UFSL RV/0238-L/11

Vertreter des Bw: Die ist damals nur zu diesem Zweck gegründet worden. Wenn ich das nur mit einem mündlichen Vertrag weitergeführt hätte, hätte ich garantiert ein Problem mit der Finanz bekommen, mit der Begründung, dass alles nicht fremdüblich ist. Deswegen haben wir also nachträglich auf den mündlichen Vertrag 11.4.1995 geschrieben. Deswegen steht das auch im Pachtvertrag so drinnen. Die T. wurde mit 11.4.1995 gegründet, daher Beginn 12.4.1995. Betriebsprüfer: So wie ich mich erinnere, ist diese Fa. T. Betriebsrestaurant GmbH für K. gegründet worden. Bw: Die Fa. T. ist gleichzeitig für K. und U. gegründet worden. Betriebsprüfer: Es ist immer darum gegangen, ob wir die Umsatzsteuerwerte von der Fa. Astoria (Anmerkung: Steuerberater Krems) oder vom steuerlichen Vertreter bekommen. Der Vertreter des Bw hat immer von unten Werte zum Zurechnen bekommen. Ich kann es auswendig nicht mehr sagen, beim M. X. eine Zeit lang und dann wieder bei der Fa. T. bzw. nachdem die T. aufgeschmolzen worden ist. Die zwei Betriebs GesmbHs sind interessant, warum sie gegründet worden sind. Wir haben damals, als ich bei Herrn Mag. Fg. gesessen bin, nachgesehen und hier steht dann auch, dass zeitweise in K. das fremd verpachtet war und teilweise an die Fa. D.R.. Eine Zeit lang haben wir die Umsätze beim M. X. zugerechnet. Vertreter des Bw: Erstens kann ich mich an das überhaupt nicht mehr erinnern. Bw: Der Keller, der unten war, war eine Hauptmiete. Das haben wir dem abgelöst und haben damals 1,2.Mio S zahlen müssen. Dann ist der Keller an das Hotel gefallen. Wir haben niemanden gehabt und dann haben wir gesagt, wir vermieten es an die eigene Firma. Vertreter des Bw: Meines Wissens nach, haben Sie K. viel später gekauft als U.. Bw. K. war immer da. Betriebsprüfer: Leider habe ich nur einen historischen Auszug, weil K. verkauft wurde. Vertreter des Bw: K. ist nicht verkauft worden. Bw: K. ist nicht verkauft worden. K. wurde in eine GmbH eingebracht. Tatsache ist, ich habe im Hotel nicht einmal eine Wohnung dort. Wenn ich was betreibe müsste ich auch anwesend sein. Physisch anwesend sein. Ich habe nicht einmal eine Wohnung, nix. Ich schlafe in einem Fremdenzimmer, wenn ich dort bin. Natürlich kennen mich die Leute von der Gemeinde, wenn ich beim Fremdenverkehrsamt auftrete. Ich war noch nie bei einer Fremdenverkehrssitzung dabei, seit über 17 Jahre. Wenn ich sage, dass ich das selber betreibe. Ich bin 57 Jahre alt und war jetzt im Krankenhaus und auf Kur, weil ich so hohe Cholesterinwerte und Zucker habe. Ich sollte normal überhaupt nichts mehr arbeiten und dann werde ich nicht sagen, dass ich es selber betreibe. Ich mach das 20 Jahre, natürlich mit der D.R., logisch dann kennen sie mich in der Gemeinde, die sind froh, dass die Radfahrer kommen. Ich habe voriges Jahr 1.600 Nächtigungen mehr gehabt nur mit Radfahrer. Das ist alles durch die Fa. D.R. so gekommen. Ich habe nie vor gehabt, dass ich mich selber da hineinstelle und das führe. Referentin: Ich verstehe Sie schon. Haben Sie zu diesem Themenkomplex noch etwas zu sagen, Herr B. oder Frau Dr. Sch.? Betriebsprüfer: Der Themenkreis war, wer wann Betriebs- GmbH war. Ich stelle nur das in den Raum, dass teilweise trotzdem Herr X. bei K. Umsätze gehabt hat und dass die Betriebs-GmbH, meiner Meinung nach, zumindest in K. tätig war. Ich glaube, dass die Fa. T. Betriebsrestaurant GmbH für oder zumindest sicherlich nicht ausschließlich nur für U. war. Bw: In K. war nur der Keller vermietet, sonst gar nichts. Das war vernachlässigbar. Referentin: Aus dem Pachtvertrag geht hervor, dass der Pachtzweck bzw. das Ziel eindeutig nur die Führung des Gewerbebetriebes war, was Sie begonnen haben, aufzubauen? Ist das richtig? Bw: Nein, weil, wenn ich führe, dann habe ich einen Auftrag, dann zahle ich denen etwas. Das ist ja nicht passiert. Die haben Pacht gezahlt, dass die Fa. T. praktisch da einen Gewinn lukrieren kann. Wenn ich einen Auftrag gebe, dass wer das führt, dann muss ich denjenigen etwas zahlen. Dann muss ich ein Honorar zahlen. Ich habe das verpachtet, damit ich nichts zu tun habe damit. Es ist verpachtet. Vertreter des Bw: Das sagt auch schon der Firmenname Hotelrestaurantbetriebs GesmbH. Bw: Wir haben Mu. und den F. dazu genommen. Es war die T. -Group. Es war sicher nie ein Ansinnen, dass ich das persönlich als Wirt oder Hotelier führe. Referentin: Aber die Absicht oder die Verpflichtung in der Vereinbarung mit der Gemeinde steht fest. Sie müssen den Betrieb als Hotel- und Gastgewerbebetrieb 20 Jahre führen, zu einem 3-Sterne-Betrieb umbauen und innerhalb von drei Jahren sanieren. Das heißt, Sie haben die Verpflichtung übernommen. Ist das richtig so? Die erste Zeit haben Sie die Vereinbarung umgesetzt, indem Sie die Liegenschaft "Y." ausgebaut haben, wie es eigentlich vorgesehen war und dann haben Sie ihn an die Fa. T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH im Jahr 1995 verpachtet. Bw: Die haben es auch ganzjährig geführt, so wie es drinnen steht. Dann haben sie mit dem ganzjährig aufgehört. Die GmbH ist praktisch verpflichtet und der Geschäftsführer, dass er wirtschaftlich arbeitet. Sie können mich nicht als Geschäftsführer zwingen, weil ich für die Firma verantwortlich bin, und sagen: "Wir erzeugen wissentlich Verluste, weil im Winter offen ist." Sie haben nie etwas dagegen gehabt, das wir jahrelang im Winter geschlossen haben. Nur, dass ganzjährig geöffnet steht, weil einfach die Vereinbarung so gelegt war. Die wollten einfach, dass das Haus aus der Vi. -Gruppe herauskommt und dass kein Zweitwohnsitzgebäude dort wird. Mit allen Mitteln habe ich das Haus bekommen. Betriebsprüfer: Sie greifen immer auf den Vertrag zurück. In dem Fall, auch, wenn der steuerliche Vertreter ausführt, ist es egal, dass wieder auf der Seite des Pächters Herr X. Willensträger war. Wäre der Mieter nicht die Betriebs- GmbH gewesen, sondern eine fremde GmbH und diese würde am 31.3. des Jahres XY sagen: "Wir lösen den Pachtvertrag, wir steigen aus", hätte Herr X. die Verpflichtung am 1.4. das Hotel weiterzuführen, weil sonst hätte er zurückzahlen müssen. Die Verpflichtung hat ihn persönlich betroffen. Im Vergleich mit einer fremden GmbH, mit einem fremden Pächter, hätte das jederzeit zum 1.4. eines Jahres schlagend werden können. Das darf man nicht außer Acht lassen. Vertreter des Bw: Ich habe mich damals bemüht, weil der Vertragsverfasser ich selber war, dass wir diese Fremdüblichkeit hinbekommen. Dass wir kein Problem mit der Gewinnausschüttung und solchen Dingen bekommen. Das war damals vorrangig. Wir waren wirklich bemüht einen fremdüblichen Vertrag zu gestalten. Genau diese Verpflichtung gegenüber einer fremden GmbH, hätte er diese Verpflichtung gehabt, und gegenüber der Fa. T.. Wenn die Fa. T. den Pachtvertrag gekündigt hätte, dann hätte selbstverständlich Herr X. das wieder führen müssen. Betriebsprüfer: Demgegenüber hat er die Verpflichtung nicht. Die Verpflichtung hat er der Gemeinde gegenüber. Vertreter des Bw: Ja, ich meine der Gemeinde gegenüber, wenn der Pachtvertrag aufgelöst wird. Weil Sie, Herr B., so eine Betonung drauf gelegt haben, gegenüber einer fremden GmbH hätte er das tun müssen, selbstverständlich auch gegenüber der Fa. T.. Betriebsprüfer: Nur Fremden gegenüber hätte die Gefahr bestanden, dass diese den Pachtvertrag auflösen. In dem Fall weiß Herr X., dass er als Geschäftsführer bei der GmbH dies nicht kündigen wird, weil ja da eine Interessensgemeinschaft ist. 2015 ist die 20jährige Frist verstrichen und steht im Raum. Hätte die Fa. T. Betriebsrestaurant GmbH den Vertrag im Jahr 2004, 2005 oder wann auch immer gekündigt, wäre die Verpflichtung dem Herrn X. wieder entstanden, selbst weiterzuführen, wenn er keinen Pächter findet. Bw: Ich hätte es zu dem Zeitpunkt übernehmen müssen. Da hätte ich sicher gleich geschaut, dass ich jemanden bekomme. Betriebsprüfer: Ich sage, wenn wir keinen Pächter finden. Vertreter des Bw: Das bringt nichts, was wäre wenn. Tatsache ist, dass 17 Jahre, mittlerweile 18 Jahre nicht gekündigt wurde. Referentin: Im Pachtvertrag steht auch, dass Sie jederzeit den Pachtvertrag kündigen können um das Unternehmen auf eigene Rechnung und Gefahr zu führen. Das heißt, Sie hätten immer die Absicht .... Vertreter des Bw: ...Nein, nicht die Absicht, sondern die Möglichkeit. Referentin: gehabt hier einzugreifen. Vertreter des Bw: Das ist auch wieder ein Fremdüblichkeitsgrundsatz. Jeder Eigentümer will sich das Recht vorbehalten. Bw: Wenn man einen Vertrag hat, dass jedes halbe Jahr in der Einhaltung von drei Monaten gekündigt werden kann. Das Hotel ist gut gelaufen, nach 3 Monate haben sie uns gekündigt, weil sie es selber machen wollten, und was wir aufgebaut haben das Ganze. Und dann sind wir gekündigt worden als Beispiel. Betriebsprüfer: Es geht nicht darum, wer kündigt, sondern wem daraus eine Verpflichtung entsteht. Bw. Es ist hypothetisch .Wenn die T. sagt wir machen das nicht, dann interessieren wir uns für einen neuen Pächter. In dieser Gegend kann ich ein Haus leicht verpachten. Das reißen sie einem aus den Händen. Betriebsprüfer: Die Frage geht dahingehend, ob Sie die Verpflichtung gehabt haben den Gastronomiebetrieb fortzuführen, wenn es keinen Pächter gibt,nach meiner Beurteilung. Wir haben bei der Umsatzsteuer nachgesehen, dass der Bürgermeister Ihnen irgendetwas unterschrieben hat, dass es anders gemeint ist als hier steht. Dazu hat damals die Berufungskommission bzw. der Verwaltungsgerichtshof gesagt: "Ja, wenn der Bürgermeister jede Bestätigung ausstellt". Bw: Sie können nicht wissentlich in einen Verlust hineinrennen, nicht wirtschaftlich einen Mist bauen und ich bin dafür als Geschäftsführer verantwortlich. Ich schaue, dass das Geschäft gut läuft und ich kann nicht einfach wissentlich das Geschäft irgendwo an die Mauer fahren lassen, wenn ich weiß, dass es nichts ist. Das hat auch die Gemeinde so eingesehen. Referentin: Gibt es noch irgendwelche Fragen, Herr B. oder Frau Dr. Sch.? Betriebsprüfer: Vom momentanen Stand sicherlich nicht. Ich kann nur sagen, die Verpflichtung war aufrecht. Referentin: Herr Mag. Fg., haben Sie noch Fragen? Vertreter des Bw: Vielleicht noch eine Anmerkung. "Diese Behandlung bei uns in der Steuererklärung habt ihr quasi schlucken müssen." Wer sagt das? Ihr hättet jederzeit sagen können: "Wie kommt Ihr auf die Idee, dass das ein Gewerbebetrieb ist?" Ihr hättet jederzeit die Möglichkeit gehabt. Ihr habt das einfach so akzeptiert, nicht müssen. Betriebsprüfer: Akzeptiert im Wissen, dass wir im Rechtsmittel wahrscheinlich das nicht halten können, wenn Ihr die Erklärung abgebt, dass das die Absicht ist... Über die Berufung wurde erwogen: Sachverhalt: Der Ye wurde immer als Hotel bzw. Restaurant betrieben. Dieser liegt in der Fußgängerzone von U. am Z., in einer Fremdenverkehrsgemeinde. Im Zeitpunkt des Verkaufes stand das Hotel 3 Jahre lang leer. Der Bw, ein Hotelier, kaufte mit Vertrag vom 28.11.1995 von der V. GmbH Liegenschaften samt dem darauf befindlichen Gast- und Beherbergungsgebäude Y. einschließlich Inventar - Beherbergungsbetrieb - im Zentrum der Fremdenverkehrsgemeinde U. um den Preis von 12 Mio. S. Am 30.11.1994 schloss er mit der Gemeinde vor einem Notar eine Vereinbarung. In dieser wird auf den Kauf eines Gastgewerbebetriebes verwiesen und sodann ausgeführt, dass die Finanzierung des Kaufpreise durch die Aufnahme eines Darlehens bzw. Kredites in Höhe von 5 Mio. S sowie durch eine Subvention der Gemeinde U. in Höhe von 7 Mio. S erfolgte. Dadurch musste sich der Bw. gegenüber der Gemeinde U. verpflichten das Kaufobjekt samt dem darauf befindlichen Gast und Beherbergungsgebäude Y. als Hotel- und Gastgewerbebetrieb für zwanzig Jahre ganzjährig zu führen und den Betrieb innerhalb von drei Jahren stufenweise zu sanieren und in einen Gastronomiebetrieb der drei Sterne Kategorie gehobener Klasse umzuwandeln. Sollte jedoch der Bw. diesen Betrieb innerhalb von zwanzig Jahren endgültig einstellen, so wäre die erhaltene Subvention abzüglich von je einem Zwanzigstel für jedes volle Jahr ab Fertigung dieser Urkunde an die Gemeinde U. zurückzubezahlen. Nach dem Kauf wurde vom Bw. mit den Investitionen begonnen, es folgten Sanierungs- und die Erneuerungsarbeiten der Inneneinrichtung für den Hotel- und Gastgewerbebetrieb. Noch im gleichen Jahr erfolgte die Verpachtung an die T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH laut Pachtvertrag vom 11.8.1995. Das Pachtverhältnis begann rückwirkend am 12.4.1995. Zum Zeitpunkt der Eintragung im Firmenbuch am 13.5.1995 war an der Fa. T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH der Bw. mit 5% und die D. GmbH mit 95 % beteiligt. Am 27.5.1995 erfolgte eine Änderung des Beteiligungsverhältnisses laut Firmenbuch, sodass die D. GmbH zu 100% an der Fa. T. beteiligt ist. Geschäftsführer der Fa. T. war der Bw. Mehrheitsgesellschafter (zu 95%) und Geschäftsführer bei der D. GmbH war der Bw. Aus dem Firmenbuchsauszug der Firma T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH geht außerdem hervor, dass die Fa. T. mit Verschmelzungsvertrag vom 19.9.2002 mit der Fa. D. Gesellschaft mbH verschmolzen wurde (die Löschung der Fa. T. erfolgte mit 26.9.2002). Der Pachtvertrag ging somit durch Gesamtrechtsnachfolge auf die Fa. D. GmbH über, die dann auch fortan den Hotel- und Gastgewerbebetrieb Yn geführt hat, so auch im berufungsgegenständlichen Jahr. Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter war wiederum der Bw. Nebenbei wird festgehalten, dass bis einschließlich 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt wurden. Ein zwanzigstel der Gemeindesubvention wurde als Betriebseinnahme jährlich berücksichtigt und die AfA in Höhe von 3% als Ausgabe angesetzt. Außerdem wurden vom Bw. Investitionsbegünstigungen geltend gemacht. Dies steht unstrittig fest. Im gegenständlichen Jahr 2008 wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sowie die AfA in Höhe von 1,5% aus der Verpachtung des Ys aus U. erklärt. Für das Jahr 2008 beantragt der steuerliche Vertreter des Bw. die Berücksichtigung der Einnahmen aus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht wie bisher als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sowie die AFA in Höhe von 1,5% aus der Vermietung und Verpachtung. Laut Vorbringen des steuerrechtlichen Vertreters des Bw. liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor, da der Bw. diesen Hotel und Gastgewerbebetrieb Yn zu keiner Zeit selbst bzw. nie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung geführt habe, da dieser von Anfang bis heute an Betriebsgesellschaften des Bw. verpachtet wurde. Es liege auch kein notwendiges Betriebsvermögen vor, da er kein § 5 Ermittler sei. Aufgrund der dauerhaften und ausnahmslosen Verpachtung über Jahrzehnte und die dadurch fehlende Eigenbewirtschaftung als natürliche Person sind also zu keinem Zeitpunkt die Voraussetzungen für die Behandlung als Betriebsvermögen, weder als notwendiges, noch als gewillkürtes vorgelegen. Ohne eine solche Betriebsführung, - so die Rechtsansicht des Bw. - komme eine Betriebsaufgabe nicht in Betracht. Im Zeitpunkt der Anschaffung sei kein Betrieb vorgelegen, daher könne auch begrifflich keine Betriebsaufgabe vorliegen. Da Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen, sei auch die AfA von 1,5 % anzusetzen. Das Finanzamt steht auf den Standpunkt, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei der Verpachtung vorliegen würden. Dazu wird folgendes ausgeführt: Wenn der Bw. nun vorbringt, dass im Zeitpunkt der Anschaffung kein Betrieb vorgelegen sei, daher könne keine Betriebsaufgabe vorliegen so ist dem folgendes entgegenzuhalten: Der Erwerb eines Unternehmens im Ganzen bzw. die Veräußerung des ganzen Betriebes liegen vor, wenn der Erwerber ein lebendes bzw. lebensfähiges Unternehmen übernimmt, dabei müssen nicht alle zum Unternehmen gehörigen Wirtschaftsgüter übereignet werden, sondern nur jene, die die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens bilden und den Erwerber in die Lage versetzten, das Unternehmen fortzuführen. Dabei ist die Frage, welche Wirtschaftsgüter die wesentliche Grundlage des Unternehmens bilden, in funktionaler Betrachtungsweise nach dem jeweiligen Betriebstyp zu beantworten (VwGH 22.4.1986, 85/14/0165). Bei Gastronomieunternehmungen, wie etwa Kaffeehäuser, Hotels, Konditoreien, Restaurants, handelt es sich um ortsgebundene Unternehmungen, bei denen die wesentlichen Grundlagen das Grundstück, das Gebäude und die Einrichtung, nicht jedoch das Personal, das Warenlager bzw. der Kundenstock zählen. Hingegen ist bei den kundengebundenen Tätigkeiten (Handel, Generalvertretungen etc.) der Kundenstock sehr wohl betriebswesentlich (VwGH 20.11.1990, 90/1470122, VwGH 19.9.1995, 95/14/0038). Der Erwerber muss in der Lage sein, in den vorhandenen Betriebsräumen ohne wesentliche Unterbrechung und ohne bedeutende Investitionen einen dem vorangegangenen gleichartigen Gewerbebetrieb fortzuführen (VwGH 22.4.1986, 85/14/0165). Dass der Betrieb eine gewisse Zeit stillgestanden ist, kann an der Beurteilung als Betriebserwerb nichts ändern (VwGH 19.5.1993, 91/13/0022, VwGH 15.2.1994, 91/14/0248). Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 19.9.1995, 95/14/0038 judiziert, dass es in Zusammenhang mit dem Erwerb eines Betriebes nicht von Bedeutung ist, ob es dem Käufer bloß auf den Erwerb der Liegenschaft angekommen ist, ob er das miterworbene Inventar als abgewohnt und unverkäuflich angesehen hat und ob er den Gastgewerbebetrieb fortsetzen wollte oder überhaupt die gewerberechtlichen Voraussetzungen für eine Fortsetzung erfüllt hat. Der Ye wurde immer als Hotel und Restaurant betrieben (Berufungsverhandlung vom 13.3.2013). Vor den Erwerb durch den Bw. stand er 3 Jahre lang still. Mitverkauft wurde auch das gesamte Inventar, das von den Parteien einvernehmlich mit wertlos bewertet wurde. Bei dem gegenständlichen Gast- und Beherbergungsbetrieb "Y." handelt es sich um ein ortsgebundenes Unternehmen, der Käufer (Bw.) wurde in die Lage gesetzt, diesen Betrieb einschließlich Inventar zu nutzen. Durch die Vereinbarung mit der Gemeinde sollte der Ye durch den Bw. als Hotel- und Gastgewerbebetrieb 20 Jahre ganzjährig geführt werden und der Betrieb innerhalb von drei Jahren stufenweise saniert und in einem Gastronomiebetrieb der drei Sternekategorie umgewandelt werden. Auch wenn der Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung vorbringt, dass das ganze Inventar ausgetauscht werden musste, da es desolat war, ist dieser Umstand für die rechtliche Beurteilung, ob ein Betriebserwerb vorgelegen ist, daher nicht relevant. Außerdem gehören Kundenstock, Warenlager und Personal nach der Judikatur des VwGH nicht zu den wesentlichen Geschäftsgrundlagen einer gastronomischen Unternehmung. Entscheidend ist, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wurden, die den Bw. in die Lage versetzt haben, den Betrieb fortzuführen. Es spielt keine Rolle, wenn der Bw. in der Folge Sanierungsmaßnahmen und Neueinrichtungen tätigt, die zu einer Anhebung des Niveaus bzw. zu einer Verbesserung des Inventars führen zum Beispiel um höhere Einnahmen zu erzielen. Aus dem Kaufvertrag und der Vereinbarung mit der Gemeinde vom 30.11.1994 geht hervor, dass ein Gastgewerbebetrieb vom Bw. erworben wurde. Weiters hat sich der Bw. zur Herbeiführung eines bestimmten Standards des Gastronomiebetriebes sowie zur Betriebsführung für die Dauer von 20 Jahren, und zwar in der Wirtschaftsform eines Ganzjahresbetriebes, verpflichtet. Die Subvention hat der Bw. erhalten, weil er sich verpflichtet habe, den Betrieb in der genannten Wirtschaftsform für den genannten Zeitraum zu führen. Diesbezüglich wird auch auf das Erkenntnis des VwGH vom 16.12.1997, 97/14/0100 verwiesen (dabei ging es um die Frage Subvention oder Entgelt). Aufgrund dieser vorliegenden Vereinbarung, die in Zusammenhang mit dem Kaufvertrag zu sehen ist, liegt ein Betriebserwerb vor. Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung: Nach der Bestimmung des § 28 Abs. 1 EStG 1988 sind folgende Einkünfte, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 5 gehören, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: 1. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Rechten, die den Vorschriften des Bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen. 2. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen. 3. Einkünfte aus der Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von Rechten, insbesondere aus der Einräumung der Werknutzung (Werknutzungsbewilligung, Werknutzungsrecht) im Sinne des Urheberrechtsgesetzes der Überlassung von gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Berechtigungen. 4. Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, und zwar auch dann, wenn diese Forderungen im Veräußerungserlös des Grundstückes mitabgegolten werden. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 23 Z. 1 EStG 1988 Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Vermögensverwaltung im Sinne der Abgabenvorschriften liegt nach der Definition des § 32 BAO insbesondere vor, wenn Vermögen genutzt (Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet) wird. Die Nutzung des Vermögens kann sich aber auch als Gewerbebetrieb oder als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb darstellen, wenn die gesetzlichen Merkmale solcher Betriebe gegeben sind. Gewerbebetrieb liegt dann vor, wenn die Betätigung "über den Rahmen der Vermögensverwaltung (§ 32 BAO) hinausgeht; das ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Maßgeblich ist das Gesamtbild der Tätigkeit. Die Eintragung ins Firmenbuch oder das Vorliegen einer Gewerbeberechtigung sind daher nicht entscheidend (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 23 Tz 10). Das Vorhandensein eines Betriebsvermögens gehört nicht zu den Voraussetzungen für die Annahme eines Gewerbebetriebes (VwGH 3.6.1992, 91/13/0035, Doralt, aaO § 23, Tz 15). Nur aktives Verhalten begründet einen Gewerbebetrieb (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 23 Rz 1.4) Liegt ein Gewerbebetrieb einmal vor, kann freilich auch ein passives Verhalten z.B. Duldung der Nutzung eines zum BV gehörenden Patents gewerblich sein. Die Vermietung und Verpachtung stellt nur dann eine gewerbliche Tätigkeit dar, wenn sie im Rahmen eines bestehenden Gewerbebetriebs erfolgt oder wenn die Tätigkeit eines Verpächters über das bloße Zur Verfügung stellen von Flächen im Rahmen eines Bestandsvertrages hinausgeht und laufende Verwaltungsarbeiten von größerem Ausmaß anfallen, sodass die Vermietung oder Verpachtung nach außen als gewerbliche Tätigkeit erkennbar ist (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 23 Tz 17). Eine gewerbliche Tätigkeit liegt bereits in der Vorbereitungsphase vor (das heißt vor Erzielung der ersten Einnahmen), wenn sich der innere Entschluss des Steuerpflichtigen zurAufnahme der werbenden Betätigung durch entsprechende Handlungen dokumentiert und der Steuerpflichtige zielstrebig auf die Betriebseröffnung hinarbeitet (Jakom, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 5. Auflage, § 23 Tz 13; VwGH 19.3.2008, 2007/15/0134, 7.6.2005, 2001/14/0086, 20.10.2004, 98/14/0126). Zu prüfen ist nur, ob die vom Steuerpflichtigen gewählte Vorgangsweise grundsätzlich auf die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist. Außerdem liegt ein Gewerbebetrieb nicht erst dann vor, wenn eine werbende Tätigkeit entfaltet wird, sondern bereits dann, wenn Aufwendungen zur Gewinnung der notwendigen Betriebsmittel gemacht oder angeschaffte Betriebsmittel, sei es auch noch vor der Aufnahme der werbenden Tätigkeit, wieder veräußert werden. Dies gilt nur, wenn tatsächlich die Eröffnung eines Gewerbebetriebes und nicht bloß die Ausübung einer Liebhaberei beabsichtigt war. Liegt bereits ein Gewerbebetrieb vor, so können bereits Betriebsausgaben anfallen (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 23, Tz 3). Die Bestimmung des § 23 Z 1 bezieht sich ausschließlich auf die von einer physischen Person allein betriebenen Unternehmen (Hofstätter/Reichel, a a O, § 23, Tz 4). In einem ruhenden Betrieb, der gewinnbringend verpachtet oder der nach Einwirkung höherer Gewalt stillgelegt ist, bei dem aber ohne Verzug ernsthafte Bemühungen gesetzt werden, ihn wieder gewinnbringend in Gang zu setzen, wird eine Einkunftsquelle erblickt werden können (VwGH 15.4.1975, 1296/73). Gleichzeitig mit Abschluss des Kaufvertrages verpflichtete sich der Bw. den "Yn" als Hotel- und Gastgewerbebetrieb für zwanzig Jahre ganzjährig zu führen und den Betrieb innerhalb von drei Jahren stufenweise zu sanieren und in einen Gastronomiebetrieb der drei Sterne Kategorie gehobener Klasse umzubauen. Dafür wurde dem Bw. von der Gemeinde auch eine Subvention von 7 Mio. S gewährt. "Sollte jedoch der Bw. diesen Betrieb innerhalb von zwanzig Jahren endgültig einstellen, so wäre die erhaltene Subvention abzüglich von je einem Zwanzigstel für jedes volle Jahr ab Fertigung dieser Urkunde an die Gemeinde U. zurückzubezahlen. (Vereinbarung mit der Gemeinde vom 30.11.1994). Wie oben dargestellt war der Kauf und die nachfolgende Verwendung des Ys mit der Vereinbarung der Gemeinde untrennbar verbunden, sodass das Handeln des Bw. immer in diesem Zusammenhang zu sehen ist, und es auch aufgrund der vertraglichen Bindung des Bw. eindeutig feststand den Yn als einen Hotel- und Gastgewerbebetrieb zu führen, zu sanieren und in einem drei Sternebetrieb umzubauen. Unstrittig ist auch, dass "die Gemeinde ganz stark dahinter war, dass wieder ein lebendiger Betrieb im Ort ankommt". Wie oben festgestellt hat der Bw. einen Gastgewerbebetrieb bzw. die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines solchen erworben. Diese Vorbereitungshandlungen - Erwerb, Vereinbarung mit der Gemeinde, Aufnahme eines Kredites, Gewährung einer Subvention durch die Gemeinde, Aufnahme der Sanierungs- und Neueinrichtungsmaßnahmen - haben nur das Ziel einen Hotel- und Gastgewerbebetrieb durch den Bw. in der Gemeinde wieder zu etablieren. Dass lediglich eine Vermögensverwaltung vom Bw. angedacht war, ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen und dem Verhalten des Bw. nicht. Die Subvention erfolgte nur, wenn der Ye vom Bw. als Hotel- und Gastgewerbetrieb geführt wird und innerhalb von drei Jahren saniert und in einen Gastronomiebetrieb umgewandelt wird. Die Kapitalhingabe der Gemeinde war an einem bestehenden Gastronomiebetrieb gebunden. Nach dem Kauf und der Vertragsabwicklung mit der Gemeinde wurde vom Bw. mit der Sanierung und Neueinrichtung des Ys begonnen. Gegenüber den Firmen- (Architekten, Team 7 etc.) trat der Bw. als Eigentümer und als Inhaber des übernommenen Gastgewerbebetriebes auf, der diesen neueinrichtet bzw. saniert Dies war auch aufgrund der vorliegenden vertraglichen Vereinbarung mit der Gemeinde so vorgesehen. Dass eine andere Person als der Bw. diese Vereinbarung umsetzen soll, geht daraus nicht hervor. Eine Verpachtung bzw. eine Übertragung der Betriebsführung an eine GmbH stand zum Vertragszeitpunkt noch nicht Raum, dies auch deshalb weil die T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH erst später also im Mai 1995 gegründet wurde und das Pachtverhältnis laut Pachtvertrag vom 11.8.1995 rückwirkend mit 12.4.1995 geschlossen wurde. Dem Umstand, dass bei Abschluss des Pachtvertrages, ein betriebsbereiter Betrieb bzw. wesentliche Betriebsgrundlagen dem Pächter zur Verfügung gestellt wurden um unmittelbar nach Beginn des Pachtverhältnisses den Betrieb zu eröffnen und daraus ohne weitere Änderungen die ersten Erlöse zu erzielen, kommt somit eine wesentliche Bedeutung zu. Auch wenn der Bw. aus der werbenden Tätigkeit des Hotels- und Gastgewerbebetriebes noch keine Einnahmen erzielt hat, so liegt aufgrund seines Handelns und seiner Absicht einen Gastronomiebetrieb zu führen und zu einem drei Sternebetrieb umzubauen bereits in der Vorbereitungsphase bzw. Anfangsphase vor, zumal die Voraussetzung für die Gewährung der Subvention durch die Gemeinde an einem Gastronomiebetrieb und die Führung für zwanzig Jahre gebunden ist. Dies wird auch durch die vorgenommene und in Auftrag gegebene Neugestaltung der Inneneinrichtung sowie der Sanierung als Hotel- und Gastgewerbebetrieb ersichtlich. Vom Bw. wurden Aufwendungen für die Inneneinrichtung eines Hotels- Gastronomiebetriebes getätigt. Wenn der Bw. in der Berufungsverhandlung vom 13.3.2013 behauptet, dass er nie die Absicht hatte den Hotel und Gastgewerbebetrieb selbst zu führen und zu betreiben, so widerspricht dies der mit der Gemeinde geschlossenen Vereinbarung vom 30.11.1995 und auch dem Pachtvertrag vom 11.8.1995. Auch die Beendigung des Pachtvertrages aus welchen Gründen auch immer hätte zur Führung des Hotel und Gastronomiebetriebes für den Bw. bedeutet. Auch die von der Gemeinde gewährte Subvention ist nur in diesem Zusammenhang zu sehen. Denn sollte jedoch der Bw. diesen Betrieb innerhalb von diesen zwanzig Jahren endgültigeinstellen, so wäre die erhaltene Subvention abzüglich von je einem zwanzigstel für jedes volle Jahr ab Fertigung dieser Urkunde an die Gemeinde U. zurückzubezahlen....". Das Bestehen eines Betriebes ist somit Grundvoraussetzung für die Gewährung der Subvention. Daraus ergibt sich auch das wirtschaftliche Interesse des Bw. den Yn als Hotel- und Gastronomiebetrieb zu verpachten. Es wurden somit konkrete Handlungen und Aufwendungen vom Bw. im Hinblick auf einen Gewerbetrieb getätigt. (Sanierung und Neueinrichtung als Gastronomiebetrieb, Gewährung der Subvention durch die Gemeinde gekoppelt an eine Gastronomiebetrieb). Das Ziel bzw. die Vereinbarung mit der Gemeinde war darauf gerichtet, den Yn als Hotel und Gastgewerbebetrieb vom Bw. als Einkunftsquelle einzurichten, zu nutzen und in der Gemeinde zu etablieren. Dass sein Handeln auf die Begründung und Eröffnung des Hotel- und Gastgewerbebetriebes ausgerichtet waren, steht somit eindeutig fest. Durch sein Verhalten und den vorliegenden Dokumenten wird nach außen die Absicht des Bw. der künftigen Gewerbetätigkeit erweislich. Das ergibt sich auch aus dem Vorbringen im VwGH Erkenntnis vom 16.12.1997, 97/14/0100, auf das in der Berufungsverhandlung hingewiesen wurde: "Da der Bf. (Bw.) ohnedies am Betrieb des Hotels interessiert ist, habe er diese Auflage nicht als Last empfunden". Dass der Bw. die Aufnahme der Gewerbetätigkeit in Form eines Hotels- und Gastgewerbebetriebes zielstrebig vorangetrieben hat, ergibt sich auch daraus, dass der Bw. mit der Sanierung und Neueinrichtung als Gastronomiebetrieb ohne Verzögerung begonnen hat, und auch daraus, dass ein "betriebsbereiter" Betrieb bzw. alle wesentlichen Grundlagen des künftigen Unternehmens verpachtet wurden. Nur so war es möglich, dass mit Abschluss des Pachtvertrages die T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH im Jahr 1995 die ersten Erlöse unmittelbar nach der Sanierung und Neueinrichtung durch den Bw. daraus erzielen konnte. (Berufungsverhandlung vom 13.3.2013).Die vom Bw. übernommen Verpflichtung wurde auf den Pächter übertragen, der in diesem Sinn den Betrieb des Bw. weiterzuführen hat. Für eine andere Nutzung als die eines Hotel und Gastgewerbebetriebes bestand aufgrund der vorliegenden Vereinbarung und der Verpflichtung des Bw. somit kein Raum. Sogar der Namen Y. wurde nicht geändert. Dieses" Aktive Tun" bzw. Handeln des Bw. begründet die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit und geht über den Rahmen einer normalen Vermögensverwaltung hinaus. Es wurde jenes Ausmaß eines passiven Verhaltens überschritten, das üblicherweise nur mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Es liegt daher ein Hotel und Gastgewerbetrieb in seiner Anfangsphase vor, obwohl eine werbende Tätigkeit durch den Bw. noch nicht begonnen wurde und die Betriebseröffnung durch die T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH, dessen Geschäftsführer der Bw. ist, unmittelbar nach Abschluss des Pachtvertrages erfolgte. Tritt durch in der Außenwelt erkennbare Handlungen des Steuerpflichtigen seine Absicht zutage einen Gewerbebetrieb zu eröffnen, und ist die angestrebte Tätigkeit nicht ihrer Natur nach ungeeignet, auf die Dauer einen Ertrag abzuwerfen, so kann von einer Liebhaberei im weiteren Sinn (einem Fehlen einer Einkommensquelle) nicht deswegen gesprochen werden, weil der Steuerpflichtige nach verhältnismäßiger kurzer Zeit von seiner Absicht der Eröffnung des Gewerbebetriebes Abstand nimmt. Die während der Vorbereitungszeit (die Zeit bis zur Aufnahme der werbenden Tätigkeit) getätigten Aufwendungen sind Betriebsausgaben (VwGH 26.11.1979, 2846/78). In der Folge- also nach der begonnen Sanierung und Neueinrichtung und vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit durch den Bw. - erfolgte die Verpachtung mit Pachtvertrag vom 11.8.1995 an die T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH im Jahr 1995. Aus dem Firmenbuchsauszug der Firma T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH geht weiters hervor, dass die Fa. T. mit Verschmelzungsvertrag vom 19.9.2002 mit der Fa. D. Gesellschaft mbH verschmolzen wurde (die Löschung der Fa. T. erfolgte mit 26.9.2002). Der Pachtvertrag ging somit durch Gesamtrechtsnachfolge auf die Fa. D. Gesellschaft mbH über, die dann auch fortan den Hotel- und Gastgewerbebetrieb Yn bis zum berufungsgegenständlichen Jahr geführt hat. Dieser Pachtvertrag ist in seiner Ursprungsform vom 11.8.1995 noch immer aufrecht und wurde auch keiner Änderung unterzogen. Aufgrund der obigen Ausführungen wurden die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Hotel- und Gastronomiebetriebes an die Fa. T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH verpachtet. Es wurde neben der Liegenschaft auch das Gebäude zur Verfügung gestellt, das für die Führung eines Hotels- und Gastronomiebetriebes eingerichtet und saniert war. Ein Betrieb, der erst aufgebaut wurde und noch keine betriebliche Tätigkeit entfaltet hat, kann ab erfolgtem Aufbau wesentlicher Grundlagen Gegenstand einer Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe sein (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 24 Tz 22.1.). Dabei ist es unerheblich ob ein bereits bestehender Betrieb oder ein neu errichteter und nie selbst aktiv geführter Betrieb entgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Es muss sich aber um einen dem Grunde nach betriebsbereiten Betrieb handeln. Eine Unternehmenspacht liegt vor, wenn ein lebendes Unternehmen, also eine organisierte Erwerbsgelegenheit Gegenstand des Pachtvertrages ist, doch kann ein auch erst zu errichtendes Unternehmen Bestandgegenstand sein, wenn die wesentlichen Unternehmensgrundlagen vomBestandgeber beigestellt werden (OGH 3.9.1986, 1OB 626/86, OGH 16.1.1991, 1Ob508/91 ua). Der Tatbestand der Betriebsaufgabe erfordert, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder an verschiedene Erwerber entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder in das Privatvermögen übernommen oder in einem teilweise übertragen und teilweise in das Privatvermögen übernommen werden. Bei einer Aufgabe hört der Betrieb zu bestehen auf (Erlöschen des bisherigen Betriebes). Die Aufgabe muss zu einer zusammengeballten Erfassung der stillen Reserven führen. Es muss ein durchgängiges planmäßiges Betreiben der Betriebsaufgabe vorliegen. Der Aufgabezeitpunkt beginnt mit dem Setzen der Aufgabehandlungen (Vorgänge die objektiv erkennbar auf das Auflösen des Betriebes gerichtet sind). Der Aufgabezeitraum endet mit dem Abschluss der Veräußerung bzw. der Überführung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen. In Österreich hat die Judikatur folgende Grundsätze für die Verpachtung eines Betriebes herausgearbeitet: Grundsätzlich bewirkt die Verpachtung eines Betriebes noch keine Betriebsaufgabe: Mit der Verpachtung ist nur dann eine Betriebsaufgabe verbunden, wenn die konkreten Umstände darauf schließen lassen, dass der Verpächter nach Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in der Lage ist den Betrieb zu führen, oder sonst das Gesamtbild der Verhältnisse für die Absicht des Verpächters spricht, den Betrieb nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr weiterzuführen. Die Betriebsaufgabe ist nach objektiven Kriterien zu erschließen, wobei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist (VwGH 15.2.1983, 82/14/118) Liegt eine solche vor, ist der Aufgabegewinn auf den Zeitpunkt der Verpachtung zu ermitteln Die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gelten als in einem Zug ins Privatvermögen überführt. Der Bw. lehnt das Vorliegen einer Betriebsaufgabe ab, da er den Betrieb nicht auf eigene Rechnung und im eigenen Namen geführt hat. Laut Quantschnigg/Schuch ESt-Kommentar, § 24, Tz 19 ist vielmehr die Verpachtung als solche bereits ein Akt der Verfügung über den erworbenen Betrieb und damit ein Akt der Betriebsführung. Es gelten dabei die allgemeinen Grundsätze, wonach nach Maßgabe der Ausführungen Ruhen des Betriebes oder Betriebsaufgabe vorliegen kann. Je nachdem gestalten sich auch die Pachtzahlungen beim Verpächter als betriebliche Einkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Wie oben ausgeführt, sind die wesentlichen Grundlagen bei einem gastronomischen Betrieb - Hotel, Restaurant, Gastgewerbebetrieb - das Grundstück, das Gebäude und die Einrichtung. Diese wesentlichen Grundlagen sind vom Bw. dem Pächter beigestellt worden. Dies wurde auch vom Bw. nicht bestritten. Dass mit der Verpachtung eine Betriebsaufgabe stattgefunden hat, wurde vom Bw. im gesamten Verfahren nicht behauptet und nachgewiesen. Dies würde auch den vorliegenden Vertragspunkten des noch immer geltenden Pachtvertrages vom 11.8.1995 widersprechen. Gegen eine Betriebsaufgabe sprechen folgende Vereinbarungen zwischen Pächter und Verpächter (Bw.): - Verwendungszweck: Der Pächter ist verpflichtet, das gepachtete Objekt ordnungsgemäß und unter Einhaltung der gesetzlichen und behördlichen Vorschriften zu führen. Eine Unterverpachtung ist ebenso wie eine ganze oder teilweise entgeltliche oder unentgeltliche Überlassung an Dritte bzw. die Einbringung in Gesellschaften unzulässig. Die Änderung der Betriebsart ist nur mit schriftlicher Zustimmung des Verpächters gestattet. -. Pachtdauer Das Pachtverhältnis beginnt am 12.4.1995 und wird auf unbestimmte Dauer abgeschlossen. Es kann von beiden Seiten unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 3 Monaten zum 31. März eine jeden Jahres aufgekündigt werden. Die Rückstellung des Pachtgegenstandes hat in jenem Zustand zu erfolgen, in dem er zu Vertragsbeginn übernommen wurde, jedoch unter Berücksichtigung der natürlichen Abnützung eines bestimmungsgemäßen Gebrauches. Das Inventar und die Maschinen müssen vollständig und gebrauchsfähig sein. Fehlen Inventargegenstände oder Maschinen oder sind diese in nicht gebrauchsfähigem Zustand, so sind diese vom Pächter zu ersetzen bzw. zu reparieren. Wird dies vom Pächter nicht selbst veranlasst, so ist der Verpächter berechtigt, eine Ersatzvornahme auf Kosten des Pächters durchzuführen. Eine solche Verpflichtung des Pächters zum Ersatz von verlorengegangener oder beschädigter Einrichtungsgegenstände bzw. Übergabe einer gleichwertigen Geschäftseinrichtung bei Ablauf des Pachtvertrages (VwGH 4.5.1982, 82/14/00041; 26.4.1989, 88/14/0096) spricht wohl gegen eine Betriebsaufgabe. - Der Pächter ist verpflichtet, dem Verpächter die bei Ablauf des Pachtvertrages vorhandenen Waren zu verkaufen... - Bauliche Veränderungen- Investitionen Einvernehmlich und ausdrücklich festgestellt wird, dass der Verpächter mit der Renovierung und Neueinrichtung des gesamten Hotel- und Restaurantkomplexes begonnen hat. In Hinblick auf das geplante zukünftige Engagement des Pächters und des angemessenen niedrigen Pachtzinses wird vereinbart, dass sämtliche mit diesen Maßnahmen verbundenen Kosten einschließlich bisher angefallener Anzahlungen und Kosten vom Pächter übernommen werden. Da der Vertrag jedoch jederzeit einmal jährlich aufgekündigt werden kann, wird hiermit vereinbart, dass im Kündigungsfalle der Verpächter sämtliche Investitionen des Pächters abzulösen hat, damit dem Pächter dadurch kein Schaden entsteht. Dazu wird einvernehmlich eine einheitliche Gesamtnutzungsdauer der vorzunehmenden Investitionen von 15 Jahren festgelegt. Bei Aufkündigung des Pachtvertrages durch den Verpächter bzw. durch den Pächter hat der Verpächter daher dem Pächter die Investitionssumme abzüglich von je einem fünfzehntel für jedes volle Jahr ab Unterfertigung dieser Urkunde zurückzubezahlen... - Überprüfungsmöglichkeit im Betrieb Der Verpächter ist berechtigt, während der Betriebszeiten den Betrieb gegen vorherige Anmeldung bezüglich der Führung und Instandhaltung zu überprüfen. Mag sein, dass dies Immobilieneigentümer für sich in Anspruch nehmen wollen, doch ist eine solche Überprüfungsmöglichkeit der Betriebsführung nicht plausibel und nachvollziehbar. Eine solche Überprüfungsmöglich soll offensichtlich Kontrollzwecken dienen. Eine solche Vermischung der Agenda ist nur möglich wenn auf den beiden Vertragsseiten ein und dieselbe Person sich gegenüber stehen. -. Sonstige Verpflichtungen: Der Pächter verpflichtet sich den gegenständlichen Gewerbebetrieb während der ganzen Vertragsdauer ununterbrochen und ordnungsgemäß durch die Berechtigung ausgesteckten Umfang aufrecht zu erhalten. Er hat somit Betriebspflicht . - Eine wesentliche Änderung des Betriebsgegenstandes bedarf der schriftlichen Zustimmung des Verpächters. Räume und Zubehör dürfen nur zum vertraglich vorgesehenen Zweck verwendet werden. Dieser Betriebspflicht kommt insofern Bedeutung zu, als damit der klaglose Betrieb des Hotel- und Gastgewerbebetriebes durch den Bestandgeber - Bw. - gesichert werden sollte. Dies auch im Hinblick auf die übernommene Vereinbarung mit der Gemeinde im Jahr 1994. Es bestand somit ein wirtschaftliches Interesse des Bw am Bestehen und der Führung des Betriebes und zwar für die Dauer von 20 Jahren. Andererseits ist diese Betriebspflicht sehr wohl auch ein Indiz für die Überlassung einer Erwerbsgelegenheit, zumal der Bestandnehmer eine solche nur akzeptiert, wenn er die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält. - Punkt 13. Sonstige Verpflichtungen und Hinweise Abschnitt 4. Allgemeine Vertragsbestimmungen: Einverständlich stellen die Vertragsteile fest, dass mit dem gegenständlichen Pachtvertrag keine Betriebsaufgabe des Verpächters verbunden ist, vielmehr der Verpächter aufgrund der ausführlichen Kündigungsbestimmungen sich das jederzeitige Recht auf Übernahme des Betriebes auf eigene Rechnung und Gefahr ausbedungen hat. Dass der Betrieb noch nicht aufgegeben wurde ergibt sich auch daraus, dass die von der Gemeinde gewährten jährlichen Subventionszahlungen auch im berufungsgegenständlichen Jahr in der Einnahmen Ausgaben Rechnung berücksichtigt wurden. Laut Vereinbarung mit der Gemeinde stünde die jährliche Subventionszahlung nicht zu, wenn der Betrieb vom Bw. innerhalb von diesen zwanzig Jahren endgültig eingestellt worden wäre. Es ist daher nur konsequent, wenn man davon ausgeht, dass eine Betriebsaufgabe im Zeitpunkt der Verpachtung und auch durch die Verschmelzung nicht erfolgte, weil dieser Tatbestand mit dem Schicksal der wesentlichen Betriebsgrundlagen verbunden ist. (VwGH 24.6.2003, 2000/14/0178). Wie oben ausgeführt liegt ein Hotel und Gastronomiebetrieb schon aufgrund der Vorbereitungshandlungen vor. Dass eine werbende Tätigkeit entfaltet wird, ist für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes nicht Voraussetzung. Es reicht aus wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen für einen Hotel- und Gastgewerbebetrieb dem Pächter übertragen werden, damit er den Betrieb weiterführen kann. Da die wesentlichen Grundlagen des Hotel und Gastgewerbebetriebes an die T. Hotelrestaurantbetriebs GmbH und in weiterer Folge aufgrund der Verschmelzung im Jahr 2002 an die D. GmbH laut Pachtvertrag und Ausführungen des Bw. verpachtet wurde und aufgrund der obigen Ausführungen keine Betriebsaufgabe erfolgt ist stellt die Verpachtung als solche einen Akt der Verfügung über den Betrieb dar und somit einen Akt der Betriebsführung. Ebenso wie ein Erbe, der das Unternehmen niemals betreibt und ohne jede betriebliche Tätigkeit veräußert, einen Veräußerungsgewinn zu versteuern hat, weil die Wirtschaftsgüter vom Erblasser bereits betrieblich genutzt wurden. Es gibt unterschiedliche Formen der Betriebsführung, die zu einer Versteuerung der stillen Reserven führen können, wobei "Nachhaltigkeit" auch dann vorliegen kann, wenn eine Tätigkeit nur gegenüber einem Auftraggeber erfolgt und keine Wiederholungsabsicht besteht (Doralt, ESt-Kommentar, § 23, Tz 48). Während der Verpachtung ruht der "Gewerbebetrieb". Der Pächter setzt den Hotel und Gastgewerbebetrieb unter Nutzung der vom Bw. errichteten und erworbenen wesentlichen Betriebsgrundlagen fort. Da keineBetriebsaufgabe vorliegt sind die Pachteinnahmen der entsprechenden betrieblichen Einkunftsart zuzuordnen, weil mangels Betriebsbeendigung die betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen - wenn auch in geänderten Form - weiter andauert (Quantschnigg/Schuch, a.a.O., § 24 Tz 16.4, Hofstätter /Reichel, Die Einkommensteuer, Tz 34 zu § 24, VwGH 12.3.1980, 73/78; 11.11.1987, 86/13/0131; 14.9.1988, 87/13/0100). Aufgrund der Vorgangsweise vom Beginn - vom Erwerb des Ys - bis zur Verpachtung wurde das Pachtverhältnis so gestaltet, dass ein endgültiges Zurückziehen des bisherigen Betriebsinhabers und Verpächters sprich Bw. nicht zu schließen ist. Dazu kommt noch, dass der Bw. aufgrund der vertraglichen Regelungen im Pachtvertrag in Personalunion als Eigentümer und Verpächter der wesentlichen Betriebsgrundlagen (bzw. des im Aufbau befindlichen Hotel und Gastgewerbebetriebes) und als Geschäftsführer der T. Hotelbetriebsrestaurant GmbH bzw. seit 2002 als Gesellschafter (95%) und Geschäftsführer der D. GmbH und Pächter die Geschäfte des Hotel und Gastgewerbebetriebes Y. betreibt. Ein Interessensgegensatz wie bei fremden gegenüberstehenden Parteien liegt aufgrund der Vertragsgestaltung nicht vor. (ähnlich VwGH 19.2.1997, 94/13/0206) Es spielt dabei keine Rolle, dass der Betrieb im Firmenbuch nicht eingetragen ist. Auch die Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist nicht zwingend vorgesehen. Zusammengefasst ist festzuhalten, dass im gegenständlichen Fall ein Betrieb mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen - Grundstück, Gastgewerbegebäude sowie der neuerrichteten Einrichtung -verpachtet wurde und bis dato keine Betriebsaufgabe erfolgte. Die dabei gesetzten Handlungen sind (von den Vorbereitungsarbeiten und eingegangenen Vereinbarungen des Bw. über die Verpachtung) in Anlehnung an die Ausführungen als betriebliche Aktivitäten zu werten. Das zitierte Erkenntnis des VwGH vom 29.11.2006, 2003/13/0065 steht nicht im Widerspruch zu den gegenständlichen Ausführungen. Es liegen somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Für die Bestimmung des anzuwendenden AfA Satzes sind die Art des Betriebes und die Art der Gebäudenutzung ausschlaggebend. Art der Gebäudenutzung: Bei Land- und Forstwirten, Gewerbetreibenden sowie iRd ist nach der Gebäudenutzung zu unterscheiden: Ob das Gebäude der unmittelbaren Betriebsausübung eines Land- und Forstwirtes bzw. eines Gewerbetreibenden dient richtet sich nach dem Inhalt der Tätigkeit (Quantschnigg/Schuch, aaO § 8 Tz 13, Jakom, aaO, § 8, Tz 22). Liegen gewerbliche Einkünfte bloß kraft Rechtsform vor, ist dies für den AfA Satz von 3% nicht ausreichend. Bei der gewerblichen Vermietung von Gebäuden kommt es auf den Nutzungseinsatz beim Bestandnehmer an (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015, Quantschnigg/Schuch aaO § 8 Tz 14.1) Im Fall der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden (Vermieten, Verpachten, Leasing) kommt es auf den Nutzungseinsatz beim Bestandnehmer an. Nutzt der Bestandnehmer das Gebäude zur Erziehlug außerbetrieblicher Einkünfte oder zu privaten Zwecken, beträgt der Afa Satz beim Bestandgeber 2%. Ist der Bestandnehmer eine KÖR, ist bei der Verwendung für hoheitliche Zwecke auf den Nutzungseinsatz abzustellen: Der AFA Satz von 3% steht dem Bestandgeber zu, wenn bei Wegdenken der Hoheitssphäre eine unmittelbare Verwendung für land und forstwirtschaftliche oder gewerbliche Zwecke gegeben wäre. Dient das Gebäude der Erzielung von Einkünften aus V+V, beträgt der Afa Satz ohne Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer 1,5 %, der Nutzungseinsatz beim Mieter ist unmaßgeblich. Die Differenzierung von AfA Sätzen betreffend betrieblich bzw. nicht betriebliche Vermietung und Verpachtung von Gebäuden ist vom Gesetzgeber vorgegeben und durch die ständige Rechtsprechung des VwGH gedeckt (Jakom, aaO § 8, Tz 24) Da der Nutzungseinsatz bzw. der Inhalt der Tätigkeit in Zusammenhang mit einem Hotel- und Gastgewerbebetrieb steht und auch als solcher genutzt und betrieben wird, kommt der AfA Satz von 3% zur Anwendung. Auf die Berechnung im Erstbescheid wird hingewiesen. Aufgrund der obigen Ausführungen, war die Berufung als unbegründet abzuweisen. Linz, am 26. April 2013