UFSL RV/0822-L/07

4.) Unter den Bewertungsgrundlagen des Gutachtens des Sachverständigen Ing. Mag. SV1 betreffend den angemessenen Mietzins sind ergänzend zu den im Gutachten betreffend die Verkehrswertermittlung angeführten Grundlagen (Besichtigung, Grundbuchsauszüge, Lage- und Mappenpläne, Einsicht in Bauakt , Plan betreffend die Doppelwohnhaushälfte Kstraße 1c aus Oktober 1994, Flächenwidmungsplan, Vermessungsurkunde 30. 7. 2004, Fotos, Vergleichspreise, Fachliteratur) ein Einreichplan und eine Grobkostenschätzung zum Objekt Kstraße 3 vom 29. 9. 2004 der Architekten Ing&Ing genannt. Dazu liegen der Abgabenbehörde aus den Einheitswerten die genannten Baupläne sowie die mit 9. 3. 2005 an die Ehegatten K erteilte Baugenehmigung der Stadtgemeinde STadt vor, nicht jedoch die Grobkostenschätzung. Um Übermittlung der im Gutachten angegebenen Grobkostenschätzung der Architekten aus dem Jahr der Planerstellung (Herbst 2004) wird ersucht! 5.) Es wird um genaue Aufstellung der Nutzflächen des vermieteten Objektes nach Umbau bzw. um Überprüfung der unter Punkt 2.5. aus den Bewertungsakten entnommenen Flächenangaben ersucht. 6.) Laut den Angaben in den Jahresabschlussberichten (siehe Punkt 2.6.2.) betragen die Investitionskosten für das Objekt Kstraße 1c/3 bis zum Jahresende 2006 € 536.680,00 zzgl. Anlagen in Bau € 589.223,78. Im Jahr 2007 (offensichtlich Jahr der Fertigstellung) hat sich die Investitionssumme insgesamt auf rund 1,5 Mio € erhöht (hievon Grund 321 TEUR, Gebäude 1085 TEUR und Außenanlagen 85 TEUR, die bis Ende 2009 noch um weitere 105 TEUR gestiegen sind). Sind in den Gebäudekosten auch Einrichtungsgegenstände enthalten? Um Übermittlung einer Aufstellung und der Rechnungen zu den im Jahr 2007 von der Position Anlagen in Bau (Jahr 2005 Zugänge € 14.843,75 + € 20.155,27, Jahr 2006 Zugänge € 537.408,20 und Jahr 2007 Zugänge € 280.923,13) auf die Position Gebäude übertragenen Investitionskosten wird ersucht! 7.) Wann genau erfolgte die Übergabe und der Bezug des neuen (umgebauten) Objektes? Gibt es dazu Übergabeprotokolle? 8.) Wurden seitens der Stiftung vor Abschluss des Mietvertrages Ertragsprognosen bzw. Renditeberechnungen zum (umgebauten) Objekt Kstraße 1 c und 3 aufgestellt? Welche Erträgnisse bzw. Renditen wurden langfristig aus der Vermietung des Objektes Kstraße 1c und 3 erwartet? Um Vorlage der Prognoserechnungen wird ersucht! Welche Investitionssummen wurden den Prognoserechnungen zu Grunde gelegt? Welche Planungen bestanden hinsichtlich der Finanzierung der veranschlagten Objektkosten? In den Jahresabschlussberichten für die Jahre 2005 bis 2007 werden unter den Verbindlichkeiten Kaufpreisschulden an die Verkäufer (Ehegatten K) ausgewiesen. Dabei handelt es sich mit € 504.000,00 um die Kaufpreisschuld für das Objekt Kstraße gemäß Kaufvertrag vom 20. April 2005 und mit € 219.450,00 um Verrechnungsschulden betreffend das Objekt Fstraße. Bestehen Vereinbarungen zwischen der Stiftung und den Ehegatten K über die Rückzahlung und die Verzinsung? (In den Gewinn- und Verlustrechnungen werden dazu keine Zinsaufwendungen ausgewiesen.) Die Errichtungskosten der Jahre 2005 und 2006 wurden laut den Jahresabschlussberichten offensichtlich ausschließlich mit Finanzmitteln (Ausschüttungen und Kredite) des Beteiligungsunternehmens finanziert. Im Jahresabschluss 2006 werden (erstmals) Verbindlichkeiten gegenüber dem Beteiligungsunternehmen mit € 250.000,00 ausgewiesen. Gab es dazu Vereinbarungen (betreffend Rückzahlung, Verzinsung)? 9) Laut Jahresabschlussbericht und Anlageverzeichnis (Konto 3000) wurde im Jahr 2006 die Liegenschaft Fstraße (993 m², EZ 200 KG HH, Gst. Nr. 687/13) zu einem Kaufpreis von € 222.619,00 von den Personen V erworben. Laut den Angaben im Lagebericht handelt es sich um eine Liegenschaft in unmittelbarer Nachbarschaft zum Objekt Kstraße. Aus der Berufung bzw. Stellungnahme der Betriebsprüfung geht hervor, dass diese Liegenschaft der Wertsteigerung der bebauten Nachbarliegenschaft dienen sollte und als Garten zum (neu bebauten) Grundstück Kstraße 1c/3 genutzt wird. Gibt es dazu einen gesonderten Mietvertrag bzw. wurde der Mietvertrag aus dem Jahr 2005 diesbezüglich geändert? Um Übermittlung einer allfälligen Mietvereinbarung bzw. einer Änderung des bestehenden Mietvertrages wird ersucht. Im Jahresabschluss 2006 und 2007 ist unter der Position Sonstige Verbindlichkeiten eine Verrechnungsschuld iHv € 219.450,00 gegenüber den Ehegatten K betreffend den Erwerb Fstraße ausgewiesen. Woraus resultiert diese Verrechnungsschuld (lt Kaufvertrag werden als Verkäufer die Namen V angegeben- erfolgte die Kaufpreiszahlung von den Ehegatten K)? Wird diese Schuld verzinst? Wann ist die Rückzahlung geplant? 10) Gab es nachträgliche (mündliche oder schriftliche) Änderungen zum Mietvertrag vom 20. April 2005? Seitens der Berufungsbehörde sind die in den Gewinn- und Verlustverrechnungen ausgewiesenen Miet- und Betriebskosteneinnahmen nicht nachvollziehbar. Um Stellungnahme bzw. Aufgliederung der Einnahmen der Jahre ab 2006 wird ersucht. Weiters wird um Bekanntgabe ersucht, welche Kosten in den Jahren ab 2006 als Betriebskosten weiterverrechnet wurden. 11) Angemerkt wird, dass seitens der Berufungsbehörde Zweifel darüber bestehen, ob die vom Gutachter festgestellte Miete in Höhe von 1.800,00 € p.m. für den später errichteten Um- bzw. Zubau, der nicht nur zu einer erheblichen flächenmäßigen Ausweitung der Nutzflächen von ursprünglich rund 180 m² auf über 500 m² (inklusive Kellergeschoßausbau und Garagenneubau) geführt hat, sondern mit der aus den Plänen ersichtlichen Bauausführung auch eine deutlich verbesserte Wohnqualität und Nutzungen von zusätzlichen Außenanlagen (Swimmingpool, großzügige Terrassenanlagen und zusätzliche Gartenflächen) zur Folge hatte als angemessen anzusehen ist. Auch wenn - wie der Gutachter darlegt bei Luxusobjekten - die Ermittlung des Mietzinses durch Bezugnahme auf die Investitionskosten nicht den Gegebenheiten am Immobilienmarkt entsprechen mag, für Luxusobjekte wie das gegenständliche die Erhöhung des Entgelts nicht beliebig nach oben steigerbar ist und eine Mietendeckelung bestehen mag, so erscheint der Berufungsbehörde im gegenständlichen Fall die Diskrepanz zwischen der Miete vor dem Umbau (nämlich € 1.200,00 p.m. bei Investitionskosten in Höhe von rund € 530.000,00) und nach dem Umbau ( 1.800,00 p.m. bei Investitionskosten in Höhe von rund € 1.500.000,00 nach Fertigstellung im Jahr 2007 sowie der Mitbenutzung des erworbenen Nachbargrundstückes) unverhältnismäßig. Zu der vom Gutachter angewendeten (weiter gefassteren) Vergleichswertmethode wird festgehalten, dass zu Beweiszwecken für die Abgabenbehörde eine Nachprüfbarkeit gegeben sein muss, was aber im gegenständlichen Fall bei dem bloßen Hinweis auf Wohnhäuser und Villen mit gehobener Ausstattung und fehlender Offenlegung der genauen Adressen nicht möglich ist. Dazu wären im Gutachten Angaben zur genauen Lage, zum Alter und Bauzustand und den allfälligen Bestand von vergleichbaren Außenanlagen (wie Swimmingpool) zu den genannten Objekten notwendig gewesen. Zweifel an der Vergleichbarkeit der angegebenen Objekte ergeben sich nach Ansicht der Berufungsbehörde aber auch deshalb, weil diese wesentlich geringere Wohnnutzflächen und Grundstücksflächen als die gegenständliche Wohnimmobilie aufweisen. Auch nimmt der Gutachter bei der Ermittlung des Mietzinses nicht auf die vorgebrachte flexible Nutzungsmöglichkeit Bedacht (Verweis auf die Ausführungen des steuerlichen Vertreters in der Stellungnahme vom 2. Juli 2007, wonach mit einer anspruchsvollen Bebauung ein flexibles Nutzungskonzept - durch Bereitstellung eines großzügigen Einfamilienhauses und der schnell möglichen modularen Aufteilung der Nutzflächen auf mehrere kleinere Wohneinheiten mit geringen Eingriffen/Aufwand ohne kapitalem Umbau - verfolgt worden und damit eine attraktive und flexible Vermietbarkeit langfristig gesichert, das Risiko von Leerständen minimiert und eine Wertsteigerung nach menschlichen Ermessen inhärent sei). Was Vergleichsobjekte betrifft, so wird laut Internetrecherchen (siehe Beilage - www. immopreise at) aktuell beispielsweise eine moderne Villa in Ort (Baujahr 1970, 2010 generalsaniert, Wohnfläche 300 m² mit Swimmingpool) zu einer Miete von € 2.750,00 p. m (Kaltmiete ohne Betriebskosten) angeboten (). Unter Berücksichtigung der Mietensteigerungen für Wohnungen mit einem frei vereinbarten Mietzins mit sehr gutem Wohnwert (über 60 m²) im Bezirk Hauptstadt - Land laut Immobilienpreisspiegel der Wirtschaftskammer von € 6,70/m² (im Jahr 2007) auf € 8,30 (im Jahr 2011) ergibt sich für dieses Objekt noch immer ein deutlich höherer Wert als der im Gutachten angeführte Mietzins. Dass für ein derart anspruchsvolles Objekt (mit der geschilderten Möglichkeit einer Aufteilung auf mehrere Wohneinheiten ohne größeren Umbauaufwand) nur eine Miete von höchstens € 1.800,00 erzielbar sein soll erscheint der Berufungsbehörde nicht nachvollziehbar. Der VwGH hat in der Entscheidung vom 7. 7. 2011, 2007/15/0255 ausgesprochen, dass Immobilien mit einer gehobenen (und im dort zugrundeliegenden Sachverhalt ebenfalls auf die Bedürfnisse des Mieters zugeschnittenen) Ausstattung ein Vergleich mit Richtwertmietzinsen fehl geht und verweist hinsichtlich der Ermittlung einer angemessenen Miete auf die Entscheidung vom 23. 2. 2010, 2007/15/0003. Dort merkt das Höchstgericht zur Bemessung des Mietentgeltes für ein Wohnhaus mit überdurchschnittlicher Ausstattung und Nutzfläche an, dass "sich die angemessene Höhe daraus ableitet, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet". Der VwGH geht daher offensichtlich bei Objekten, die sich hinsichtlich Lage, Architektur, Bauausführung, Nutzflächenausmaß, allfälliger Sonderausstattungen (wie Pool, Wellnessräume dgl.) von einem durchschnittlichen Wohnhaus abheben und bei deren Errichtung bereits auf die individuellen Bedürfnisse des Erstmieters Bedacht genommen wird, von einer geringeren Marktgängigkeit solcher Objekte aus, und erachtet eine an der Investitionssumme orientierte Mietenrendite eher den Marktverhältnissen Rechnung tragend als mit einer Ableitung von Vergleichspreisen (zumal es bei derartigen Objekten in der Regel keine Vergleichsobjekte gibt, was der Gutachten auch im gegenständlichen Gutachten anführt). Der VwGH hat in der oben genannten Entscheidung schließlich festgestellt, dass die konkret von der Behörde herangezogene Ermittlung einer marktkonformen Miete (Umkehrung des Ertragswertverfahrens) für Luxusimmobilien, deren Errichtung auf die besonderen Bedürfnisse der künftigen Mieter abgestellt ist, eine gängige Methode darstellt. Eine derartige Berechnung würde im gegenständlichen Fall bei Heranziehung des niedrigsten, empfohlenen Zinssatzes für Wohnobjekte in Bestlagen folgende angemessene Miete ergeben: [Grafik] Mit der im Mietvertrag vereinbarten Miete bzw. den in der GuV erfassten Einnahmen von rund 30 TEUR p.a ergibt sich bei Anwendung dieser Berechnungsmethode im gegenständlichen Fall unter Zugrundelegung von Investitionskosten in Höhe von 1,5 Mio € (Grund 0,3 Mio € und Gebäude 1,2 Mio €) eine Nettorendite von weniger als 2 %." Abschließend wurde angemerkt, dass die Berufungsbehörde auch die Möglichkeit der Einholung eines Gutachtens in Erwägung zieht, die endgültige Entscheidung über die Notwendigkeit eines Gutachtens aber erst nach Vorliegen der Beantwortung des Ergänzungsersuchens und der angeforderten Unterlagen/Aufklärungen getroffen wird. (27) Nach mehreren Fristverlängerungen langte am 30. Juli 2012 ein Antwortschreiben mit den nachfolgenden Ausführungen und Unterlagen ein. (Anmerkung: Bei den kursiv gekennzeichneten Textpassagen handelt es sich um wortidente Wiedergaben aus dem Antwortschreiben bzw.um die übermittelten Unterlagen, bei den nicht kursiv gestellten Passagen um Zusammenfassungen der Inhalte aus den Unterlagen.) 1. Nachtrag zur Stiftungsurkunde vom 20. 10. 2004 in der Anlage Laut dem übermittelten Nachtrag wurden gegenüber der Stiftungsurkunde vom 5. August 2004 neben Änderungen in § 2 betreffend Stiftungsvermögen das Recht auf Vornahme von weiteren Nachstiftungen ergänzt, in § 7 Stiftungsvorstand die Funktionsdauer mit mindestens 1 Jahr und höchstens 5 Jahren festgelegt und in § 11 Stiftungsbeirat dessen Mindestanzahl mit 2 Personen, die erhöht werden kann, geregelt. Weiters wurden die Bestimmungen in § 13 Stiftungsbegünstigte neu gefasst. Diese lauten nunmehr: "(1) Die Begünstigten werden zu Lebzeiten des Erststifters Mag. C K von diesem festgestellt. Der Erststifter kann dabei nicht nur die Personen der Begünstigten, sondern auch die Höhe der jeweiligen Begünstigung und die Dauer der Begünstigtenstellung nach seinem Ermessen feststellen, sowie derart festgestellte Begünstigtenstellungen auch wieder in jeder Richtung einschränken oder für beendet erklären. Der Erststifter ist weiters berechtigt, auch durch letztwillige Verfügung Begünstigte, allenfalls samt der jeweiligen Höhe der Begünstigung und der Dauer der Begünstigtenstellung, festzustellen. (2) Nach dem Ableben des Stifters treten an dessen Stelle seine unmittelbaren Nachkommen gerader Linie....Hat der Stifter Mag. C K durch letztwillige Verfügung dieses Recht zur Feststellung der Begünstigten einem anderen als den unmittelbaren Nachkommen zukommen lassen, wird der Begünstigte durch diese Person festgestellt. .. (3) Sollten keine Nachkommen in gerader Linie vorhanden sein, geht das Recht auf Feststellung der Begünstigten auf den Beirat über. Ist ein Beirat nicht eingerichtet, hat der jeweils bestellte Stiftungsvorstand durch einstimmigen Beschluss eine Person, die Begünstigte feststellen kann, jeweils für eine Dauer von höchstens 10 Jahren zu bestimmen. (4) Die Begünstigten haben keinen klagbaren Anspruch auf Zuwendungen." 2. Protokoll über die Vorstandssitzung vom 5. Februar 2009, welches unter anderem Aussagen zum berufungsgegenständlichen Mietvertrag beinhaltet Im beigelegten Protokoll ist neben der Präsentation des Jahresabschlusses 2007 und der Entwicklung der Vermögens- und Ertragslage zum Mietvertrag konkret folgendes ausgeführt: "Am heutigen Tag wurde eine vorbereitete Ergänzung des Mietvertrages hinsichtlich des Hauses Kstraße mit den Ehegatten K unterfertigt. Für die Überprüfung der Angemessenheit der Miete wurde auch bereits vor einiger Zeit ein Ergänzungsgutachten des Immobiliensachverständigen Mag. SV1 eingeholt, welcher einen angemessenen Mietzins von € 1.800,00 plus Umsatzsteuer und Betriebskosten festlegt. Seitens des Stiftungsvorstandes wurde darauf hingewiesen, dass dies aus der Sicht der Stiftung die Mindestgröße sei und keinesfalls unter diesem Betrag die Immobilie vermietet wird. Es wurde das Einvernehmen auf einen angemessenen Mietzins von € 2.400,00 plus Umsatzsteuer und Betriebskosten pro Monat festgelegt. Die entsprechende Mietvertragsergänzung wurde unterfertigt und wird durch den Steuerberater der Gesellschaft beim Finanzamt angezeigt. Weiters wird die Möglichkeit nochmals analysiert, die Immobilie an fremde Mieter zu vermieten und teilt der Stiftungsvorstand Dr. H mit, dass aus Sicht der Privatstiftung jedenfalls diese Immobilie an andere Mieter jederzeit vermietet werden könnte. Der Markt für eine derartige Vermietung von Immobilien entwickelt sich gerade im Umkreis Hauptstadt, insbesondere im X, sehr gut. Die Privatstiftung ist aufgrund der Ereignisse am Finanzmarkt äußerst glücklich über die Entscheidung, in Wohnimmobilien zu investieren und nicht am Kapitalmarkt. Nicht zuletzt dadurch konnte das Vermögen der Privatstiftung gesichert veranlagt werden." Das Protokoll ist von den Vorstandsmitgliedern Dr. S und Mag. G unterfertigt. 3. Beschluss des Landesgerichtes Hauptstadt, Abteilung Firmenbuch vom 2. 8. 2005 über die richterliche Genehmigung von Rechtsgeschäften gemäß § 17 Abs. 5 PSG Im übermittelten Beschluss werden der Kaufvertrag vom 20. 4. 2005 einschließlich Nachtrag vom 8. 7. 2005 sowie der Mietvertrag vom 20. 4. genehmigt und unter dem Punkt Begründung folgendes ausgeführt: "...Sowohl dem vereinbarten Kaufpreis als auch den Mietzinsbeträgen liegen Gutachten des gerichtlich beeideten Sachverständigen für Immobilien zugrunde, aus welchen sich die Verkehrsüblichkeit der vereinbarten Verträge ergibt. Gemäß § 17 (5) PSG bedürfen Rechtsgeschäfte einer Privatstiftung ohne Aufsichtsrat mit einem Mitglied des Stiftungsvorstandes des Gerichts. Das Firmenbuchgericht kann solche Rechtsgeschäfte nur genehmigen, wenn diese nicht nachteilig für die Privatstiftung sind. Die Privatstiftung hat keinen Aufsichtsrat. Sämtliche Vorstandsmitglieder genehmigten die gegenständlichen Verträge durch Unterzeichnung. Die zunächst noch bestehenden Unklarheiten darüber, welche Liegenschaft tatsächlich Kaufgegenstand ist, wurden durch Vorlage des Realteilungsvertrages vom 13. 1. 2005, des Gerichtsbeschlusses vom 24. 2. 2005 über die Eintragung der Realteilung sowie durch Vorlage von Plänen ausgeräumt. Weiters wurde ein im Kaufvertrag normierter, für die Privatstiftung nachteiliger Gewährleistungsausschluss sowie ein allgemeiner Anfechtungsverzicht mit Nachtrag zum Kaufvertrag vom 8. 7. 2005 aufgehoben, wodurch dem Verbesserungsauftrag vom 28. 6. 2005 entsprochen wurde. Da die vorliegenden Rechtsgeschäfte nicht nachteilig für die X Privatstiftung sind, war spruchgemäß zu entscheiden und die Genehmigung zu erteilen." 4. Im Bewertungsgutachten angeführte Grobkostenschätzung der Architekten Ing & Ing vom 9. Juni 2004 mit folgendem Inhalt: [Grafik] ("Die Kostenschätzung wurde auf Basis einer herkömmlichen Fundierung erstellt. Kosten für etwaige Sondermaßnahmen auf Grund der uns zur Zeit nicht bekannten Bodenverhältnisse sind nicht in der Kostenschätzung enthalten. Kostenschätzung aufgrund des vorliegenden Planes ohne Abbruch, Einrichtung, Außenanlagen, Anschlusskosten und Honorare. Kostenschwankung +/- 15%") 5. Mitteilung, dass die aus den Bewertungsakten entnommenen Flächenangaben zum Gebäude wurden überprüft und für richtig befunden werden 6. Kontoblätter des Kontos 7110 "Anlagen in Bau" für die Jahre 2005, 2006 und 2007 mit Rechnungskopien (für die Jahre 2005 und 2006) zu den betragsmäßig größeren Positionen Aus den Buchungstexten der übermittelten Kontoblätter geht hervor, dass die erfassten Anlagenaktivierungen Architektenleistungen, Baumeisterrechnungen, Elektro- und Heizungsinstallationen inklusive Haustechnik, Naturstein- und Parkettböden, Sanitäranlagen, Malerleistungen, Fassaden- und Holzbau, diverse Anschlussgebühren sowie die Außengestaltungen (Garten, Schwimmbad) betrafen. Möbel und Einrichtungsgegenstände waren bis auf einen geringen Betrag von rund € 6.422,92 (im Jahr 2007) nicht enthalten. Im Detail ergibt sich aus den Buchungstexten folgender Inhalt: [Grafik] Unter den Punkten 7 bis 9 wird im Antwortschreiben folgendes ausgeführt: 7 . Die Übergabe und der Bezug des neuen (umgebauten) Objektes erfolgten am 1. 1. 2007 . Übergabeprotokolle dazu liegen uns nicht vor. Ab dem Monat Jänner 2007 wurde die monatliche Miete von bisher € 1.200,00 auf € 1.800,00 netto erhöht. 8 . Am 31. 3. 2005 (somit vor Abschluss des Mietvertrages) wurde vom steuerlichen Vertreter eine Ertragsprognose mit einer Schätzung der Einnahmen und Ausgaben und dem sich daraus ergebenden Überschuss, die in der Anlage übermittelt wird, aufgestellt. Zu dieser Prognose wird angemerkt, dass zum damaligen Zeitpunkt mit dem Immobilienprojekt Kstraße 1c und 3 eine wesentliche Steigerung des Immobilienwertes erwartet wurde, welche in den vergangenen Jahren auch eingetreten ist. Die zum 31. 12. 2006 bestehende Verbindlichkeit gegenüber dem Beteiligungsunternehmen in der Höhe von € 250.000,00 wurde durch eine im Jahr 2008 erfolgte Gewinnausschüttung an das Beteiligungsunternehmen bis auf einen kleinen Restbetrag zur Gänze ausgeglichen. Die beigelegte Prognoserechnung enthält folgendes: [Grafik] (Anmerkung: Ein Datum, wann diese Prognoserechnung erstellt wurde, ist darauf nicht enthalten.) 9. Nach dem Erwerb der Liegenschaft Fstraße im Jahr 2006 in unmittelbarer Nachbarschaft zum Objekt Kstraße wurde mit Datum vom 5. 2. 2009 ein Nachtrag zum Mietvertrag zwischen der Stiftung und den Mietern schriftlich vereinbart. Der gesamte Mietzins beträgt ab 1. 7. 2007 € 2.400,00 monatlich. Mit Schreiben vom 27. 2. 2009 wurde der Nachtrag zum Mietvertrag beim Finanzamt für Gebühren angezeigt. Hinsichtlich der Verrechnungsschuld in Höhe von € 219.450,00 gegenüber den Ehegatten K betreffend den Erwerb Fstraße erfolgte am 23. 11. 2009 eine Teilrückzahlung in Höhe von € 100.000,00. Der Restbetrag in Höhe von € 119.450,00 wurde seitens der Stiftung noch nicht beglichen. Eine Verzinsung ist nicht erfolgt. Der beigefügte, von den Mietern und sämtlichen Vorstandsmitgliedern unterzeichnete Nachtrag zum Mietvertrag enthält folgende Angaben: "I. Mietgegenstand: Zur bereits bestehenden Liegenschaft wurde zusätzlich das Grundstück Liegenschaft EZ 100, Grundbuch 77777 HH, Grundstücksnummer 687/13 ab 1. 7. 2007 vermietet. II. Mietzins: Der gesamte Mietzins (inklusive indexierter Mietzinse) beträgt nunmehr ab 1. 7. 2007 € 2.400,00 monatlich, zuzüglich gesetzlicher MwSt. Die neue Basis für die Indexierung bildet nunmehr der verlautbarte Index (VPI 2000) des Monats Oktober 2008. Alle sonstigen Bestimmungen des Mietvertrages vom 20. 4. 2005 bleiben aufrecht." 10. Die Entwicklung der Mieteinnahmen stellt sich (unter Berücksichtigung des Nachtrages zum Mietvertrag vom 5. 2. 2009) wie folgt dar: Von Jänner 2006 bis Juni 2007 beträgt die monatliche Miete € 1.200,00 netto. Von Juli 2007 bis März 2011 beträgt die monatliche Miete € 2.400,00. Aufgrund der Indexanpassung beträgt die monatliche Miete ab April 2011 € 2.530,00. Übermittelt werden die entsprechenden Kontoblätter und die Belege zu den Betriebskostenverrechnungen. Die vom Gutachter festgestellte Miete in Höhe von € 1.800,00 wurde ab dem Monat April auf einen Wert von € 2.530,00 angehoben. Beigelegt waren die Betriebskostenabrechnungen vom 5. Februar 2007 betreffend die Jahre 2005 und 2006 über € 1.453,41 (Grundsteuer € 150,85 + Verwaltungskostenpauschale § 22 MRG € 2,77/m² für 207,6 m² 20 Monate = € 958,42 + Kanal und Abfall € 344,14) zzgl. 10 % Mwst sowie vom 17. November 2008 betreffend das Jahr 2007 über € 1.578,62 (Grundsteuern Kstraße und Fstraße € 442,36, Kanal/Müll € 532,15 und Verwaltungskostenpauschale § 22 MRG € 2,91/m² für 207,6 m² =€ 604,11) zzgl. 10 % Mwst. Abschließend wurde ausgeführt, dass der Stiftungsvorstand sämtliche Vorkehrungen getroffen hat, um eine fremdübliche Vermietung der Immobilie zu gewährleisten. Insbesondere wurde bereits zum Stichtag 22. 10. 2004 somit vor Beginn der Bautätigkeit und vor Beginn der Vermietung) ein Gutachten zur Ermittlung des ortsüblich erzielbaren Mietzinses der Liegenschaft eingeholt hat. (28) Am 13. September 2012 wurden die Unterlagen des Ermittlungsverfahrens von der Referentin an das Finanzamt zu einer allfälligen Stellungnahme übergeben. Eine Gegenäußerung dazu erfolgte nicht. (29) Nach telefonischer Vorankündigung wurden am 9. November 2012 die Ladungen zur mündlichen Verhandlung an die Parteien übermittelt (30) Mit E- Mail vom 26. November 2012 ersuchte die Referentin den steuerlichen Vertreter noch um die Übermittlung der Konten zu den Miet- und Betriebskosteneinnahmen sowie um Bekanntgabe, wann die Mieten und Betriebskosten in den Jahren ab 2005 tatsächlich bezahlt wurden. Weiters teilte die Referentin dem steuerlichen Vertreter in einem Telefonat mit, dass die hohen Baukostenüberschreitungen und die dazu fehlenden Vertragsvereinbarungen nicht fremdüblich seien. (31) Aus den mit Antwortmail vom gleichen Tag übermittelten Kontoblättern geht folgendes hervor: [Grafik] Die Betriebskostenverrechnungen weisen folgende Detailpositionen aus: [Grafik] Gleichzeitig gab der steuerliche Vertreter bekannt, dass aus einer mit 18. Jänner 2008 datierten Ergänzung des Gutachtens vom 8. November 2004, die erst bei einer nachträglichen Durchsicht der Unterlagen entdeckt und bisher versehentlich nicht vorgelegt worden sei, hervor gehe, dass die Miete in Höhe von € 1.800,00 auch nach dem durchgeführten Umbau vom Gutachter als fremdüblich festgestellt worden sei. Zur Beurteilung der Angemessenheit der Miete wurde die Einvernahme des Sachverständigen Ing. Mag. SV1 als Zeugen beantragt. In der dazu übermittelten beigelegten Gutachtensergänzung vom 18. Jänner 2008 ist ausgeführt, dass auftragsgemäß eine Aktualisierung des Gutachtens vom 18. November 2004 erfolgt sei, da das Objekt nunmehr fertiggestellt sei. Bei den Grundlagen wurde im Wesentlichen auf die Daten (Größen, Flächenangaben, Befund) des bisherigen Gutachtens verwiesen und zur Wertermittlung mit der wortidenten Argumentation aus dem Gutachten vom 8. November 2004 wiederholt, dass bei großflächigen und hochwertigen Wohnliegenschaften am Immobilienmarkt eine Art Deckelung bestehe (fehlende Bereitschaft zur Zahlung höherer Mieten, da dies im Vergleich zur Eigenanschaffung unwirtschaftlich oder finanziell gar nicht möglich ist). Ergänzend wurde angemerkt, dass sich aus der aktuellen Marktbeobachtung durchaus ähnliche und vergleichbare Werte wie jene im Vorgutachten ergeben hätten und bei den getroffenen gutachterlichen Ansätzen davon ausgegangen wird, dass es sich bei dem festgestellten Betrag von € 1.800,00 um den nachhaltig erzielbaren und ortsüblichen Mietzins handeln würde, wobei nur kurzfristig abgeschlossene Mietverhältnisse, ideelle Wertbeimessungen und sogenannte Vorlieben einzelner Personen außer Betracht bleiben. (Eine Präzisierung der vergleichbaren Werte erfolgte nicht). Als Nachweis wurden eine mit 9. April 2008 datierte, an die Stiftung adressierte Honorarnote des Sachverständigen über den Nachtrag mit einem Betrag von € 250,00 zzgl. 20 % Umsatzsteuer, zahlbar auf ein angegebenes Konto innerhalb von 14 Tagen, und auf Verlangen der Referentin auch die Buchungs- und Zahlungsnachweise zu dem nachträglich vorgelegten Gutachten aus dem Jahr 2008 übermittelt. (32) Mit Email vom 27. November 2012 ersuchte die Referentin um Präzisierung des Beweisthemas zur beantragten Zeugenladung, zumal die Angemessenheit der Miete ohnehin Gegenstand der übermittelten Gutachten gewesen sei. (33) Mit Email vom 28. November 2012 übermittelte der steuerliche Vertreter eine ergänzende rechtliche Stellungnahme. Nach Darstellung der allgemeinen Gesetzesgrundlagen, von verschiedenen Literaturmeinungen (Widermann, ZfS 2007,101 und Aigner/Tumpel in SWK 2011, 394 ff), die aus einer Zeit vor Ergehen der maßgeblichen Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes (7. 7. 2011, 2007/15/0255) stammen und der Kernaussagen aus dem VwGH-Erkenntnis vom 7.7.2011 werden darin folgende Kriterien für die Beurteilung der umsatzsteuerlichen Relevanz derartiger Nutzungsüberlassungen als maßgeblich dargestellt: - Fremdverhaltenskonforme Gestaltung des Mietverhältnisses (unabhängig davon, ob ein Naheverhältnis zwischen Bestandgeber und Bestandnehmer besteht). Dies umfasst unter anderem die Höhe des Mietzinses und den Inhalt des Mietvertrages - Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Einnahmenerzielungsabsicht (=marktkonformes Streben nach Einnahmen) - Vermietung als Ausfluss einer wirtschaftlichen Betätigung (das heißt im Umkehrschluss keine Erfüllung eines "bloßen" Stiftungszweckes) - Kein Vorliegen von Missbrauch im Sinne der EuGH-Rechtsprechung und BAO Der Vertreter führt zur gebotenen fremdverhaltenskonformen Gestaltung aus, dass nach der Literatur (Mayr, SWK 14/15/2012, S. 718) der Inhalt und die Umstände des Vertragsabschlusses sowie die tatsächliche Ausgestaltung relevant seien und dass in der zitierten VwGH-Entscheidung das nicht marktkonforme Verhalten vorrangig mit dem Vorliegen einer bloß mündlichen Vereinbarung mit den Mindestinhalten eines Mietvertrages und dem Fehlen eines Nachweises zur Angemessenheit des Mietzinses gestützt worden sei. Dies würde im gegenständlichen Fall aber nicht vorliegen, da ein schriftlicher Mietvertrag abgeschlossen worden sei und zur Fremdüblichkeit des Mietzinses sowohl vor Abschluss des Mietvertrages als auch nach Abschluss der Fertigstellungsarbeiten Gutachten eingeholt worden seien und neben den Mieten die Betriebskosten (Grundsteuer, Kanal/Müll, Versicherungen und Verwaltungskosten) laufend abgerechnet und bezahlt werden würden. Hingewiesen wurde auch darauf, dass in der Niederschrift über die Schlussbesprechungen und im BP-Bericht ausdrücklich erwähnt wird, dass "eine Überprüfung der Angemessenheit (Marktüblichkeit) der im Mietvertrag festgelegten Miete auf Grund der von der Betriebsprüfung vorgenommenen rechtlichen Beurteilung für die Umsatzsteuer nicht notwendig ist" und vom Finanzamt Hauptstadt das für den Vorsteuerabzug wichtige Kriterium der marktkonformen Vermietung im Zuge der Betriebsprüfung nicht überprüft worden sei. Zu der im Ergänzungsersuchen des UFS angeführten Berechnung (mit einer errechneten Miete von rund € 4.000,00 bei Investitionskosten von rund 1,5 Mio €) wurde eingewendet, dass das zitierte VwGH-Erkenntnis keine bestimmte Berechnungsmethode vorgebe und - wie im Gutachten dargestellt - Mieten auch für höherwertige Objekte nach oben gedeckelt wären bzw. und der Mietertrag nicht proportional mit den Investitionskosten verlaufe, weshalb die Berechnung mit Umkehrung des Ertragswertverfahrens als problematisch angesehen werde. Das aus dem Sachwert hergeleitete Nutzungsentgelt bzw. die daraus resultierenden m²-Sätze, die noch um die Betriebskosten zu erhöhen sind, würden bei Wohnimmobilien mit gehobenem Standard keine Deckung im örtlichen Marktgeschehen finden. Ein Immobilieninvestor begnüge sich allgemein mit niedrigeren Renditen als bei Investitionen in nominelle Geldanlagen zu Kapitalmarktzinssätzen, da diese sicherer seien und damit auch eine Wertsteigerung verbunden wäre. Die gegenständlichen Mietverträge würden den Kriterien der Judikatur für Nahe-Angehörigen-Vereinbarungen (nach außen ausreichend zum Ausdruck kommend, eindeutiger, klarer und zweifelsfreier Inhalt sowie fremdüblicher Vertragsschluss) entsprechen, da im Vertrag Mietgegenstand, Vertragsdauer, Mietzins, Berechtigung zur Vornahme baulicher Veränderungen, eine Rechtsnachfolge- und allgemeine Bestimmungen enthalten seien. Der Vertrag sei auch vom Firmenbuch mit Verweis auf das Gutachten, in dem auf die Umbaupläne hingewiesen wurde, genehmigt worden. (34) Am 30. November 2012 erfolgte die Ladung des Sachverständigen Mag. SV1 als Auskunftsperson. (35) Am 3. Dezember 2012 übermittelte der steuerliche Vertreter mit E- Mail ein weiteres Gutachten, welches am Postweg am 4. Dezember 2012 einlangte. In diesem vom gerichtlich beeideten Sachverständigen Ing. SV2 erstellten Gutachten wird nach den Angaben zur Auftragserteilung, den maßgeblichen Bewertungsgrundlagen (Grundbuchsauszüge, Lageplan/Orthofoto, Erstgutachten des Sachverständigen SV1, Kauf- und Mietverträge, Anlagenverzeichnis, Vergleichsmietenerhebung, Fachliteratur, Besichtigung 28 11. 2012) und nach Beschreibung des Grundbuchsstandes und der Mietverträge folgendes ausgeführt. "3.) Beschreibung allgemein: Die Liegenschaft liegt im Norden des Stadtgebietes von STadt im Bereich des "X" an der Gemeindegrenze zur Stadt Hauptstadt. Es handelt sich hier um ein hochwertiges Wohngebiet mit einer Einfamilienhaus- und Villenbebauung. ..... (Beschreibung der verkehrsmäßigen Aufschließung, Anschluss an öffentliches Verkehrsnetz, wirtschaftliche, kulturelle und soziale Infrastruktur analog Erstgutachten) Das Areal liegt zwischen Fstraße und Kstraße, wobei es sich um einen Nordhang mit Gefälle von Süd nach Nord handelt. Die Ausrichtung des Gartens und des Hauses ist ebenfalls Richtung Norden mit Blick auf den Berg. Grst. 600/01 mit 1.332 m² weist eine annähernd rechteckige Figuration auf. Zur Kstraße hin ist das Areal eben angelegt. Der nordseitige Garten, der rd. 3,0 m unterhalb liegt ist ebenfalls annähernd eben gestaltet. Grst. 687/13 mit 996 m² weist eine annähernd quadratische Figuration auf und fällt Richtung Fstraße hin ab. Die Fläche weist eine entsprechende Gartengestaltung auf. 4.) Gebäudebeschreibung: Das Gebäude besteht aus dem "alten" Doppelhaus Kstraße 1c, dass ursprünglich 1995 errichtet und in den Jahren 2004 und 2005 generalsaniert wurde sowie dem ebenfalls 2004 und 2005 neu errichteten Haus Kstraße 3. Die beiden Objekte bilden nunmehr eine bauliche Einheit mit der Adresse Kstraße 3. Es handelt sich um ein 2-geschossiges Objekt mit Unterkellerung, wobei die Kellerräume nordseitig aufgrund der Hanglage über Niveau liegen. Weiters besteht eine große Garage und ein Schwimmbad im Garten mit entsprechenden Freiflächen. Es sind eine moderne architektonische Gestaltung, eine hochwertige bauliche Ausführung und zum Stichtag ein praktisch neuwertiger Zustand gegeben. Hinsichtlich der weiteren baulichen Ausführung wird auf das Gutachten Ing. Mag. SV1 für Haus Kstraße 1c und 3 vom 8.11.2004 verwiesen. Aufgrund der vorliegenden Pläne (aus Beilage Gutachten Ing. Mag. SV1) ist folgende Nutzfläche gegeben: Untergeschoss Wohnräume / Keller 106,60 m² und Fitnessräume 124,00 m² = 230,60 m² Erdgeschoss Wohnräume 195,10 m² +Garage 49,90 m² = 245,00 m² Obergeschoss Wohnräume Altbau 13,80 m²+Wohnräume Neubau 109,10 m² = 122,90 m² Gesamtnutzfläche 598,50 m² III.) BEWERTUNG UND BEURTEILUNG: Als Gebäude mit nur einem Mietgegenstand fällt das Objekt zum Zeitpunkt des Mietvertragsabschlusses mit 20.4.2005 nicht unter das Mietrechtsgesetz - MRG (Vollausnahme), sodass eine freie Mietzinsbildung gegeben ist. Die Bewertung und Beurteilung erfolgt nach 2 Varianten: - nach dem Vergleichswertverfahren - nach Renditeüberlegungen 1.) Mietzins zum Stichtag 22.10.2004: 1.1) Bewertung nach dem Vergleichswertverfahren: Für die Vermietung von hochwertigen, exklusiven Einfamilienhäusern oder Villen existiert nur ein eingeschränkter Markt, sodass auch nur eine geringe Anzahl von Vergleichen gegeben ist. Außerdem ist die Vergleichbarkeit aufgrund der unterschiedlichen Gegebenheiten (Größe, bauliche Ausführung, etc.) nicht in Form der Umlegung einer m²-Miete wie bei Wohnungen möglich, sondern kann dabei nur ein größenordnungsmäßiger Vergleich hergestellt werden. Bei den im Gutachten von Ing. Mag. SV1 für Haus Kstraße 1c und 3 vom 8.11.2004 angeführten Vergleichen von Wohnliegenschaften handelt es sich um hochwertige Einfamilienhäuser in sehr guter Wohnlage mit einer Wohnnutzfläche von rd. 200 m². Die dafür erzielten Nettomieten bewegen sich dabei in einer Größenordnung von rd. € 1.100,00 bis € 1.300,00 pro Monat. Diese Miethöhen werden aufgrund der Gegebenheiten und der Marktlage als durchaus plausibel angesehen. Zusätzlich habe ich noch einen dem Bewertungsobjekt sehr nahe liegendem Mietvergleich erhoben, der als durchaus vergleichbar eingestuft wird. Das Vergleichsobjekt weist folgende Eckdaten auf: Lage: Hauptstadt, Mweg, X, direkt östlich der Gemeindegrenze STadt - Hauptstadt Art: 2-geschossiges Wohnhaus mit UG (gartenseitig über Niveau) und EG, Garagenabstellplatz, Schwimmbad und Sauna Nutzfläche: Wohnfläche UG und EG 211,3 m² - Nebenfläche im UG 52,17 m² Ausrichtung: Richtung Süden und Westen Bauausführung: Neubau, hochwertige Ausstattung (z.B. Personenlift), sehr guter Erhaltungszustand, Schwimmbad, entsprechende Gartengestaltung Mietvertrag: 1.7.2003 - Nettomiete: € 1.350,00 pro Monat Dieses Wohnhaus ist von der Lage und den baulichen Gegebenheiten praktisch gleichwertig und weist sowohl von den Wohn- als auch Nebenräumen rd. die halbe Fläche gegenüber dem Bewertungsobjekt auf. Gegenüberstellung: Bewertungsobjekt - Vergleichsobjekt Wohnräume: 424,6 m² - 211,3 m² Nebenräume: 124,0 m² - 52,2 m² Garage: 49,9 m² - 18,0 m² Schwimmbad ja - Ja Miete pro Monat € 1.800,00 - € 1.350,00 Die Flächen des Vergleichsobjektes sind rd. 50% des Bewertungsobjektes und die Miete 75%. Dies stellt ein durchaus marktübliches Verhältnis dar. Gerade bei vermieteten exklusiven Wohnhäusern in dieser Größenordnung steigt die Miete nicht proportional mit der Größe des Mietgegenstandes, da sich ansonsten derart hohe Monatsmieten ergeben würden, die am Markt nicht bezahlt werden. Das heißt, dass sich die Miete mit steigender Größe abflacht. Genau diese Tatsache ist hier beim Bewertungsobjekt gegenüber dem Vergleichsobjekt gegeben. Die Steigerung beträgt hier gegenüber einer proportionalen Erhöhung 50%, was aufgrund der großen Fläche als marktgerecht erachtet wird. Dies bedeutet, dass die Nettomiete des Bewertungsobjektes 133,33% (100 / 75% x 100) der Miete des Vergleichsobjektes beträgt. 133,33 % von € 1.350,00 = € 1.799,96 rd. € 1.800,00 Darüber hinaus sind bei derartig exklusiven Wohnhäusern noch 2 Faktoren für die Mietzinsbildung zu beachten. Einerseits liegt für derartige Immobilien im Großraum Hauptstadt nur ein eingeschränkter Mietermarkt vor, sodass die Vermietbarkeit als schwierig eingestuft wird, was sich natürlich auf die Preisbildung auswirkt. Zusätzlich spielt für einen potentiellen Mieter nicht nur die Nettomiete sondern die monatliche Gesamtbelastung eine Rolle. Das bedeutet, dass auch die zu erwartenden Betriebskosten und die Mehrwertsteuer für die Eigennutzung einzukalkulieren sind. Beim Bewertungsobjekt fallen Betriebskosten von rd. € 850,00 pro Monat an. Daraus ergibt sich folgend Gesamtbelastung: Nettomiete € 1.800,00 + 10% MWSt. € 180,00 + Betriebskosten € 800,00 =€ 2.780,00 Derartige monatliche Mietausgaben kann sich im Großraum Hauptstadt nur ein sehr eingeschränkter Personenkreis leisten, sodass auch nur ein kleiner Kreis an Marktteilnehmer gegeben ist. Dies führt neben der Erschwernis bei der Vermietung an sich auch zu einer Deckelung der Mietobergrenzen unabhängig von der Objektgröße. Aufgrund der angeführten Fakten und Argumente wird der ermittelte bzw. später vereinbarte Nettomietzins zum Stichtag 22.10.2004 in der Höhe von € 1.800,00 pro Monat nach dem Vergleichswertverfahren als marktgerecht erachtet. 1.2) Bewertung nach Renditeüberlegungen: Eine zweite Methode zur Beurteilung der Miethöhe ist die Betrachtung der Renditeüberlegungen des Liegenschaftseigentümers bei der Vermietung seines Objektes. Die Rendite ergibt sich durch die Division des Jahresrohertrages = Jahresnettomiete mit dem Kaufpreis = Verkehrswert der Liegenschaft. Dazu wird eine überschlägige Bewertung des Verkehrswertes der EZ. 100, Grst. 600/01, KG HH, zum Stichtag 22.10.2004 vorgenommen. SACHWERT Bodenwert Bodenwert unbebaut 1.332 m² x € 300,00 € 399.600,00 - Abschlag für vorhandene Bebauung 5% -€ 19.980,00 =€ 379.620,00 = rd. € 380.000,00 Bauzeitwert Wohnhaus neu und Umbau € 1.100.000,00 + Gartengestaltung € 100.000,00 = Herstellungswert (Neubauwert) € 1.200.000,00 abzüglich Abwertung für technischen und wirtschaftlichen Gebrauch 10% -€ 120.000,00 = € 1.080.000,00 Sachwert: Bodenwert € 380.000,00 + Bauzeitwert € 1.080.000,00= € 1.460.000,00 = rd. € 1.450.000,00 VERKEHRSWERT S achwert = Verkehrswert € 1.450.000,00 Die aus Renditeüberlegungen erzielbare Miete ergibt sich dadurch, dass eingeschätzt wird, welche Rendite erwartet sich ein Eigentümer bei der Vermietung seines Wohnhauses. Bei derartigen exklusiven Wohnhäusern steht weniger die Höhe der Rendite als vielmehr die Werterhaltung der Liegenschaft im Vordergrund. Auch bereits zum seinerzeitigen Zeitpunkt entsprach dies der Marktsituation. Die Renditeerwartung beim Bewertungsobjekt wird aufgrund der Gegebenheiten mit 1,5% als marktgerecht eingestuft und beurteilt. Daraus ergibt sich bezogen auf den Verkehrswert folgende Miete. Rendite Verkehrswert € 1.450.000,00 Jahresrohertrag = Jahresnettomiete 1,5% € 21.750,00 = Monatsmiete € 1.812,50rd. € 1.800,00 Es zeigt sich, dass auch bei dieser Bewertungsmethode nach den Renditeerwartungen die Nettomiete bei rd. € 1.800,00 pro Monat liegt. Aufgrund der angeführten Fakten und Argumente wird der ermittelte bzw. später vereinbarte Nettomietzins zum Stichtag 22.10.2004 in der Höhe von € 1.800,00 pro Monat nach der Methode Renditeerwartungen als marktgerecht erachtet. 1.3) Gesamtbeurteilung Nettomiete zum Stichtag 22.10.2004: Beide durchgeführten Bewertungsmethoden ergeben jeweils eine Nettomiete in der Höhe von rd. € 1.800,00 pro Monat, sodass diese Miete zum Stichtag 22.10.2004 als marktgerecht erachtet und beurteilt wird. Die monatliche Nettomiete des Wohnhauses EZ. 100, Grst. 600/01, Grundbuch 77777 HH, Bezirksgericht T, mit der Adresse PLZ STadt, Kstraße 3 (bzw. 1c und 3), wird zum Stichtag 22.10.2004 als marktgerecht erachtet in der Höhe von € 1.800,00 (in Worten: Euro eintausendachthundert) 2.) Mietzins zum Stichtag 1.4.2011: Dabei handelt es sich um eine Zusatzbeurteilung und wird hier nur die Bewertungsmethode nach Renditeüberlegungen angewandt. Dazu wird eine überschlägige Bewertung des Verkehrswertes der EZ. 100, Grst. 600/01, KG HH (Grund mit Wohnhaus), und der EZ. 200, Grst. 687/13, KG HH (unbebautes Gartengrundstück) als wirtschaftliche Einheit zum Stichtag 1.4.2011 vorgenommen. SACHWERT Grundwert Grst. 887/10 unbebaut 1.332 m² x € 350,00 € 466.200,00 abzgl. Abschlag für vorhandene Bebauung 5% -€ 23.310,00 = € 442.890,00 rd. € 440.000,00 Grst. 887/13 unbebaut 993 m² a € 350,00 € 347.550,00 rd. € 350.000,00 Grundwert gesamt € 790.000,00 Bauzeitwert Wohnhaus neu und Umbau € 1.100.000,00 + Gartengestaltung € 100.000,00 =€ 1.200.000,00 Aufwertung gegenüber 2004 - Baukostenindex 10/2004 116,3 Baukostenindex 04/2011 148,2 Steigerung 27% € 329.148,75 = € 1.529.148,75 Herstellungswert (Neubauwert) rd. € 1.530.000,00 Abwertung für technischen und wirtschaftlichen Gebrauch 20% -€ 306.000,00 € 1.224.000,00 rd. € 1.220.000,00 Sachwert: Grundwert € 790.000,00 + Bauzeitwert € 1.220.000,00 = € 2.010.000,00 rd. € 2.000.000,00 VERKEHRSWERT: Sachwert = Verkehrswert € 2.000.000,00 Die Renditeerwartung beim Bewertungsobjekt wird wieder mit 1,5% als marktgerecht eingestuft und beurteilt. Daraus ergibt sich bezogen auf den Verkehrswert folgende Miete. Rendite Verkehrswert € 2.000.000,00 Jahresrohertrag = Jahresnettomiete 1,5% € 30.000,00 = Monatsmiete € 2.500,00 Es zeigt sich, dass bei dieser Bewertungsmethode nach den Renditeerwartungen die Nettomiete bei rd. € 2.500,00 pro Monat liegt. Aufgrund der angeführten Fakten und Argumente wird der Nettomietzins für die Gesamtliegenschaft aus EZ. 100 und EZ. 200, KG HH, zum Stichtag 1.4.2011 in der Höhe von € 2.530,00 pro Monat nach der Methode Renditeerwartungen als marktgerecht erachtet." Mit Begleitschreiben teilte der steuerliche Vertreter mit, dass damit die Fremdüblichkeit des Mietzinses nachgewiesen sei und beantragte bei noch bestehenden Bedenken seitens der Berufungsbehörde die Einvernahme des Zweitgutachters als Zeugen oder als Auskunftsperson. (36) Ergänzende Internetrecherchen der Berufungsbehörde über Mietpreise und Kaufpreise von Einfamilienhäusern in der Gegend des Nutzobjektes ergaben folgendes: Mietpreis für sehr gute Lagen in und um Hauptstadt für Wohnungen mit mehr als 151 m² : € 8,00 bis € 10,00 /m² (www.immopreise.at - Stand 2/2011) (37) Mit E-Mail vom 4. Dezember 2012 teilte die steuerliche Vertretung zur neuerlichen Rückfrage der Referentin, dass für den Zeitraum Jänner bis Juni 2007 nur eine Miete von € 1.200,00 bezahlt worden sei, aber im Antwortschreiben vom 30. Juli 2012 der Bezug des umgebauten Gebäudes mit 1. Jänner 2007 angegeben worden sei, dass die im Antwortschreiben vom 30. Juli 2012 enthaltene Angabe, dass der Bezug des Neubaus mit 1. Jänner erfolgt sei, nicht richtig gewesen sei, sondern der Neubau erst ab 1. Juli 2007 genutzt worden sei und somit sämtliche Mieten bezahlt worden seien. (38) In der am 5. Dezember 2012 stattgefundenen Berufungsverhandlung verteilte die Referentin das im Zweitgutachten enthaltene Foto und Tabellen über die Nutzflächen und Entwicklung der Investitionskosten/Mieten an die anwesenden Personen. Im Anschluss an die Sachverhaltsausführungen wurde im Beweisverfahren folgendes erörtert: Der steuerliche Vertreter ergänzt zu den von der Referentin vorgetragenen Sachverhaltsdarstellungen, dass der in der Grobkostenschätzung der Architekten (auf die im Erstgutachten verwiesen wurde) angeführte Betrag von € 578.000,00 keine Architektenhonorare, Außenbepflanzungen, Einrichtungen und Abbruchkosten enthält, es sich dabei um reine Baukosten handeln würde und man unter Berücksichtigung dieser Nebenkosten zu einer Größenordnung rund 700 - 800 TEUR Errichtungskosten gelange, die den tatsächlichen Baukosten entsprechen würden. Die Referentin führte aus, dass nach den im Ermittlungsverfahren vorgelegten Unterlagen die Berufungsbehörde davon ausgehe, dass die Organe der Stiftung im Zeitpunkt der Aufstellung der Ertragsprognose (März 2005) offensichtlich ein darin ausgewiesenes Gesamtinvestitionskostenvolumen iHv 1 Mio € (davon 500 TEUR Kauf Liegenschaft mit Altgebäude und 500 TEUR Umbaukosten) geplant hatten. Der steuerliche Vertreter merkt dazu an, dass es sich dabei um eine interne Berechnung gehandelt habe und nimmt zur Rückfrage der Referentin, ob außer der Grobkostenschätzung und der Prognoserechnung Dokumentationen darüber vorliegen würden, in welcher Höhe die für die Stiftung handelnden Personen die Investitionskosten vor Inangriffnahme des Umbaus veranschlagt hätten, nicht Stellung. Im Anschluss daran schildert der steuerliche Vertreter den zeitlichen Ablauf der Geschehnisse zusammengefasst wie folgt: Für die Immobilieninvestition sei ausschlaggebend gewesen, das Veranlagungsrisiko der bei der Tochtergesellschaft erzielten Gewinne und bestehenden Liquiditätsreserven, die teilweise mittels Ausschüttungen an die Stiftung weitergeleitet wurden, zu reduzieren, da in der Tochtergesellschaft Verluste bei Geldveranlagungen am Kapitalmarkt entstanden seien. Der Stiftungsvorstand hätte daher beschlossen, das Geld nicht am Kapitalmarkt zu veranlagen, sondern die von der Tochtergesellschaft in die Stiftung transferierten Gewinne in eine Immobilie im Zentralraum von Oberösterreich aber nicht in herkömmliche Wohnbauten, sondern in bester Wohngegend und in luxuriöse Einfamilienhäuser zu investieren. Seitens der Berater sei darauf hingewiesen worden, dass entscheidendes Kriterium die Lage sei. Als erstes Objekt sei das Privathaus der Ehegatten K erworben worden. Da ein Naheverhältnis dieser Personen zur Stiftung bestehe, sei besonders auf die Einhaltung der Fremdüblichkeitsanforderungen geachtet worden. Deshalb wurde ein jahrelang am örtlichen Wohnungsmarkt tätiger Experte und Prokurist einer oberösterreichischen Immobiliengesellschaft eines renommierten Bankenkonzerns mit der Schätzung der Liegenschaft und des Mietzinses für das gekaufte und noch zu errichtende Objekt beauftragt und der Kaufpreis und die Miete entsprechend den Ergebnissen dieser Gutachten in den Verträgen angesetzt. Auch das Gericht habe die erforderliche Genehmigung zu den zwischen der Stiftung und einem ihrer Vorstandsmitglieder abgeschlossenen Verträge erteilt. Im Anschluss daran wurde gebaut. Während der Bauphase (Ende 2006/ Anfang 2007) fand eine Umsatzsteuerprüfung statt, da hohe Vorsteuern geltend gemacht worden sind. Bereits zu Prüfungsbeginn wurden der Mietvertrag und die Gutachten vorgelegt mit dem ausdrücklichen Ersuchen, diese auf Fremdüblichkeit zu prüfen. Diese Prüfung wurde mit dem Hinweis auf die damalige Rechtsansicht der Finanzverwaltung, wonach die Kosten der Errichtung für ein an den Stifter/Begünstigen vermietetes Gebäude generell Kosten der privaten Lebensführung darstellen und daher nicht in den Unternehmensbereich der Stiftung fallen würden, abgelehnt. Nach Abschluss des Baues sei ein weiteres Gutachten eingeholt worden, mit dem bestätigt wurde, dass sich nach Bauabschluss beim Mietzins keine Änderungen gegenüber dem Erstgutachten ergeben hätten. Erst im Jahr 2012 erfuhr man von der Referentin, dass die Miete zu niedrig sei und diese laut Berechnungen einen Mietzins von € 4.600,00 für angemessen hält. In einem weiteren Gutachten von Ing. SV2, dem Leiter der Schlichtungsstelle für Mietzinse der Stadt Hauptstadt , wurde nach Besichtigung und mehrfacher Berechnung ebenfalls ein Mietzins von € 1.800,00 festgestellt. Die Stiftung habe zur Absicherung der Fremdüblichkeit des Mietentgeltes Gutachten eingeholt und auch das Finanzamt im Zuge der Außenprüfung um Überprüfung gebeten. Dass Bedenken gegen die Fremdüblichkeit vorliegen würden (was jedenfalls bestritten wird) wurde erst von der Referentin im Zuge des Rechtsmittelverfahrens bekannt gegeben. Wäre dies früher erfolgt hätte man noch mit dem Mieter sprechen und nachjustieren können. In der Befragung der Auskunftsperson Ing. Mag. Thomas SV1 wurde folgendes erörtert: Befragung durch die Referentin: Zur Frage, dass die Anwendung eines Vergleichswertverfahrens nach der Literatur (Kranewitter) nur dann in Betracht kommt, wenn eine Vielzahl vergleichbarer Objekte vorhanden ist und dies im gegenständlichen Fall nicht vorliegt, gibt dieser an, dass dies für die Verkehrswertermittlung zutreffe und es Aufgabe eines Sachverständigen wäre die entsprechenden Anpassungen von Vergleichsobjekten zu berücksichtigen. Bei der Mietzinspreisbildung würden in der Praxis pauschale Festlegungen für bestimmte am Markt deponierte Objekte erfolgen und dazu aber keine Berechnungen wie bei der Verkehrswertermittlung angestellt werden.