UFSG RV/0211-G/10

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Dr. Ursula Leopold und die weiteren Mitglieder Dr. Michael Rauscher, Mag. Petra Kühberger und Dr. Bernhard Koller im Beisein des Schriftführers Mag. Ingo Hipp über die Berufungen der Bw, vertreten durch BDO Graz GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 8010 Graz, Hartenaugasse 34, vom 28. April 2008, 16. Mai 2008 und 18. Jänner 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 14. Dezember 2009 betreffend Umsatzsteuer 2007 und 2008 nach zuvor durchgeführter mündlicher Verhandlung entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe Mit Stiftungsurkunde vom 3. Oktober 2005 errichtete NO als Stifter die O-Privatstiftung (in der Folge: Privatstiftung), deren Vorstandsmitglied er auch ist. Am 14. Februar 2006 wurde die Bw (eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung) durch Erklärung errichtet. Alleingesellschafter der Bw ist die Privatstiftung. Handelsrechtlicher Geschäftsführer der Bw ist NO. Gegenstand des Unternehmens der Bw ist "das Objektmanagement für Immobilien, insbesondere die Anschaffung, die Veräußerung, die Vermietung und Verpachtung von immobilen Vermögen jeder Art sowie die Verwaltung von Vermögen; ferner die Durchführung baulicher Maßnahmen, insbesondere die Sanierung und Neuerrichtung von Bauwerken aller Art." In der Folge erwarb die Bw ua. das Grundstück Adresse-H (Kaufvertrag vom 21.11.2005, Nachtrag vom 19.02.2007, Kaufvertrag vom 30.05.2007). Strittig ist der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Errichtung eines an den Stifter vermieteten Gebäudeteiles auf diesem Grundstück (strittiger Betrag: 218.786 Euro). Zum näheren Sachverhalt: Mit Kaufvertrag vom 21. November 2005 erwarb die Privatstiftung um den Kaufpreis von 305.750 Euro zwei Grundstücke im Gesamtflächenausmaß von 1.223 m2 (Verkäufer: Ehepaar-J). Im Frühjahr 2006 beantragte die Bw eine Bewilligung zur Errichtung des Einfamilienhauses mit Abstellflächen für zwei Kraftfahrzeuge (siehe Baubeschreibung vom 4. März 2006). Mit Bescheid vom 5. Oktober 2006 erteilte die Baubehörde der Bw die Bewilligung zur Errichtung eines "Einfamilienwohnhauses" und von zwei Pkw-Abstellplätzen sowie von Geländeveränderungen. Ab Herbst 2006 errichtete die Bw auf der Liegenschaft das Gebäude (Entwurf und Planung ab März 2006). Das Gebäude besteht aus einem Untergeschoss, einem Erdgeschoss (mit zwei Pkw-Abstellplätzen) und einem Obergeschoss (etwa 250 m2) in moderner Architektenbauweise mit Außenwänden aus Stahlbeton (mit Aluminiumverkleidung), Holzriegeln und Glas, einer Dachkonstruktion aus Holz und einem (aufgrund der Hangneigung unter dem Gebäude liegenden) Außenpool. Das Anlagenverzeichnis zum Jahresabschluss 2009 weist für das Gebäude Anschaffungskosten im Betrag von 1,431.776 Euro aus. Mit Nachtrag zum Kaufvertrag vom 19. Februar 2007 wurde zwischen der Privatstiftung und dem Ehepaar-J unter Beitritt der Bw folgende Vereinbarung getroffen: Mit Kaufvertrag vom 21.11.2005 hat die [Privatstiftung] die gemäß Teilungsplan der Vermessung [...] neu gebildeten Grundstücke 369/2 und 369/3, derzeit einliegend In EZ [...] Grundbuch [...], Gerichtsbezirk [...], gekauft. Vor grundbücherlicher Eigentumsübertragung sind jedoch die Vertragsteile übereingekommen, dass anstelle der Käuferin [Privatstiftung], nunmehr die [Bw] als Käuferin eintreten soll. Die Vertragsteile kommen daher überein, den Kaufvertrag vom 21.11.2005 dahingehend abzuändern, dass anstelle der [Privatstiftung] nunmehr die [Bw] als Käuferin bezeichnet ist. Die [Bw] tritt daher mit Unterfertigung dieses Nachtrages in sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Kaufvertrag vom 21.11.2005 anstelle der [Privatstiftung] ein. Die Vertragsteile kommen weiters überein, den Kaufvertrag vom 21.11.2005 dahingehend zu ergänzen, dass als weiterer Kaufgegenstand das gemäß Teilungsplan der Vermessung [...] neu gebildete Trennstück 1 des Grundstückes 368/6 im unverbürgten Flächenausmaß von 710 m2 aufgenommen wird. Als Kaufpreis für das zusätzlich erworbene Trennstück wurde ein Betrag von 177.500 Euro vereinbart (Punkt 4.6 der Vertragsurkunde). Mit Kaufvertrag vom 30. Mai 2007 erwarb die Bw vom Ehepaar-J um den Kaufpreis von 41.174 Euro ein weiteres (angrenzendes) Grundstück im Flächenausmaß von 476 m2. In der Folge vermietete die Bw laut einem im Prüfungsverfahren vorgelegten Mietanbot (mit beiliegendem "Hauptmietvertrag") sämtliche Grundstücksflächen (2.409 m2) samt dem darauf befindlichen Einfamilienhaus (250 m2, mit Ausnahme des im Kellergeschoss westlich gelegenen Büros im Ausmaß von ca. 60 m2) ab 1. Jänner 2008 auf unbestimmte Zeit zu Wohnzwecken an NO. Als Mietzins wurde ein monatliches Nutzungsentgelt von 3.000 Euro sowie die Zahlung der auf die Liegenschaft entfallenden Steuern und öffentlichen Abgaben sowie der in §§ 21 bis 24 MRG genannten Betriebskosten (vierteljährlich pauschal vorauszahlbar), jeweils zuzüglich Umsatzsteuer, vereinbart (Punkt III des Mietvertrages). Die Vermieterin (=Bw) ist verpflichtet, das Bestandobjekt einschließlich der Außenhaut und die für dieses bestimmten Einrichtungen (insbesondere Elektroleitungen, Gasleitungen, Wasserleitungen, Beheizungs- und sanitäre und technische Anlagen und Geräte, etc.) in einwandfreiem und gutem Zustand zu erhalten und Instand zu halten sowie sämtliche Reparaturen auf eigene Kosten durchzuführen (Punkt V des Mietvertrages). Weiters vermietete die Bw die Räumlichkeiten im Kellergeschoss (Nutzfläche rund 60 m2) zu Bürozwecken an die O1-GmbH (nun: O2-GmbH). Zum Verfahrensablauf: Mit Prüfungs- und Nachschauauftrag vom 24. September 2007 nahm das Finanzamt bei der Bw eine Prüfung der Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume März 2007 bis Dezember 2007 vor. Mit Bescheiden vom 25. März 2008 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume März 2007 bis Dezember 2007 fest, wobei es Vorsteuern im Zusammenhang mit der Errichtung des Einfamilienhauses von insgesamt 131.633,01 Euro nicht zum Abzug zuließ. Zur Begründung führt der Prüfer im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 20. März 2008 aus: [Seite 6 des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung] Vom prüfungsgegenständlichen Unternehmen (dieses gegründet im Februar 2006, alleiniger Geschäftsführer Hr.NO, von Beginn an als 100%-Tochtergesellschaft der im Oktober 2005 von Hr. NO ins Leben gerufenen [Privatstiftung] fungierend - Hr. NO dort als alleiniger Stifter und von Beginn an als einziges der drei Stiftungsvorstandsmitglieder allein und selbständig vertretungsbefugt) wurde im Zeitraum Frühjahr 2007 bis Anfang 2008 auf der [Adresse] Adresse-H [Hausnummer] ein besonders repräsentatives Einfamilienhaus in anspruchsvoller Grün- und Hanglage (ca. 25% höhere Gesamtbaukosten bedingt durch die Verbauung in Steilhanglage) und gehobener Architektur und Bauausführung zum Zwecke der künftigen Vermietung teils von Büro-/Geschäftsräumlichkeiten an die O1-GmbH (gegr. im Dezember 2006, von Beginn an ebenfalls als 100%-Tochtergesellschaft der oa. [Privatstiftung], Hr. NO als alleiniger Geschäftsführer) im Ausmaß von ca. 60 qm und teils von Wohnräumlichkeiten an Hr. NO im Ausmaß von ca. 250 qm errichtet. Den Ausführungen des steuerlichen Vertreters der Abgabepflichtigen It. Schreiben v. 5. 12. 2007, wonach es sich bei diesem errichteten Einfamilienhaus von Beginn weg (Planung mit entsprechender Entwurfsanordnung an den Architekten) um ein Gebäude mit grundsätzlich vier voneinander unabhängig und getrennt vermietbaren Wohneinheiten handeln soll, ist nach durchgeführter eingehender Überprüfung aller vorgelegten Unterlagen und zweimaliger Objektbesichtigung (zuletzt am 28. 2. 2008 - Objekterrichtung dabei, bis auf Außenanlagen mit dazugehörigem Schwimmbecken, im Wesentlichen abgeschloßen) wie folgt entgegen zu halten: [Seite 7 des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung] Das vom steuerlichen Vertreter vorgegebene "4 Einheiten-Modell" kann durch die Abgabenbehörde nicht entsprechend nachvollzogen und bestätigt werden, vielmehr wurde durch die Abgabenbehörde festgestellt, daß schon aufgrund des vorliegenden Einreichplanes und der durchgeführten baubehördlichen Abwicklung von Beginn weg von der Errichtung eines zwar gehobenen Ansprüchen genügenden aber im Wesentlichen doch nach allgemeiner Auffassung als einheitliches Einfamilienhaus zu bezeichnenden Objektes zu sprechen ist. Dieser Eindruck von einem einheitlichen EFH (bietend eine im Innenbereich räumlich und architektonisch großzügig angelegte Wohneinheit mit der Besonderheit eines offensichtlich eingeplanten Bürobereichs im Untergeschoß des Gebäudes, im Außenbereich als Besonderheiten bietend ein Schwimmbecken im Ausmaß von ca. 12 x 3,5 m und Holzterassen und Freitreppen in der steilhangigen Außenanlage) hat sich bei der durchgeführten Objektbesichtigung sowohl bei der Betrachtung des Objektaußen- als auch des -Innenbereiches bestätigt und bekräftigt - die Vorgabe eines 4 Wohneinheiten-Objektes kann durch die Abgabenbehörde nach durchgeführter Objektbesichtigung allenfalls als rein theoretische und zukünftige Möglichkeit in Erwägung gezogen werden, eine unkomplizierte Umwandlung ohne besonderen Aufwand in 3-4 vollwertige und getrennt voneinander vermietbare Wohneinheiten erscheint nach Wertung der derzeitigen Verhältnisse nicht reell. Was die Außergewöhnlichkeit des von der Abg.pfl. errichteten oa. Objektes (EFH "Adresse-H [Hausnummer]") betrifft kann festgehalten werden, daß die Errichtung von Objekten zum Zwecke der Vermietung zwar grundsätzlich vom Tätigkeitsbereich der Abg.pfl. It. Gesellschaftsvertrag umfaßt ist, dieses Objekt jedoch in Betrachtung der bisherigen und tatsächlichen geschäftlichen Tätigkeit der Abg.pfl. in mehrerer Hinsicht als außergewöhnlich anzusehen ist: Nicht nur die außergewöhnliche Lage und Art der architektonischen und baulichen Gestaltung (wie oben dargestellt) sondern auch die Höhe der dazu erforderlich gewesenen finanziellen Mittel - nämlich Investitionen in der Höhe von ca. € 550.000,- für Grund und Boden und zumindest ca. € 850.000,- (netto, ohne Ust) für das Gebäude - zeigen die Außergewöhnlichkeit dieses Objektes und der damit verbundenen Investitionen nicht nur aus der innerbetrieblichen Betrachtung sondern auch aus der fremdvergleichlichen Betrachtung mit Unternehmen vergleichbarer Art (vergleichbarer Tätigkeitsbereich, Größenordnung und wirtschaftlicher Werdegang) insofern auf, als solche Objekte wie das prüfgs.gegenständliche üblicherweise nicht zum Zwecke der Vermietung an allgemein Wohnraumsuchende angeschafft bzw. errichtet werden. [Seite 8 des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung] In Betrachtung und steuerlichen Würdigung aller erkennbar gewordenen Sachverhalte und Umstände geht die Abgabenbehörde in ihrer Entscheidungsfindung davon aus, daß es sich beim prüfg.ggstdl. Objekt "Adresse-H [Hausnummer]" um ein nach den Wünschen und Vorstellungen des Hr. NO (dessen allein entscheidungsbefugte Stellung wurde oben einleitend dargestellt) errichtetes Einfamilienhaus handelt und somit nach Ansicht der Abgabenbehörde für die steuerliche Wertung maßgeblich die Bestimmungen des § 20 EStG 1988 im Vordergrund zu sehen sind: Die Investitionskosten für das prüfg.ggstdl. Einfamilienhaus "Adresse-H [Hausnummer]" stellen - soweit sie auf von Hr. NO privat genutzte Wohnräumlichkeiten entfallen - nach Ansicht der Abgabenbehörde typische Kosten der privaten Lebensführung im Sinne des § 20 EStG 1988 dar und sind rechtliche Gestaltungen (prüfungsgegenständlich rechtl. Gestaltungen zur Schaffung eines Bestandrechtstitels), die darauf abzielen, solche Kosten in das Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden und somit in abzugsfähige Kosten umzuwandeln, steuerlich unbeachtlich. Mit Bescheid vom 14. April 2008 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum Jänner 2008 mit -2.929 Euro fest, wobei es Vorsteuern im Zusammenhang mit der Errichtung des Einfamilienhauses von insgesamt 24.300 Euro nicht zum Abzug zuließ. Gegen diese Bescheide wendet sich die Bw durch ihren steuerlichen Vertreter mit den Berufungsschreiben vom 28. April 2008 und mit Berufungsschreiben vom 16. Mai 2008. Beantragt wird die völlige Zuerkennung der geltend gemachten Vorsteuern. Am 6. Oktober 2008 bzw. am 3. November 2009 wurden für die Bw die Umsatzsteuererklärungen 2007 und 2008 elektronisch eingereicht. Darin wurden Vorsteuern im Betrag von -200.967,04 Euro (2007) und -156.204,84 Euro (2008) geltend gemacht. In den hier angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden vom 14. Dezember 2009 anerkannte das Finanzamt lediglich Vorsteuern im Betrag von -69.588,04 Euro (Differenz: 131.379,00 Euro) und -68.797,84 Euro (Differenz: -87.407,00). Dagegen wendet sich die Bw durch ihren steuerlichen Vertreter mit Berufungsschreiben vom 18. Jänner 2010 und beantragt die völlige Zuerkennung der geltend gemachten Vorsteuern. Zur Begründung wird vorgebracht: [Seite 2 des Berufungsschreibens] 1. Sachverhalt Der hier in Frage stehende Sachverhalt stellt sich, wie aus der Begründung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide hervorgeht, wie folgt dar: Die [Bw] wurde mit Erklärung über die Errichtung der Gesellschaft vom 14. Februar 2006 von der [Privatstiftung] als deren 100 %-Gesellschafterin gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist das Objektmanagement für Immobilien, insbesondere die Anschaffung, die Veräußerung, die Vermietung und Verpachtung von immobilem Vermögen jeder Art, die Verwaltung von immobilem Vermögen sowie generell die Verwaltung von Vermögen. Ferner ist auch die Durchführung baulicher Maßnahmen, insbesondere die Sanierung und Neuerrichtung von Bauwerken aller Art, im Unternehmensgegenstand umfasst. Darüber hinaus ist die Gesellschaft zu sämtlichen Handlungen, Geschäften und Maßnahmen berechtigt, die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks notwendig bzw. förderlich sind. Unter diesen Gesichtspunkten ist die Gesellschaft auch berechtigt, sich an anderen Gesellschaften mit gleichem oder ähnlichem Unternehmensgegenstand zu beteiligen. Zum einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer ist Herr NO bestellt. Im Jahr 2006 erwarb die Gesellschaft zwei Wohnungen in [PLZ] Ort-K, Adresse-C [Hausnummer/Wohnungsnummer] sowie zwei Liegenschaften in Ort-V (EZ [Nummer] und EZ [Nummer], Grundbuch [Nummer] Ort-V). Im Jahr 2008 wurde eine Wohnung in [PLZ] Ort-G -Stadtteil-M, Adresse-K, erworben. Die zwei Liegenschaften wurden in der Zwischenzeit wieder veräußert. Die drei Wohnungen werden derzeit an Dritte vermietet. Am 21.11.2005, somit unmittelbar vor Gründung der [Bw], erwarb die 100%ige Gesellschafterin, die [Privatstiftung], ein unbebautes Grundstück am Adresse-H [Nummer] in Graz. Bereits bei Abschluss des Kaufvertrages war geplant, diese Liegenschaft durch eine neu zu errichtende Tochtergesellschaft der Privatstiftung bebauen zu lassen. Aus diesem Grund wurde vereinbart, dass an Stelle der [Privatstiftung} die [Bw] Eigentümerin der Liegenschaft werden soll. Der Eintritt der [Bw] in den Liegenschaftskaufvertrag wurde mit einem Nachtrag vom 19. Februar 2007 vollzogen. Zudem erwarb die [Bw] im Rahmen dieses Nachtrags ein weiteres Grundstück. Der Liegenschaftserwerb sowie die beabsichtigte Bauführung wurden von der Generalversammlung der [Bw] auf Basis eines einstimmigen Vorstandsbeschlusses der [Privatstiftung] im Umlaufwege genehmigt. Vor diesem Hintergrund hat die [Bw] im Jahr 2006 Planungsarbeiten für ein am Grundstück zu errichtendes Gebäude in Auftrag gegeben. Wie aus der Bestätigung des [Seite 3 des Berufungsschreibens] Architekturbüros vom 25.10.2007 hervorgeht, bestand die Entwurfsanforderung in der Schaffung von 4 Wohneinheiten samt erforderlichen Parkmöglichkeiten auf einer Verteilerebene unter optimaler Ausnutzung des relativ kleinen Grundstücks. Da der Trend der Wohnraumsuchenden immer mehr in Richtung "Wohnen im Grünen, Wohnen in Stadtnähe" geht, war es Ziel, stadtnahen Wohnraum anzubieten, der in herrlicher grüner Lage mit Stadtblick verschiedene Wohnraumsuchende ansprechen sollte. Die Gesamtinvestitionskosten beliefen sich bis Ende 2008 auf rund TEUR 1.997, wovon TEUR 565 auf Grund und Boden inklusive Nebenkosten und TEUR 1.432 auf Baukosten entfallen. Das Bauwerk wurde großteils aus Eigenmitteln der [Bw] finanziert. Bereits im Sommer 2007 hat die [Bw] eine der vier Wohneinheiten mit einer Nutzfläche von rd. 60 m2 als Büro an die O1-GmbH vermietet. Das Mietverhältnis hat nach Fertigstellung des Gebäudekomplexes am 1.1.2008 begonnen und wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Der Mietzins wurde mit EUR 12,- je m2 zzgl. USt und Betriebskosten vereinbart und ist nach dem Verbraucherpreisindex wertgesichert. Während der Bauphase hat die [Bw] Herrn NO angeboten, die verbleibenden 3 Wohneinheiten mit einer Gesamtnutzfläche von rd. 250 m2 zu denselben Konditionen (Netto-Mietzins EUR 12, je m2 zzgl. USt und BK, wertgesichert nach VPI) ab 1.1.2008 anzumieten. Herr NO hat dieses Angebot am 17.8.2007 angenommen. Die Wohnungen werden unmöbliert vermietet. Der Netto-Mietzins von EUR 12,- je m2 ist jedenfalls als angemessene, marktüblichen Miete anzusehen und führt im Hinblick auf die Gesamtinvestitionskosten zu einer Mietrendite von rd. 2,2 % (= reale Rendite aufgrund der Wertsicherung). Da mit Wohnliegenschaften in hochwertiger Lage durchschnittlich eine Rendite zwischen 2 und 4% erzielt werden kann, ist die erwartete Mietrendite im vorliegenden Fall jedenfalls als angemessen anzusehen. Die Mieterträge führten nach Berücksichtigung der jährlichen Abschreibung, des Instandhaltungsaufwands, des Versicherungsaufwands und der sonstigen betrieblichen Aufwendungen bereits ab Beginn der Vermietung zu steuerpflichtigen Gewinnen der [Bw]. Dies ungeachtet des Umstands, dass wegen der beeinträchtigten Nutzungsmöglichkeit des Mietobjekts durch die noch nicht vollständig fertiggestellte Bauausführung zu Beginn der Mietverhältnisse, zunächst eine um 25% reduzierte Miete vereinbart wurde. Durch die in der Folge wirksame Wertsicherung der Mieten werden sich diese Gewinne weiter erhöhen. 2. Begründung der bekämpften Bescheide durch die Abgabenbehörde Die Abgabenbehörde verweist begründend auf die Feststellungen der Außenprüfung (siehe Prüfungsbericht vom 20.3.2008). Darin hält sie einleitend fest, dass das prüfungsgegenständliche Unternehmen im Februar 2006 gegründet wurde und von Beginn an zu 100 % im Eigentum der [Privatstiftung] gestanden hat, die von Herrn NO im Oktober 2005 ins Leben gerufen wurde. Außerdem hält sie fest, dass alleiniger Geschäftsführer der nunmehr berufenden Gesellschaft Herr NO ist, der als alleiniger Stifter der [Privatstiftung] auch als einziger der drei Vorstandsmitglieder allein und selbständig vertretungsbefugt ist. [Seite 4 des Berufungsschreibens] Die Abgabenbehörde verweigert den Vorsteuerabzug aus den hier dargelegten Investitionen, soweit sie auf von Herrn NO privat genutzte Wohnräumlichkeiten entfallen, mit der Begründung, dass es sich dabei um typische Kosten der privaten Lebensführung im Sinne des § 20 EStG handelt. Es lägen rechtliche Gestaltungen ("prüfungsgegenständlich rechtliche Gestaltungen zur Schaffung eines Bestandrechtstitels") vor, die darauf abzielen, solche Kosten In das Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden und somit in abzugsfähige Kosten umzuwandeln. Derartige Kosten seien steuerlich unbeachtlich. Begründend führt die Abgabenbehörde aus, dass das vorgebrachte ,,4-Einheiten-Modell" durch die Abgabenbehörde weder nachvollzogen noch bestätigt werden könne. Die Abgabenbehörde vertritt vielmehr die Auffassung, dass "schon auf Grund des vorliegenden Einreichplanes und der durchgeführten baubehördlichen Abwicklung von Beginn weg von der Errichtung eines zwar gehobenen Ansprüchen genügenden aber im Wesentlichen doch nach allgemeiner Auffassung als einheitliches Einfamilienhaus zu bezeichnenden Objektes zu sprechen ist". Dieser Eindruck von einem einheitlichen Einfamilienhaus habe sich bei der durchgeführten Objektbesichtigung sowohl bei der Betrachtung des Objektaußen als auch des -innenbereichs bestätigt und bekräftigt Die Vorgabe eines Vier Wohneinheiten-Objektes könne durch die Abgabenbehörde nach durchgeführter Objektbesichtigung allenfalls als rein theoretische und zukünftige Möglichkeit in Erwägung gezogen werden; eine unkomplizierte Umwandlung ohne besonderen Aufwand in 3-4 vollwertige und getrennt voneinander vermietbare Wohneinheiten erschiene aber nach Wertung der derzeitigen Verhältnisse nicht reell. Was die Außergewöhnlichkeit des von der Abgabepflichtigen errichteten Objektes Adresse-H 37b betreffe - so die Behörde weiter - könne festgehalten werden, dass die Errichtung von Objekten zum Zwecke der Vermietung zwar grundsätzlich vom Tätigkeitsbereich der Abgabepflichtigen laut Gesellschaftsvertrag umfasst sei, dieses Objekt jedoch in Betrachtung der bisherigen und tatsächlichen Geschäftstätigkeit der Abgabepflichtigen in mehrerer Hinsicht als außergewöhnlich anzusehen sei. Begründend führt die Abgabenbehörde diesbezüglich wörtlich aus: "Nicht nur die außergewöhnliche Lage und Art der architektonischen und baulichen Gestaltung sondern auch die Höhe der dazu erforderlich gewesenen finanziellen Mittel ( ......... ) zeigen die Außergewöhnlichkeit dieses Objektes und der damit verbundenen Investitionen nicht nur aus der innerbetrieblichen Betrachtung sondern auch aus der fremdvergleichenden Betrachtung mit Unternehmen vergleichbarer Art (vergleichbarer Tätigkeitsbereich, Größenordnung und wirtschaftlicher Werdergang). Insofern auf, als solche Objekte wie das prüfungsgegenständliche üblicherweise nicht zum Zwecke der Vermietung an allgemein Wohnraumsuchende angeschafft bzw. errichtet würden. In Betrachtung und steuerlicher Würdigung aller erkennbar gewordenen Sachverhalte und Umstände geht die Abgabenbehörde in ihrer Entscheidungsfindung davon aus, dass es sich beim prüfungsgegenständlichen Objekt Adresse-H 37b um ein nach den Wünschen und Vorstellungen des Herrn NO errichtetes Einfamilienhaus handelt und somit nach Ansicht der Abgabenbehörde für die steuerliche Wirkung maßgebliche Bestimmungen des § 20 EStG 1988. Im Vordergrund zu sehen sind: Die Investitionskosten für das prüfungsgegenständliche Einfamilienhaus "Adresse-H 37b" stellen - soweit sie auf von Herrn NO privat genutzte Wohnräumlichkeiten entfallen - nach Ansicht der Abgabenbehörde typische Kosten der privaten Lebensführung im Sinne des § 20 EStG 1988 dar und sind rechtliche Gestaltungen (prüfungsgegenständlich rechtliche Gestaltungen zur Schaffung eines Bestandrechtstitels), die darauf abzielen, solche Kosten in das Erscheinungsbild einer wirt- [Seite 5 des Berufungsschreibens] schaftlichen Tätigkeit zu kleiden und somit in abzugsfähige Kosten umzuwandeln, steuerlich unbeachtlich." 3. Begründung der Berufung Die rechtliche Begründung der Abgabenbehörde für die Verweigerung des Vorsteuerabzuges an dem hier in Frage stehenden Gebäude erweist sich uE als äußerst knapp. Die Behörde wollte sich offenbar an der Judikatur des VwGH zum außerbetrieblichen Vermögen von Kapitalgesellschaften orientieren. Zusammengefasst vertritt der VwGH in mittlerweile ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass durch § 7 Abs. 2 KStG unter anderem die einkommensteuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen werden. Daraus folgt, so der VwGH weiter, dass die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern bei Körperschaftsteuersubjekten nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen ist wie bei Einkommensteuersubjekten. Daher gehören nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH alle Wirtschaftsgüter, die objektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, zum notwendigen Betriebsvermögen. Dabei sind die Zweckbestimmungen des Wirtschaftsgutes, die Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges des Abgabepflichtigen sowie die Verkehrsauffassung maßgebend. Stellt der Betriebsinhaber seinem Arbeitnehmer für dessen Zwecke eine Eigentumswohnung zur Verfügung, so dient diese dann betrieblichen Zwecken, wenn für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit betriebliche Erwägungen maßgebend sind. Schafft eine Kapitalgesellschaft eine Eigentumswohnung an oder stellt sie eine solche her, um sie einem Gesellschafter, der auch Arbeitnehmer der Gesellschaft sein mag, zu Wohnzwecken zu überlassen, so ist dieser Vorgang durch den Betrieb der Kapitalgesellschaft veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft eine Wohnung dieser Art, Größe und Lage auch zum Zwecke der Nutzungsüberlassung an einen fremden Arbeitnehmer angeschafft oder hergestellt hätte. Erweist sich, dass die Kapitalgesellschaft eine derartige Anschaffung oder Herstellung für einen fremden Arbeitnehmer nicht getätigt hätte, ist daraus zu schließen, dass die tatsächlich getätigte Anschaffung oder Herstellung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Wohnung stellt dann kein steuerliches Betriebsvermögen der Gesellschaft dar. Sie zählt zum steuerneutralen Vermögen der Körperschaft. Für die Zuordnung zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft oder zu deren steuerneutralem Vermögen ist zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (z.B. durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft einerseits und Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentatives Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, andererseits. Werden erstere Gebäude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber zu einem un- [Seite 6 des Berufungsschreibens] angemessen niedrigen Mietzins, spricht dies in rechtlicher Hinsicht nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führt - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen für eine verdeckte Ausschüttung - lediglich zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft. Sind Wirtschaftsgüter hingegen auf Grund ihrer Erscheinung bereits von vornherein als steuerneutrales Vermögen zu qualifizieren, so schließt der VwGH für die Umsatzsteuer, dass im Hinblick auf § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG der Vorsteuerabzug zu versagen ist. Der private Wohnraum zählt nämlich, so der VwGH, wie etwa die bürgerliche Kleidung, zu den Aufwendungen der privaten Lebensführung iSd § 20 Abs. 1 Z 1 bzw. Z 21it a EStG bzw. im Fall gesellschaftsrechtlich veranlasster Überlassung durch eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter zur Einkommensverwendung iSd § 8 Abs. 2 KStG. Die Abgabenbehörde dürfte bei der hier getroffenen Entscheidung von den dargelegten Aussagen des VwGH geleitet worden sein. Sie legt dies allerdings nicht offenkundig dar. Ausgeführt wird lediglich - wir zitieren wörtlich: "Die Investitionskosten für das prüfungsgegenständliche Einfamilienhaus "Adresse-H 37b" stellen - soweit sie auf von Herrn NO privat genutzte Wohnräumlichkeiten entfallen - nach Ansicht der Abgabenbehörde Kosten der privaten Lebensführung im Sinne des § 20 EStG 1988 dar und sind rechtliche Gestaltungen (prüfungsgegenständlich rechtliche Gestaltungen zur Schaffung eines Bestandrechtstitels), die darauf abzielen, solche Kosten in das Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden und somit in abzugsfähige Kosten umzuwandeln, steuerlich unbeachtlich." Da es im vorliegenden Fall um den Vorsteuerabzug bei der Berufungswerberin, einer Kapitalgesellschaft geht, kann nur gemeint sein, dass der Vorsteuerabzug gem. § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG in Verbindung mit § 8 Abs. 2 KStG und § 20 Abs. 1 Z 2 bis Z 5 EStG verweigert wird. Gerade bei einem Verweis auf § 20 EStG ist aber für die Richtigkeit der rechtlichen Würdigung die Nennung der angewandten Ziffer erforderlich. Ein Abzugsverbot im Sinne des § 20 EStG besteht nämlich bei Körperschaften gem. § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG nur insoweit, als es sich um Ausgaben im Sinne von § 20 Abs. 2 Z 2 bis Z 5 EStG handelt. Hat die Abgabenbehörde die hier bekämpfte Entscheidung aber auf § 20 Abs. 1 Z 1 oder § 20 Abs. 1 Z 2 Iit a EStG (Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen) gestützt, so ist der Bescheid deshalb rechtswidrig, weil ein Vorsteuerausschluss aus diesem Grund bei Kapitalgesellschaften nicht möglich ist. Denkbar wäre nur, dass der Vorsteuerausschluss - wie der VwGH in oben zitierter Entscheidung vertreten hat- auf § 12 Abs. 2 Z 2 Iit a UStG iVm § 8 Abs. 2 KStG beruht. Auf den hier vorliegenden Fall können aber weder § 12 Abs. 2 Z 2 UStG iVm § 8 Abs. 2 KStG noch die oben zitierte Judikatur des VwGH zum steuerneutralen Vermögen der Kapitalgesellschaft Anwendung finden. Nach § 8 Abs. 2 KStG ist für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Diese Bestimmung betrifft die Verwendung des Einkommens einer Körperschaft zu Zwecken, die im Gesellschaftsverhältnis begründet sind.' Auch die Rechtsprechung des VwGH zum steuerneutralen Vermögen einer Körperschaft war regelmäßig an den Umstand geknüpft, [Seite 7 des Berufungsschreibens] dass eine Körperschaft Immobilien erworben hat, die schließlich an einen Gesellschafter der Körperschaft überlassen wurden. Gerade dies liegt hier nicht vor: Alleingesellschafterin der [Bw], dh jener Gesellschaft, der der Vorsteuerabzug im vorliegenden Zusammenhang versagt wird, ist die [Privatstiftung] und nicht der Mieter der in Frage stehenden Gebäudeteile, Herr NO. Bei diesem handelt es sich lediglich um den Geschäftsführer der [Bw]. Eine rein gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Liegenschaftserwerbs und der Gebäudeerrichtung kann daher im vorliegenden Fall schon deshalb nicht vorliegen, weil es sich bei dem Mieter nicht um einen Gesellschafter der Vermieterin handelt. Entscheidungen über den Erwerb von Immobilien durch die [Bw] dürfen nach Punkt VII Abs. 3 Iit a des Gesellschaftsvertrages nur mit Zustimmung der Gesellschafter getroffen werden. AIleingesellschafterin der [Bw] ist die [Privatstiftung], die über ihre Organe, den Vorstand, vertreten wird. Wie bereits oben erwähnt wurden der Erwerb und die Bebauung der Liegenschaft Adresse-H 37b vom Vorstand der [Privatstiftung] einstimmig genehmigt. Die Zurechnung der an Herrn NO zu Wohnzwecken vermieteten Teile des Gebäudes Adresse-H [Nummer] zum steuerneutralen Vermögen der [Bw] scheidet daher unseres Erachtens bereits deshalb aus, weil Herr NO im Verhältnis zur [Bw] ein Dritter ist. Ihm kommt keinesfalls die Stellung eines Gesellschafters zu. Damit kann aber auch der Tatbestand des § 8 Abs. 2 KStG in diesem Zusammenhang nicht erfüllt sein und § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG keinesfalls zur Anwendung gelangen. Da wir der Ansicht sind, dass § 12 Abs. 2 Z 2 Iit a UStG im vorliegenden Fall gar nicht anwendbar ist, erlauben wir uns folgenden Hinweis: Auch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, den die Abgabenbehörde unterstellen könnte, wenn sie ausführt, dass gegenständlich eine rechtliche Gestaltung gewählt worden sei, die darauf abzielt, Kosten der privaten Lebensführung in das Kleid einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu gießen, ist im vorliegenden Zusammenhang nicht ersichtlich: Allein aus dem Umstand, dass Herr NO die in Frage stehenden Gebäudeteile von einer Tochtergesellschaft der von ihm ins Leben gerufenen Privatstiftung mietet, und aus der Tatsache, dass Herr NO einerseits Geschäftsführer dieser Tochtergesellschaft und andererseits Mitglied des Vorstandes der Privatstiftung ist, kann noch nicht auf eine rechtliche Gestaltung geschlossen werden, die darauf abzielt, die Kosten der privaten Lebensführung in das Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden. Selbst wenn diese Art der Wohnraum-"Beschaffung" durch Herrn NO gewisse steuerliche Vorteile mit sich brächte, kann nicht von einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten ausgegangen werden - wie die Abgabenbehörde aber offenbar, ohne nähere Begründung, unterstellt. Nach der Rsp des EuGH - diese ist im vorliegenden Zusammenhang angesichts der Frage nach dem Vorsteuerab- [Seite 8 des Berufungsschreibens] zug relevant - schreibt die Mehrwertsteuersystemrichtlinie einem Steuerpflichtigen, wenn er die Wahl zwischen zwei Umsätzen hat, nicht vor, den Umsatz zu wählen, der die höhere Mehrwertsteuerzahlung nach sich zieht." Der Steuerpflichtige hat vielmehr das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält. Eine missbräuchliche Praxis auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer verlangt daher zum einen, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der 6. MwSt-System-RL" und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe. Zum anderen muss durch eine Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird. Das Missbrauchsverbot ist nämlich nicht relevant, wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung haben können als nur die Erlangung von Steuervorteilen. Die nachfolgenden Ausführungen werden zeigen, dass es im vorliegenden Fall nicht um die Erzielung von Steuervorteilen geht, sondern um die ganz gewöhnliche Ausübung der gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Geschäftstätigkeit der [Bw]. Wäre Herr NO und nicht die [Privatstiftung] Gesellschafter der [Bw], so wäre die Rechtsprechung des VwGH zum steuerneutralen Vermögen von Kapitalgesellschaften grundsätzlich anwendbar, im vorliegenden Fall aber nicht zutreffend. Die Analyse der einschlägigen Judikatur des VwGH ergibt - zusammengefasst - eine Zurechnung von Wirtschaftsgüter zum außerbetrieblichen Bereich einer Kapitalgesellschaft, wenn: - unter Beachtung der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, der Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges des Abgabepflichtigen sowie nach der Verkehrsauffassung ein Wirtschaftsgut nicht objektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt ist. - Dabei kommt es erheblich darauf an, ob die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes auch für einen Dritten erfolgt wäre. Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten bzw. gesellschaftsrechtlichen Zwecken dient oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar." Handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentatives Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, so handelt es sich um außerbetriebliches Vermögen der Gesellschaft. Zu betonen ist, dass Unternehmensgegenstand der [Bw] (vgl Pkt 111 des Gesellschaftsvertrages) das Objektmanagement für Immobilien, insbesondere die Anschaffung, die Veräußerung, die [Seite 9 des Berufungsschreibens] Vermietung und Verpachtung von immobilen Vermögen jeder Art sowie die Verwaltung von immobilen Vermögen sowie generell die Verwaltung von Vermögen ist. Zum Unternehmensgegenstand zählen ferner auch die Durchführung baulicher Maßnahmen, insbesondere die Sanierung und Neuerrichtung von Bauwerken aller Art. Anders als in den meisten der Fälle, in denen der VwGH in einer an einen Gesellschafter zu Nutzung überlassenen Liegenschaft außerbetriebliches Vermögen der Gesellschaft angenommen hat, ist die Vermietung von Immobilien gerade der Geschäftsgegenstand der [Bw]. Die Gesellschaft ist Eigentümerin mehrerer Liegenschaften, die alle vermietet werden. Der Erwerb und die Vermietung der Liegenschaft am Adresse-H dienen somit der Erfüllung des Gesellschaftszwecks. Die Frage der betrieblichen Veranlassung dieser Investition, wie sie beispielsweise im VwGH-Erkenntnis 98/15/0169 vom 20.6.2000 releviert wurde, stellt sich unserer Ansicht nach im vorliegenden Fall daher nicht. Zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks sind der Erwerb und die Vermietung von Liegenschaften unentbehrlich. Im angeführten Erkenntnis wird wie folgt erläutert: "Stellt der Betriebsinhaber einem seiner Arbeitnehmer für dessen Wohnzwecke eine Eigentumswohnung zur Verfügung, so dient diese dann betrieblichen Zwecken, wenn für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit betriebliche Erwägungen maßgebend sind." Der Erwerb der Liegenschaft erfolgte zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks sowie zur Veranlagung des Vermögens. Das Erkenntnis vom 26.3.2007, 2005/14/0091, in dem es um die Vermietung einer Liegenschaft durch eine Gesellschaft ging, deren Geschäftsgegenstand unter anderem der "An- und Verkauf von Grundstücken zum Zwecke eigener Verwertung und Benutzung" war und in dem wiederum von steuerneutralem Vermögen der Gesellschaft ausgegangen wurde, ist auf den vorliegenden Fall unter keinen Umständen anwendbar: Der VwGH hat nämlich festgestellt, dass 1. die Vermietung zu Wohnzwecken vom tatsächlichen Geschäftsgegenstand gar nicht umfasst war, und dass 2. kein Nachweis darüber erbracht wurde, überhaupt betriebliche Aktivitäten zu entfalten. Da der VwGH an verschiedener Stelle des Erkenntnisses darauf hinweist, dass ein Nachweis über ein Vorliegen betrieblicher Aktivitäten nicht erbracht wurde, dürfte dies eines der ausschlaggebenden Argumente für die Zurechnung der in Frage stehenden Liegenschaft zum steuerneutralen Vermögen gewesen sein. Im vorliegenden Fall ist - wie die Vermietung der beiden übrigen Wohnungen an Dritte beweist - gerade die Vermietung zu Wohnzwecken tatsächlicher Geschäftsgegenstand der [Bw] ist. Außerdem steht außer Zweifel, dass die [Bw] eine betriebliche Tätigkeit entfaltet. Hinzu kommt - auch das wurde von der Abgabenbehörde nicht bestritten - dass die Miete fremdüblich kalkuliert ist. Anders als in den Fällen, in denen der VwGH außerbetriebliches Vermögen von Körperschaften angenommenen hat, erzielt die [Bw] durch die Vermietung der in Frage stehenden Gebäudeteile der Liegenschaft Adresse-H 37b an Herrn NO von Beginn an Gewinne. In dem oben bereits erwähnten Erkenntnis VwGH 26.3.2007, 2005/14/0091, hat der Mietzins "im Hinblick auf die exorbitant hohen Investitionskosten laufend zu Verlusten geführt". Gerade das ist hier nicht der Fall. Die Vermietung der betreffenden Gebäudeteile führt vielmehr von Beginn an zu [Seite 10 des Berufungsschreibens] steuerpflichtigen Gewinne" und stellt daher keine Liebhabereitätigkeit dar. Auch ein aus § 12 KStG ableitbarer "Privatcharakter" dieser Gebäudeteile liegt nicht vor. Die Abgabenbehörde begründet die Versagung des Vorsteuerabzuges lediglich - abgesehen von den Funktionen des Herrn NO als Vorstandsmitglied der [Privatstiftung] und als Gesellschafter deren 100 %-Tochter [Bw] - mit der "Außergewöhnlichkeit" des in Frage stehenden Objektes. Damit will sie offenbar darauf hinaus, dass es sich um ein Gebäude handelt, das speziell auf die Bedürfnisse des Herrn NO zugeschnitten ist und daher eine Vermietungsmöglichkeit an Dritte nicht besteht. Wenn die Abgabenbehörde die Außergewöhnlichkeit des in Frage stehenden Objekts "in Betrachtung der bisherigen tatsächlichen geschäftlichen Tätigkeit des Abgabepflichtigen" mit der "außergewöhnlichen" Lage und der Art der architektonischen und baulichen Gestaltung" begründet, so ist dem Folgendes entgegenzuhalten: Die Außergewöhnlichkeit der Lage ergibt sich für die Abgabenbehörde offenbar aus dem Umstand, dass sich die Liegenschaft, auf der das in Frage stehende Gebäude errichtet wurde, in Steilhanglage befindet. Die Errichtung eines Gebäudes auf einem Steilhang hat unseres Erachtens nichts Außergewöhnliches an sich. Ein aufmerksamer Betrachter wird in Ort-G und im Umland von Ort-G eine Vielzahl von Häusern entdecken, die in Hanglage errichtet wurden. Dass sich dadurch die Investitionskosten erhöhen, liegt auf der Hand, ist aber nicht außergewöhnlich. Wenn die Abgabenbehörde weiters ausführt, dass sich die Liegenschaft in anspruchsvoller Grünlage befindet, so ist nicht zu erkennen, was damit gemeint ist. Die Katastralgemeinde-W kann vielmehr als nahezu ländliches Gebiet bezeichnet werden, in dem sich noch eine Vielzahl von Landwirtschaften befinden. Unter diesen Umständen kann unseres Erachtens keinesfalls von einer Luxuslage ausgegangen werden. Genauso wenig kann unseres Erachtens eine anspruchsvolle architektonische und bauliche Gestaltung für die Außergewöhnlichkeit eines Objektes sprechen. Auch hier werden dem aufmerksamen Betrachter bei einem Gang durch Ort-G und das Umland von Ort-G eine Vielzahl von architektonisch anspruchsvollen Bürohäusern und Wohnhäusern bzw. Wohnanlagen ins Auge stechen. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass derartige Gebäude üblich erweise nicht vermietet, sondern nur durch den Errichter selbst genutzt werden. Selbst die Höhe der Investitionskosten vermag unseres Erachtens die Ansicht der Abgabenbehörde nicht zu stützen: In Zeiten eines erhöhten "Wohnbewusstseins" ist es keinesfalls ausgeschlossen, dass anspruchsvolle Objekte auch ge- und vermietet werden. Gerade Geschäftsleute aus dem Ausland in gehobenen Positionen schätzen derartige Objekte in zurückgezogener Lage als Wohnraum. Der Berufungswerberin ist eine Reihe von architektonisch und finanziell anspruchsvollen Objekten bekannt, die vermietet werden. Dass das von der [Bw] in Auftrag gegebene Bauvorhaben ein ,,4-Einheiten-Objekt" sein soll, ist entgegen der Auffassung der Abgabenbehörde aus den Planunterlagen eindeutig erkennbar und entgegen den Ausführungen der Abgabenbehörde ohne größeren Aufwand realisierbar. Der Ab- [Seite 11 des Berufungsschreibens] gabenbehörde stand zu dieser Frage anlässlich eines Besichtigungstermins auch der Architekt des Objekts für mündliche Auskünfte zur Verfügung. Dessen Argumente zur verhältnismäßig einfachen "Umwandlung" in 3 getrennt benutzbare Wohneinheiten und ein Büro hat die Behörde nicht im Detail gewürdigt, sondern lediglich pauschal als "nicht reell" abgetan. Ausdrücklich anerkannt hat die Behörde hingegen, dass die Möglichkeit einer derartigen Umwandlung des Objekts besteht. Weder ein Schwimmbecken im Außenbereich noch Holzterrassen und Freitreppen vermögen gegen eine Realisierung des 4-Einheiten-Modells zu sprechen. In den USA oder in Frankreich bzw. in gehobenen Wohngegenden im asiatischen und afrikanischen Raum ist es durchaus üblich, dass einem Verband von mehreren Wohnungen ein gemeinsamer Garten mit einem gemeinsamen Schwimmbad zugeteilt wird. Wir weisen im Übrigen darauf hin, dass Herr NO seit Jahren über einen Forstbesitz in Bundesland-K verfügt und zurzeit nur aus beruflichen Gründen in Ort-G wohnt. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die betreffenden Gebäudeteile langfristig an Herrn NO vermietet werden können. Wie bereits erwähnt, können aber die derzeit an Herrn NO überlassenen Gebäudeteile ohne übermäßigen Aufwand in bis zu 3 gesondert vermietbare Wohneinheiten umfunktioniert werden. Die Gesellschaft und deren einzige Gesellschafterin haben von Beginn an besonderes Augenmerk auf die Vermietbarkeit des Objekts gelegt und die Anforderungen mit einem lokalen Immobilienmakler abgestimmt. Im Ergebnis wurde daher ein Veranlagungsobjekt erworben, das unter Erwirtschaftung der erzielbaren Rendite vermietet wird. Die Liegenschaft am Adresse-H 37b zählt zum notwendigen Betriebsvermögen, da sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt ist und ihm tatsächlich dient. Hinzuweisen ist auch darauf, dass die Möblierung des Gebäudes nicht durch die Vermieterin erfolgt. Der Mieter hat somit selbst für die Inneneinrichtung aufzukommen. Dies ist als durchaus fremdüblich anzuerkennen und spricht zusätzlich gegen einen Zuschnitt auf die individuellen Bedürfnisses des Herrn NO. Abgesehen von der Argumenten hinsichtlich der Lage und der Höhe der Investitionskosten des Gebäudes geht die Behörde auf ihre Behauptung, wonach es sich bei dem gegenständlichen Objekt um ein nach den Wünschen und Vorstellungen des Herrn NO errichtetes Einfamilienwohnhaus handelt, nicht näher ein. Im VwGH-Erkenntnis 2005/14/0083 vom 16.5.2007 wird dargelegt, dass es für eine rechtliche Einstufung eines Wohngebäudes als außerbetriebliches Vermögen einer Begründung im Tatsachenbereich bedarf, die die konkreten Umstände des Einzelfalls würdigt. Im vorliegenden Fall wird ein Teil eines Gebäudes an den Fremdgeschäftsführer der GmbH vermietet und erfüllt folgende Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Anerkennung der Vermietung: 1. Das Objekt wurde weder für den Geschäftsführer hergestellt, noch auf seine Bedürfnisse abgestimmt. Es handelt sich nicht um eine "Luxusvilla", sondern um ein in vier getrennte Wohneinheiten teilbares Gebäude. [Seite 12 des Berufungsschreibens] 2. Die verrechneten Mieten wurden auf Basis der Gesamtinvestitionskosten kalkuliert, sodass neben der Abschreibung eine entsprechende Rendite erzielt wird. Bereits im ersten Jahr der Vermietung wird ein Gewinn erzielt. Liebhaberei liegt nicht vor. 3. Die Kosten der Möblierung werden nicht von der GmbH, sondern von den Mietern getragen. Die Ausstattung im Gebäude selbst kann daher nicht als Maßstab für ein auf die Bedürfnisse des Mieters ausgestattetes Gebäude herangezogen werden. In Anbetracht all dieser Umstände handelt es sich daher - entgegen den Behauptungen der Abgabenbehörde - keinesfalls um eine rechtliche Gestaltung, die darauf abzielt, Kosten der privaten Lebensführung in das Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu kleiden und damit in abzugsfähige Kosten umzuwandeln. Das Finanzamt legte die Berufung dem unabhängigen Finanzsenat ohne weiteres im März 2010 zur Entscheidung vor (Berufungsvorlage). Von Seiten der Bw wurde die mündliche Verhandlung sowie die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt. Am 24. April 2012 nahm der unabhängige Finanzsenat zur Aufklärung der Sache einen Augenschein vor. Mit Vorhaltschreiben vom 24. April 2012 ersuchte der unabhängige Finanzsenat den Vertreter der Bw zum Zwecke der Ermittlung einer Basis für die Überprüfung des Vorliegens eines fremdüblich (kalkulatorisch) angemessenen Mietzinses, anhand einer detaillierten Aufstellung der Rechnungen und Rechnungsbeträge offen zu legen, in welchem Ausmaß bzw. Verhältnis die einzelnen Herstellungskosten dem "Mietwohnräumen" bzw. dem "Mietbüroraum" zuzuordnen sind. Mit Vorhaltbeantwortungsschreiben vom 25. Mai 2012 erstattete der steuerliche Vertreter der Bw im Zuge der Vorlage weiterer Unterlagen folgendes Vorbringen: [Seite 1 des Vorhaltbeantwortungsschreibens vom 25. Mai 2012] Bezugnehmend auf Ihr Schreiben vom 24. April 2012 übermitteln wir Ihnen namens und auftrags unserer o.a. Mandantin in der Anlage folgende Unterlagen: (...) (...) Weiters haben Sie ersucht eine detaillierte Aufteilung der Herstellungskosten für das Objekt Adresse-H mit Zuordnung zu den "Mietwohnräumen" bzw. dem "Mietbüroraum" vorzunehmen. [Seite 2 des Vorhaltbeantwortungsschreibens vom 25. Mai 2012] Dazu teilen wir Ihnen mit, dass sich die Gesamtherstellungskosten laut Anlagenverzeichnis zum 31.12.2011 auf EUR 1.495.200,14 belaufen. Die in Rechnung gestellten Herstellungskosten beziehen sich sowohl auf die "Mietwohnräume" als auch auf den "Mietbüroraum". Da die Herstellungsleistungen nicht nach den nunmehr gewünschten Kriterien getrennt beauftragt wurden, ist eine nachträgliche Aufteilung aus den Rechnungen weitestgehend nicht möglich. Es wurde versucht eindeutig zuordenbare Teilherstellungskosten zu identifizieren. Diese können mit rund T€ 155 beziffert werden und beziehen sich im Wesentlichen auf den Sanitärbereich. Für den verbleibenden Restbetrag in Höhe von rund T€ 1.340 führt unseres Erachtens eine Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis (310 m2 Gesamtfläche, davon 60 m2 Büro) zu einem sachgerechten Ergebnis. Zusammenfassend ergibt sich daraus folgende Aufteilung: | Bezeichnung | Gesamt | davon Mietwohnraum | davon Mietbüroraum | identifizierbare zuordenbare Herstellungskosten (gerundet) | 155 | 155 | - | verbleibende Herstellungskosten (Aufteilung ca. 80,6% / 19,4%) | 1.340 | 1.081 | 259 | Summe Herstellungskosten | 1.495 | 1.236 | 259 Inhaltlich sind wir der Ansicht, dass die erzielten Mietrenditen fremd üblich sind und eine gesonderte "kalkulatorische" Betrachtung unseres Erachtens entbehrlich ist, da sie an den im Immobilienbereich üblicherweise erzielbaren Renditen vorbeigehen würde. Außerdem ist zu bedenken, dass in der bloßen Mietrendite nur ein Teil der Gesamtrendite abgebildet wird, die mit einer Immobilieninvestition üblicherweise erzielt wird. Zunächst ist zu beachten, dass die Mietrendite eine Realrendite darstellt, weil sie durch Koppelung an den Verbraucherpreisindex wertgesichert ist. Folglich müsste der realen Mietrendite zum Vergleich mit einer (nominellen) Anleihenrendite die Inflationsrate zugeschlagen werden. Bei einer realen Mietrendite in Höhe von zB 2,5% und einer Inflationserwartung von 2,0% errechnet sich daraus eine nominelle Mietrendite in Höhe von 4,5%. Derzeit beträgt die (nominelle) Emissionsrendite für österreichische Bundesanleihen mit 10 jähriger Laufzeit 3,4%. Jedoch ist auch in der nominellen Mietrendite einer Immobilie jene Renditekomponente noch nicht abgebildet, die aus der Wertsteigerung der Immobilie resultiert, sodass die (nominelle) Gesamtrendite der Immobilie der Summe aus (nomineller) Mietrendite und Wertsteigerungsrendite entspricht. Die Wertsteigerung ist bekanntlich gerade bei Immobilien in guter Lage - und davon ist im gegenständlichen Fall auszugehen - besonders hoch. Die Addition von laufender Mietrendite und Wertsteigerungsrendite entspricht der üblichen Beurteilung von Gesamtrenditen bei Wertpapieren. So wird etwa die Aktienrendite ebenfalls als Summe aus Dividendenrendite und Wertsteigerungsrendite ermittelt. [Seite 3 des Vorhaltbeantwortungsschreibens vom 25. Mai 2012]