darunter der mit dem größten Auftraggeber des Bw. - keine derartigen Pönalezahlungen vorsehen. Zum anderen ist der Einwand des Personalengpasses eine reine Behauptung, die durch keinerlei Beweise belegt ist. Der Berufungssenat ist der Ansicht, dass die Annahme eines Personalengpasses nicht mit dem sonstigen Beweisverfahren in Einklang zu bringen ist. Es wurde nämlich wiederholt festgestellt - und teilweise auch verwaltungsstrafrechtlich geahndet - dass der Bw. nicht angemeldetes Personal beschäftigte. Auch haben einige angemeldete Arbeitnehmer des Bw. vor dem Finanzamt ausgesagt, dass sie oft mehr gearbeitet hätten als ihrer Anmeldung entsprochen habe und sie den Rest bar ausbezahlt erhalten hätten. Andere Arbeitnehmer sagten aus, sie hätten oft mehr gearbeitet, dafür aber Zeitausgleich genommen. Bei dieser Sachlage geht der Berufungssenat daher von einer hohen Wahrscheinlichkeit aus, dass der Bw. seine Leistungen an Auftraggeber zum Teil mit Hilfe von nicht angemeldetem Personal erbrachte und dass der von ihm geltend gemachte Fremdleistungsaufwand teilweise der Abdeckung von Schwarzzahlungen dienen sollte. Die Mangelhaftigkeit der Buchführung wurde auch von der steuerlichen und rechtsfreundlichen Vertretung des Bw. nicht bestritten, vielmehr wurde in der Berufungsverhandlung sogar auf die Schätzungsverpflichtung der Abgabenbehörde hingewiesen. Das Finanzamt hat Arbeitsleistungen einzelner Fremdleister für Zeiträume, die den Rechnungen entsprechend möglich erscheinen, mit einem gewissen Stundensatz multipliziert als Aufwand geschätzt. Der so ermittelte Fremdleistungsaufwand ist jedoch relativ gering und ergibt zusammen mit dem erklärten und anerkannten Personalaufwand in den Jahren 2006 und 2007 ein Verhältnis von gerundet 35% der erklärten Erlöse, im Jahr 2008 gerundet 51%. Der Berufungssenat vertritt die Auffassung, dass zur Beantwortung der Frage, ob die vom Finanzamt vorgenommene Schätzung der Betriebsausgaben zu einem schlüssigen Ergebnis führt, das Verhältnis der Erlöse zum Arbeitsaufwand zu beachten ist. Es ist nämlich als erwiesen anzunehmen, dass die vom Bw. erklärten und auch versteuerten Umsätze im Wesentlichen durch Arbeitsleistungen von Reinigungskräften erbracht worden sind. Der Berufungssenat geht weiters in freier Beweiswürdigung aufgrund des durchgeführten Beweisverfahrens davon aus, dass die Arbeitsleistungen überwiegend nicht von fremden Unternehmen (Subunternehmern) erbracht wurden, sondern tatsächlich von angemeldetem und nicht angemeldetem Personal. Der Bw. hat zu Protokoll gegeben, dass er seinen Auftraggebern Reinigungsleistungen mit einem Stundensatz von etwa 15,- EUR verrechnet. Demgegenüber bezahlt er seinen Arbeitern etwa 8,- EUR in der Stunde. Mit diesen Angaben geht auch das von ihm erklärte Ergebnis des Jahres 2005 konform, wonach der Arbeitsaufwand (Personalkosten samt Lohnnebenkosten etwa 39% der Erlöse und Fremdleistungsaufwand rund 15% der Erlöse) gesamt etwa 54% seiner Erlöse beträgt. Im Jahr 2008 betrug der vom Bw. erklärte Personalaufwand ungefähr so viel wie der erklärte Fremdleistungsaufwand (etwa je 38% der Erlöse). Die vom Finanzamt für 2008 durchgeführte Schätzung der Betriebsausgaben für den Arbeitsaufwand inklusive dem erklärten Personalaufwand beträgt etwa 51% der Erlöse. Damit liegt das Ergebnis in der Bandbreite, die einer Schätzung immanent ist, weil eine Schätzung immer mit Unsicherheiten verbunden ist, die der, der zur Schätzung Anlass gibt, hinnehmen muss. Die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für 2008 ist daher als unbegründet abzuweisen. Für die Jahre 2006 und 2007 kommt der Berufungssenat allerdings zur Auffassung, dass die vom Finanzamt durchgeführte Schätzung der Betriebsausgaben zu gering ist. In diesen Jahren beträgt der erklärte Personalaufwand jeweils nur rund 23% der Erlöse, während der erklärte Fremdleistungsaufwand mehr als doppelt so hoch ist. Das angemeldete Personal in diesen beiden Jahren und damit die Lohnnebenkosten waren somit verhältnismäßig gering. Die vom Berufungssenat vorzunehmende Schätzung muss sich daher an einem geringeren Prozentsatz (Verhältnis Erlöse zu Arbeitsaufwand) orientieren, weil der Berufungssenat Lohnaufwand für nicht angemeldetes Personal schätzt und Lohnnebenkosten eben nicht mitzuschätzen sind. Der Fremdleistungsaufwand laut Betriebsprüfung beträgt in diesen beiden Jahren (so wie 2008) jeweils etwa 13% der Erlöse. Der zusätzlich zu schätzende (Schwarz)Lohnaufwand kann mit 11% der Erlöse angenommen werden, dies entspricht der Differenz zwischen dem erklärten Personalaufwand von 38% in den Jahren 2005 und 2008 und dem erklärten Personalaufwand von 23% in den Jahren 2006 und 2007 abzüglich etwa 30% an Lohnnebenkosten. Insgesamt ergibt sich damit ein Arbeitsleistungsaufwand von etwa 47% der Erlöse in den Jahren 2006 und 2007, der vom Berufungssenat als den Verhältnissen am ehesten entsprechend beurteilt wird. Der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 war daher teilweise Folge zu geben. Die zusätzlichen Betriebsausgaben für 2006 betragen € 48.707,- und für 2007 € 121.444,-. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb beträgt für 2006 € 150.949,97 und für 2007 € 447.214,56. 4.3. Umsatzsteuer - Vorsteuerabzug: Gemäß § 12 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Rechnungen im Sinne des § 11 UStG 1994 müssen die folgenden Angaben enthalten: 1. den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers; 2. den Namen und die Anschrift des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung. Bei Rechnungen, deren Gesamtbetrag 10 000 Euro übersteigt, ist weiters die dem Leistungsempfänger vom Finanzamt erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer anzugeben, wenn der leistende Unternehmer im Inland einen Wohnsitz (Sitz), seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebsstätte hat und der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird; 3. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; 4. den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt. Bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen, die abschnittsweise abgerechnet werden (zB Lebensmittellieferungen), genügt die Angabe des Abrechnungszeitraumes, soweit dieser einen Kalendermonat nicht übersteigt; 5. das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 4) und den anzuwendenden Steuersatz, im Falle einer Steuerbefreiung einen Hinweis, dass für diese Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt; 6. den auf das Entgelt (Z 5) entfallenden Steuerbetrag. Weiters hat die Rechnung folgende Angaben zu enthalten: - das Ausstellungsdatum; - eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung einmalig vergeben wird; - soweit der Unternehmer im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt, für die das Recht auf Vorsteuerabzug besteht, die dem Unternehmer vom Finanzamt erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Erforderlich für den Vorsteuerabzug sind also Rechnungen, die den Anforderungen des § 11 UStG entsprechen. Die Bezahlung der Rechnungen ist nicht Voraussetzung des Vorsteuerabzuges. Der VwGH vertritt jedoch die Auffassung, dass zu den notwendigen Merkmalen einer Rechnung der Ausweis des tatsächlich beabsichtigten Entgeltes gehört; daher schließe das Fehlen einer ernsthaften Zahlungsabsicht den Vorsteuerabzug aus (Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 41). Entspricht eine Rechnung nicht den Erfordernissen des § 11 UStG, so kann der Leistungsempfänger vom leistenden Unternehmer die Ausstellung einer formgerechten Rechnung verlangen. Die Rechnungsberichtigung kann durch Ergänzung oder Berichtigung der ursprünglichen Rechnung im Wege einer Berichtigungsnote oder durch Ausstellung einer neuen Rechnung unter Hinweis auf die ursprüngliche erfolgen. Eine Berichtigung oder Ergänzung der Rechnung durch den Leistungsempfänger, um sie zu einem tauglichen Dokument für den Vorsteuerabzug zu machen, ist unzulässig (Ruppe/Achatz, aaO, § 12 Tz 45). Im vorliegenden Fall steht eindeutig fest, dass die streitgegenständlichen Rechnungen allesamt nicht den Anforderungen des § 11 UStG entsprechen. Es fehlen entweder genaue Angaben hinsichtlich Art und Umfang der Leistungen oder der Leistungszeitpunkt bzw. -zeitraum. Leistungsbezeichnungen wie "diverse Reinigungen" oder "diverse Arbeiten" sind jedenfalls nicht ausreichend. Formell nicht ordnungsgemäße Rechnungen berechtigen aber bereits aus diesem Grund nicht zum Vorsteuerabzug (siehe Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 41). Die vom Bw. im Nachhinein aus dem Gedächtnis erstellten Rechnungsbeilagen sind nicht als berichtigte Rechnungen zu werten. Eine einseitige Berichtigung der Angaben in einer Rechnung durch den Leistungsempfänger hat grundsätzlich nicht die Wirkung einer Berichtigung der Rechnung (siehe dazu Mayr in SWK 19, S 883 f.) Im Übrigen ist nach dem Gesamtbild der Umstände davon auszugehen, dass die Rechnungen nicht das tatsächliche Geschehen widerspiegeln, dass nämlich die behaupteten Leistungen nicht bzw. nicht in diesem Ausmaß erbracht wurden und dass auch der Zahlungsfluss nicht bzw. nicht in dieser Höhe stattgefunden hat (siehe dazu Pkt. 3). Ein Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen steht dem Bw. daher auch aus materiellen Gründen nicht zu. Eine Schätzung von Vorsteuern, wie von der steuerlichen Vertretung des Bw. beantragt, kommt im vorliegenden Fall nicht in Betracht, weil der vom Berufungssenat geschätzte Betriebsaufwand nicht offiziell erbrachte Arbeitsleistungen (Schwarzlöhne) betrifft und nicht von einem Leistungsaustausch zwischen Unternehmern ausgeht. Aus den dargestellten Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilagen: Niederschrift Prüfungsfeststellungen 2 Berechnungsblätter Salzburg, am 25. November 2013