UFSS RV/0513-S/07

Berufungsentscheidung Nicht zutreffende Spruchteile löschen bzw. ggf. anpassen! »Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der P, vertreten durch Z, vom 12. Oktober 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes S, vertreten durch M vom 7. September 2006 betreffend Körperschaftsteuer 2004 entschieden: Nicht zutreffendes löschen, ggf adaptieren bzw. nummerieren»Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe 1) Verfahren Abgabenbehörde erster Instanz 1.1 Außenprüfung Bei der Berufungswerberin wurde für die Jahre 2002 bis 2004 eine Außenprüfung vorgenommen. Die Außenprüfung stellte unter anderem fest, dass über Vermittlung der U, der Berufungswerberin, und der K im Jahr 2002 Grundstücke von ca. 130 ha in "A" veräußert worden sind. Der zwischen der Veräußerin (G) und der Erwerberin (I) geschlossene Kaufvertrag beinhaltete folgende aufschiebende Bedingung: "Gegenständlicher Kaufvertrag ist aufschiebend bedingt bis zum Vorliegen des grundverkehrsbehördlichen Genehmigung; sollte diese nicht bis zum 31. Dezember 2004 für sämtliche vertragsgegenständlichen Grundstücke erteilt sein, ist der gegenständliche Vertrag ex tunc aufgehoben." Die Vermittlungsprovision für den Verkauf der Liegenschaften in Höhe von € 3.270.277,20 (Nettobetrag € 2.725.231,00 zuzüglich 20% Umsatzsteuer) wurde von der U im Jahr 2002 an die G..... in Rechnung gestellt und vereinnahmt. Die Berufungswerberin machte ihren Anspruch auf Zahlung der ihr anteilig zustehenden Provision in Höhe von € 1.090.092,30 (Nettobetrag € 908.410,33) im Dezember 2002 gegenüber der U geltend und vereinnahmte in Folge diesen Betrag. Im Zuge der Bilanzerstellung für das Jahr 2002 wurde von der Berufungswerberin eine Rückstellung in Höhe von ca. 50% des in Rechnung gestellten Honorars gewinnmindernd geltend gemacht, weil durch die im Kaufvertrag (vorhin angeführte) enthaltene aufschiebende Bedingung eine Rückabwicklung des Rechtsgeschäftes drohte. 1.1.1 Auskunftsersuchen der Außenprüfung an die Erwerberin der Liegenschaften 1.1.1.1 Auskunftsersuchen vom 27. März 2006 (Teil 1) Vom Prüfer wurden folgendes Auskunftsersuchen an die I (Erwerberin der Liegenschaften) gerichtet, welche wie Folgt Stellung nahm: "Betreff: Erhebung zu Grundstückskauf und Realisierung des Projektes "Gewerbepark A" Ich ersuche Sie höflich nachfolgend angeführte Fragen zu beantworten und die benötigten Unterlagen vorzulegen: 1) Vorlage des Kaufvertrages zwischen der "G" und der "I in Gründung" und von möglichen schriftlichen Zusatzvereinbarungen. Stellungnahme der Erwerberin: Mit Kaufvertrag vom 06. 12. 2002 wurde vereinbart, dass die I. von der Privatstiftung Grundstücke im Ausmaß von 1.300.963 m2 zum Preis von EUR 15.000.000,00 erwirbt. Die Übergabe und Übernahme der Liegenschaften ist zwischenzeitig erfolgt, ebenso wurde der Kaufpreis entrichtet. Mit Anbot vom 6. 12. 2002 hat die Privatstiftung der I. angeboten, vom genannten Kaufvertrag zurückzutreten, falls bis 31. 12. 2006 nicht mindestens 20 ha in Bauland umgewidmet werden. Der Kaufpreis ist in diesem Fall binnen 4 Wochen zurückzuzahlen. Mit Kaufpreiserhöhungsanbot vom 6. 12. 2002 hat die I. der Privatstiftung angeboten, den im vorigen Absatz genannten Kaufpreis um EUR 26,00 je m2, höchstens jedoch um EUR 24.500.000,00 nachzubessern, soweit eine Umwidmung der kaufgegenständlichen Grundstücke in Bauland erfolgt. Als Zahlungsmodalität war vereinbart, dass die I. die Privatstiftung binnen vier Wochen nach Umwidmung verständigt, und die Privatstiftung das Kaufpreiserhöhungsanbot binnen weiterer vier Wochen annehmen kann. Für den Fall der Annahme des Kaufpreiserhöhungsanbots wurde als Zahlungsmodalität vereinbart, dass der erhöhte Kaufpreis binnen einem Jahr ab Eingang der Annahmeerklärung bis zum Betrag von EUR 7.000.000,00 zur Zahlung fällig ist und die weiteren Zahlungen in den Folgejahren -gedeckelt mit EUR 7.000.000,00 jährlich - zu erfolgen haben. Eine Verzinsung wurde nicht vereinbart, sehr wohl jedoch eine Wertsicherung. Das Kaufpreiserhöhungsangebot steht unter der Bedingung einer Umwidmung von mindestens 20 ha in Bauland bis 31. 12. 2006. Die I. ist bis 30. 06. 2007 an das Angebot gebunden. Sämtliche der drei genannten Verträge liegen diesem Schreiben bei. 2) Vom wem wurde die Vermittlung dieses Kaufes durchgeführt? Stellungnahme: Die Vermittlung des Grundstückskaufs (1.300.963 m2 zum Preis von EUR 15.000.000,00) wurde von der Firma U. durchgeführt. 3) Vorlage der Rechnung dazu bzw. von möglichen schriftlichen Vereinbarungen darüber. Wurden Vereinbarungen über die Behandlung der Vermittlungsprovision bei Nichterfüllung der Bedingungen des Kaufvertrages getroffen? Stellungnahme: Eine Rechnung betreffend Vermittlung liegt weder der I.. noch der R vor, weil keine der genannten Gesellschaften eine derartige Rechnung gelegt oder erhalten oder bezahlt hat. Weiters liegt weder der I.. noch der R eine schriftliche Vereinbarung betreffend die Vermittlung oder die Behandlung der Provision vor. 4) Liegen alle benötigten grundverkehrsbehördlichen Genehmigungen, die im Kaufvertrag angeführt worden sind vor oder ist möglicherweise mit einer Auflösung des Vertrages zu rechnen? Stellungnahme: Nach Auskunft von Notar D sind die grundverkehrsbehördlichen Genehmigungen erteilt. Die Mindestwidmung von 20 ha in Bauland ist zwar laut Auskunft von Herrn Ö noch nicht erfolgt, doch steht eine Umwidmung von 26 ha unmittelbar bevor. Mit der Rechtskraft der Umwidmung ist noch im 2. Quartal 2006 zu rechnen (siehe dazu auch den von Herrn Ö vorbereiteten Projektstatus). Mit einer Rückabwicklung der Verträge ist daher de facto nicht mehr zu rechnen." 1.1.1.2 Auskunftsersuchen vom 27. März 2006 (Teil 2) "Ich ersuche Sie höflich nachfolgend angeführte Fragen zu beantworten und die benötigten Unterlagen vorzulegen: 1) Lt. Kaufvertrag zwischen der "G." und der "R." ist das Zustandekommen des Vertrages an die Erteilung der grundverkehrsbehördlichen Genehmigungen geknüpft: Wurden diese Genehmigungen alle erteilt oder ist mit einer Rückabwicklung des Kaufes zu rechnen? Stellungnahme: Nach Auskunft von Notar D sind die grundverkehrsbehördlichen Genehmigungen erteilt. 2) Ich ersuche um einen kurzen Überblick über den Stand der Realisierung des Projektes "I..." (Planungsphase, Bauphase, Interessentensuche, Abschlüsse, ... ) Stellungnahme: Siehe dazu die Ausführungen im "Projektstatus I.... (verfaßt von Herrn Ö ). Die genannten Ausführungen liegen diesem Schreiben bei. Für Rückfragen stehen wir jederzeit gerne zur Verfügung!" 1.1.2 Auskunftsersuchen der Außenprüfung an die Veräußerin der Liegenschaften 1.1.2.1 Auskunftsersuchen vom 26. Juli 2006 Vom Prüfer wurde folgendes Auskunftsersuchen an die G (Veräußerin der Liegenschaften) gerichtet, die die wie folgt Stellung nahm: "1) Existieren neben der vorliegenden Ausgangsrechnung der U.. an die Privatstiftung für die Grundstücksvermittlung zusätzlich Verträge oder andere schriftliche Vereinbarungen dazu? Stellungnahme: Bezüglich Grundstücksvermittlung bestehen keine schriftlichen Verträge oder Vereinbarungen. 2) Wurden schriftliche oder mündliche Rückzahlungsvereinbarungen bei möglicher Rückabwicklung des Kaufvertrages getroffen? Wurde schriftlich festgehalten, dass es sich um ein Geschäft im Sinne des Maklergesetzes handelt? Stellungnahme: Es wurden keine schriftlichen Rückzahlungsvereinbarungen bei möglicher Rückabwicklung des Kaufvertrages getroffen. Allerdings war mündlich vereinbart, dass die Provision rückzuerstatten ist, wenn nicht mindestens 20 ha innerhalb eines Jahres in Bauland umgewidmet werden. Es wurde nirgends schriftlich festgehalten, dass es sich um ein Geschäft im Sinne des Maklergesetzes handelt. 3) Welches Unternehmen wurde mit der Vermittlung beauftragt und wer war die persönliche Ansprechperson? War und ist der Stiftung bekannt, ob bzw. welche weiteren Firmen (welche Ansprechpersonen) an dieser Vermittlung beteiligt waren? Stellungnahme: Mit der Vermittlung wurde die U... beauftragt. Ansprechperson war Herr L. Nach dem Wissen der Vorstände der G waren keine weiteren Firmen an der Vermittlung beteiligt. 4) Was war der Auftrag an die U..? Handelte es sich um eine Grundstücksvermittlung im Sinne des Maklergesetzes, da sowohl Verkäufer (Stiftung), als auch mögliche Grundstücke (im Besitz der Stiftung) und Käufer (I. GmbH) bekannt waren? Welche Leistung im Sinne des Maklergesetzes wurde erbracht? Sollte es sich um eine Vermittlungsgebühr handeln, von welcher Bemessungsgrundlage (Kaufpreis) wurde ausgegangen? Welche Leistungen wurden von den an der Vermittlung beteiligten Unternehmen tatsächlich erbracht? Stellungnahme: Der Auftrag an die U.. bestand in der Planung der Grundstücksverwertung sowie im Betreiben der Einleitung der entsprechenden Verfahren zur Umwidmung und in der Betreuung bis zum rechtskräftigen Bescheid der Grundverkehrsbehörde. Weiters bestand der Auftrag darin, der G einen Käufer für die Grundstücke A. im Ausmaß von 1.300.963 m2 zu vermitteln. Ob es sich um eine Grundstücksvermittlung im Sinne des Maklergesetzes handelt ist eine Rechtsfrage, die wir mangels Kenntnis des Maklergesetzes nicht beantworten können. Die Leistung der U.. bestand in der Planung der Grundstücksverwertung sowie im Betreiben der Einleitung der entsprechenden Verfahren zur Umwidmung und in der Betreuung bis zum rechtskräftigen Bescheid der Grundverkehrsbehörde. Weiters bestand die Leistung darin, der G einen Käufer für oben genannte Grundstücke zu vermitteln. Ob es sich dabei um eine Leistung im Sinne des Maklergesetzes handelt ist eine Rechtsfrage, die wir mangels Kenntnis des Maklergesetzes nicht beantworten können. Die Höhe des an die U.. entrichteten Entgelts für die Leistung wurde im Verhandlungswege frei festgelegt. 5) Wieso wurde die aufschiebende Bedingung nicht im Grundbuch eingetragen? Stellungnahme: An eine Grundbuchseintragung wurde offensichtlich nicht gedacht bzw. wurde dies nicht für notwendig erachtet. Die Frage 6) unterliegt der amtlichen Geheimhaltungspflicht gemäß § 48a BAO 7) Wieso wurde mit Schreiben vom 27. 10. 2003 von der Stiftung an die U.. ein Großteil der Provision rückgefordert, obwohl die Frist It. aufschiebender Bedingung mit Ende 2004 schriftlich vereinbart worden ist? Stellungnahme: Mit Schreiben vom 27. 10. 2003 wurde ein Teil der Provision zurückgefordert, weil zum damaligen Zeitpunkt die Umwidmung weiterer Grundstücke unwahrscheinlich war. 8) In welchem Umfang lag Ende 2004 die grundverkehrsbehördliche Genehmigung vor? Stellungnahme: Laut Auskunft von Herrn Mag. E (Notariat D) hat die Bezirksgrundverkehrskommission F mit Bescheid vom 10.02.2004 die Übertragung der Grundstücke an die I. genehmigt. 9) Ist zum jetzigen Zeitpunkt mit einer Rückgängigmachung des Kaufvertrages zu rechnen? Stellungnahme der Verkäuferin: Nein, zum jetzigen Zeitpunkt ist nicht mit einer Rückgängigmachung des Kaufvertrages zu rechnen." 1.1.3 Rechtliche Würdigung der Außenprüfung Die aufschiebende Bedingung (siehe Punkt 1.1.) sei mit der grundverkehrsbehördlichen Zustimmung zu dem im Dezember 2002 zwischen der Veräußerin und der Erwerberin geschlossenen Kaufvertrages mit Februar 2004 weggefallen. Die für das Jahr 2002 gebildete Rückstellung in Höhe von € 450.000,00 sei daher - entgegen der Ansicht der Parteienvertreterin, nach der die Rückstellung frühestens im Jahr 2006 aufzulösen sei - im Jahr 2004 gewinnerhöhend aufzulösen gewesen. 1.3 Berufung Gegen diesen Bescheid wurde berufen und unter anderem Folgendes ausgeführt: "1. Sachverhalt Im vierten Quartal 2001 erhielt die Gesellschaft davon Kenntnis, dass die "G." über cirka 130 Hektar Grünland in A bei Wien verfügt, welches fast gänzlich von Wohngebiet umgeben oder an ein Wohngebiet angrenzend ist. In der Folge wurden Recherchen betrieben und es wurde festgestellt, dass sich diese Liegenschaften im Einflussbereich des Herrn KR W befinden. Parallel zu diesen Recherchen fanden Zusammenarbeiten in einem etwa ähnlich gelagerten Fall mit der Firma "U...." statt. In diesem Fall wurde die Abwicklung ebenfalls mit Herrn KR W betrieben. Da die Gesellschaft ein ähnliches Verwertungspotential bzw. Umwidmungspotential bei der Liegenschaft in A erkannte, lag der Schluss nahe, dass das Projekt "A" in derselben Konstellation der Partner betrieben wird. Es wurde daher eine mündliche Vereinbarung zwischen der U....., und den weiteren Projektpartnern getroffen, dass im Fall einer erfolgreichen Verwertung jeder Vertragsteil ein Drittel der Vermittlungsprovision erhält. Die Schwierigkeit beim Projekt "A" war nicht die Lage der Grundstücke, sondern die Tatsache, dass es sich bei sämtlichen Grundstücken um Grünland / Wald handelte, und daher ein Verkauf der Grundstücksflächen nach den Vorstellungen des Verkäufers zu Preisen für ein Bauerwartungsland bzw. Bauland schwierig zu bewerkstelligen sein würde. Im Zuge der Projektbetreibung bot sich nach vielen Gesprächen die T als Partner an und in der Folge wurden auf Betreiben des oben angeführten Konsortiums am 6. Dezember 2002 (durch den Verkäufer) bzw. am 7. Februar 2003 (durch den Käufer) ein entsprechender Kaufvertrag zwischen der "G." als Verkäufer und der zur T gehörenden "I.....", als Käufer geschlossen. 2. Kaufvertrag Im erwähnten Kaufvertrag vom 6. Dezember 2002 wurden neben den in Österreich üblichen Vertragsformulierungen auch aufschiebende Bedingungen aufgenommen. Als Kaufpreis wurde ein Betrag von € 15.000.000,00 vereinbart. Hinsichtlich der aufschiebenden Bedingung wurde vereinbart: "Gegenständlicher Kaufvertrag ist aufschiebend bedingt bis zum Vorliegen des grundverkehrsbehördlichen Genehmigung; sollte diese nicht bis zum 31. Dezember 2004 für sämtliche vertragsgegenständlichen Grundstücke erteilt sein, ist der gegenständliche Vertrag ex tunc aufgehoben". Wie aus dieser Formulierung klar hervorgeht, besteht ein Aufhebungsrecht vom Kaufvertrag bis zum 31. Dezember 2004. Dieses Aufhebungsrecht wird wohl tunlichst der Käufer betreiben. 3. Angebot auf Ausübung eines Rücktrittsrechtes Wie oben dargestellt, hatte der Käufer kein Interesse am Erwerb von Grünland minderer Bodenqualität und da zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages bereits klar war, dass der Verfahrenslauf (Umwidmung, Genehmigungen, etc.) einige Zeit und Mühen in Anspruch nehmen würde, wurde zusätzlich zum Kaufvertrag zur Absicherung des Käufers vom Verkäufer an den Käufer am 6. Dezember 2002 ein Angebot auf Rücktritt vom Kaufvertrag gestellt, und zwar wie folgt: "Für den Fall, dass von den in Punkt I genannten (Anmerkung: dies sind alle kaufvertragsgegenständlichen Grundstücke) kaufgegenständlichen Grundstücken von insgesamt 1.300.963 m2 bis zum 31 12. 2006 nicht eine Mindestfläche von 20 Hektar rechtskräftig im Sinne der §§ 16 ff des NÖ ROG 1976 in der jeweils gültigen Fassung in Bauland umgewidmet worden ist, bietet die Anbotstellerin der Anbotnehmerin an, mittels einseitiger empfangsbedürftiger Erklärung vom seinerzeit abgeschlossenen Kaufvertrag über die zu Punkt I. genannten Grundstücke zur Gänze zurückzutreten". Zum leichteren Verständnis wird angeführt, dass es sich bei den 1.300.963 m2 insgesamt um rund 130 Hektar handelt. Weiters wurde in diesem Vertrag festgehalten: "In Ergänzung zu den Vertragsbestimmungen des Kaufvertrages garantiert die Anbotstellerin als Verkäuferin der Liegenschaften der Anbotnehmerin als Käuferin diese Umwidmung von zumindest 20 Hektar im Sinne obiger Bestimmungen; die einzige Rechtsfolge für die Nichterfüllung dieser Garantie soll dieses Rücktrittsrecht sein". Hinsichtlich der Bindungsfrist wird angeführt: "Die Anbotstellerin ist mit diesem unwiderruflichen Anbot bis zum 30. Juni 2007 gebunden". Nach den angeführten Bestimmungen wurde in diesem Angebot klargestellt, dass der Käufer ein einseitiges Rücktrittsrecht vom Kaufvertrag hat, wenn bis zum 31. Dezember 2006 nicht mindestens 20 Hektar in Bauland umgewidmet sind und gleichzeitig hat der Verkäufer diesbezüglich eine Garantie abgegeben. Hinsichtlich der Bindungsfrist bedeutet dies weiters, dass der Käufer sein vertraglich zugesichertes Rücktrittsrecht bis zum 30. Juni 2007 ausüben muss. 4. Grundverkehrsbehördliche Genehmigungen Nachdem es sich bei den Grundstücken um landwirtwirtschaftliche genutzte Flächen handelte, wollte der Käufer durch die Möglichkeit der Aufhebung des Kaufvertrages Sicherheit erlangen, dass er nicht unverwertbares Grünland erwirbt. Der Verlauf der grundverkehrsbehördlichen Genehmigung gestaltete sich schwierig und langwierig, da sich unerwartete Probleme eingestellt haben. Der diesbezügliche Bescheid an den Käufer ist erst am 10. Februar 2004 ergangen; die Rechtskraft ist mit Bescheid vom 15. Juni 2004 festgestellt worden. Die grundverkehrsbehördliche Genehmigung ist daher im Jahr 2004 rechtskräftig vorgelegen. 5. Verfahren Gemeinde A Die ersten Gespräche mit der Gemeinde A auf Umwidmung sind viel versprechend gelaufen, da zu diesem Zeitpunkt eine so genannte "MAK" mit anschließendem Gewerbegebiet ins Auge gefasst war. Die Gespräche hinsichtlich Umwidmung einzelner Teilflächen sind allerdings dann schleppend geworden, da der Bürgermeister jegliche weitere Umwidmung von der Realisierung der "MAK" abhängig gemacht hat. Diesbezüglich ist jedoch nicht ausschließlich die Gemeinde sondern weiters auch das Land Niederösterreich als Aufsichtsbehörde sowie das Wissenschaftsministerium und in weitere Folge auch das Bildungsministerium für die Genehmigung einer Akademie zuständig. Das dies durch die Vielzahl der involvierten Stellen mühsam war, liegt auf der Hand. Erst nach der Gemeinderatswahl im Frühjahr 2005 und Änderungen im Stande der in der Gemeinde zuständigen Personen kam Bewegung in das Projekt und es wurden Widmungen in Aussicht gestellt und eingeleitet. Die "MAK" war somit nicht mehr Grundlage für jegliche Widmung, wenngleich dadurch eine erhebliche Verzögerung eingetreten ist. Zum heutigen Stichtag sind von den gesamten 130 Hektar erst rund 2 Hektar in Bauland für Einfamilienhäuser umgewidmet. Es ist aus heutiger Sicht tatsächlich nicht absehbar, wann die restliche Umwidmung eingeleitet bzw. tatsächlich durchgeführt wird. 6. Honorarvereinbarung Mittels mündlicher Vereinbarung zwischen dem Verkäufer und dem oben beschriebenen Konsortium wurde vereinbart, dass insgesamt eine Vermittlungsprovision in Höhe von brutto ÖS 45.000.000,00 (€ 3.270.277,20), netto demnach € 2.725.231,00 vom Verkäufer bezahlt wird. Diese Provision steht allerdings nur dann zu, wenn sämtliche vertraglich vereinbarte Bedingungen und Auflagen erfüllt werden, und zwar: Genehmigung der Grundverkehrskommission Widmung von mindestens 20 Hektar der vertragsgegenständlichen Fläche als Bauland. Neben der mündlich getroffenen Vereinbarung hat die "G." in ihrem Telefax vom 20. November 2003 an die Firma U...... explizit diese Vereinbarung festgehalten und dabei auch zum Ausdruck gebracht, einerseits die Rechtskraft der Verträge zu bestätigen oder die Provisionszahlung zurückzuführen. Die Leistungen des Konsortiums beinhalten die Vermittlung von rund 130 Hektar "Bauhoffnungsland". Die Schwierigkeit der Vermittlung war darin gegeben, dass ein Käufer gefunden werden musste, welcher sich des Risikos des Nichtgelingens der Umwidmung im Klaren war und das Risiko der Vermittler ist darin gegeben, dass im Falle keiner Umwidmung im vereinbarten Umfang kein Provisionsanspruch besteht. Das Gesamthonorar in Höhe von € 2.725.231,00 (brutto € 3.270.277,20) wurde am 6. Dezember 2002 von der U...... an die "G." in Rechnung gestellt und von dieser auch bezahlt. Gleichzeitig hatten auch die P. und die K. an die U...... ihren Anteil mit je € 908.410,33 in Rechnung gestellt und diese Beträge wurden nach Eingang der Vermittlungsprovision bei der U...... an die Konsortiums Mitglieder bezahlt. Diese Zahlung erfolgte entgegen den sonstigen Gepflogenheiten im Hinblick auf ein wechselseitiges Vertrauensverhältnis zumal zwischen den Parteien die Pflege intensiver Geschäftsbeziehungen beabsichtigt ist. Solange allerdings die Rechtswirksamkeit des Vertrages nicht gegeben ist und solange nicht feststeht, dass der Vertrag auch tatsächlich ausgeführt wird, muss davon ausgegangen werden, dass der Provisionsanspruch gemäß Maklergesetz noch nicht entstanden ist und daher auch eine Rückzahlung des überwiesenen Betrages mangels Vorliegens einer entsprechenden Anspruchsgrundlage zu erfolgen hat. Im vorliegenden Sachverhalt liegen die Gründe, welche eventuell zu einer Rückabwicklung führen oder welche zum Vertragsrücktritt berechtigen bzw. geeignet sind vom Angebot auf Rücktritt Gebrauch zu machen, ausschließlich beim Käufer. Lediglich die Garantie auf Widmung von mindestens 20 Hektar ist als Grund beim Verkäufer zu erblicken. 7. Honoraranspruch eines Immobilienmaklers Der Honorar-bzw. Provisionsanspruch beruht grundsätzlich auf den erbrachten Leistungen als Immobilienmakler. Hierbei muss ein Vermittlungsauftrag gegeben sein und der Makler muss eine ausreichende Vermittlungstätigkeit entfaltet haben. Weiters muss das zu vermittelnde Geschäft tatsächlich zustande gekommen sein und zwischen der Vermittlungstätigkeit und dem Geschäftsabschluss muss ein kausaler Zusammenhang vorliegen. Letztlich muss das vermittelte Geschäft wirklich ausgeführt worden sein. Insgesamt handelt es sich um eine Vermittlungsprovision gemäß Maklergesetz. Nach den Bestimmungen des Maklergesetzes entsteht der Anspruch auf Provision mit der Rechtswirksamkeit des vermittelten Geschäftes. Der Makler hat keinen Anspruch auf einen Vorschuss. Der Anspruch auf Provision entfällt, wenn und soweit feststeht, dass der Vertrag zwischen dem Dritten und dem Auftraggeber aus nicht vom Auftraggeber zu vertretenden Gründen nicht ausgeführt wird. Durch diese Bestimmungen des § 7 des Maklergesetzes ist klargestellt, dass bei Nichterfüllung kein Provisionsanspruch besteht. Dieser Anspruch bestünde nur dann, wenn der Auftraggeber Gründe zu vertreten hat, welche ein Scheitern des Grundgeschäftes nach sich ziehen; sowohl der Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur Rechtswirksamkeit des Vertrages als auch die genannten Bedingungen die zum Rücktritt vom Vertrag berechtigen, wären jedoch nicht vom Auftraggeber zu vertreten. Nach der Literatur (Regierungsvorlage RV 2 BlgNR 20.GP) besteht ein Provisionsanspruch auch dann nicht, wenn es sich um aufschiebend bedingte Geschäfte handelt. Dies ist im vorliegenden Sachverhalt für den Zeitraum vom 15. Juni 2004 bis zum 31. Dezember 2006, eventuell auch bis zum 30. Juni 2007 der Fall. Aufschiebend bedingt ist ein Geschäft dann, wenn es zum Beispiel von einer behördlichen Genehmigung abhängt; ein Nichteintritt zieht daher keinen Provisionsanspruch nach sich. Einer aufschiebend bedingten Bedingung kommt es auch gleich, wenn die Rechtsbeständigkeit des Vertrages in ähnlicher Weise unsicher bleibt. Ein der aufschiebenden Bedingung vergleichbarer Schwebezustand liegt etwa dann vor, wenn vertraglich ein vorbehaltsloses Rücktrittsrecht eingeräumt wurde. Unseres Erachtens liegt ein vorbehaltsloses Rücktrittsrecht vor, da insbesondere darauf abzustellen ist, ob die vermittelten Grundstücke für den Käufer trotz Nichteintrittes der Umwidmungen wirtschaftlich von Wert sind. Dies ist aus heutiger Sicht - ebenso wie anlässlich der Bilanzerstellungen - jedenfalls zu verneinen. In diesem Zusammenhang wird auf die Absicherung des Käufers durch Legung eines Angebotes auf Ausübung eines Rücktrittsrechtes verwiesen; dadurch hat sich der Käufer langfristig abgesichert. Da die auflösende Bedingung praktisch einer aufschiebenden Bedingung gleichkommt, ist der Provisionsanspruch nicht gegeben und im vorliegenden Fall rückforderbar bzw. entfällt der Provisionsanspruch nachträglich. Sämtliche notwendigen Kriterien für einen Provisionsanspruch liegen zum Bilanzerstellungszeitpunkt für den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 bzw. zum heutigen Tage nicht vor explizit ist das zu vermittelnde Geschäft noch nicht tatsächlich zustande gekommen. 8. Rückstellungsbildung Die Gesellschaft hat, wie oben ausgeführt, im Jahr 2002 entsprechend den Vereinbarungen eine Vermittlungsprovision in Höhe von netto € 908.410,33 in Rechnung gestellt und ertragswirksam verbucht. Im Zuge der Jahresabschlusserstellung für das Jahr 2002 zum 31. Dezember 2002 war bereits erkennbar, dass die Umwidmungen nicht im gewünschten Ausmaß und im erwünschten Zeitraum erfolgen werden und es war ernsthaft mit einer Rückzahlung der zugeflossenen Provision zu rechnen. Das Risiko der Rückzahlung wurde damals mit 50% eingeschätzt und es wurde - wie sich nun im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens herausstellt - fälschlicherweise eine entsprechende Rückstellung über € 450.000,00 (rund 50 % von € 908.410,33) gebildet. Dieses Risiko wurde in den folgenden Jahresabschlüssen (ebenfalls unrichtig) gleichhoch eingeschätzt und die Rückstellung im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2003 und im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2004 fortgeführt. Im Zuge der Betriebsprüfung wurde oben geschilderter Sachverhalt dargestellt und gleichzeitig unsererseits einer weiteren näheren Prüfung unterzogen. Wie vorstehend zum Honoraranspruch ausgeführt, entsteht der Anspruch auf Vermittlungsprovision erst nach dem tatsächlichen Zustandekommens des Vermittlungsgeschäftes, und dieser Zeitpunkt ist daher wie oben angeführt erst nach Ablauf des 31. Dezember 2006 bzw. 30. Juni 2007 gegeben. Dies bedeutet insgesamt, dass die zugeflossene Provision in Höhe von € 908.410,33 im Jahresabschluss zum 31. 12. 2002 nicht ertragswirksam zu verbuchen war. Richtigerweise war die gesamte Provision als Anzahlung auszuweisen. Daher war auch im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 keine Bildung für eine Rückstellung für die drohende Rückzahlung zu bilden. 9 Auffassung Betriebsprüfung Die Betriebsprüfung hat nach den uns erteilten Auskünften umfangreiche Recherchen zu diesem Sachverhalt vorgenommen. So wurde auch der Geschäftsführer des Projektpartners, Herr S., ebenso wie Organe bzw. steuerliche Vertreter des Verkäufers und des Käufers befragt. Dabei ergaben sich durch die Komplexheit der Angelegenheit insgesamt widersprüchliche Aussagen und wir konnten im Rahmen von Besprechungen - ebenso wie heute - die von anderen getätigten Aussagen nicht entsprechend kommentieren, wenngleich diese nicht den Tatsachen entsprechen. Eine Auffassungsdifferenz dürfte wohl darin gelegen haben, als derzeit in "A" auch andere Grundstücke als die vertragsgegenständlichen (so genanntes "Flugfeld") umgewidmet werden und diese Grundstücke in Zusammenhang mit jenen von dem Konsortium vermittelten Grundstücke gebracht wurden, da die selben Vertragspartner - allerdings nicht das Vermittlungskonsortium - tätig sind. Ein Zusammenhang mit dem Vermittlungskonsortium bzw. der P. ist daher nicht gegeben. Weiters entspricht es nicht den durch die Betriebsprüfung vorgebrachten Tatsachen, dass die Gesellschaft anstatt der Vermittlung eines Grundstückes die Finanzierung des Kaufpreises bzw. eine Beteiligung vermittelt hat. Hierbei wurde die Betriebsprüfung offensichtlich unrichtig bzw. nicht vollinhaltlich informiert. Wir erlauben uns wiederum festzuhalten, dass es sich um die Vermittlung von Grundstücken gehandelt hat. Im Übrigen wären allerdings auch das Vermitteln von Beteiligungen und Finanzierungen Vermittlungsgeschäfte im Sinne der Maklerverordnung. Die Betriebsprüfung gelangte nach ihren Recherchen und den durch Dritte erteilten Auskünften hinsichtlich dieser Rückstellung schlussendlich zu der - aus unserer Sicht -unrichtigen Auffassung, dass die Rückstellung für die drohende Rückzahlung des Provisionsanspruches zur Gänze im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2004 aufzulösen ist, da die aufschiebende Bedingung der grundverkehrsbehördlichen Zustimmung zum Kaufvertrag weggefallen ist. Somit ist aus der Sicht der Betriebsprüfung der volle Anspruch auf die Vermittlungsprovision explizit gegeben. Dies ist allerdings nur insoweit richtig, als - wie oben ausgeführt - die Rechtskraft des Bescheides der grundverkehrsbehördlichen Bewilligung mit 15. Juni 2004 eingetreten ist und die übrigen Bedingungen nicht entsprechend berücksichtigt wurden. Insgesamt wird dabei verkannt, dass auch das Angebot auf Rücktritt vom Kaufvertrag zu berücksichtigen ist und weiterhin das Grundgeschäft noch nicht zustande gekommen ist bzw. nach wie vor eine Rückzahlungsverpflichtung der Vermittlungsprovision besteht. Wie oben dargestellt, besteht hierbei eine Frist bis zum 30. Juni 2007. Endgültige Sicherheit über das Zustandekommen des Grundgeschäftes und in der Folge auch über den Anspruch auf eine Vermittlungsprovision besteht daher erst am 31. Dezember 2006, falls zu diesem Zeitpunkt eine Mindestfläche von 20 Hektar umgewidmet wurden und falls diese Umwidmung nicht erfolgt, der Käufer nicht bis spätestens 30. Juni 2007 von seinem vertraglich eingeräumten Recht auf Rücktritt vom Kaufvertrag Gebrauch macht. So ferne der Käufer von seinem Rücktrittsrecht Gebrauch macht, ist das den Vermittlungsprovision auslösende Grundgeschäft nicht zustande gekommen und die Vermittlungsprovision ist daher zurückzuführen. Unseres Erachtens hätte daher die Betriebsprüfung die vertraglichen Vereinbarungen näher zu untersuchen gehabt und hätte nach unserer Ansicht zum Schluss kommen müssen, dass die im Jahr 2002 ertragswirksam behandelte Vermittlungsprovision als Anzahlung auszuweisen ist und gleichzeitig auch die gebildete Rückstellungsbildung nicht erfolgen konnte. Diesbezüglich hätte daher die Betriebsprüfung das Verfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2002 wieder aufnehmen und entsprechende Korrekturen vornehmen müssen, was nicht geschehen ist. Mit gleicher Post haben wir beim Finanzamt einen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2002 eingebracht. Nach Stattgabe unseres Antrages besteht daher keine Rückstellung hinsichtlich einer drohenden Verpflichtung zur Rückzahlung der Vermittlungsprovision. Aus diesem Grunde kann daher auch keine Rückstellung aufgelöst werden. 10. Beantrage Änderungen Nach unserer Auffassung liegt im Sinne der obigen Ausführungen bis zum 31. Dezember 2006 bzw. eventuell bis zum 30. Juni 2007 ein aufschiebend bedingter Auflösungsgrund des Vertrages vor und es besteht daher nach wie vor das Risiko der Rückzahlung des Provisionsanspruches bzw. ist das die Vermittlungsprovision begründende Geschäft noch nicht zustande gekommen. Wie oben angeführt ist die Behandlung der Vermittlungsprovision im Jahr 2002 zu ändern und folglich besteht im Jahr 2004 keine entsprechende Rückstellung. Das Nichtzustandekommens des die Vermittlungsprovision begründende Geschäft und folglich die Verpflichtung der Rückzahlung der Provision wird aus heutiger Sicht immer konkreter, als - wie oben angeführt - erst rund 2 Hektar der vertragsgegenständlichen Liegenschaften umgewidmet wurden. Es werde daher die Stattgabe der Berufung beantragt und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von € 21.246,68 festzusetzen." 1.3 Vorlage der Berufung an die Rechtsmittelbehörde Die Berufung wurde der Rechtmittelbehörde ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vorgelegt. Die Berufungswerberin wurde von der Vorlage der Berufung unter Zusendung der Stellungnahme des Prüfers zur eingebrachten Berufung verständigt. In seiner Stellungnahme führt der Prüfer unter anderem Folgendes aus: "Sachverhalt Im Jahr 2002 wurde von der Berufungswerberin P. eine Ausgangsrechnung für die gemeinsame Vermittlung von Grundstücken in A an die "U" in Höhe von EURO 908.410,33 gestellt und der Betrag auch vereinnahmt. Im Zuge der Bilanzerstellung wurde dazu eine Rückstellung in Höhe von EURO 450.000,- gebildet, da der Kaufvertrag eine aufschiebende Bedingung enthält, bei deren Eintritt eine Rückabwicklung des Kaufvertrages vorzunehmen wäre. Umfangreiche Erhebungen im Zuge der Prüfung - nähere Ausführungen dazu siehe unter Würdigung des Berufungsbegehrens - haben ergeben, dass spätestens mit Wegfall der aufschiebenden Bedingung im Jahr 2004 nicht mehr mit einer ernstlichen Rückabwicklungs-verpflichtung des Rechtsgeschäftes zu rechnen war, weshalb die 2002 gebildete Rückstellung im Zuge der durchgeführten Prüfung 2004 aufgelöst worden ist. Berufungsbegehren Der steuerliche Vertreter weicht in der Berufung von seiner ursprünglichen rechtlichen Beurteilung der Rückstellungsbildung 2002 ab, da er lt. Berufungsbegehren nun der Ansicht ist, dass das die Vermittlungsprovision begründende Geschäft noch nicht zustande gekommen sei und somit - bis zum heutigen Tag - noch kein Rechtsanspruch auf die Provision bestehe. Die 2002 erhaltene Zahlung ist - lt. Wiederaufnahmeantrag für 2002, der zeitgleich gestellt worden ist - erfolgsneutral als Anzahlung zu verbuchen, die Gewinnrealisierung hat frühestens in der Bilanz 2006 zu erfolgen. Der Gewinn 2002 wäre daher um die Differenz aus Vermittlungsprovision (EURO 908.410,33) und Rückstellungsbildung (EURO 450.000,-) zu kürzen. Lt. BP ergeht eine gesonderte Stellungnahme zu diesem Wiederaufnahmeantrag. Würdigung lt. BP Die BP teilt weder die ursprüngliche Rechtsansicht des steuerlichen Vertreters noch die geänderte Ansicht, die im Zuge der Berufung dargelegt wird, sondern bleibt bei der Beurteilung lt. Wiederaufnahme im Zuge der Berufung, die nachfolgend dargestellt wird. Die angesprochenen Niederschriften und schriftlichen Auskünfte der beteiligten Unternehmen sind dem beiliegenden Arbeitsbogen (S. 44ff) zu entnehmen: Sachverhalt 2002: Im Jahr 2002 wurde ein Vertragsverhältnis zwischen der Fa. "S.." und der "G." eingegangen, die unter dem Titel "Vermittlung der Grundstücke A" abgerechnet worden ist. Die Ausgangsrechnung wurde am 06. 12. 2002 erstellt, der in Rechnung gestellte Betrag wurde umgehend überwiesen. Mit gleichem Datum wurden Ausgangsrechnungen der Berufungswerberin und der Firma "K " (ähnliche Gesellschafter- und GF-Struktur wie bei der Berufungswerberin) an die U.. gestellt, wodurch eine Drittelung des Gesamthonorares auf diese drei Firmen erfolgte. In der Bilanz der P. wurde bei Erstellung des Jahresabschlusses 2002 eine Rückstellung in Höhe von ca. 50% des in Rechnung gestellten Honorares eingestellt, mit der Begründung, dass durch die im Kaufvertrag enthaltene aufschiebende Bedingung eine Rück-abwicklung des Rechtsgeschäftes drohe, die Rückstellung wäre frühestens in der Bilanz 2006 aufzulösen. Erhebungen im Zuge der Prüfung: Im Zuge der Prüfung wurden umfangreiche Erhebungen bei den involvierten Gesellschaften ("G.", "I......", "U") durchgeführt, wodurch sich nachfolgend dargestellter Sachverhalt dokumentieren läßt: Das "Projekt A" betrifft die Planung und Entwicklung eines Gewerbeparks - vergleichbar mit PU, nur in bedeutend größerem Ausmaß - östlich von Wien in der Gemeinde A. Der Geschäftsführer der U.., Ing. L. hat in den Vorjahren die Projektentwicklung PU in Zusammenarbeit mit KR W. durchgeführt, was insofern von Bedeutung ist, da sowohl die G. als Verkäuferin als auch die I. GmbH als Käufer der Liegenschaften in A im Einflußbereich von Hr. W stehen. Lt. persönlicher Aussage von GF S. ist seine Tätigkeit in A mit PU vergleichbar und besteht in der Betreuung und der Entwicklung des Gewerbeparks (Planung, Kontakte und Verhandlungen mit den zuständigen Stellen bei Gemeinde, Land und Bund, Vergabe der Planungs- und Bauaufträge, Kontrolle, Interessenten- und Käufersuche,..). Dieser umfassende Aufgabenbereich wurde auch schriftlich durch den Vorstand der G., Steuerberater LG, bestätigt. Zur damaligen Zeit hat GF S. ein Büro mit Fr. K.. (verehelichte Tb ) geteilt und - da sich die Aufgabengebiete ihrer Firmen z.T. sinnvoll ergänzten - gewisse Projekte in Zusammenarbeit betreut wurden, wobei die gestellten Honorarnoten geteilt worden sind. Beim Projekt A ist die U.. als alleiniger Vertragspartner aufgetreten, in einem Subvertragsverhältnis wurden die beiden Firmen P. u. K beschäftigt; Verträge darüber liegen nicht vor, die G. als Auftraggeber wußte darüber nicht Bescheid; für die Stiftung war die U.. der alleinige Beauftragte, die weiteren beteiligten Unternehmen sind ihr nicht bekannt: Der in der Berufung - und noch ausführlicher in der Vorbesprechung - geschilderte Sach-verhalt, dass der damalige Geschäftsführer der P., Hr. Tb, Kenntnis über diese Grundstücke erlangte und dann an die Stiftung herangetreten ist mit dem Vorschlag, die Grundstücke zu verwerten, ist aufgrund der Aussagen der befragten Personen nicht nachvollziehbar. Weiters ist aus Sicht der BP nicht glaubwürdig, dass Hr. W - in dessen Einflußbereich sowohl die verkaufende Stiftung als auch die erwerbende I. GmbH stehen - trotz bestehender, erfolgreicher Geschäftsbeziehung zu Hr. S. noch eine fremde dritte Person benötigt, die auf das Vorhandensein und das Entwicklungspotential dieser Grundstücke hinweist. Wie oben dargestellt bestand die Aufgabe der U.. in der Projektentwicklung, die Tätigkeit der P. beschränkte sich darauf - aufgrund der guten Kontakte der Fr. Tb zum FS-Konzern - diesen als Geldgeber für das Projekt zu gewinnen. Da nur unter der Voraussetzung dieser finanziellen Beteiligung das Gesamtprojekt möglich war, wurde von GF S. die Drittelung des Honorars akzeptiert. Diese Leistung wurde auch erbracht, in weiterer Folge beteiligte sich der FS - Konzern über Töchterunternehmen an der I. GmbH. Umsätze lt. Maklergesetz ? Lt. Berufungswerber handelt es sich um Umsätze, die dem Maklergesetz unterliegen und auf die daher die besonderen Bestimmungen des Maklergesetzes betreffend Zeitpunkt des Honoraranspruches anzuwenden sind. Aus Sicht der BP ist zu beachten, dass § 1 des Maklergesetzes besagt, dass Makler ist, "wer auf Grund einer privatrechtlichen Vereinbarung (Maklervereinbarung) für einen Auftraggeber Geschäfte mit einem Dritten vermittelt, ohne ständig damit betraut zu sein." Es kann kein Maklervertrag vorgelegt werden, der Berufungswerber spricht lediglich von mündlichen Vereinbarungen ohne näher auf deren Inhalt einzugehen. Auf Grund der Höhe des Provisionsanspruches wäre aus Sicht der BP eine fremdübliche, schriftliche Gestaltung zu erwarten. Der Auftraggeber (G.) bestätigt schriftlich, dass in keinem Schriftstück festgehalten ist, dass es sich um eine erbrachte Leistung handelt, die dem Maklergesetz unterliegen könnte: Ob es sich um Umsätze laut Maklergesetz handeln könnte, könne aufgrund fehlender Kenntnisse dieses Gesetzes nicht beantwortet werden. Daraus ist ersichtlich, dass das Maklergesetz in diesem Zusammenhang nie angeführt bzw. diskutiert worden ist. Der Auftragnehmer U.. sieht seine Leistung - wie oben dargestellt - in einer umfangreichen Projektentwicklung, wobei die P. einen Teil dieser Gesamtleistung erbracht hat. Lt. GF S. wurde eine Pauschale dafür vereinbart, die zur Gänze vereinnahmt worden ist. Da sowohl Verkäufer, Käufer und Grundstück schon bekannt waren, kann man die Leistung der P. nicht in der Vermittlung eines Grundstückes sehen, sondern in der Mithilfe an der Finanzierung des Projektes, was durch Gewinnung des FS -Konzerns auch gelungen ist. Nach aussen ist dieser Vorgang durch die Beteiligung einer FS -Tochter an der I. GmbH ersichtlich, deren Gründung 2002 erfolgte und auch im Nachhinein nicht rückgängig gemacht werden kann. Aus Sicht der BP ist die gesamte Leistung, für die das Honorar vereinnahmt worden ist, erbracht worden und daher auch der KÖSt zu unterziehen. Rückstellungsbildung Für das Jahr 2002 wurde eine Rückstellung in Höhe von ca. 50% gebildet, da bei Bilanzerstellung eine Rückabwicklung des Geschäftes aufgrund der Nichteinhaltung der vermerkten aufschiebenden Bedingung drohte, was auch durch ein Schreiben aus 2003 dokumentiert worden ist. Diese Rechtsansicht wurde von der BP als Möglichkeit bestätigt, mit Wegfallen dieser Bedingung ist - aus Sicht der BP und nach Befragung der für das Projekt Verantwortlichen - allerdings die ernsthafte Bedrohung der Rückabwicklung weggefallen, weshalb steuerrechtlich die Rückstellung aufzulösen ist; die theoretische Möglichkeit einer zukünftigen Rückabwicklung ist zu wenig. Lt. Auskunft von GF S. wurden diese Fristen auch deswegen gesetzt um für die finanziellen Planungen des FS - Konzerns ein zeitliches Gerüst zu liefern, ein Scheitern des Projektes wurde nie für möglich gehalten, die vermerkte aufschiebende Bedingung wurde schon bedeutend vor ihrem Ablauf erfüllt. Ein Indiz dafür, dass ein Scheitern nicht zu erwarten war, ist auch darin zu sehen, dass im Grundbuch sehr wohl das Eigentumsrecht mit Kaufvertrag, nicht aber die aufschiebende Bedingung eingetragen worden ist, weshalb lt. Grundbuch seit Vertrag der Käufer I. GmbH als Eigentümer aufscheint; lt. schriftlicher Antwort des Stiftungsvorstandes wurde daran nicht gedacht oder es wurde nicht als notwendig erachtet (Vgl. EStR, RZ 2157 u. VwGH 0217/80: "Beim Kauf unter aufschiebender Bedingung tritt Gewinnrealisierung erst mit Eintritt der Bedingung ein, es sei denn, das wirtschaftliche Eigentum ist schon vorher auf den Käufer übergegangen"; was hier zweifellos der Fall ist). Es ist richtig, dass durch ein zusätzliches - einseitiges - Anbot eine weitere Frist mit weiteren Bedingungen angeführt worden ist. Dieses Anbot steht in keinem Zusammenhang mit dem Kaufvertrag, es wird weder darin erwähnt noch sonst in irgend einer nachvollziehbaren Form darauf hingewiesen, dass dieses Anbot erstellt worden ist bzw. ist nicht davon auszugehen, dass es dem Vermittler bekannt sein müßte und mögliche Rechtsfolgen für seine bereits erbrachte Leistung daran anknüpfen. Ob dieses einseitige Anbot vom Vertragspartner angenommen bzw. diese mögliche Annahme dokumentiert ist, ist dem Stiftungsvorstand nicht bekannt. Das Anbot dehnt die Möglichkeit der Rückabwicklung sowohl zeitlich als auch inhaltlich dahingehend aus, dass bis 31. 12. 2006 die Umwidmung von 20 ha in Bauland erfolgen müsse, sonst wäre ein Rücktritt vom Vertrag möglich. Schriftlich wird von den Vertragsparteien ausgeführt, dass mit einem Nichtzustandekommen des Projektes nicht zu rechnen ist. Steuerrechtlich ist die Bildung einer Rückstellung für die mögliche Rückabwicklung eines Geschäftes möglich, wenn diese ernsthaft droht und ist aufzulösen, wenn der Eintritt des maßgeblichen Umstandes unwahrscheinlich geworden ist. Aus Sicht der BP wird spätestens mit Erfüllung der aufschiebenden Bedingung das Nichtzustandekommen des Vertrages unwahrscheinlich. Lt. mündlicher bzw. schriftlicher Stellungnahmen der direkt involvierten Unternehmen hat ein Scheitern des Projektes nie gedroht. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rückstellungsbildung 2002 anzuerkennen war, da aus Sicht der P. - basierend auf den Auskünften im Zuge der Prüfung - die Möglichkeit der Rückabwicklung des Geschäftes tatsächlich drohte. Durch die Erfüllung der aufschiebenden Bedingung ist diese ernsthafte Drohung weggefallen, was - steuerrechtlich - die Auflösung der Rückstellung unweigerlich zur Folge hat. Dass über diesen Termin hinaus ein Scheitern des Projektes ernsthaft drohte, konnte nicht dokumentiert werden bzw. wurde dies von den direkt involvierten Unternehmen in Abrede gestellt. Der Zusammenhang mit dem Maklergesetz scheint konstruiert, da weder eine Makler-vereinbarung noch ein Auftraggeber dafür präsentiert werden können und der eigentliche Auftraggeber, die G., den Berufungswerber und dessen Vertreter nicht kennt, die Fa. U.. als tatsächlicher Auftragnehmer weder Makler ist, noch einen Maklervertrag für dieses Projekt abgeschlossen hat." Nach Ansicht der Außenprüfung wäre der Berufung daher nicht statt zugeben. 2 Verfahren Abgabenbehörde zweiter Instanz 2.1 Auskunftsersuchen an die Veräußerin der Liegenschaften (G) Vom Referenten des Unabhängigen Finanzsenates wurde folgendes Auskunftsersuchen an die Veräußerin der Liegenschaften (G) gerichtet und wie Folgt Stellung genommen: "Im Berufungsverfahren haben die Abgabenbehörden zweiter Instanz (Unabhängiger Finanzsenat) die Obliegenheiten und Befugnisse, die den Abgabenbehörde erster Instanz auferlegt und eingeräumt sind (siehe §§ 279 Abs. 1 und 260 BAO). Zu diesen Befugnissen der Abgabenbehörde zweiter Instanz gehören insbesondere Beweisaufnahmen, wie ein auf § 143 BAO gestütztes Verlangen um Auskunft, welches die Verbindlichkeit zur Vorlage von Unterlagen mit einschließt. Sie werden höflichst gebeten, innerhalb von vier Wochen, ab Zustellung dieses Ersuchens, Stellung zu nehmen und die angeforderten Unterlagen vorzulegen. 1) Behauptung der Vertreter der Berufungswerber in den anhängigen Berufungsverfahren In den beim Unabhängigen Finanzsenat, Außenstelle Salzburg anhängigen Berufungsverfahren wird von den Vertretern der beiden Kapitalgesellschaften unter anderem Folgendes behauptet: "Im vierten Quartal 2001 erhielt die Gesellschaft davon Kenntnis, dass die "G." über cirka 130 Hektar Grünland in A bei Wien verfügt, welches fast gänzlich von Wohngebiet umgeben oder an ein Wohngebiet angrenzend ist. In der Folge wurden Recherchen betrieben und es wurde festgestellt, dass sich diese Liegenschaften im Einflussbereich des Herrn KR W befinden. Parallel zu diesen Recherchen fanden Zusammenarbeiten in einem etwa ähnlich gelagerten Fall mit der Firma "U...." statt. In diesem Fall wurde die Abwicklung ebenfalls mit Herrn KR W betrieben. Da die Gesellschaft ein ähnliches Verwertungspotential bzw. Umwidmungspotential bei der Liegenschaft in A erkannte, lag der Schluss nahe, dass das Projekt "A" in derselben Konstellation der Partner betrieben wird." Im Rahmen einer Besprechung zwischen den Vertreten der Berufungswerberin und den Organen der Finanzverwaltung wurde die Vermittlung des Grunderwerbers wie folgt dargestellt: "Aus Sicht der GF wurde von Ihrer GmbH eine Grundstücksvermittlung durchgeführt, worauf natürlich das Maklergesetz anzuwenden" sei. "Die Vermittlung habe derart stattgefunden, dass der damalige alleinige GF der P- GmbH Hr. Tb bei seinen geschäftlichen Aktivitäten in Wien von diesen Liegenschaften erfahren habe und sich mit diesem Wissen an Hr. W bzw. die Stiftungsverantwortlichen wandte und auch einen Käufer dafür suchte." 2) Widersprüchliche Angaben Da diese Behauptungen im Widerspruch zu den von Ihnen in Beantwortung der Auskunftsersuchen der Abgabenbehörde erster Instanz stehen - in diesem Zusammenhang wird auf die Anlagen I und II verwiesen -, werden Sie gebeten, zu folgenden Angaben Stellung zu nehmen und die angeforderten Unterlagen in Kopie vorzulegen. 2.1 Auskunftsersuchen an die I....... (Anlage II) Frage 2 Vom wem wurde die Vermittlung dieses Kaufes durchgeführt? Zu Punkt 2 (Vermittler des Grundstückskaufs) Die Vermittlung des Grundstückskaufs (1.300.963 m2 zum Preis von EUR 15.000.000,00) wurde von der Firma S... durchgeführt. Wurde der Kauf dieser Liegenschaften von Herrn L oder Herrn Tb oder einer sonst bisher nicht namhaft gemachten Person vermittelt? Stellungnahme: Nach Rücksprache beim damaligen Geschäftsführer der I........, Herrn W.. W, wurde der Kauf der Liegenschaft (Verkäufer: G, Käufer I. KG, Fläche 1.300.963 m2, Preis EUR 15 Mio) von der Firma U..., vertreten durch ihren Geschäftsführer L, vermittelt. Diese Frage wird somit gleichlautend wie im seinerzeitigen Auskunftsersuchen vom 27.03.2006 beantwortet. 2.2 Auskunftsersuchen an die G (Anlage II) 2.2.1 Frage 3) Welches Unternehmen wurde mit der Vermittlung beauftragt und wer war persönliche Ansprechperson? War und ist der Stiftung bekannt, ob bzw. welche weiteren Firmen (welche Ansprechpersonen) an dieser Vermittlung beteiligt waren? Stellungnahme: Zu Frage 3 (Auftragnehmer der Vermittlung, Ansprechperson) Mit der Vermittlung wurde die U... beauftragt. Ansprechperson war Herr L. Nach dem Wissen der Vorstände der G waren keine weiteren Firmen an der Vermittlung beteiligt. Wurde der Verkauf dieser Liegenschaften von Herrn L oder Herrn Tb oder einer sonst bisher nicht namhaft gemachten Person vermittelt? Stellungnahme: Nach Rücksprache beim Vorstand der G, Herrn Stb LG, wurde der Kauf der Liegenschaft (Verkäufer: G, Käufer I. KG, Fläche 1.300.963 m2, Preis EUR 15 Mio) von der Firma U..., vertreten durch ihren Geschäftsführer L., vermittelt. Diese Frage wird somit gleichlautend wir im seinerzeitigen Auskunftsersuchen vom 26. 07. 2006 beantwortet. 2.2.2 Frage 4) 2.2.2.1 Aufträge an die U.. Was war der Auftrag an die U..? Handelte es sich um eine Grundstücksvermittlung im Sinne des Maklergesetzes, da sowohl Verkäufer (Stiftung), als auch mögliche Grundstücke (im Besitz der Stiftung) und Käufer (I. GmbH) bekannt waren? Welche Leistung im Sinne des Maklergesetzes wurde erbracht? Sollte es sich um eine Vermittlungsgebühr handeln, von welcher Bemessungsgrundlage (Kaufpreis) wurde ausgegangen? Stellungnahme: Der Auftrag an die U.. bestand in der Planung der Grundstücksverwertung sowie im Betreiben der Einleitung der entsprechenden Verfahren zur Umwidmung und in der Betreuung bis zum rechtskräftigen Bescheid der Grundverkehrsbehörde. Weiters bestand der Auftrag darin, der G einen Käufer für die Grundstücke A. im Ausmaß von 1.300.963 m2 zu vermitteln. Ob es sich um eine Grundstücksvermittlung im Sinne des Maklergesetzes handelt ist eine Rechtsfrage, die wir mangels Kenntnis des Maklergesetzes nicht beantworten können. Wurde der U.. bzw. deren Vertreter L ein schriftlicher oder mündlicher Auftrag erteilt? Sollte der Auftrag in Schriftform erfolgt sein, werden Sie gebeten eine Kopie des Auftrages zu übermitteln. Stellungnahme: Nach Rücksprache beim Vorstand der G, Herrn Stb LG, wurde der Auftrag zur Vermittlung des Verkaufs der Liegenschaft (Verkäufer: G, Käufer I. KG, Fläche 1.300.963 m2, Preis EUR 15 Mio) an die Firma U... mündlich erteilt. Ein Auftrag in Schriftform liegt nicht vor, daher kann ein solcher nicht übermittelt werden. Diese Frage wird somit gleichlautend wir im seinerzeitigen Auskunftsersuchen vom 26. 07. 2006 beantwortet. 2.2.2.2 Pauschalprovision für Planung, Betreibung der Verfahren zur Umwidmung und Findung eines Käufers