UFSL RV/0822-L/07

Nach individuellen Vorgaben errichtete Einfamilienhäuser werden bei der Ermittlung von Verkehrswerten in der Liegenschaftsbewertung grundsätzlich als Sachwertobjekte angesehen, da diese in der Regel nicht für Vermietungszwecke gekauft oder errichtet werden. Im Sachwertverfahren werden für derartige Objekte in der Regel Abschläge für verlorenen Bauaufwand berücksichtigt, die dem Umstand Rechnung tragen, dass ein solches Gebäude den geschmacklichen und bautechnischen Vorstellungen eines Erwerbers nicht zur Gänze entsprechen wird bzw. dieser die Immobilie anders gestaltet hätte. Besonders luxuriöse und extrem moderne Ausführungen werden in der Regel nicht voll honoriert (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 6. Auflage, 2010, S. 80). Das Ertragswertverfahren wird in der Liegenschaftsbewertung für die Verkehrswertermittlung bebauter Liegenschaften herangezogen bei denen durch Vermietung und Verpachtung Erträge erzielt werden können. Der Liegenschaftswert wird bei diesen durch den marktüblich erzielbaren Liegenschaftsertrag bestimmt (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung 6. Auflage 2010, S. 18). 3. Erwägungen (47) Die Bw. stützt das Vorliegen der Unternehmereigenschaft darauf, dass die Stiftung mit der Investition eine Veranlagung mit langfristigem Wertsteigerungspotential getätigt habe, über die Vermietung vom Firmenbuch genehmigte, schriftliche Verträge abgeschlossen und zur Höhe des Mietzinses Gutachten eingeholt worden seien, die bestätigen würden, dass der Mietzins fremdüblich angesetzt worden sei. Bei den Nutzern (Mietern) der Liegenschaften und Gebäude handelt es sich um Personen, die nicht nur bis zum Verkauf der Objekte an die Stiftung selbst Eigentümer und Nutzungsinhaber waren, sondern auch um der Stiftung nahestehende Personen, konkret um den Stifter, der gleichzeitig auch Vorstandsvorsitzender war und um dessen Ehegattin, die als potentiell Begünstigte der Stiftung in Betracht kommt. Das Vorliegen einer Nahebeziehung wird auch von der Bw. nicht bestritten. Für die Beurteilung, ob ein Investor (eine Gesellschaft/Stiftung) mit der Anschaffung/Herstellung einer Wohnimmobilie, die er an eine nahestehende Person überlässt und nach dessen Vorgaben errichtet, ein marktkonformes Streben nach Einnahmen an den Tag gelegt hat, sind nach Ansicht des Senates im Wesentlichen folgende Aspekte/Faktoren bei Würdigung der Gesamtumstände zu berücksichtigen: - Handelt es sich beim Gegenstand der Vermietung/Überlassung um eine nach den Wünschen und Vorstellungen des der Stiftung nahestehenden Mieters angeschaffte/errichtete Wohnimmobilie? - Art/Ausgestaltung/Marktgängigkeit der Wohnimmobilie (Größe, Lage, Architektur, Bauausführung und -ausstattung, Außengestaltungen wie Pool, Gartenanlagen) - Form, inhaltliche Ausgestaltung und konkrete Umstände zum Zustandekommen der Mietvereinbarung/Nutzungsüberlassung. Dabei stellt zwar die Höhe eines marktüblichen (renditeorientierten) Mietzinses ein wesentliches Kriterium dar, aber auch folgende Faktoren sind bei der Beurteilung des marktkonformen Verhaltens zu berücksichtigen: Form des Vertragsabschlusses, Berücksichtigung und inhaltliche Ausgestaltung von Regelungen betreffend die Betriebskostentragung, Laufzeit, Kündigungsmöglichkeiten (Kündigungsverzichte), Investitionskostenablösen, Kautionen, Zahlung/Fälligkeit des Mietzinses, Erhaltungspflichten, und sonstige Bestandsgeber- und -nehmerpflichten (zB. bauliche Veränderungen, zweckgebundene Nutzungsverwendungen, Rechtsfolgen bei vertragswidrigen Verhalten, Kostentragung der Vertragserrichtung, usw.). - Tatsächliche Gestaltung der Nutzungsüberlassung (insbesondere Prüfung des marktüblichen Verhaltens bei Vertragsabweichungen/-verletzungen und/oder bei fehlenden vertraglichen Regelungen, marktübliche Gestaltung von nachträglichen Änderungen, u.a.) - Branchenübliches, den Sorgfaltsmaßstäben entsprechendes Verhalten der verantwortlichen Stiftungsorgane betreffend die Handlungen vor der Investitionsentscheidung bzw. vor bindenden Vertragsabschlüssen (Beschlüsse, Entscheidungsgrundlagen, Richtlinien für Auftragsvergaben, etc.) und bei der Gebarung während der Errichtungsphase und der Nutzungsüberlassung (Abwicklung/Überwachung/Kontrolle/Dokumentationen der Beschaffungsvorgänge, Einhaltung von Richtlinien/Vertragsbestimmungen) Für den gegenständlichen Fall ergibt sich daraus folgendes: (48) Im Berufungsfall ist Gegenstand der Nutzungsüberlassung (vorerst) ein im Zeitpunkt des Mietvertragsabschlusses an die Verkäufer wieder zurückvermietetes bestehendes Objekt (rund 10 Jahre altes Doppelwohnhaus mit üblicher Bauausführung und Nutzfläche von rund 190 m² einschließlich der daran angrenzenden Liegenschaft mit einem Abbruchhaus) und ein nach den bestehenden Vorstellungen und Planungsvorgaben der Mieter in den Jahren 2005 bis 2007 ausgebautes (adaptiertes) und um ein weiteres angrenzendes Grundstück erweitertes Objekt. Aus dem Ablauf der Geschehnisse ergibt sich, dass im Zeitpunkt der Anschaffung der Liegenschaften und vor Beginn des Ausbaus als Verwendungszweck die Nutzung der von Stiftung angeschafften Immobilien durch die bisherigen Eigentümer (und der Stiftung nahestehenden Personen) feststand und nicht beabsichtigt war diese am freien Markt anzubieten. Bei den zur Nutzung überlassenen Liegenschaften (Grundflächen rund 2.300 m²), dem umgebauten/erweiterten Gebäude und den neu geschaffenen Außenanlagen (Pool, Sportflächen, Garten) handelt es sich sowohl was Größe (rund 600 m² an modern gestalteten Wohn- und Nutzflächen), die Architektur und die Ausführung betrifft um eine Wohnimmobilie mit anspruchsvoller/gehobener Ausstattung. Die Gesamtinvestitionskosten dafür betrugen bis 2007 rund 1,7 Mio € (davon entfallen rund 1,0 Mio € auf Investitionskosten für den von den Mietern vorgegebenen Gebäudeumbau und die Außenanlagen). Nach den Angaben in den Gutachten und in der mündlichen Verhandlungen handelt es sich beim Objekt um eine Wohnimmobilie für die in der nach Fertigstellung des Umbaus gegebenen Ausgestaltung am örtlichen Markt nur ein eingeschränkter Interessentenkreis in Betracht kommt und folglich Mietobergrenzen bestehen. Vertragliche Grundlagen/tatsächliche Ausgestaltung: (49) Der Nutzungsüberlassung liegt ein Vertrag zu Grunde, der im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung des von den bisherigen Eigentümern weitergenutzten Altobjektes abgeschlossen wurde. In diesem Vertrag wurde nicht nur die mit Vertragsabschluss (April 2005) beginnende Nutzungsüberlassung des Altobjektes durch die Stiftung (zu einem Mietentgelt von € 1.200,00), sondern auch bereits die Nutzungsüberlassung des künftigen, nach Abschluss des von den Mietern vorgegebenen, noch auszubauenden/erweiterten Objektes zu einer Miete von € 1.800,00 vereinbart. Im Jahr 2009 wurde der Vertrag wegen der zusätzlich genutzten Flächen eines im Jahr 2006 angeschafften Nachbargrundstückes und einer sich daraus ergebenden Mietenerhöhung auf € 2.400,00 geändert. Bis Juni 2007 wurde ein Mietentgelt in Höhe von € 1.200,00 p.m.bezahlt, ab Juli 2007 betrugen die Mietenzahlungen € 1.800,00 zuzüglich Betriebskosten, 2009 erfolgte eine ab Juli 2007 rückwirkende Anpassung von € 1.800,00 auf € 2.400,00 (wobei die Nachverrechnungen Ende 2008 und ab Jänner 2009 € 2.400,00 bezahlt wurden). Zur Höhe des Mietentgeltes: (50) Die Bw. stützt die Angemessenheit der vertraglich vereinbarten Mieten auf die eingeholten Gutachten und erachtet die im Ergänzungsersuchen durch Umkehr des Ertragswertverfahrens angewendete Berechnungsmethode in Anlehnung an Pröll, UFS 2004/5, S. 190, unter Bezugnahme auf die Aussagen der Gutachter als nicht geeignet, da die daraus errechnete Miete von über € 4.000,00 am örtlichen Markt nicht erzielbar sei und bei der getätigten Investition zu berücksichtigen sei, dass nicht eine möglichst hohe Rendite, sondern die langfristige Sicherung des Vermögens der Stiftung (vor allem das aufgrund der Lage bestehende Werterhöhungspotential) ausschlaggebend für die Investition gewesen sei. Der Gutachter führt aus, dass am Markt eine auf Verzinsung des eingesetzten Kapitals orientierte Miete bei hohen Investitionskosten nicht erzielbar wäre, da für Luxusimmobilien nicht nur ein eingeschränkter Interessentenkreis, sondern insbesondere auch die Bereitschaft zur Zahlung derartiger Mieten nicht bestehe. Die Bw. (und die Gutachter) gehen bei der Bestimmung der Mietenhöhe davon aus, dass der Vermieter das gegenständliche Objekt in der gegebenen Lage und Ausführung am örtlichen freien Markt anbietet bzw. dafür einen Mieter suchen muss und dabei den dargelegten örtlichen Marktverhältnissen (eingeschränkter Interessentenkreis für gehobene Wohnimmobilien) ausgesetzt ist. Diese Sachverhaltskonstellation liegt aber im gegenständlichen Fall nicht vor. Der Senat stellt nicht in Abrede, dass die Stiftung insbesondere mit dem Kauf der Grundstücke langfristig eine sichere und attraktivere Kapitalveranlagung als mit Geldanlagen tätigen wollte, der weitaus überwiegende Teil der aufgewendeten Investitionskosten betrifft im gegenständlichen Fall aber die nach den Vorstellungen und Bedürfnissen des künftigen Mieters erweiterten (umgestalteten) Baulichkeiten und Außenanlagen (Kosten rund 1,0 Mio €). Diese Kosten unterliegen nicht nur dem üblichen Wertverzehr (der sich aus der Abnutzung und technischen Entwertung von Baulichkeiten ergibt), sondern diese unterliegen in Anbetracht der modernen architektonischen Ausführung und der individuellen räumlichen Gestaltung einem erhöhten Wertverfall. Bei einer Sachlage, bei der bereits vor Anschaffung und Umbau der künftige Mieter feststeht und bei Errichtung den Wünschen und Vorgaben des Mieters Rechnung getragen wird, kann nach Ansicht des Senates für die Beurteilung des fremdüblichen Mietentgeltes nicht Maßstab sein, welche Miete für das bereits zweckgebundene Objekt bei einer Mietersuche am freien Markt nach den jeweiligen örtlichen Gegebenheiten höchstens erzielbar ist, sondern in welcher Höhe ein am Markt agierender Investor das Entgelt für die nach den Wünschen des künftigen Mieters angeschaffte/errichtete Immobilie und die dafür aufzuwendenden Investitionskosten nach renditeorientierten Gesichtspunkten festgesetzt hätte. Diese Sichtweise vertritt auch der Verwaltungsgerichtshof in seiner Judikatur. Im Erkenntnis vom 7. 7. 2011, 2007/15/0255 hat das Höchstgericht die von der Behörde in der zu Grunde liegenden Entscheidung des UFS (24. 8. 2007, RV/0540-L/04 - in Anlehnung an Pröll in UFS 2004/5 S. 192) vorgenommene Mietenberechnung durch Umkehr des Ertragswertverfahrens für ein nach Vorgaben des Mieters/Stifters errichtetes Einfamilienhaus gehobener Ausstattung, für das aufgrund der großzügigen Wohnflächen und der aufwändigen, individuellen Ausstattung keine Vergleichsmieten feststellbar waren (d.h. eine Wohnimmobilie mit einer geringer Marktgängigkeit darstellte) als eine zulässige Berechnungsmethode angesehen. Zur Argumentation, dass es sich bei der Liegenschaftsinvestition um eine sichere Vermögensanlage mit Wertsteigerungspotential wegen der hochwertigen Lage handelt und daher auch niedrigere Renditen in Kauf genommen werden können, wird auf die nachfolgenden Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 7. 7. 2001, 2007/15/0255, verwiesen: "Die Ausführungen, auf Grund der Verantwortlichkeiten des Stiftungsvorstandes sei auf die Sicherheit der Veranlagungsform besonderer Wert zu legen, was zwangsläufig mit Ertragsbeschränkungen verbunden sei, weil "eben das Gebot der Sicherheit dem Gebot der Ertragsmaximierung entgegensteht", gehen am Kern der gegenständlichen Streitfrage vorbei. Zu entscheiden war nicht, ob eine Kapitalveranlagung im Vergleich zu einer Veranlagung in Form der Errichtung eines Einfamilienhauses die wirtschaftlich sinnvollere Maßnahme gewesen wäre, sondern ob die von der Beschwerdeführerin tatsächlich gewählte Form der Errichtung und Überlassung einer Wohnimmobilie an den Stifter auf eine Art und Weise erfolgte, die die Beschwerdeführerin als Steuerpflichtige (Unternehmerin) auswies." Im berufungsgegenständlichen Fall wurden für das bestehende (mit einer wesentlich höheren Marktgängigkeit ausgestattete) Altobjekt Investitionskosten (einschließlich Nebenkosten und Abbruch) in Höhe von rund € 550.000,00 aufgewendet und die Miete dafür mit € 1.200,00 festgesetzt. Diese Miete ist nach Ansicht des Senates als marktüblich anzusehen, zumal die daraus erzielte Rendite nach der vom Höchstgericht anerkannten Berechnung den nach Ansicht des Senates anzusetzenden Mindestzinssatz für Wohnimmobilien in hochwertigen Lagen von 2 % übersteigt. [Grafik] Laut den Empfehlungen des Hauptverbandes der allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen Österreichs wird für die Ertragswertermittlung von Wohnliegenschaften in hochwertigen Lagen in der näheren Umgebung von Großstädten mit geringer Entfernung zu öffentlichen Haltestellen ein Mindestzinssatz von 2 % angegeben (Tabelle aus Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 6. Auflage, S. 98). Ein niedrigerer Zinssatz lässt sich nach Ansicht des Senates nicht begründen. Der in der Liegenschaftsbewertungsliteratur (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 6. Auflage, S. 91) empfohlene Ansatz für das Ausfallsrisiko (3 - 5 %) wurde wegen der hochwertigen Lage und besseren Verwertbarkeit aufgrund der Größe und Ausstattung auf 1 % reduziert und die Instandhaltungskosten für die 10 Jahre alte Doppelwohnhaushälfte mit dem für Wohnhausneubauten empfohlenen Ansatz (0,5 % der Anschaffungskosten in Höhe von € 230.000,00) berücksichtigt. Im gegenständlichen Fall lag es nicht nur in der Entscheidungsgewalt der Stiftung bzw. der für sie handelnden Organe, ob die in den Jahren 2005 und 2006 angeschafften Liegenschaften bebaut und Gebäude erweitert/umgebaut werden, sondern vor allem, in welcher Form und in welchem Ausmaß eine Bebauung erfolgt und in welcher Höhe noch zusätzliche Kosten für die Erweiterung/den Umbau (renditenoptimiert) investiert werden. In dem noch vor Beginn der Umbauarbeiten abgeschlossenem Mietvertrag wurde für das nach den Vorstellungen der Mieter umgebaute/erweiterte Haus die Miete mit € 1.800,00 festgelegt. Die Unverhältnismäßigkeit dieser Mietenerhöhung zu dem nach dem Umbau wertmäßig deutlich gestiegenem Mietgegenstand ergibt sich aus der nachfolgenden Gegenüberstellung der Mieten mit den zuordenbaren Investitionskosten: [Grafik] Nicht nachvollziehbar ist dem Senat dabei, dass von den Gutachtern eine Mietendeckelung für das Objekt (Liegenschaft rund 1.300 m², Gebäude mit einer Nutzfläche von 600 m² und Außenanlage mit Pool) mit € 1.800,00 angegeben wird, für die Nutzung eines unbebauten als Garten genutzten Grundstückes aber zusätzlich ein Mietentgelt von € 600,00 bezahlt wird. (Dazu wird angemerkt, dass in der Mietvertragsergänzung aus dem Jahr 2009 die Mietenerhöhung von € 1.800,00 auf € 2.400,00 ausschließlich mit der Mitbenutzung der Liegenschaft Fstraße begründet wird und dabei nicht auf den Umbau Bezug genommen wird. Dies würde auch im Widerspruch dazu stehen, dass in dem nach Fertigstellung angeforderten Nachtragsgutachten aus 2008 der Mietzins mit € 1.800,00 bestätigt wurde.) Bei Abschluss des Mietvertrages waren unter Zugrundelegung der um die Nebenkosten und die 15%ige Schwankungsbreite adaptierten Grobkostenschätzung für den Umbau/Erweiterung Investitionskosten von € 700.000,00 bis € 800.000,00 (Mittelwert 750.000,00 €) geplant. Die für eine renditeorientierte Mietenermittlung relevanten Gesamtinvestitionskosten (Kosten für den Ankauf € 550.000,00 und geschätzte Umbaukosten € 750.000,00) waren daher im Vertragsschlusszeitpunkt mit rund 1,3 Mio € zu beziffern. Mit der oben dargelegten Berechnungsmethode (Umkehr des Ertragswertverfahrens) ergibt sich bei einem Mindestzinssatz von 2 % und den bei Mietkalkulationen regelmäßig berücksichtigten Abgeltungen für Leerstehungsrisken und Instandhaltungskosten folgendes Mietentgelt: [Grafik] Ein Investor, der eine Wohnimmobilie nach den Vorgaben der künftigen Mieter mit einem zusätzlichen Kostenaufwand von rund 1,0 Mio € adaptiert/erweitert bzw. insgesamt Kosten von rund 1,3 Mio € investiert, würde das Mietentgelt nicht mit der am freien Markt maximal erzielbaren Miete, sondern renditenorientiert mit mindestens € 3.400,00 festsetzen. Auch wenn dem Einwand des Bw., dass aufgrund der hochwertigen Lage ein Wertsteigerungspotential für Grund und Boden besteht insoweit Rechnung getragen wird und wegen der mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretenden Wertsteigerung der Grundpreise eine Verzinsung des Bodenwertes außer Acht bleibt, errechnet sich noch immer ein Mindestmietenansatz für die einem Wertverfall unterliegenden Gebäudeerrichtungskosten, der darauf entfallenden marktgerechten Verzinsung und der abzudeckenden laufenden Kosten von rund € 3.000,00 p.m. Eine weitere Reduzierung der Miete mit dem Argument, dass ein Verlust aus den nicht amortisierten Gebäudekosten mit künftigen Wertsteigerungen kompensiert werden könne würde ein vorsichtiger Immobilieninvestor nach Ansicht des Senates wegen der nicht vorhersehbaren Wertentwicklungen am Finanz- und Immobilienmarkt nicht vornehmen. Nach der zutreffenden Ansicht von Pröll spricht die Überlassung des nach den individuellen Vorgaben und Bedürfnissen errichteten Einfamilienhauses in der gegebenen exklusiven Ausgestaltung zu der im örtlichen Marktgeschehen äußerstenfalls erzielbaren Miete am freien Markt in Höhe von € 1.800,00 nicht für die Entfaltung eines marktkonformen Strebens nach Einnahmen, wenn diese Mindermiete nur 50 % der (nach anerkannten Methoden ermittelten) kalkulatorischen Miete in Höhe von € 3.450,00 beträgt. Wenn - wie von den Gutachtern behauptet - der am örtlichen Markt maximal erzielbare Mietertrag für ein Objekt in der gegebenen Größe und Ausgestaltung tatsächlich mit € 1.800,00 gedeckelt ist, hätte ein am Markt agierender, mit der gebotenen Sorgfalt ausgestatteter Investor die vom Mieter vorgegebene Investition nicht unbegrenzt finanziert, sondern Investitionskosten nur bis zu einer Höhe in Kauf genommen, als diese (unter Berücksichtigung einer angemessenen Verzinsung und der Abgeltung der zusätzlichen Kosten und Risken) mit der erzielbaren Miete abgegolten werden. Unter Zugrundelegung des für derartige Objekte anzuwendenden Ertragswertverfahrens ergibt sich nach Grundsätzen der Liegenschaftsbewertung (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 6. Auflage, S 88ff) für die Investitionskosten folgende Obergrenze: [Grafik] Ein marktkonform agierender, renditenorientierter Investor hätte bei einer maximal erzielbaren Miete unter Berücksichtigung einer Liegenschaftsverzinsung von 2 % nicht Zusatzinvestitionen in Höhe von 700.000,00 bis 800.000,00 € (laut Grobkostenschätzung) bzw. tatsächliche Zusatzkosten von € 955.000,00 vorgenommen, sondern höchstens € 220.000,00 (ohne Liegenschaftsverzinsung höchstens 455.000,00) für den individuellen Umbau einer danach am Markt schwer vermietbaren Immobilie (einschließlich Gartenanlagen) finanziert. Zur renditenorientierten Mietzinsermittlung im vorgelegten Zweitgutachten wird angemerkt, dass nach Ansicht des Senates mit dieser Berechnung die Marktkonformität der Miete nicht als nachgewiesen anzusehen ist. Zum einen entspricht die Berechnungsmethode nicht den Kalkulationsgrundsätzen von am Markt tätigen Vermietern, die bei der Mietenkalkulation nicht nur die bloße Verzinsung, sondern auch den Wertverzehr der investierten Gebäudekosten, die für die Aufrechterhaltung der Benutzbarkeit notwendigen Instandhaltungskosten und Abgeltungen für ein allfälliges Leerstehungsrisiko berücksichtigen. Darüber hinaus unterlässt der Gutachter die gemäß § 10 Abs. 2 Liegenschaftsbewertungsgesetz (BGBl. 1992/150) angeordnete Begründung zur Wahl des Kapitalisierungszinssatzes und wendet den nicht begründeten Zinssatz von 1,5 % für beide Bewertungsstichtage (2004 und 2011) an. Die Anwendung eines gleich hohen Zinssatzes erscheint dem Senat nicht plausibel. Die in der Immobilienbewertung zum Ansatz gelangenden Liegenschaftszinssätze orientieren sich an den Kapitalmarktzinssätzen. Diese haben laut den von der OeNB veröffentlichten Renditenwerte (Emissionswerte Anleihen Bund) ab dem Jahr 2008 (nach der Finanzkrise) kontinuierlich von über 4 % auf 2,45 % im Jahr 2012 reduziert. Gutachten, die nicht von behördlich bestellten Sachverständigen stammen, stellen keinen Sachverständigenbeweis im Sinne des § 177 BAO dar. Mit einem Privatgutachten allein lässt sich kein Sachverständigenbeweis führen. Diese haben vielmehr den Charakter einer Privaturkunde und beweisen daher bloß, welche Ansicht der Verfasser vertritt. Die Bedeutung eines Privatgutachtens ergibt sich für den Einzelfall aus dem Beweiswert für die Behörde (Kotschnigg, Beweisrecht BAO, § 177, Rz. 19 mit den dort angeführten Judikatur- und Literaturnachweisen). Derartige Gutachten sind nach den allgemeinen Beweisregeln zu würdigen. Dabei ist in der Bescheidbegründung darzulegen, aus welchen Gründen dem Privatgutachten keine entscheidungsrelevante Bedeutung beigemessen wird. Abgesehen davon, dass dem Senat der Ansatz einer Miete in Höhe des äußerst erzielbaren Marktpreises in Fällen, bei denen Wohnimmobilien nach den Wünschen und Vorgaben der künftigen Mieter errichtet werden, nicht sachgerecht erscheint, konnte gegenüber dem Senat mit den vorgelegten Gutachten auch nicht überzeugend dargelegt werden, dass für ein höchst individuelles Objekt (sowohl hinsichtlich Größe und Bauausführung) wie im gegenständlichen Fall die Mietendeckelung betragsmäßig mit 1.800,00 € feststellbar ist. Das Erstgutachten stützt die Angemessenheit der Miete auf ein erweitertes Vergleichswertverfahren. Dazu werden im Gutachten Mieten für Liegenschaften in der örtlichen Umgebung aufgelistet, zu denen lediglich Nutzflächen und die Grundstücksgröße angegeben sind und der daraus rechnerisch ermittelte Durchschnittwert um rund 30 % erhöht wird. Nach herrschender Literaturmeinung (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung 6, 2010, S. 17) ist bei der Ermittlung von Verkehrswerten das Vergleichswertverfahren zwar die marktgerechteste Methode, Voraussetzung ist allerdings eine ausreichende Anzahl von Vergleichspreisen und Liegenschaften, die wirklich vergleichbar sind (Lage, zulässige Nutzung, Bodenbeschaffenheit, Größe, Bauausführung, etc.) Dieses Verfahren eignet sich daher vorrangig für die Verkehrswertermittlung von unbebauten Grundstücken. Bei bebauten Liegenschaften ist dieses nach Kranewitter in der Praxis in der Regel nicht durchführbar, da sich die Gebäude zu stark unterscheiden. In Frage kommen lediglich Eigentumswohnungen, Reihenhäuser, Doppelhäuser, gleichartige Siedlungshäuser. Die Aussage des Gutachters, dass dies nur für die Ermittlung von Verkehrswerten aber nicht für Mieten zutreffe, ist für den Senat nicht nachvollziehbar, zumal Lage, Art, Ausstattung, Größe auch für Mietenfeststellungen entscheidende Faktoren darstellen. Der Gutachter ergänzt in der mündlichen Verhandlung, dass für derartige Objekte mit besonderer Ausstattung und Größe die Mieten am Markt pauschal angesetzt werden würden, unterlässt aber konkrete Quellenhinweise zur Herleitung dieser "Pauschalmieten" und zum Zuschlagssatz von 30 %. § 10 Abs. 1 Liegenschaftsbewertungsgesetz legt fest, dass beim Vergleichswertverfahren die zum Vergleich herangezogenen Sachen anzuführen und ihre Wertbestimmungsmerkmale zu beschreiben und allfällige Zu- und Abschläge zu begründen sind. Nach Ansicht des Senates ist die Beweiskraft des Gutachtens mit einer festgestellten Mietenhöhe von 1.800,00 € für ein hinsichtlich Größe und Ausführung individuelles Wohnobjekt nicht nur wegen der Anwendbarkeit des Vergleichsverfahrens als zweifelhaft anzusehen, sondern insbesondere auch deshalb, weil Zusatzinformationen über wertbestimmende Faktoren wie Lage; Bauzustand, etc fehlen und der Zuschlag von 30 % nicht ausreichend begründet ist. Dass die Auskunftsperson die Verhältnisse am Immobilienmarkt aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit kenne, erscheint dem Senat nicht ausreichend. Auch das erst kurz vor der mündlichen Verhandlung in Auftrag gegebene Gutachten übernimmt im Wesentlichen die Aussagen des Erstgutachtens. Zu der Gegenüberstellung mit einem Objekt, dessen Nutzflächen 50 % und die Miete 75 % vom berufungsgegenständlichen Immobilie beträgt, gibt der Gutachter ohne nähere Begründung und Quellenverweise an, dass es sich dabei um ein marktübliches Verhältnis handle. Der Gutachter gibt in der mündlichen Verhandlung unter anderem an, dass Mieten für hochwertige und großflächige Wohnimmobilien nicht proportional zu den Investitionskosten steigerbar sind. Die höchstmöglichen Mieten für hochwertige Immobilien am örtlichen Markt beziffert er aktuell (2012) mit € 8,00 bis € 10,00/m², erachtet aber eine Berechnung mit m²-Sätzen für Wohnimmobilien wie im gegenständlichen Fall nicht anwendbar. Zu dem im Ergänzungsersuchen des UFS angeführten Vermietungsangebot betreffend ein im Jahr 1970 errichtetes, generalsaniertes Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 300 m² und einem Swimmingpool in einer attraktiven Wohngegend um Hauptstadt zu einem monatlichen Mietzins in Höhe von € 2.750,00 nahm der Bw. nicht Stellung. Für den Senat konnte sowohl mit den Ausführungen im Gutachten als auch mit den allgemein gehaltenen Angaben in der mündlichen Verhandlung nicht überzeugend dargelegt werden, dass für ein derart individuelles Objekt eine Mietendeckelung mit dem festgestellten Betrag vorliegt. Zum Vorbringen des steuerlichen Vertreters, dass Immobilienunternehmen bei der Errichtung von Mietobjekten auch Wünsche und Vorgaben der künftigen Mieter berücksichtigen würden, wird festgehalten, dass dies vom Senat nicht in Abrede gestellt wird, aber "Individualbauten" und Sonderwünsche von Investoren in der Regel nur dann finanziert werden, wenn eine Abgeltung damit verbundener Verlustrisiken über die Miete gesichert ist oder sichergestellt ist, dass die nicht vom verursachenden Mieter abgegoltenen Kosten auch im Falle einer Fremdvermietung (oder bei einem allfälligen Verkauf) lukriert werden können. Der Bw. bringt diesbezüglich in der ergänzenden Stellungnahme zur Berufung vor, dass die Bebauung einem flexiblen Nutzungskonzept entspreche und auch eine alternative Nutzung durch Aufteilung in mehrere Wohnungen in Betracht komme. Aus den Sachverhaltsdarstellungen ergibt sich, dass Verwendungszweck schon bei Kauf der Liegenschaften und der zu diesem Zeitpunkt erteilten Baugenehmigung eine (nachhaltige) Nutzung durch die der Stiftung nahestehenden Mieter war und bereits vor Inangriffnahme der Umbauarbeiten eine andere Art der Bebauung bzw. Nutzung der erworbenen Liegenschaften nicht in Betracht kam. Zur behaupteten alternativen Verwendung wurden auch keine Berechnungen über die wirtschaftlichen Auswirkungen einer derartigen Nutzungsverwendung vorgelegt. Der Gutachter führt in der mündlichen Verhandlung aus, dass bei der Vermietung von kleineren Wohnungen und Häusern höhere m²-Mieten erzielbar sind, da dafür mehr potentielle Mieter in Betracht kommen und derartige Objekte am örtlichen Wohnungsmarkt in Hauptstadt auch besser verwertbar sind. Im gegenständlichen Fall hätte die Stiftung bei dem außer Streit stehenden Vorbringen, dass das Wertsteigerungspotential vorrangig durch die Lage bestimmt wird und großzügige, individuelle Bebauungen bei der Verwertung in der Regel eher von Nachteil sind, mit einer "optimierten" Verbauung durch Schaffung kleiner Einheiten für mehrere Nutzer (sei es in Form von Wohnungen in einem Gebäude oder auch durch Reihenhäuser) nicht nur die Rendite für die investierten Umbaukosten, sondern auch für die Gesamtinvestitionskosten beträchtlich erhöhen können. Eine nachträgliche Nutzungsänderung durch Umgestaltung/Aufteilung der für den (Erst)Mieter geschaffenen Immobilie auf mehrere Wohneinheiten wäre jedenfalls mit zusätzlichen (nicht näher bezifferten) Kosten verbunden und damit mit dem Verlust eines Teiles der Kosten für den Erstausbau, der auf die Nutzung durch einen einzigen Mieter ausgerichtet war, verbunden. Auch dies unterstützt die Ansicht des Senates, dass die auf die Einzelnutzung durch den der Stiftung nahestehenden Mieter abgestimmte Bebauung mit Zusatzkosten von 1,0 Mio € nicht von einem wirtschaftlichem Kalkül, sondern von einer Zuwendungsabsicht getragen war. Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass ein fremder Investor die Miete für die Überlassung eines nach den Vorgaben (architektonische Konstruktion, Größe, Raumaufteilung, Bauausführung und Ausstattung) des künftigen Nutzers/Mieters errichteten Objektes nicht in Höhe der (maximal) am freien Markt erzielbaren Mindestpauschalmiete festgesetzt hätte, somit nach Ansicht des Senates die für das erweiterte Objekt vereinbarte Miete von € 1.800,00 bei der gegebenen Ausstattung und den investierten Kosten als nicht marktkonform angesehen wird. Ein am Markt agierender Investor hätte bei den aufgewendeten Zusatzkosten von 1,0 Mio € für das nach den Vorstellungen und Vorgaben des künftigen Mieters errichtete großzügige Wohnobjekt die Miete renditenorientiert in Höhe von mindestens € 3.400,00 festgesetzt bzw. bei einer maximal erzielbaren Miete von € 1.800,00 nicht zusätzlich Investitionskosten für Baulichkeiten in der angeführten Größenordnung aufgewendet. - Marktkonformität der übrigen Vertragsinhalte und der tatsächlichen Vertragsgestaltung sowie der Gebarung der Stiftungsorgane Nach Ansicht des Senates ist die im Mietvertrag ohne nähere Konkretisierungen und ohne Anpassungsmöglichkeiten enthaltene Regelung mit dem Inhalt, dass die Vermieterin die auf dem Mietgegenstand befindlichen Gebäude ausbauen und einen Zubau errichten wird und sich wegen der gestiegenen Wertigkeit der Liegenschaft der Mietzins nach Fertigstellung der Arbeiten auf den festgelegten Betrag erhöht, als fremdunüblich anzusehen. Es fehlt nicht nur eine genaue Beschreibung zum Objekt und den Ausstattungen (durch Verweis auf entsprechende Pläne und Baubeschreibungen), sondern insbesondere eine vertragliche Festlegung jener Kriterien, die für die Erhöhung des Mietentgeltes ausschlaggebend sind. Der nicht näher definierte Begriff der Fertigstellung lässt mehrere Interpretationsmöglichkeiten zu. Nach den vorgelegten Unterlagen ergeben sich Hinweise zum "fertiggestellten" Gebäude aus den dem Mietvertrag zu Grunde liegenden Gutachten bzw. den darin angeführten Bauplänen, Baubeschreibungen und der Grobkostenschätzung. Die die Ausgestaltung und Ausstattung bestimmende Mieterin konnte mit der getroffenen vertraglichen Regelung über den künftigen Mietgegenstand davon ausgehen, dass Gegenstand der Nutzung ein den Plänen und der Baubeschreibung entsprechendes Wohngebäude zu dem festgelegten Mietzins von € 1.800,00 sein wird. Das alleinige Risiko für die Investitionskosten für die den Plänen und den Baubeschreibungen entsprechenden Bauausführung liegt damit bei der Vermieterin. Damit wurden offensichtlich Ertragsminderungen aus Baukostenüberschreitungen schon bei Vertragsabschluss bewusst in Kauf genommen. Ein am Markt agierender Investor hätte eine derartige vertragliche Regelung, die dem baubestimmenden Mieter im Vorhinein die Nutzungsüberlassung zu einem fixen Mietbetrag zusichert, nicht getroffen. Dieser hätte vielmehr auch den Finanzrahmen für die Investitionen festgelegt und vertraglich sichergestellt, dass Kostenüberschreitungen gegenüber den mit dem Mieter abgestimmten Baukostenschätzungen durch entsprechende Mietenerhöhungen oder Investitionskostenbeiträge weiterbelastet werden können. Dies umso mehr, als eine Abgeltung der vollen Baukosten bei derart modern und exklusiv ausgestalteten Objekten im Falle einer Verwertung (sei es in Form einer Vermietung oder eines Verkaufes) aufgrund des eingeschränkten Interessentenkreis in der Regel nicht möglich ist (verlorener Bauaufwand). Bei Immobilienleasingverträgen (mit individuellen Bauvorgaben der Leasingnehmer) wird die Absicherung eines allfälligen Verwertungsrisikos regelmäßig durch Andienungsrechte oder Schadenersatzansprüche bei vorzeitigen Auflösungen erreicht. Bei den hohen Investitionskosten für die neuen Baulichkeiten und der gegebenen besonderen Ausgestaltung (sowohl was Größe als auch bauliche Gestaltung betrifft) hätte ein fremder Investor bei der geringen Marktgängigkeit neben einer höheren Miete auch eine längerfristige Bindung (durch einseitigen Kündigungsverzicht) seitens der Mieter vorgesehen. Was die Gebarung betrifft, ist anzumerken, dass die im Ergänzungsersuchen angeforderten Dokumentationen (insbesondere Vorstandsprotokolle) zu den beabsichtigten Gesamtinvestitionskosten, zu den Renditeerwartungen/-möglichkeiten und zur Finanzierung der Immobilie nicht vorgelegt wurden. Es liegen keine Informationen darüber vor, von welchen wirtschaftlichen Überlegungen die Investitionsentscheidung getragen war. Aus den Unterlagen (Architektenrechnungen) ergibt sich, dass der Erstauftrag an die Architekten nicht von den Organen der Stiftung, sondern bereits im Jahr 2003 (mehr als 9 Monate vor Errichtung der Stiftung) von den Mietern erfolgt ist. Angaben darüber wann, in welcher Form und in welcher Höhe der Stiftungsvorstand die Auftragsvergaben an die Architekten und Baufirmen vorgenommen hat bzw. wann und in welcher Form dieser die Vergabe der Aufträge durch die Mieter hinsichtlich Inhalt und Kosten genehmigt hat, liegen ebenso wenig vor wie Informationen und Nachweise darüber ob den Mietern vom Stiftungsvorstand allfällige Vollmachten für Auftragsvergaben erteilt wurden. Den übermittelten Rechnungen lässt sich lediglich entnehmen, dass die Rechnungen der ausführenden Unternehmer von den Architekten geprüft wurden, es finden sich aber keine Hinweise darüber, wie und welche Person(en) des (gemeinsam vertretungsbefugten und handelnden) Stiftungsvorstandes in die Auftragsvergabe, die Bauüberwachung, die Rechnungskontrolle und Zahlungsfreigabe eingebunden waren, ob und in welcher Form der gesamte Stiftungsvorstand über die Baukostenentwicklung (-überschreitung) laufend informiert war, welche Kontrollmaßnahmen veranlasst wurden und ob die tatsächliche Baukostenentwicklung dem Firmenbuchgericht zur Kenntnis gebracht wurde. Für den Senat erscheint mangels der fehlenden Dokumentationen durch Sitzungsprotokolle oder Aktenvermerk naheliegend, dass die Entscheidungen bezüglich Material, Ausführung und allfälliger Änderungen vom Stiftungsvorstand und dessen Ehegattin ohne Einbindung eines weiteren Vorstandsmitgliedes getroffen wurden und die übrigen Vorstandsmitglieder in die Bauabwicklung nicht eingebunden waren. Dem Wettbewerb ausgesetzte Immobilienvermieter erstellen vor der Investitionsentscheidung Planungs- und Finanzierungsrechnungen und führen zur Baukostenentwicklung laufende Kontrollen durch. Im gegenständlichen Fall wurden dazu keine Informationen vorgelegt, was neben den Abweichungen von den vorgelegten Schätzungen (Ertragsprognose und Grobkostenschätzung) den Schluss zulässt, dass Kontrollmaßnahmen durch die übrigen Vorstandsmitglieder entweder nicht durchgeführt oder die Kostenüberschreitungen hingenommen wurden. Ob der Zeitpunkt der Mietenerhöhung tatsächlich dem Zeitpunkt entspricht, ab dem das umgebaute/erweiterte Objekt in Nutzung genommen wurde, ist nicht feststellbar. Im Antwortschreiben vom 30. Juli 2012 wurde angegeben, dass die Übergabe und der Bezug des umgebauten Objektes mit 1. 1. 2007 erfolgt ist, unmittelbar vor mündlichen Verhandlung wurde mitgeteilt, dass es sich dabei um einen Irrtum gehandelt habe und Nutzungsbeginn für das ausgebaute Objekt der 1. Juli 2007 gewesen sei. Übergabeprotokolle oder Bestätigungen durch die Architekten wurden nicht vorgelegt. Das Fehlen von Dokumentationen zur Fertigstellung und Übergabe entspricht nicht den bei Errichtergesellschaften institutionalisieren Standards bei der Übergabe von Mietobjekten. Aus den übermittelten Konten der Stiftung geht hervor, dass die Mieten zu Beginn des Mietverhältnisses nicht zu den vertraglich festgelegten Terminen, sondern die Zahlung für die Monate Mai bis September 2005 (ohne Verzugszinsen) erst Mitte September erfolgt ist. Zu den Betriebskosten ist im Mietvertrag festgelegt, dass die Mieterin alle Betriebskosten im Sinne des § 21 Abs. 1 und 2 zur Gänze zu tragen hat und direkt mit den Versorgern abzurechnen hat. Nicht geregelt ist der Zeitpunkt für die jährliche Betriebskostenabrechnung und Betriebskostenakontierungen für die dem Vermieter zu ersetzenden Kosten. In den Jahren 2006 bis 2008 wurden folgende Abrechnungen durchgeführt: [Grafik] Die Betriebskosten von jährlich rund € 1.500,00 wurden erst rund ein Jahr später eingefordert. Dem Senat erscheint nicht nur das Fehlen einer Vereinbarung über Betriebskostenakontierungen, sondern auch die (unverzinsliche) Stundung der Betriebskostennachforderungen nicht marktkonform. Aus den oben angeführten Abrechnungen geht auch hervor, dass der an die Nutzfläche anknüpfende Verwaltungskostenbeitrag gemäß § 22 MRG nicht an die mit 1. Juli 2007 erfolgte Erhöhung der Nutzflächen auf annähernd das Dreifache vom Altbau (von rund 200 m² auf rund 600 m²) angepasst wurde. Auch die in Mietverträgen von Wohnungsgesellschaften regelmäßig enthaltenen Bestimmungen über den Anspruch und die Höhe von Verzugszinsen und Mahnkosten bei Zahlungsverzug fehlen im gegenständlichen Mietvertrag. Schließlich untermauern auch die in Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaften fehlenden Bestimmungen zur Zahlung der Kaufpreise und die gewährten Kaufpreisstundungen der Ehegatten K die Ansicht des Senates, dass bei der gegenständlichen Nutzungsüberlassung die zwischen fremden Vertragsparteien bestehenden natürlichen Interessensgegensätze nicht vorlagen. Fremde Vertragsparteien hätten entweder bereits im Kaufvertrag Regelungen über den Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung oder bei der beabsichtigten künftigen Nutzungsüberlassung Aufrechnungsmöglichkeiten mit künftigen Mieten vereinbart. Ein fremder Verkäufer hätte bei einer angemessenen Kaufpreisfestsetzung keine (unverzinste) Kaufpreisstundung über einen derart langen Zeitraum wie im gegenständlichen Fall gewährt. Wenn - wie von der Bw. und den Gutachtern behauptet - das Mietentgelt marktüblich festgesetzt war, hätte ein fremder Mieter nicht nur keine Zinsverluste in der Größenordnung von € 20.000,00 jährlich (bei einem aushaftenden Kapitalbetrag von € 700.000,00 und einem Mindestkreditzinssatz von 3 %) für 2005 und Folgejahre in Kauf genommen, er hätte keinesfalls laufend Mieten(und Betriebskosten) bezahlt, sondern diese mit den bestehenden Kaufpreisschulden kompensiert. Nach Ansicht des Senates kann das Vorliegen eines marktkonformen Verhaltens auch nicht auf die Genehmigung durch das Firmenbuchgericht gestützt werden, da Maßstab für die Firmenbuchgenehmigung war, dass der Stiftung durch die mit dem Stiftungsvorstand abgeschlossenen Verträge kein Schaden entstehen darf, während die umsatzsteuerlich relevante Beurteilung ob die Stiftung eine unternehmerische Betätigung durchführt in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dahingehend zu erfolgen hat, ob sich die Stiftung bei der Gestaltung der Tätigkeit wie ein Marktteilnehmer verhalten hat. Im gegenständlichen Fall hat die Stiftung kein marktkonformes Verhalten an den Tag gelegt. Gegen eine auf Einnahmenerzielung gerichtete wirtschaftliche Tätigkeit spricht die unangemessen niedrige Miete, die unüblichen Vertragsinhalte (unzureichende Konkretisierung des Fertigstellungszeitpunktes, fehlende Absicherungen zu Baukostenüberschreitungen, Fehlen von Kündigungsverzichten), die fehlenden Dokumentationen zur Investitionsentscheidung, zur Bauüberwachung und zur Übergabe, die fremdunübliche Gebarung der Bauabwicklung und fehlende Kontrolle über die Baukostenentwicklungen durch den Stiftungsvorstand, die nicht vertragskonformen Betriebskostenabrechnungen und fehlenden Akontierungen sowie die fremdunüblichen (unverzinslichen und nicht mit Mieten kompensierten) Kaufpreisstundungen der Mieter. Der Senat gelangt nach dem Gesamtbild der oben dargelegten Verhältnisse zur Ansicht, dass die von der Stiftung durchgeführte Investition und Nutzungsüberlassung der Wohnimmobilie an eine der Stiftung nahestehenden Person nicht als eine auf Leistungsaustausch abzielende und auf Einnahmenerzielung gerichtete unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 UStG, sondern als eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Zuwendung zu qualifizieren ist. Verletzung von Treu und Glauben: Zum Vorbringen des steuerlichen Vertreters, dass die Abgabenbehörde der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt habe, weil vor Bescheiderlassung keine Prüfung auf Fremdüblichkeit durchgeführt wurde, die vom Finanzamt dazu herangezogene Begründung vom Verwaltungsgerichtshof nicht geteilt worden und aufgrund der langen Verfahrensdauer keine Anpassung mehr möglich gewesen sei, wird folgendes festgehalten: Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben liegt nach der Judikatur und Lehre (Ritz, BAO 4, § 114 Rz. 10ff) nur dann vor, wenn der Abgabepflichtige auf eine von der Abgabenbehörde verbindliche, den Gesetzen nicht zuwider laufende Rechtsauskunft vertrauen durfte und im Vertrauen auf diese abgabenrechtlich bedeutsame Handlungen gesetzt hat. Dies liegt aber im gegenständlichen Fall nicht vor. Die Abgabenbehörde hat zum strittigen Vorsteuerabzug und zur Steuerpflicht der Vermietungsumsätze im Jahr 2005 und 2006 die damals vertretene (höchstgerichtlich noch nicht geklärte) Rechtsansicht im Betriebsprüfungsbericht dargelegt. Im Rechtsmittelverfahren wurde von der Rechtsmittelbehörde die Aussetzung des Verfahrens vorgeschlagen, da zur Frage und zu den Kriterien der Unternehmereigenschaft von Stiftungen, deren Tätigkeit sich auf die Vermietung von Wohnimmobilien an die Stifter/Begünstigten beschränkt, bereits Verfahren beim Verwaltungsgerichtshof anhängig waren. Der Vertreter hat der Aussetzung zugestimmt und gegen den Aussetzungsbescheid keine Einwendungen erhoben. Wenn das Höchstgericht bezüglich des Erfordernisses der Fremdvergleichsprüfung nicht der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde gefolgt ist, stellt dies keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben dar. Zum Vorbringen des steuerlichen Vertreters, dass bei einer rechtzeitigen Stellungnahme durch das Finanzamt noch "Nachjustierungen" möglich gewesen wären, ist anzumerken, dass für die Beurteilung abgabenrechtlich relevanter Tatbestände jene Umstände maßgeblich sind, die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestandes bestanden haben und Abgabenansprüche (hier Vorsteuerabzüge) nicht rückwirkend durch eine Sanierung von vertraglichen Gestaltungen gesichert werden können. Zum Antrag, den Zweitgutachter als Zeugen oder Auskunftsperson im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu befragen, wird angemerkt, dass eine Ladung unterblieben ist, weil sich die Ansätze im Gutachten weitest gehend mit dem im Erstgutachten decken und der Erstgutachter als Auskunftsperson geladen wurde. Linz, am 29. Jänner 2013