UFSW RV/2203-W/06

Berufungsentscheidung Nicht zutreffende Spruchteile löschen bzw. ggf. anpassen! »Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vertreten durch die Fa. Effizient Steuerberatung OG, 1120 Wien, Murlingengasse 58/1/6, vom 24. November 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf, vom 22. Oktober 2004 betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1999, 2000 und 2001 und vom 24. März 2003 betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2000 und 2001 und vom 22.10.2004 betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1999 sowie Haftungs- und Abgabenbescheid für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 hinsichtlich der Jahre 1999 bis 2001 entschieden: Nicht zutreffendes löschen, ggf adaptieren bzw. nummerieren»Der Berufung betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2000 wird Folge gegeben. Die Bescheide vom 24.3.2003 bleiben unverändert. Die Berufung betreffend Umsatzsteuer 2001 wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid vom 22.10.2004 bleibt unverändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern (je in ATS und €) zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Berufung betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1999 wird der Berufung Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid vom 24.3.2003 bleibt unverändert. Die Berufung betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2000 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid vom 24.3.2003 bleibt unverändert. Der Berufung betreffend Körperschaftsteuer 2001 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid vom 24.3.2003 wird geändert. Der Gewinn laut Berufungsentscheidung beträgt 3,854.966 S (= 280.151 €). Die Berufung betreffend des Haftungs- und Abgabenbescheides hinsichtlich der Kapitalertragsteuer für das Jahr 1999 wird Folge gegeben. Die Kapitalertragsteuer 1999 wird mit 36.000 ATS (= 2.616 €) festgesetzt. Der Berufung betreffend des Haftungs- und Abgabenbescheides hinsichtlich der Kapitalertragsteuer für das Jahr 2000 wird teilweise Folge gegeben. Die Kapitalertragsteuer 2000 wird mit 221.969 ATS (= 16.131 €) festgesetzt. Die Berufung betreffend des Haftungs- und Abgabenbescheides hinsichtlich der Kapitalertragsteuer für das Jahr 2001 wird als unbegründet abgewiesen. Die Kapitalertragsteuer 2001 wird mit 306.149 ATS (= 22.248,71 €) festgesetzt. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe Text ergänzen»Die Berufungswerberin (Bw.) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in Wien. Ihr Betriebsgegenstand ist das Baugewerbe. Laut Firmenbuchauszug war in den verfahrensgegenständlichen Jahren EH Gesellschafterin im Besitz von 75% der Anteile und RH im Besitz von 25% der Anteile, er war Geschäftsführer und allein vertretungsbefugt. Bei der Bw. fand für den Prüfungszeitraum 1999 bis 2001 eine Betriebsprüfung gemäß § 150 BAO statt. Die Schlussbesprechung fand am 17. März 2003 statt. Im BP-Bericht finden sich folgende strittige Feststellungen: Umsatzermittlung Tz. 18) Die erklärten Erlöse werden um den folgenden Sicherheitszuschlag erhöht. |   | 1999 | 2000 | 2001 | Erlöse netto 20% lt. Erklärung | 31.624.167,97 S | 29.999.345,25 S | 34.016.609,83 S | Sicherheitszuschlag netto lt. BP | 120.000,00 S | 120.000,00 S | 120.000,00 S | Gesamterlöse netto lt. BP | 31.744.167,97 S | 30.119.345,25 S | 34.136.609,83 S | + 20% USt | 6.348.833,59 S | 6.023.869,05 S | 6.827.321,97 S Körperschaftsteuer Tz 19) Bestandsveränderungen noch nicht abrechenbarer Leistungen: Die Bestandsveränderungen betreffend Bauprojekt B-Gasse werden analog zum Baufortschritt 31.12.2001 von der Betriebsprüfung um 385.288 S erhöht. |   | 31.12.2001 | Bestandsveränderungen lt. GB | 9.668.493,65 S | Bestandsveränderungen lt. PB | 10.053.781,65 S | Erfolgsveränderung | 385.288,00 S Tz 20) Auf Grund der vorliegenden Mängel werden die folgenden Beträge den Erlösen hinzugerechnet und als verdeckte Ausschüttung erfasst: |   | 1999 | 2000 | 2001 | Sicherheitszuschlag lt. BP | 120.000,00 S | 120.000,00 S | 120.000,00 S Tz 21) Verrechnungskonto HH Zum Bilanzstichtag 31.12.2000 wurde das Verrechnungskonto betreffend HH in Höhe von 800.421,15 S über Forderungsausfall aufgelöst, wobei dieser Aufwand bei der Mehr/Weniger-Rechnung wieder neutralisiert wurde. Begründet wurde dieser Sachverhalt damit, dass die Einzelfirma HH sich im Konkurs befand und daher das Geld an die Bw. nicht mehr zurückzahlen konnte. Auf diesem Verrechnungskonto wurden mehrere Jahre Zahlungen der Bw. an die Fa. HH verbucht, die in keinem unmittelbaren Leistungszusammenhang der beiden Unternehmen standen. Die Bw. hat lediglich die Verbindlichkeiten der Einzelfirma HH bezahlt. Aus o.a. Sachverhalt ist erkennbar, dass die Bw. dem Geschäftsführer HH einen Vermögensvorteil zugewendet hat, nämlich die Bezahlung diverser Kosten und im Anschluss daran ein Verzicht auf Rückzahlung der Verbindlichkeiten, den sie einem fremden Dritten versagt hätte. In dieser Vorteilsgewährung, durch den Forderungsverzicht der Bw. wird von der Betriebsprüfung eine verdeckte Ausschüttung im Jahr 2000 erblickt. Tz 22) Die durch die Betriebsprüfung anfallenden Abgabenbeträge (Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer, Säumniszuschlag) werden passiviert. Tz 23) Die durch die Betriebsprüfung anfallende Körperschaftssteuer samt Säumniszuschlag wird als Forderung an die Gesellschafter aktiviert, da diese laut Erklärung von den Gesellschaftern übernommen wird. Kapitalertragsteuer Tz 24) Die verdeckten Gewinnausschüttungen unterliegen der Kapitalertragsteuer, die von den Gesellschaftern getragen wird. |   | 1999 | 2000 | 2001 | Sicherheitszuschlag | 144.000,00 S | 144.000,00 S | 144.000,00 S | Forderungsausfall abzüglich Zinsen |   | 743.875,34 S |   | Bemessungsgrundlage | 144.000,00 S | 887.875,34 S | 144.000,00 S | Kapitalertragsteuer | 36.000,00 S | 221.968,83 S | 36.000,00 S Das Verfahren wurde aufgrund der Feststellungen von der Betriebsprüfung von Amts wegen wiederaufgenommen und entsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1999, 2000 und 2001, Körperschaftsteuer 1999, 2000 und 2001 und Haftung für die Kapitalertragsteuer 1999 bis 2001 erlassen. Die Bw. erhob hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2000 und 2001 und des Abgaben- und Haftungsbescheides betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 1999 bis 2001 fristgerecht Berufung und führte begründend aus. 1. Körperschaftsteuer 2000 und Kapitalertragsteuer 2000: Verrechnungskonto HH: Forderungsausfall Anlässlich der Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 wurde von der Prüferin in dem Forderungsausfall im Jahr 2000 der Verrechnungsforderung der ehemaligen Einzelfirma HH - wie unter Tz 21) des Berichtes vom 25.03.2003 dargestellt - eine Vorteilsgewährung und somit eine verdeckte Gewinnausschüttung erblickt. Hierbei wurde als verdeckte Gewinnausschüttung ein Betrag von 743.875,34 S (= Forderungsausfall 800.421,15 S abzüglich verrechneter Zinsen von 56.545,81 S) festgesetzt. Dieser Auffassung seitens der Betriebsprüfung kann aus den nachstehend angeführten Gründen nicht gefolgt werden: Die ehemalige Einzelfirma HH mit dem Gewerbe Maler und Anstreicher stand bis zu ihrer Insolvenz in Leistungsbeziehung zur Bw. mit dem Gewerbe des Baumeisters. Aufgrund des gleichen Standortes und des Namens "a" kam es vor, dass Lieferanten der einen Firma von der anderen und umgekehrt bezahlt wurden. Auch Kunden der einen Firma haben Zahlungen auf die andere Firma und auch umgekehrt getätigt. Selbst die Bank betrachtete diese Firmen als eine Einheit und forderte für ihre Forderungen eine Simultanhaftung. Bei Durchsicht dieses Verrechnungskontos HH (Einzelfirma) ist festzustellen, dass der weitaus überwiegende Teil aus der Zahlung in Höhe von 605.000,00 S am 13.10.1998 (Fotokopie des Verrechnungskontos HH aus dem Jahr 1998 liegt bei) an den Rechtsanwalt der Einzelfirma Dr. K stammt, der die Zahlungen an den Masseverwalter Dr. E zur Konkursabwendung weiterleitete. Die Entrichtung des Betrages lag im Interesse der Bw. um schwerwiegende nachteilige Folgen von ihr abzuwenden. Bei Nichtzahlung des durch den Masseverwalter der Einzelfirma geforderten Betrages wurde vom Masseverwalter angedroht, die Bw. in das Insolvenzverfahren der Einzelfirma einzubinden, weil HH Geschäftsführer der Bw. war. Da durch den Konkursverlauf der Einzelfirma HH, der in einem Zwangsausgleich endete, diese Verrechnungsforderung uneinbringlich geworden war, war es handelsrechtlich geboten, den Forderungsausfall auszubuchen. Eine Vorteilsgewährung kann nicht erblickt werden, weil die subjektive Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, nämlich die ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung, somit das Wissen und Wollen der Bw. fehlt. Selbst fremde Firmen tätigen Zahlungen für Firmen, mit denen sie in engen wirtschaftlichen Geschäftsbeziehungen stehen, um einen Schaden abzuwenden. 2. Körperschaftsteuer 2001: Weiters wurden anlässlich der Betriebsprüfung die Bestandsveränderungen noch nicht abrechenbarer Leistungen für das Jahr 2001 betreffend das Bauprojekt B-Gasse "analog zum Baufortschritt 31.12.2001" um 385.288,00 S erhöht. Hierbei wurde wahrscheinlich seitens der Prüferin übersehen, dass einerseits dieses Bauprojekt aus zwei Aufträgen bestand, andererseits dass noch nicht realisierte Gewinne zum 31.12.2001 noch nicht auszuweisen, sondern mit den Herstellungskosten zu bewerten sind. Der erste Auftrag dieses Projekt wurde noch im Jahr 2001 fertig und auch abgerechnet, sodass die Gewinnrealisierung dieses Auftrages bereits im Jahr 2001 im Jahresergebnis enthalten ist. Der zweite Auftrag wurde ebenfalls mit Subfirmen durchgeführt, lediglich das Material wurde bauseits beigestellt, sodass sich unter Berücksichtigung von Materialgemeinkosten Herstellungskosten zum 31.12.2001 in Höhe von 111.999,18 S ergeben, wovon im Jahresabschluss 2001 bereits 89.999,93 S erfasst waren, sodass es nur zu einer Erhöhung der noch nicht abrechenbaren Leistungen zum 31.12.2001 in Höhe von 21.999,25 S kommt. Abschließend beantragte die Bw. der Berufung stattzugeben. Zu den einzelnen Feststellungen der Betriebsprüfung wird im folgenden Verfahren weiters ergänzend vorgebracht: 1. Verrechnungskonto HH: Forderungsausfall (2000) Die Betriebsprüfung hat folgende Feststellung getroffen: Auf dem Verrechnungskonto betreffend HH wurde Zahlungen der Bw. an die Fa. HH verbucht, die in keinem unmittelbaren Leistungszusammenhang mit der Bw. standen. Die Bw. hat die Verbindlichkeiten der Einzelfirma HH beglichen, weil dieser sich in Konkurs befand. Die Betriebsprüfung hat diese Zahlungen in Höhe von 800.421,15 S über Forderungsausfall aufgelöst, wobei dieser Aufwand bei der Mehr/Weniger-Rechnung wieder neutralisiert wurde. Die Bw. brachte in der Berufung vom 25.4.2003 folgendes dagegen vor: Die Betriebsprüfung hat in dem Forderungsfall im Jahr 2000 der Verrechnungsforderung der ehemaligen Einzelfirma HH eine Vorteilsgewährung und somit eine verdeckte Ausschüttung erblickt. Als verdeckte Ausschüttung wurde ein Betrag von 743.875,34 ATS (= Forderungsausfall 800.421,15 ATS abzüglich verrechneter Zinsen von 56.545,81 ATS) festgesetzt. Die ehemalige Einzelfirma HH mit dem Gewerbe Maler und Anstreicher stand bis zu ihrer Insolvenz in Leistungsbeziehung zur Bw. mit dem Gewerbe des Baumeisters. Aufgrund des gleichen Standortes und des Namens "H" kann es vor, dass Lieferanten der einen Firma von der anderen und umgekehrt bezahlt wurden. Auch Kunden der einen Firma haben Zahlungen auf die andere Firma und auch umgekehrt getätigt. Selbst die Bank betrachtete diese Firmen als eine Einheit und forderte für ihre Forderungen eine Simultanhaftung. Bei Durchsicht des Verrechnungskontos HH (Einzelfirma) ist festzustellen, dass der weitaus überwiegende Teil aus der Zahlung in Höhe von 605.000 ATS am 13.10.1998 an den Rechtsanwalt der Einzelfirma stammt, der die Zahlungen an den Masseverwalter zur Konkursabweisung weiterleitete. Die Entrichtung des Betrages lag im Interesse der Bw., um schwerwiegende nachteilige Folgen von ihr abzuwenden. Bei Nichtzahlung des durch den Masseverwalter der Einzelfirma geforderten Betrages wurde vom Masseverwalter angedroht, die Bw. in das Insolvenzverfahren der Einzelfirma einzubinden, weil HH Geschäftsführer der Bw. war. Durch den Konkursverlauf der Einzelfirma HH der in einen Zwangsausgleich endete, diese Verrechnungsforderung uneinbringlich geworden war, ist es auf jeden Fall handelsrechtlich geboten, den Forderungsausfall auszubuchen. Eine Vorteilsgewährung kann nicht erblickt werden, wie die subjektive Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, nämlich die ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung, somit das Wissen und Wollen der Bw. fehle. Selbst fremde Firmen tätigen Zahlungen für Firmen, mit denen sie in engen wirtschaftlichen Geschäftsbeziehungen stehen, um Schaden abzuwenden. Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung vom 27.6.2003: Sowohl im Prüfungsverfahren als auch in der Berufung wurde festgestellt, dass die Einzelfirma HH und die Bw. handelsrechtlich, steuerrechtlich, wirtschaftlich und auch organisatorisch als eigenständige Unternehmen auftreten und betrieben werden. Auch das angeführte Konkursverfahren wurde nur im Rahmen der Einzelfirma HH abgewickelt. Die Betriebsprüfung geht daher davon aus, dass an die Geschäftsbeziehungen zwischen den beiden Unternehmen fremdübliche, wirtschaftlich nachvollziehbare Maßstäbe anzulegen sind. Sollte der in der Berufung behauptete Sachverhalt einer Leistungsverrechnung tatsächlich bestehen, so hätte dieser zu einem Erlös (egal in welchem Bilanzzeitraum) führen müssen. Da dies nicht der Fall war, kann in diesem Zusammenhang nicht von einer Leistungsverrechnung ausgegangen werden. Die Forderung gegenüber der Einzelfirma HH kann daher nur aus der Zurverfügungstellung der entsprechenden Geldbeträge resultieren. Dieser Forderung steht daher keine Gegenleistung gegenüber. In der Bilanz wurde diese Forderung als Verrechnungskonto und nicht als Darlehen geführt. Im Prüfungsverfahren wurde eine entsprechende fremdübliche Darlehensvereinbarung abverlangt. Nach Auskunft der Gesellschafterin EH gibt es zu diesem Sachverhalt keine schriftliche Vereinbarung. Es wird daher festgestellt, dass diese Forderung weder auf einer erbrachten Leistung, die zu einem Erlös geführt hätte, noch auf einer fremdüblichen Darlehensvereinbarung basiert. Im Gegenteil, die Entnahme wurde vereinbarungsfrei auf dem Verrechnungskonto verbucht. Die am Verrechnungskonto verbuchten Beträge waren weder Gegenstand des Konkursverfahrens noch des in der weiteren Folge durchgeführten Ausgleiches. Die Betriebsprüfung vertritt die Ansicht, dass HH Mittel der Bw. verwendet hat, um der Einzelfirma HH ein Ausgleichsverfahren zu ermöglichen. Die Bw. hat daher Mittel für Zwecke außerhalb des Unternehmens zur Verfügung gestellt und damit den Tatbestand einer verdeckten Ausschüttung verwirklicht. Es ist nicht unbestritten, dass einem fremden Dritten ein Vorteil dieser Art nicht gewährt worden wäre. Feststeht auch, dass die Kreditgewährung an Kunden und befreundete Unternehmen nicht zu den Obliegenheiten der Bw. gehört und auch buchhalterisch nicht als solche behandelt wurde. Nach Ansicht der Bw. handelt es sich in diesem Fall um eine klassische Vorteilsgewährung, die zu einer verdeckten Ausschüttung führt. Gegenäußerung der Bw. zur Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 1.10.2003 Die Bw. habe in ihrer Berufung nie behauptet, dass dem Verrechnungskonto eine Leistungsverrechnung zugrundliegt. Im Gegenteil, es wurde dargelegt, dass der überwiegende Teil der Zahlung an den Rechtsanwalt der Einzelfirma zur Weiterleitung an den Masseverwalter stammt. Nach Ansicht der Bw kann es nicht darauf ankommen, ob der Geschäftsfall als Verrechnungsforderung oder als Darlehen verbucht wird. Vielmehr ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt des Sachverhaltes maßgebend. Tatsache ist, dass die ehemalige Einzelfirma HH mit dem Gewerbe Maler und Anstreicher bis zu ihrer Insolvenz in Leistungsbeziehung zur Bw. mit dem Gewerbe des Baumeisters stand. Die Zahlung an den Masseverwalter in Höhe von 605.000 ATS, woraus das Verrechnungskonto zum überwiegenden Teil besteht, erfolgte ausschließlich zum Zweck der Abwendung eines nicht absehbaren Schadens für die Bw., nachdem der Masseverwalter für den Fall der Nichtzahlung dieses angeforderten Betrages androhte, die Bw. in das Insolvenzverfahren insofern einzubeziehen, als genauestens überprüft wird, ob es durch die Leistungsbeziehungen (Leistungserbringungen und Zahlungen) zwischen den beiden Unternehmen zum Zeitpunkt der materiellen Insolvenz der Einzelfirma nicht zu einer Gläubigerbenachteiligung und somit zu einem Anfechtungstatbestand gekommen ist. Nach Ansicht der Bw. erfolgte die handelsrechtliche Ausbuchung der Verrechnungsforderung als Forderungsausfall (steuerrechtlich wurde der Forderungsausfall nicht als Betriebsausgabe in Ansatz gebracht) nach dem Gebot des HGB. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise liegt keine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Bw. vor. Sodass keine verdeckte Gewinnausschüttung daraus erblickt werden kann. Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Gegenäußerung der Bw. vom 4.06.2004 Da die Bw. in ihrer Gegenäußerung eindeutig beteuert, dass dem Verrechnungskonto keine Leistungsbeziehung zugrunde liegt, bleibt die Betriebsprüfung bei ihrer rechtlichen Beurteilung, dass die Forderung an die Einzelfirma weder aus einer erbrachten Leistung, die zu einem Erlös geführt hätte, noch nicht aus einer fremdüblichen Darlehensvereinbarung resultiert. Es wurden nicht schriftlich dokumentierte Beträge als quasi "Entnahme" auf einem Verrechnungskonto verbucht. Diese am Verrechnungskonto gebuchten Beträge waren weder Gegenstand des Konkursverfahrens noch des in der weiteren Folge durchgeführten Ausgleiches, sondern wie auch in der Gegenäußerung dargestellt, eine Zahlung der Bw. für die Einzelfirma, um deren Konkurs abzuwenden. Für die Betriebsprüfung steht fest und wird auch in der Gegenäußerung nicht bestritten, dass die Zahlung der gegenständlichen Geldbeträge einen wertmäßigen Vorteil für HH darstellt, der bisher in keiner Weise eine ertragsteuerliche Auswirkung hatte. Die Betriebsprüfung bleibt bei ihrer Feststellung, dass es sich dabei um einen Vermögensvorteil und somit um eine verdeckte Ausschüttung handelt. In einer zweiten Gegenäußerung (4.8.2004) zur zweiten Stellungnahme der Betriebsprüfung bringt die Bw. folgendes ergänzend vor: Hinsichtlich des Vorliegens eines Vermögensvorteiles und somit einer verdeckten Ausschüttung führt die Bw. aus. Das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ist nach objektiven und subjektiven Kriterien zu beurteilen. Das objektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung setzt eine Vermögensminderung bei der Körperschaft voraus, deren Ursache in erhöhten Aufwendungen oder fehlenden Erträgen liegen kann. Die Belastung des Gewinnes hatte ihre Grundlage entweder auf der Ebene der gesellschaftsrechtlichen Rechtsbeziehung oder auf Ebene der rechtsgeschäftlichen Rechtsbeziehung. Die subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung - das Wissen und Wollen - der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben kann. Ein Dulden und Unterlassen wirksamer Gegenmaßnahmen kann dem aktiven Handelnden der Gesellschaftsorgane hierbei aber nur dann gleichgehalten werden, wenn wirksame Gegenmaßnahmen tatsächlich zu Gebote stehen. Der Sachverhalt stellt sich nach Meinung der Bw. wie folgt dar: Die ehemalige Einzelfirma HH mit dem Gewerbe Maler und Anstreicher stand bis zu ihrer Insolvenz in Leistungsbeziehung zur Bw. mit dem Gewerbe des Baumeisters. Für die Durchsetzung des Zwangsausgleiches des ehemaligen Einzelunternehmens HH war die Zahlung des Betrages von 605.000 S erforderlich. Die Einzelfirma HH konnte diesen Betrag nicht aufbringen, sodass die Entrichtung die Bw. übernahm, um einen nicht absehbaren Schaden für sie abzuwenden. Der Masseverwalter drohte für den Fall der Nichtzahlung dieses angeforderten Betrages an, die Bw. in das Insolvenzverfahren (bei Nichtzahlung daher Konkurs) miteinzubeziehen. Es wäre vom Masseverwalter genauestens überprüft worden, ob es durch die Leistungsbeziehungen (Leistungserbringungen und Zahlungen) zwischen den beiden Unternehmen zum Zeitpunkt der materiellen Insolvenz der Einzelfirma zu einer Gläubigerbenachteiligung und somit zu einem Anfechtungstatbestand gekommen ist. Nach Ansicht der Bw. stellt dies keine verdeckte Ausschüttung dar, weil keine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Bw. vorliegt und eine wirksame Gegenmaßnahme wie etwa die klagsweise Eintreibung des für den Zwangsausgleich entrichteten Betrages tatsächlich nicht zu Gebote steht. Denn die Eintreibung dieses Betrages hätte nur weitere Kosten verursacht. In der Berufungsvorentscheidung vom 27.10.2004 wurde dieser Punkt der Berufung als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, dass jede Entnahme zunächst als rückzahlungspflichtiger Vorgang zu werten ist. Wird sie über das Verrechnungskonto erfasst, liegt eine Darlehensaufnahme vor, für die jene Maßstäbe anzulegen sind, die bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten. Dabei ist nicht jede einzelne Entnahme für sich zu beurteilen, sondern es ist als Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung wiederholter Entnahmetatbestände durch die Erfassung am Verrechnungskonto eine die laufende Verrechnung an sich betreffende grundlegende Vereinbarung mit der Körperschaft zu fordern. Eine bloße Verbuchung im Rechenwerk kann eine Urkunde über den Rechtsgrund nicht ersetzen. Ist im Zeitpunkt der Entnahme auf Grund der finanziellen Lage des Anteilsinhabers absehbar, dass die Schulden nicht bedient werden können, liegt eine gezielte Vorteilszuwendung vor. Verzichtete eine Körperschaft gegenüber dem Anteilsinhaber auf die Geltendmachung von vermögenswerten Ansprüchen wie bsp. die Rückforderung von Auslagen liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Im Vorlageantrag vom 24. November 2004 brachte die Bw. ergänzend vor: Die Bw. stellte fest, dass bei Zahlung des Betrages von 605.000 ATS an den Rechtsanwalt der Einzelfirma zur Weiterleitung an den Masseverwalter des Einzelunternehmens zwecks Konkursabwendung und Durchbringung eines Zwangsausgleiches selbstverständlich die finanzielle Lage des Anteilsinhabers ersichtlich war und davon ausgegangen wurde, dass dieser Betrag nicht rückforderbar ist. Wie jedoch während des Verfahrens immer dargelegt wurde, hatte der Masseverwalter der Einzelfirma der Bw. angedroht, im Falle der Nichtzahlung die Bw. in das Insolvenzverfahren miteinzubeziehen. Eine solche Drohung hätte er nicht machen können, wenn nicht die Einzelfirma in Leistungsbeziehungen zur Bw. gestanden wäre. Folge dessen hätte die Nichtzahlung dieses Betrages die Existenz der Bw. gefährdet. Aus diesen Gründen könne von einer Vorteilszuwendung nicht ausgegangen werden, womit keine verdeckte Ausschüttung vorliege. 2. Bestandsveränderung - Halbfertige In der Berufung wurde folgendes vorgebracht: Anlässlich der Betriebsprüfung wurden die Bestandsveränderungen noch nicht abrechenbarer Leistungen betreffend das Bauprojekt B-Gasse "analog zum Baufortschritt 31.12.2001" um 385.288 S erhöht. Dagegen brachte die Bw. vor, dass die Betriebsprüferin übersehen habe, dass dieses Bauprojekt aus zwei Aufträgen bestand und dass noch nicht realisierte Gewinne zum 31.12.2001 noch nicht auszuweisen waren, sondern mit den Herstellungskosten zu bewerten sind. Der erste Auftrag dieses Projektes wurde noch im Jahr 2001 fertig und auch abgerechnet, sodass die Gewinnrealisierung dieses Auftrages bereits im Jahr 2001 enthalten ist. Der zweite Auftrag wurde ebenfalls mit Subfirmen durchgeführt, lediglich das Material wurde bauseits beigestellt, sodass unter Berücksichtigung von Materialgemeinkosten Herstellungskosten zum 31.12.2001 in Höhe von 111.999,18 S ergeben, wovon im Jahresabschluss 2001 bereits 89.999,93 S erfasst waren, sodass es nur zu einer Erhöhung der noch nicht abrechenbaren Leistungen zum 31.12.2001 in Höhe von 21.999,25 S kommt. Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 27.6.2003 Die Bestandsveränderungen noch nicht abrechenbarer Leistungen betreffend des Bauprojektes B-Gasse wurden von der Betriebsprüfung in Höhe von 28.000 € (385.288 S) erhöht. Dieser Betrag wurde in Abstimmung der Gesellschafterin EH im Schätzungswege folgendermaßen ermittelt: Die erste Teilrechnung über geleistete Baumeisterarbeiten wurde in Höhe von 89.999,93 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer am 3.12.2001 an die WEG B-Gasse 2 gelegt. Anhand dieser ersten Teilrechnung wurden auch die Bestandsveränderungen in derselben Höhe von der Bw. im Schätzungswege ermittelt. Die folgende Teilrechnung Nr. 2 wurde am 8.1.2002 an die WEG B-Gasse in Höhe von18.051,92 € brutto (248.399,92 S) gelegt; Teilrechnung Nr. 3 wurde am 1.2.2002 in Höhe von 10.203,26 € (140.399,92 S) gelegt. Der Leistungsinhalt beider Rechnungen bezeichnet bereits bis zum Zeitpunkt der Rechnungslegung geleistete Baumeisterarbeiten zur Sanierung der Gassenfassade. Die durch die Betriebsprüfung vorgenommene Erhöhung der halbfertigen Arbeiten basiert im Wesentlichen auf den Teilrechnungen 2 und 3. Dabei geht die Betriebsprüfung davon aus, dass die Arbeiten nach dem 3.12.2001 (Datum der 1.Teilrechnung), aber vor dem 31.12.2001 erbracht wurden. Dabei wurde berücksichtigt, dass die Bw., entsprechend den Angaben von EH, bis ca. Mitte Jänner Betriebsferien hatte (eine in der Baubranche übliche Vorgangsweise). Es ist somit absolut schlüssig, dass die in der Teilrechnung Nr. 2 ausgewiesene Leistungen nicht zwischen 31.12.2001 und 8.1.2002 erbracht werden konnten, das Unternehmen war ja in den Weihnachtsferien. Die in der Teilrechnung Nr. 3 ausgewiesenen Leistungen wurden, wie auch von EH bestätigt wurde, nicht erst im Jänner 2002, sondern bereits vorher erbracht. Betrachtet man das größte von der Bw. ausgeführte Bauvorhaben, nämlich das Bauobjekt AT, so wurde am 31.12.2001 der zweite Bauabschnitt vergleichsweise mit dem Wert der Schlussrechnung des ersten Bauabschnittes angesetzt, obwohl am 8.4.2002 die Schlussrechnung mit einem Wert gelegt wurde, der knapp 18% über dem Wert der ausgewiesenen halbfertigen Arbeiten betreffend dieses Bauvorhabens liegt. Zusätzlich wurde bereits am 27.3.2002 die erste Teilrechnung für den dritten Bauabschnitt gelegt. Die Betriebsprüfung vertritt die Ansicht, dass die von der Bw. angesetzten halbfertigen Arbeiten jedenfalls zu niedrig bewertet wurden. Davon ausgehend, dass im Jahr 2002 bereits der dritte Bauabschnitt in Bearbeitung war, geht die Betriebsprüfung davon aus, dass der zweite Bauabschnitt bereits mit dem in der Schlussrechnung ausgewiesenen Betrag, reduziert um die Gewinnspanne zu bewerten gewesen wäre. Die Betriebsprüfung kommt daher zur Annahme, dass der Differenzbetrag zwischen Wertansatz laut Bilanz und Schlussrechnung zu je 50% der Gewinnspanne bzw. Leistungserbringung zuzurechnen ist. Dieser Ansatz ist umso mehr gerechtfertigt, da der Bilanzerstellungszeitpunkt nach dem Datum der Schlussrechnung liegt. Abweichend vom Betriebsprüfungsbericht sind daher die halbfertigen Arbeiten, zusätzlich zur bisherigen Erhöhung um weitere 1,162.000 S zu erhöhen. Dies entspricht 50% des Betrages aus der Differenz der Schlussrechnung in Höhe von 17,704.994 S zum bisherigen Ansatz in Höhe von 15,380.654 S (jeweils netto). - Verböserung! Gegenäußerung der Bw. zur Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 1.10.2003: a) Bauvorhaben Objekt B-Gasse Wie bereits in der Berufung ausgeführt und aus den angeschlossenen Unterlagen zur Berufung ersichtlich ist, handelt es sich bei diesem Bauvorhaben um die Sanierung der Gassenfassade B-Gasse mit einem Gesamtnettoumsatz von 56.529,42 € (= 777.861,78 S). Das Bauvorhaben dauerte vom 26.11.2001 (= Auftragserteilung) bis zur Lohnwoche 6/2002 (4. bis 8.2.2002). Dies geht aus folgendem Sachverhalt hervor: -) Ansuchen vom 11.12.2001 an die MA 46 betreffend Bewilligung um Verlängerung der Baustofflagerung bis 18.1.2002 und Bewilligung vom 2.1.2002 bis 19.1.2002. -) Ansuchen vom 14.1.2002 an die MA 46 betreffend Bewilligung um weitere Verlängerung der Baustofflagerung bis 19.3.2002 -) Bescheinigung über die Entrichtung für Eingabestempel, Bundesstempel für die Verhandlungsschrift, Verwaltungsabgaben und Bundesstempel im Betrag von 114,09 €. -) Rechnung b GmbH vom 30.1.20002 über Leistungszeitraum 28.11.2001 bis 25.1.2002 über netto 6.657,20 € für Leichtputz im Ausmaß von 374m² (Leistungsanteil 2001: 300 m² und 2002: 74 m²). -) Rechnung Baustoff S vom 31.1.2002 über Lieferung vom 28.1.2002 Baumit-Maschinenputz und Anschlaghaken (netto 61,04 €) -) Rechnung x vom 22. und 29.1.2002 über Lieferungen vom 21. und 28.1.2002 Silikatputz und Klebespachtel (netto 1.3111,02 €) -) Rechnung Terranova vom 5. und 7.2.2002 über Lieferungen vom 4. und 6.2.2002 Silikatputz und Silikatanstrich (netto 976,18 €) -) Rechnung e-GmbH vom 11.3.2002 über Abklemmung Bauprovisorium vom 5.3.2002 (netto 69,04 €) -) Rechnung M vom 29.1.2002 über Leistungen Baubeginn bis 29.1.2002 Silikatputz und Faschen B-Gasse netto 5.382,53 €. Diese Leistungen können nur im Jahr 2002 erbracht worden sein, weil das Material erst im Jahr 2002 geliefert wurde. -) Rechnung HerrM vom 8.2.2002 über Leistungen Baubeginn bis LW 6/02 Silkatputz und Faschen Glockengasse netto 5.843,94 € (diese Leistungen können nur im Jahr 2002 erbracht worden sein, weil das Material erst im Jahr 2002 geliefert wurde). Weiters hat die Betriebsprüfung von EH die Auskunft erhalten, dass zwar das Unternehmen in der Zeit 24.12.2001 bis 13.1.2002 Betriebsferien hatte, dass jedoch weder die Erhöhung der Bestandsveränderung der nicht abrechenbaren Leistungen um den genannten Betrag mit ihr abgesprochen worden war, noch dass die dritte Teilzahlung Leistungen bis 31.12.2001 betrifft, von ihr bestätigt worden ist. Hinsichtlich der Betriebsferien ist noch auszuführen, dass in diesem Zeitraum nicht die gesamte Belegschaft durchgehend auf Urlaub war. Weiters kann von den Betriebsferien nicht auf einen Leistungszeitraum geschlossen werden, weil die Arbeiten von Fremdfirmen durchgeführt worden sind und diese sicherlich nicht im gleichen Zeitraum Betriebsferien hatten. Vielmehr geht es bei den Teilrechnungen 1 bis 3 um Zahlungsaufforderungen, damit das Unternehmen zu seinem Geld kommt. Dies geht aus der beigeschlossenen Auftragserteilung vom 26.11.2001 der w hervor, aus der ersichtlich ist, dass ein nicht unwesentlicher Teil dieses Auftrages auch die Abstattung des Gesamtpreises ist. Aufgrund der Legung von Teilrechnungen gelangte das Unternehmen zum Teil früher zu seinem Geld, wobei der Restbetrag in 7 Raten abgestattet wurde. Aus den angeführten Gründen kann daher die Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen nicht nach den Teilrechnungen im Schätzungswege ermittelt werden, sondern ist diese wie folgt vorzunehmen: | Herstellungskosten laut Berufung 2001 | 8.172,71 € | 112.458,94 S | Herstellungskosten laut Berufung 2002 | 9.535,66 € | 131.213,54 S | Herstellungskosten 2002* | 5.843,94 € | 80.414,37 S |   | 23.552,31 € | 324.086,85 S *(Rechnung HerrM vom 8.2.2002 wurde in der Aufstellung zur Berufung übersehen, diese in Ansatz zu bringen) Der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten und der Gewinn werden erst im Geschäftsjahr 2002 realisiert. b) Bauvorhaben Objekt AT Neu hinzugekommen ist in der Stellungnahme der Betriebsprüfung, dass davon ausgegangen wird, dass die halbfertigen Arbeiten betreffend Bauobjekt AT, 2. Bauabschnitt zum 31.12.2001 zu niedrig bewertet wurden. Begründet wird dies damit, dass: 1) der zweite Bauabschnitt vergleichsweise mit dem Wert der Schlussrechnung des ersten Bauabschnittes in Ansatz gebracht wurde, obwohl die Schlussrechnung am 8.04.2002 mit einem Wert knapp 18% über dem Wert der halbfertigen Arbeiten liegt 2) die erste Teilrechnung des dritten Bauabschnittes bereits am 27.03.2002 gelegt wurde, sodass nach Ansicht der Betriebsprüfung die halbfertigen Arbeiten mit dem Wert der Schlussrechnung reduziert um die Gewinnspanne zu bewerten ist. Dieser Ansatz wäre umso mehr gerechtfertigt, weil der Bilanzerstellungszeitpunkt nach dem Datum der Schlussrechnung liegt. Hinsichtlich des zweiten Bauabschnittes des Bauvorhabens AT ist festzustellen, dass aus folgenden Gründen nicht davon ausgegangen werden kann, dass durch Beginn des dritten Bauabschnittes im März 2002 die halbfertigen Arbeiten des zweiten Bauabschnittes mit dem seitens der Betriebsprüfung festgestellten Wertes von 16.542.654,00 S (bei einer Schlussrechnungssumme von 16.977.552,40 S der Betrag wurde von der s korrigiert) anzusetzen wäre. Die Bewertung der halbfertigen Arbeiten hat vielmehr mit den nachfolgend angeführten Herstellungskosten zu erfolgen: |   | 2001 | 2002 | Material | 3,421.196,00 S | 14.786,10 € | Materialgemeinkosten 5,88% | 201.166,33 S | 869,42 € | Fremdleistungen | 8,333,008,14 S | 5.145,42 € | Fremdpersonal | 1,219.766,52 S | 0,00 € | Eigenpersonal (Bauaufsicht) | 419.498,33 S | 3.237,43 € | Gemeinkostenzuschlag Eigenpersonal (64,56%) | 270.828,12 S | 2.090,08 € | Herstellungskosten | 13,865.463,48 S | 26.128,45 € |   | 2001 | 2002 | Herstellungskosten | 13,865.463,48 S | 26.128,45 € | Verwaltungs- und Vertriebskosten (8,64%) | 1,197.976,52 S |   2.257,50 € | Selbstkosten | 15,063.439,52 S | 28.385,95 € Wie aus obiger Berechnung ersichtlich ist, sind die im Jahresabschluss 2001 für das Bauvorhaben AT, 2. Bauabschnitt in Ansatz gebrachten halbfertigen Arbeiten im Vergleich zu den Herstellungskoten mehr als ausreichend, weil die Gewinnrealisierung erst im Jahr 2002 eintritt und Verwaltungs-und Vertriebskosten grundsätzlich nicht zum Ansatz zu bringen sind. Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Gegenäußerung der Bw. vom 4.6.2004 a) B-Gasse Folgt man den Ausführungen in der Gegenäußerung zur Berufungsstellungnahme, so ergibt sich dabei folgende Berechnung: [Grafik]   Leistungsvolumen 2002 Iaut Gegenäußerung | b | 6.657,20 € Belegnummer 74/374 | 1.317,20 Abgrenzung 2002 | S | 61,04 € |   | x | 1.311,02 € |   | x | 976,18 € |   | EE | 69,04 € |   | HerrM | 5.382,53 € |   | HerrM | 5.843,94 € |   | Summe | 20.300,95 € | 14.960,95 € Summe abzüglich abgegr. b, da Leistung 2001 laut Gegenäußerung | Summe in ATS |   | 205.867,16 ATS | Verfügbarer Gewinnanteil 2002 | Differenz 96.706,29 € |   Diese Berechnung, die das Leistungsvolumen 2002 laut Betriebsprüfung dem Leistungsvolumen 2002 laut Gegenäußerung gegenüberstellt, zeigt sehr genau, dass der von der Betriebsprüfung angenommene Wertansatz der halbfertigen Arbeiten betreffend B-Gasse den Tatsachen entspricht, und auch mit der Darstellung in der Gegenäußerung korrespondiert. Lediglich der Rohgewinn wird richtigerweise erst im Jahr 2002 erfasst. b) AT Der in der Gegenäußerung vertretenen Meinung ist insoweit zu folgen, dass die Schlussrechnungssumme mit 16.977.552,40 S anzusetzen ist. Das führt zu einer Korrektur der halbfertigen Arbeiten (Tivoli) von bisher 1.162.000,00 S auf 798.000,00 S (bisheriger Berechnungsmodus der Betriebsprüfung wurde beibehalten). Den weiteren Ausführungen in der Gegenäußerung kann nicht gefolgt werden, da die angeführten Werte nicht nachvollziehbar (es fehlt eine detaillierte, projektbezogene Kostenrechnung) und die Beträge teilweise geschätzt sind. Dazu kommt noch, dass die Gewinnrealisierung, nicht wie in der Gegenäußerung dargestellt, erst im Jahr 2002 eintritt, sondern auf Grund des Abrechnungsmodus (Teilrechnungen) bereits im Jahr 2001 erfolgte. Gegenäußerung der Bw. zur zweiten Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 4.8.2004 a) Bauvorhaben Objekt B-Gasse Die Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen hat gemäß § 6 EStG mit den Herstellungskosten zu erfolgen. Gemäß Rz 2198ff der Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStRL) umfassen diese Herstellungskosten die Materialkosten, die Fertigungskosten (Fertigungslöhne sowie Sonderkosten der Fertigung wie Subunternehmer) und angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten. Nach den Rz 2153ff der EStRL tritt bei Leistungen wie im vorliegenden Fall Gewinnrealisierung erst im Zeitpunkt der Lieferung (Abnahme) ein, weil es sich um keine abgrenzbaren Teilleistungen handelt. Ausgangspunkt für die Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen sind nach den Rz 2255ff der EStRL die progressiv ermittelten Herstellungskosten. Diesem Wert ist ein Kontrollwert gegenüber zu stellen, der durch eine retrograde Bewertung ausgehend vom vereinbarten Verkaufspreis ermittelt wird. Diese retrograde Bewertung dient lediglich für eine verlustfreie Bewertung und ist nur dann anzusetzen, wenn diese Bewertung geringer ist als die progressiv ermittelten Herstellkosten. Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung vertritt die Bw. aufgrund der von ihr vorgelegten Unterlagen die Meinung, dass die Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen zum 31.12.2001 wie folgt vorzunehmen sei. Laut Berufung - Beilage I (1. Seite, Auftragsbescheinigung), Beilage II (Seite 1 bis 2 Lieferungen und Leistungen von Lieferanten für Bewertung Herstellungskosten), Beilage III (Betriebsabrechnungsbogen für Ermittlung Gemeinkostenzuschlagssätze) | Material | 12.987,11 S | 943,81 € | Fremdleistungen, Abgaben | 98.248,43 S | 7.139,99 € | Fremdleistungen, Abgaben | 0,00 S | 33,42 € | Materialgemeinkosten 5,88% | 763,64 S | 55,50 € | Steuerrechtlich anzusetzende Herstellungskosten ohne Verwaltungs- und Vertriebskosten und ohne Gewinnaufschlag zum 31.12.2001 | 111.999,18 S | 8.172,72 € Die Betriebsprüfung geht von einer Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen zum 31.12.2001 in Höhe von 475.288,33 S (= 34.540,55 €) aus und behauptet, dass dieser Wert den Tatsachen entspricht und mit der Darstellung in der Gegenäußerung korrespondiert. Tatsächlich wird hierbei jedoch übersehen, dass bei der Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen weder die Verwaltungs-und Vertriebsgemeinkosten noch der Gewinn (im Jahre 2001 noch keine Gewinnrealisierung) einzubeziehen sind. Die gesamten Herstellungskosten, also für das Jahr 2001 und 2002, stellen sich entsprechend unserer Berufung sowie Gegenäußerung wie folgt dar: | B-Gasse Fassade (Ausführung durch Subfirmen) | 2001 | 2002 | Material | 943,81 € | 2.367,16 € | Fremdleistungen, Abgaben | 7.139,99 € | 7.029,31 € | Fremdleistungen, Abgaben | 33,42 € | 5.843,94 € | Materialgemeinkosten 5,88% | 55,50 € | 139,60 € | Herstellungskosten | 8.172,72 € | 15.379,60 € b) Bauvorhaben Objekt AT In der zweiten Stellungnahme der Betriebsprüfung wird die Korrektur der ersten Stellungnahme der noch nicht abrechenbaren Leistungen von 1.162.000,00 S auf 798.000,00 S unter Beibehaltung des bisherigen Berechnungsmodus korrigiert. Weiters wird ausgeführt, dass die Werte in unserer Gegenäußerung nicht nachvollziehbar sind und außerdem die Beträge teilweise geschätzt sind. Die Gewinnrealisierung auf Grund des Abrechnungsmodus ist bereits im Jahr 2001 zu berücksichtigen. Dieser Auffassung seitens der Betriebsprüfung kann nicht gefolgt werden, weil in der Gegenäußerung vom 1.10.2003 eine detaillierte Aufstellung der Subfirmen, der Art der Tätigkeit, der jeweilige Betrag und das jeweilige Jahr der Leistung sowie ein Betriebsabrechnungsbogen über die Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze zugesandt wurde, aus der die Herstellungskosten und Gemeinkostenzuschlagssätze leicht nachvollzogen werden können. Sämtliche Leistungen wurden in Sub vergeben, die Bauaufsicht oblag dem Dienstnehmer Baumeister y, das ganze Bauvorhaben wurde auch von diesem abgewickelt. Es wurden ausschließlich die Kosten für die Bauaufsicht im Schätzungswege ermittelt, sämtliche anderen Kosten (laut Aufstellung M = Material, FP = Fremdpersonal, FL = Fremdleistung, P = Eigenpersonal = Bauaufsicht Baumeister Ing. y) wurden in tatsächlicher Höhe ausgewiesen. Die Fertigungseinzelkosten im Betriebsabrechnungsbogen beinhalten die Bruttokosten, das heißt einschließlich der unproduktiven Kosten, sodass der Fertigungsgemeinkostenaufschlag auf die Bruttokosten 64,56% beträgt. Ermittlung der Herstellungskosten der noch nicht abrechenbaren Leistungen AT Abschnitt II entsprechend der mit der Gegenäußerung vom 01.10.2003 bereits zugesandten Aufstellung der Kosten: [Grafik] [Grafik] [Grafik]   Die Schlussrechnung 77102 vom 9.04.2002 wurde von der v laut Schlussrechnungsprotokoll auf netto 1.233.806,85 € (= 16.977.552,37 S) korrigiert. Da es sich bei diesem Bauabschnitt II AT um eine einheitliche Leistung und keine abgrenzbaren Teilleistungen handelt, tritt die Gewinnrealisierung erst mit der Ausführung der Lieferung (Abnahme) im Jahr 2002 ein. Bei der Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen zum 31.12.2001 sind auch keine Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen. Hinsichtlich der Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen, der Herstellungskosten, der Gewinnrealisierung und des Ausgangspunktes für die Bewertung verweisen wir auf unsere Ausführungen unter Punkt a). Wie aus der Darstellung der Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen zu Herstellungskosten zum 31.12.2001 hervorgeht, wurden diese seitens der Betriebsprüfung um 1.864.423,46 S (= 135.492,93 €) zu hoch bewertet. Das Finanzamt hat folgende Berufungsvorentscheidung vom 27.10.2004 erlassen: a) Projekt B-Gasse Die im Zuge der Gegenäußerung dargestellte Gegenüberstellung der Berechnung des Leistungsvolumens für das Jahr 2002 zeigt, dass der von der Betriebsprüfung vorgenommene Wertansatz der halbfertigen Arbeiten betreffend die B-Gasse nur hinsichtlich der Erfassung der Rohgewinnes vom Wertansatz der Bw. abweicht. Dieses Berufungsvorbringen wurde in der Berufungsvorentscheidung als unbegründet abgewiesen. b) Projekt AT Wie sich erst im Zuge des Berufungsverfahrens herausstellte, war auch der Wertansatz hinsichtlich der halbfertigen Arbeiten betreffend das Bauvorhaben AT zu korrigieren. Es wurde festgestellt, dass zum 31.12.2001 der zweite Bauabschnitt vergleichsweise mit dem Wert der Schlussrechnung des ersten Bauabschnittes angesetzt wurde, obwohl am 8.4.2002 die Schlussrechnung für diesen Abschnitt mit einem Wert gelegt wurde, der knapp 18% über dem Wert der ausgewiesenen halbfertigen Arbeiten betreffend dieses Bauvorhaben lag. Außerdem wurde bereits am 27.3.2002 die erste Teilrechnung über den dritten Bauabschnitt gelegt. Daher kann davon ausgegangen werden, dass der zweite Bauabschnitt mit dem in der Schlussrechnung ausgewiesenen Betrag in Höhe von 16.977.552,40 S, reduziert um die Gewinnspanne, zu bewerten ist. Bei der Ermittlung des Wertansatzes wird die Differenz zwischen dem Wertansatz laut Bilanz von 15.380.654 S und der Schlussrechnung zu je 50% der Gewinnspanne und 50% der Leistungserbringung zugerechnet. Dieser Ansatz ist gerechtfertigt, da der Bilanzerstellungszeitpunkt nach dem Datum der Schlussrechnung liegt. Eine Berücksichtigung der vom steuerlichen Vertreter im Berufungsverfahren angeführten Bewertung der halbfertigen Arbeiten dieses Projekts wurde nicht vorgenommen, da, wie von der Betriebsprüfung festgestellt wurde, keine detaillierte projektbezogene Kostenrechnung vorliegt und daher die angeführten Werte nicht nachvollziehbar sind und teilweise auf eine Schätzung beruhen. Dazu kommt noch, dass die Gewinnrealisierung, nicht erst im Jahr 2002 eintritt, sondern auf Grund des Abrechnungsmodus (Teilrechnungen) bereits im Jahr 2001 erfolgt. Die Berechnung der Bestandsveränderungen stellt sich wie folgt dar (Tz 19): |   |   | 31.12.2001 | Bestandsveränderung lt. HB |   | 9.668.493,65 S | Bestandsveränderung lt. PB | 10.053.781,65 S |   | + Bestandsveränderung (AT) | + 798.000,00 S | 10.851.781,65 S | Vermögensänderung |   | 1.183.288,00 S | Vermögensänderung Vorjahr |   | 0,00 S | Erfolgsänderung |   | 1.183.288,00 S Dieses Berufungsvorbringen wurde in der Berufungsvorentscheidung als unbegründet abgewiesen. Im Vorlageantrag vom 24. November 2004 brachte die Bw. ergänzend vor: a) Projekt B-Gasse In der Bescheidbegründung geht das Finanzamt davon aus, dass der Wertansatz der halbfertigen Arbeiten nur hinsichtlich der Erfassung des Rohgewinnes vom Wertansatz der Berufung abweicht. Bei der Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen (Halbfertige) sind für den Wertansatz auch für steuerliche Zwecke die Herstellungskosten maßgebend. Diese umfassen weder die Verwaltungs-und Vertriebskosten noch den Gewinn. Dies gilt selbst dann, wenn Teilrechnungen an den Kunden gelegt werden, und hierbei nicht für sich abgeschlossene Teilleistungen beinhalten. Aus den Ausführungen in den Gegenäußerungen vom 1.10.2003 bzw. 4.08.2004 zur ersten bzw. zweiten Stellungnahme der Betriebsprüfung geht eindeutig das Leistungsverhältnis im Jahr 2001 und 2002 hervor und weicht doch erheblich vom unrichtigen Wertansatz der Betriebsprüfung ab. b) Projekt AT In der Bescheidbegründung führt das Finanzamt unter anderem aus, dass der zweite Bauabschnitt zum 31.12.2001 vergleichsweise mit dem Wert der Schlussrechnung des ersten Bauabschnittes angesetzt wurde, obwohl am 8.04.2002 die Schlussrechnung für diesen Abschnitt mit einem Wert gelegt wurde, der knapp 18% über dem Wert der ausgewiesenen halbfertigen Arbeiten betreffend dieses Bauvorhaben lag. Weiters geht das Finanzamt davon aus, dass angesichts der Tatsache, dass die 1. Teilrechnung über den dritten Bauabschnitt bereits am 27.03.2002 gelegt wurde, die Erhöhung der noch nicht abrechenbaren Leistungen rechtfertigen würde. Der Ansatz wäre außerdem dadurch gerechtfertigt, dass der Bilanzerstellungszeitpunkt nach dem Datum der Schlussrechnung liegt. Zusätzlich wird entgegengehalten, dass in der Berufung keine detaillierte projektbezogene Kostenrechnung vorliegt, die angeführten Werte nicht nachvollziehbar seien und teilweise auf Schätzungen beruhen und die Gewinnrealisierung auf Grund des Abrechnungsmodus (Teilrechnungen) bereits im Jahr 2001 eintreten würden. Diesen Ausführungen ist jedoch entgegenzuhalten, dass bei genauerer Durchsicht der vorgenannten Gegenäußerungen vom 1.10.2003 bzw. 4.08.2004 sehr wohl eine detaillierte Aufstellung der Kosten vorliegt. Die Leistungen des Bauvorhabens wurden ausschließlich von Fremdfirmen erbracht, lediglich die Bauaufsicht hatte der Dienstnehmer Ing. FS. Diese Kosten sind in der Aufstellung berücksichtigt. Ebenfalls beigeschlossenen ist ein Betriebsabrechnungsbogen 2000 und 2001 mit den Gemeinkostenzuschlagssätzen. Es ist durchaus üblich, dass bei der Bewertung der noch nicht abrechenbaren Leistungen für den Wertansatz die Gemeinkosten mit Gemeinkostenzuschlagssätzen berücksichtigt werden. Dass der Beginn des dritten Bauabschnittes eine Schlussfolgerung für die Beendigung des zweiten Bauabschnittes nach sich zieht, wäre nur dann erklärlich, wenn der Beginn des dritten Bauabschnittes die Beendigung des zweiten Bauabschnitts vorausgesetzt hätte. Noch unerklärlicher ist, dass der Wertansatz davon abhängig ist, ob der Bilanzerstellungszeitpunkt nach dem Datum der Schlussrechnung liegt. Auch die Ausführungen hinsichtlich des Abrechnungsmodus können nicht nachvollzogen werden. Vielmehr ist dem Berufungsbegehren Folge zu leisten und die noch nicht abrechenbaren Leistungen mit den steuerlichen Herstellungskosten zu bewerten. Gewinnrealisierung kann im Jahr 2001 auf keinen Fall eintreten. 3. Geschäftsbeziehung zur Firma MM Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung vom 27.6.2003: Der Betriebsprüfung wurde eine Kontrollmitteilung übermittelt, aus der folgender Sachverhalt hervorgeht. Die Fa. MM gibt niederschriftlich an, dass es sich bei den nachfolgend angeführten Rechnungen um Scheinrechnungen handelt, für die weder eine Leistung erbracht wurde, noch ein Zahlungsfluss erfolgte. |   | Netto | Brutto | Rechnung vom 5.9.2001 | 624.992,00 S | 749.990,40 S | Rechnung vom 20.8.2001 | 836.874,00 S | 1.004.248,80 S | Summe | 1.461.866 S | 1.754.239,20 S Weiters wurde festgestellt, dass Rechnungen, die die Bw. als Aufwand geltend machte, in den Aufzeichnungen der Fa. MM nicht als Erlös aufscheinen. |   | Netto | Brutto | Rechnung vom 21.11.2001 | 558.830,00 S | 670.596,00 S | Rechnung vom 21.11.2001 | 569.984,00 S | 683.980,80 S |   | 1.128.814 S | 1.354.576,80 S Zusätzlich wurden von der Fa. MM Kassabelege vorgelegt, die einen Geldfluss der Bw. dokumentieren. Bei einer Überprüfung der diesbezüglichen Kassaaufzeichnungen wurde festgestellt, dass diese Beträge dort keinen Niederschlag gefunden haben. Kassabelege: | 14.8.2001 | 250.000,00 S | 22.8.2001 | 350.000,00 S | 27.8.2001 | 100.000,00 S | 1.8.2001 | 350.000,00 S | Summe | 1.050.000,00 S Gegenäußerung der Bw. zur Stellungnahme der Bp. vom 1.10.2003: Der Bw. ist erst von der Betriebsprüfung mitgeteilt worden, dass die Firma MM niederschriftlich angegeben hat, dass es sich bei den Rechnungen vorn 5.09.2001 über 624.992,00 S netto und vom 20.08.2001 über 836.874,00 S netto um Scheinrechnungen handle, für die weder eine Leistung erbracht wurde, noch ein Zahlungsfluss erfolgte. Weiters wurde seitens der Betriebsprüfung festgestellt, dass die Rechnungen vom 21.11.2001 über 558.830,00 S netto und über 569.984,00 S netto nicht als Erlös in den Aufzeichnungen der Firma MM aufscheinen.