UFSL RV/0822-L/07

Zur Frage, dass zu den im Gutachten angeführten Vergleichsmieten die Objekte nicht ausreichend beschrieben und die Vergleichbarkeit somit nicht nachvollziehbar wäre, verwies der Gutachter darauf, dass es sich dabei um Daten gehandelt habe, die ihm aus seiner beruflichen Tätigkeit bekannt geworden wären und die er aus Geheimhaltungsgründen nicht mit Namen und Adressen angeben hätte können. Der Gutachter stimmt der Referentin darin zu, dass jedes Haus sich hinsichtlich Baujahr, Größe, Ausstattung, Konfiguration unterscheide und auch bei einer Detailbeschreibung eine Ableitung nur schwer möglich wäre, sondern auch eher pauschal hauptsächlich bestimmt durch den Faktor Lage ermittelt werden könne. Zur Frage, wie und mit welcher Begründung man vom rechnerisch ermittelten Durchschnittspreis von rund € 1.350,00 konkret auf den Wert von € 1.800,00 gelangt sei, gibt der Gutachter an, da - nachdem sich die Miete nicht aus konkreten Vergleichspreisen herleiten lässt und nicht nach der Größe nach oben proportional steigerbar sei - ein Drittelzuschlag auf den Durchschnittswert angesetzt worden. Zur Frage, ob ein Ansatz mit den bei Internetrecherchen entdeckten Angeboten, die für den berufungsgegenständlichen Bezirk in dem sich das Berufungsobjekt befindet für Einfamilienhäuser in sehr guter Lage m²-Mieten von € 8,00 bis 10,00 angegeben für die Bestimmung des Mietzinses des gegenständlichen Objektes nicht anwendbar sei, gibt der Gutachter an, dass dies nicht sachgerecht sei, da das Grundstücksthema dabei nicht berücksichtigt werde und die bloße Nutzfläche keinen Wertbezug zum sonstigen Bereich der Immobilie habe. Zur Frage, dass nach diesen Ausführungen die Baukosten eines Objektes gänzlich ohne Bedeutung für einen Vermieter wären, gibt der Gutachter an, dass Pauschalmieten (nur) von der Qualität der Immobilie, das ist vorrangig die Lage, aber auch die Ausstattung, bestimmt werden. Zur Frage des Vorsitzenden ob auch Außenanlagen die Miete beeinflussen ergänzt der Gutachter, dass ein Zubehör wie Schwimmbad, Sportflächen (gegenständlich ein Basketplatz, der laut Foto wie ein Tennisplatz aussieht), Fitnessräume und Garagen zwar den Wert erhöhen, dies aber auch nicht immer einen Vorteil darstelle, weil sich damit auch die Pflege und Betriebskosten für den Mieter erhöhen würde und Mieter generell kleinere Immobilien zu einem vernünftigen Preis vorziehen würden. Große Liegenschaften würden nicht nur für Personen mit dem entsprechenden finanziellen Mitteln in Betracht kommen, sondern auch nur für Personen die derartige Liegenschaften entsprechend höherwertig nutzen könnten. Deshalb gäbe es Deckelungen. Zur Frage, mit welchem Aufwand die von der Bw. angeführte mögliche Aufteilung der derzeit auf einen Mieter zugeschnittenen Nutzflächen auf mehrere, getrennte Wohneinheiten zu beziffern sei, gibt der Gutachter bekannt, dass er darauf nicht eingehen könne, da Gegenstand des Gutachtens die Bewertung des bestehenden Objektes gewesen sei. Befragung durch den steuerlichen Vertreter: Zur Frage des steuerlichen Vertreters (und Stiftungsvorstandes) ob es seitens der Stiftungsorgane oder des Mieters eine Einflussnahme oder Vorgaben zum Ergebnis bzw. die Anweisung zu einem Gefälligkeitsgutachten gegeben habe gibt der Gutachter an, dass dies nicht der Fall gewesen sei und der Auftrag gelautet habe eine neutrale, fremd- bzw. marktübliche Miete - ohne Einbindung der konkreten Mieter- und Vermieterinteressen - festzustellen. Zur Frage , ob die Rendite eines Objektes mit der Lage zusammenhängt und zu den Erwartungshaltungen eines Investors gibt der Gutachter an, dass bei Einfamilienhäusern die Renditen niedriger als am Wohnungsvermietungsmarkt, wo derzeit 3 % erzielbar wären, seien und zwischen 1,5 % und 3 % (unter 2 %) liegen würden. Zur Frage, ob eine proportionale Berechnung auf Basis der Investitionskosten zulässig sei und welche Miete konkret für ein Objekt in einer schlechten Wohngegend in Hauptstadt bei Investitionskosten von 1.000,00 €/m² erzielbar sei, gibt der Gutachter an, dass dafür 5,00 - 6,00 €/m² anzusetzen seien, da dafür ein Markt vorhanden, d.h. bei einer niedrigen Investition trotzdem eine halbwegs hohe Miete möglich sei. Zur Frage, wie viel Miete bei einer 5 bis 6fachen Investitionssumme für eine Luxuswohnung in der besten Lage um Hauptstadt zu erzielen sie, führt der Gutachter aus, dass der m²-Preis für derartige Objekte bei 4.000,00 bis 5.000,00 liege, die Mieten aber nicht im selben Ausmaß steigerbar sind, sondern bei besten Immobilien vielleicht m² Mieten von 10,00 bis 11,00 € (nur das Doppelte) erreicht werden. Zur Aussage des steuerlichen Vertreters, dass entscheidendes Kriterium die Lage darstelle, merkt der Gutachter an, dass dazu noch die Komponente Qualität komme und eine Hochrechnung, bei der das investierte Kapital einfach hochgerechnet werde, nicht marktüblich sei. Zur Frage, was es für einen Sinn mache aus der Sicht eines Investors in eine exklusive Immobilie - wie im gegenständlichen Fall - zu investieren, wenn für Immobilien in schlechterer Gegend und Ausstattung am meisten Ertrag erzielbar ist, gibt der Gutachter an, dass dies ein Nischenmarkt sei, den man bediene, da der Markt derzeit und im Zeitpunkt der Errichtung der Immobilie mit teuren und billigen Vorsorge- und Anlegerwohnungen überschwemmt worden wäre. Der Sinn des gegenständlichen Investments läge darin, weil aufgrund der hochwertigen Lage ein entsprechendes Wertsteigerungspotential bestehe und diese Gegend auch für Objekte mit der entsprechenden Größe und Qualität begehrt ist bzw. auch wenn nicht der breite Markt besteht ein solches Investment eine höhere Wertentwicklung bietet als eine Investition in eine Vielzahl von (kleineren) Wohnungen. Aus der Sicht des Investors gelte die Faustformel für Immobilien höhere Wertsteigerungen als höhere Mieten zu erzielen. Zur Frage, ob bei Kostenexplosionen bei der Errichtung eine Überwälzung an den Mieter möglich sei, verwies der Gutachter dass es irgendwann Deckelungen gebe und Hauptstadt nicht mit Städten wie Wien, München und Salzburg vergleichbar sei bzw. nur eine eingeschränkte Anzahl von potentiellen Mietern vorhanden wäre. Zur Frage, ob die Berechnung der Miete in Höhe von € 4.600,00 durch die Referentin sachgerecht wäre, gibt der Gutachter an, dass dies rechnerisch darstellbar, aber nicht marktgerecht sei und nicht nur bei einer Miete einschließlich Betriebskosten von € 5.000,00 bis 6.000,00 €, sondern auch mit € 3.000,00 hier kein Mieter am Markt zu finden wäre, der das Objekt nachhaltig zu diesem Wert anmieten würde. Der im Gutachten festgelegte Wert für € 1.800,00 bzw. nach Zukauf € 2.400,00 würde dem Markt in Hauptstadt entsprechen. Zur Frage, wie der Gutachter das Zweitgutachten des Sachverständigen SV2 bewerte, gibt dieser an, dass dieser seit vielen Jahren als Gutachter tätig und auch Leiter der Mietzinsschlichtungsstelle gewesen, sich dessen Gutachten 1:1 mit seinen Ansätzen decke und dieser auch mit einer Renditeberechnung auf das gleiche Ergebnis komme. Der Gutachter ergänzt, dass er selbst durch seine Tätigkeit über eine sehr gute Marktkenntnis verfüge und er in sein Gutachten sein Gefühl und marktbezogene Ergebnisse und weniger Literatur und Wissenschaftliches einfließen lasse. Abschließend gibt der Gutachter zur Darstellung der Referentin an, dass nach diesen Ausführungen ein Investor bei einer derartigen Investition zwar mit einem Wertsteigerungspotential hauptsächlich aufgrund der Lage rechnen könne, aber von vornherein davon ausgehen muss, dass nur eine bestimmte Höchstmiete erzielt werden kann. Zur ergänzenden Fragestellung des steuerlichen Vertreters, welchen Sinn Mehrkosten aus einer exklusiveren Ausstattung machen würden, gab er an, dass sich eine hochwertige Bauausführung (Bausubstanzen und - qualität, sogenanntes "Betongold") bei Kaufentscheidungen, weniger bei Mieten, auswirken würde. Nach Abschluss des Beweisverfahrens beantragte der Amtsvertreter die Abweisung der Berufung mit folgenden Zusatzausführungen: Das Objekt sei nur einem einzigen Mieter angeboten worden, eine Beteiligung am Markt sei nach den Sachverhaltsausführungen nie geplant gewesen und sei auch nicht geschehen. Die Miethöhe sei bei der Ausstattung, Lage und Größe unangemessen niedrig. Der Gutachter habe bestätigt, dass es auch bei den gegebenen Investitionskosten eine Mietendeckelung gebe, was die Frage aufwerfe, warum man dann investiert. Sinn des Investments sei die Schaffung von Wertanlagen gewesen und nicht um sich mit einer wirtschaftlichen Betätigung am Markt zu beteiligen. Dass das Gebäude durch Umbauten anderweitig nutzbar gemacht werden könne spiele keine Rolle, weil es darum gehe wie sich die Vermietung der Stiftung an den Stifter darstelle bzw. ob damit eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr stattgefunden habe. Der steuerliche Vertreter verwies abschließend noch einmal darauf, dass sich das Finanzamt auch nach Einbringen der Berufungsschrift nicht mit der Angemessenheit des Mietzinses beschäftigt habe, dass der Verwaltungsgerichtshof mittlerweile die rechtliche Ansicht des Finanzamtes verworfen und die im Berufungsverfahren vertretene Rechtsansicht geteilt habe. Kernthema sei die Fremdüblichkeit, man versuche nunmehr mit dem Argument der Fremdunüblichkeit die Vermietung nicht anzuerkennen, obwohl alles Denkmögliche unternommen worden sei um ein fremdübliches Verhalten darzulegen. Dass erst nach 6 bis 7 Jahren trotz dieser Gutachten eine Fremdunüblichkeit angenommen werde, widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben. Die Fremdunüblichkeit sollte aufgrund der Aussagen der Experten aus dem Immobilienwesen akzeptiert werden und der unabhängige Senat solle daher die Entscheidung nicht danach ausrichten, dass derartige Konstruktionen dem Finanzministerium ein Dorn im Auge seien. Über die Berufung wurde erwogen: (39) Streitfrage ist, ob die Bw. mit der Anschaffung, dem Ausbau und der Rückvermietung einer Doppelwohnhaushälfte bzw. eines nach den Wünschen und Vorstellungen der künftigen Mieter sowohl hinsichtlich Nutzflächen und Bauausführung baulich erweiterten luxuriösen Einfamilienhauses eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet hat und die in den Umsatzsteuererklärungen geltenden gemachten Vorsteuern (2005 € 9.083,58; 2006 € 106.814,49) abzugsfähig sind bzw. die in den Jahren 2005 und 2006 erzielten Mieteinnahmen in Höhe von € 9.600,00 bzw. € 14.400,00 umsatzsteuerpflichtige Entgelte darstellen. 1. Entscheidungserheblicher Sachverhalt (40) Der aus dem Verwaltungsgeschehen in chronologischer Abfolge zusammengefasste, berufungsrelevante Sachverhalt stellt sich wie folgt dar: - Im Jahr 1996 erwarben die Ehegatten K den Hälfteanteil an der Adresse Kstraße 1c, STadt mit einer Grundfläche von insgesamt rund 320 m² und einer in den Jahren 1994/95 errichteten Doppelwohnhaushälfte (Wohnnutzfläche rund 150 m² verteilt auf Untergeschoß, Erdgeschoß und Galerie und 40 m² Lager- und Arbeitsräume im Untergeschoß) zu eigenen Wohnzwecken. - Mit Kaufvertrag vom 10. Juni 2003 erwarben die Ehegatten K die unmittelbar daran angrenzende Liegenschaft Kstraße 3 (Grundfläche rund 1.000 m² mit einem darauf befindlichen abbruchreifen Altgebäude) zu einem Kaufpreis von € 300.000,00. - Im Jahr 2003 beauftragten die Ehegatten K ein Architektenbüro mit der Erstellung von Vorschlägen und Kostenschätzungen für einen Umbau bzw. die Erweiterung des bestehenden Wohngebäudes unter Miteinbeziehung der erworbenen Nachbarliegenschaft. Dies ergibt sich aus den Angaben auf der übermittelten Grobkostenschätzung, auf der ein Erstellungsdatum Dezember 2003 (und Juni 2004) aufscheint. Für den Umbau werden in dieser Schätzung (auf "Preisbasis 09/2003") - ohne Berücksichtigung der Architektenhonorare, Anschlussgebühren, Außenanlagen, Einrichtungen und Abbruchkosten - rund 578.000,00 € (davon 479.000,00 € für Wohnnutzflächen und 99.000,00 € für Garagen und Pool) angegeben. - Mit Stiftungsurkunde und -zusatzurkunde vom 5. August 2004 errichtete C K gemeinsam mit dem steuerlichen Vertreter die Stiftung. Die beiden Stifter brachten neben einer Bareinlage von € 70.000,00 den 50%-Geschäftsanteil an einer GmbH (Nachstiftung) ein. Als Vorstände der Stifter waren ab Errichtung die beiden Stifter (C K als Vorsitzender) und eine dritte Person bestellt. Für die Vorstände bestand gemeinsame Vertretungsbefugnis. Mit Nachtrag vom 20. 10. 2004 zur Stiftungsurkunde wurde - neben anderen geringfügigen Änderungen - klargestellt, dass sowohl Person als auch Höhe der Begünstigungen zu Lebzeiten ausschließlich von C K nach dessen Ermessen und nach seinem Ableben von seinen Erben in gerader Linie bzw. von ihm bestimmten Personen festgelegt werden sowie bei Fehlen von Nachkommen der Beirat darüber bestimmt. - Mit Datum 29. September 2004 brachten die Ehegatten K einen Bauantrag für den Umbau bzw. die Erweiterung auf Basis der von den Architekten erstellten Einreichpläne bei der zuständigen Gemeinde an. Weiters wurde ein Sachverständiger beauftragt den Wert der Liegenschaften und die Miete für die Immobilie (sowohl im Zustand vor Umbau als auch nach Umbau) festzustellen. - In einem zum Bewertungsstichtag 22. Oktober 2004 durchgeführten und mit 8. November 2004 datierten Gutachten eines Immobiliensachverständigen wurde für den Hälfte-Anteil der Liegenschaft Kstraße 1c (einschließlich Doppelwohnhaushälfte mit einer Wohnnutzfläche von rund 200 m² einschließlich Keller/Garage) und das Nebengrundstück Kstraße 3 mit einem Abbruchobjekt, STadt, der Verkehrswert mit € 504.000,00 (hievon Grundwerte 288.000,00 € und Gebäudewerte 216.000,00 €) angegeben. In einem weiteren zeitgleich erstellten Gutachten wurde festgestellt, dass die am Markt erzielende Miete für das erworbene (bestehende) Objekt mit € 1.200,00 p.m. und für das Objekt nach Umbau unter Zugrundelegung der vorliegenden Pläne und Kostenschätzungen (mit Wohnnutzflächen einschließlich Garagen/Keller von rund 600 m²) die Miete mit € 1.800,00 p.m. anzusetzen ist. Der Gutachter wendete dabei ein (erweitertes) Vergleichswertverfahren an und verweist im Gutachten auf Mieten für Objekte von Einfamilienhäusern und Wohnungen in unmittelbarer Umgebung, unterlässt zu den Vergleichsobjekten aus Datenschutzgründen aber genaue Adressangaben und Beschreibungen über den Zustand, die Lage und die Baubeschaffenheit etc. Der aus den Vergleichsmieten errechnete Durchschnitt der angegebenen Mieten wurde um einen pauschalen, nicht näher begründeten Zuschlag von rund 33 % für die gehobene Ausstattung erhöht und dazu angegeben, dass Mieten auch in ausgezeichneten Lagen wie im gegenständlichen Fall nicht unbegrenzt steigerbar, sondern gedeckelt sind, da Mieter nicht bereit (und häufig auch nicht in der Lage) wären - selbst für Luxusobjekte - höhere Nutzungsentgelte zu leisten (siehe Gutachten siehe Punkt 2.3. und Aussagen des Gutachters in der mündlichen Verhandlung vom 5. Dezember 2012). - Mit Bescheid vom 9. März 2005 erteilte die Gemeinde den Ehegatten K als Antragsteller (nach geringfügiger Änderung der Einreichpläne) die Baugenehmigung. - In einer (nach den Angaben des steuerlichen Vertreters) im März 2005 erstellten Prognoserechnung wird aus der Vermietung des (umgebauten) Objektes ein jährlicher Überschuss von rund € 5.860,00 angegeben, der sich aus jährlichen Mieteinnahmen in Höhe von € 21.600,00 (€ 1.800,00*12) und Ausgaben von insgesamt rund € 15.700,00 p.a. (Instandhaltungskosten € 5.000,00 und Abschreibungen € 10.700,00 - 1,5 % von 715.871,00 €) errechnet. Die Gesamtinvestitionskosten werden darin rund 1,0 Mio € (Grundwert € 287.940,00 und Gebäudewert € 215,871,00 für Doppelwohnhaushälfte sowie geschätzte Umbaukosten in Höhe von € 500.000,00). Weitere mit Ergänzungsersuchen vom März 2012 angeforderte Informationen/Dokumentationen (Beschlüsse/Protokolle/Aktennotizen u.dgl. des Stiftungsvorstandes) zu den maßgeblichen Entscheidungsgrundlagen für die Investition (beabsichtigte Investitionshöhe, betraglich konkretisierte Renditeerwartungen, Finanzierung, etc.) vor Abschluss des Kauf- und Mietvertrages und insbesondere vor Inangriffnahme des Umbaus wurden weder im Antwortschreiben noch im Zuge der mündlichen Verhandlung vorgelegt. Auch in den Jahresabschlussberichten und Lageberichten finden sich keine konkreten Angaben zu den beabsichtigen Investitionskosten und den damit verbundenen Ertragserwartungen. Ebenso fehlen Informationen/Dokumentationen zur Bauabwicklung (Durchführung und Zuständigkeiten für die Auftragsvergaben und laufenden Abstimmungen mit den Architekten, Genehmigungen der abgeschlossen Bauaufträge und der Zahlungsfreigaben) und zur Übergabe. - Nach Vorliegen des Realteilungsvertrages zur Doppelwohnhausliegenschaft schlossen die Stiftung (als Käuferin) und die Ehegatten K (als Verkäufer) am 20. April 2005 einen Kaufvertrag über die (vereinigten) Liegenschaften Kstraße 1c und 3 zu einem Kaufpreis von € 504.000,00 unter dem Vorbehalt der Genehmigung gemäß § 17 (5) PSG durch das Firmenbuchgericht ab. Die Zahlungsmodalitäten für die Kaufpreiszahlung wurden vertraglich nicht konkret festgelegt, sondern diese weiteren Vereinbarungen vorbehalten. In den Bilanzen der Stiftung wird die Kaufpreisschuld zum Stichtag 31. 12. 2009 noch zur Gänze und (nach den Angaben des steuerlichen Vertreters) ohne Verzinsung ausgewiesen. - Ebenfalls mit Datum 20. April 2005 wurde ein Mietvertrag zwischen der Stiftung als Vermieterin und den Ehegatten K als Mieter über die verkaufte Liegenschaft abgeschlossen. An wesentlichen Vertragsinhalten wurde festgelegt: Mietgegenstand: bestehendes Objekt und noch zu errichtender Umbau; Mietzins € 1.200,00 p.m. vor Umbau, € 1.800,00 p.m. ab Fertigstellung des Umbaus; zzgl. Betriebskosten; Wertsicherung; Mietbeginn mit Erwerb; Abschluss auf unbestimmte Dauer mit jederzeitiger Kündigungsmöglichkeit zum Quartalsende unter Einhaltung einer 3monatigen Kündigungsfrist; vorzeitige Auflösung aus wichtigem Grund möglich; Genehmigung von baulichen Veränderungen durch die Mieter und Entschädigungsanspruch der Mieter bei Beendigung; Vorbehalt der gerichtlichen Genehmigung gemäß § 17(5) PSG - Details siehe Punkt 2.3 (15) - Mit Beschluss vom 2. August 2005 genehmigte das Firmenbuchgericht den Kauf- und Mietvertrag. Das Gericht stützte sich bei der Genehmigung auf die eingeholten Gutachten und durchgeführten Nachbesserungen zum Kaufvertrag (kein Ausschluss der Gewährleistung für versteckte Baumängel und Bodenbeschaffenheit und Anpassung der sonstigen Anfechtungsverzichte) und stellte fest, dass aufgrund der vorgelegten Unterlagen keine Schädigung der Stiftung besteht. - Mit Kaufvertrag vom 2. Juni 2006 erwarb die Stiftung die angrenzende, unbebaute Nachbarliegenschaft (Fstraße) im Ausmaß von rund 1.000 m² um einen Kaufpreis von € 210.000,00 zzgl. Nebenkosten. Die Kaufpreiszahlung wurde durch treuhänderische Hinterlegung beim vertragserrichtenden Anwalt vereinbart, in den Bilanzen der Stiftung scheint dazu eine Verrechnungsschuld an die Ehegatten K iHv € 219.450,00 aus, die im Jahr 2009 um € 100.000,00 vermindert und nicht verzinst wurde. Auf diesem Grundstück wurde eine Gartenanlage errichtet und diese mit dem Nachbargrundstück Kstraße 3 verbunden. - Im Zeitraum Ende 2005 bis 2007 erfolgte der Umbau bzw. die Erweiterung des Gebäudes Kstraße und die Vorplatz- und Gartenneugestaltungen auf den Liegenschaften. Mit 1. Juni 2007 schied C K aus dem Stiftungsvorstand aus und wurde (auch in seiner Funktion als Vorsitzender) durch einen Rechtsanwalt ersetzt. Ab Juli 2007 wurden die vertraglich vereinbarten erhöhten Mieten in Höhe von € 1.800,00 bezahlt, die Ende 2008/Anfang 2009 aufgrund der Mitbenutzung der Liegenschaft Fstraße rückwirkend ab Juli 2007 auf € 2.400,00 erhöht wurden. Der steuerliche Vertreter gab dazu vorerst bekannt, dass die Fertigstellung und Benutzung des Umbaus und der neuen Außenanlagen mit Jänner 2007 erfolgte, teilte aber unmittelbar vor der mündlichen Verhandlung mit dass dies ein Irrtum gewesen sei und das richtige Datum der Fertigstellung Juli 2007 gewesen wäre. Zur Übergabe des Neubaus einschließlich der Gartenanlagen liegen laut den Angaben des steuerlichen Vertreters keine Übergabeprotokolle vor. Laut den Anlagenkonten wurden während des Jahres 2007 noch Rechnungen gebucht und offensichtlich auch noch Arbeiten durchgeführt. Der genaue Zeitpunkt der Fertigstellung und der Nutzung des Neubaus mit den Außenanlagen Kstraße und Fstraße lässt sich mit den vorgelegten Unterlagen nicht feststellen. Die von den Mietern genutzten Grundstücksflächen (einschließlich des bebauten Teiles) in der Kstraße betrugen 1.332 m², mit der Erweiterung durch das Areal Fstraße haben sich diese auf rund 2.300 m² erhöht. Die Wohnnutzflächen nach Umbau betragen laut den im Ergänzungsersuchen den Einheitswertakten entnommenen Angaben aus den Bauplänen und den sich im Wesentlichen mit den im Zweitgutachten deckenden Angaben insgesamt rund 600 m² und verteilen sich laut Zweitgutachten wie folgt: Untergeschoss Wohnräume/Keller 106,60 m² und Fitnessräume 124,00 m² = 230,60 m² Erdgeschoss Wohnräume 195,10 m² +Garage 49,90 m² = 245,00 m² Obergeschoss Wohnräume Altbau 13,80 m²+Wohnräume Neubau 109,10 m² = 122,90 m² Gesamtnutzfläche 598,50 m²" Hinsichtlich der Beschreibungen der Liegenschaft/Lage und der Baulichkeiten wird auf die Ausführungen in den Gutachten unter Punkt 2 und 3 und das darin enthaltene Foto (Orthofoto Land OÖ -Geoinformation www.doris.gv.at) verwiesen. Im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde dazu klargestellt, dass sich es sich bei dem orangen Areal vor der Garageneinfahrt um keinen Tennisplatz, sondern einen Basketballplatz handelt. Die Investitionskosten für die Anschaffung der Liegenschaften und der nachfolgend durchgeführten Generalsanierung und Erweiterung der Doppelwohnhaushälfte einschließlich Neugestaltung der Außenanlagen haben sich laut den Anlagenverzeichnissen und den übermittelten Kontoblättern wie folgt entwickelt: [Grafik] Im Detail wird auf die Darstellungen unter Punkt 2.6.(21) verwiesen. Am Konto Anlagen in Bau wurden für die Jahre 2005 bis 2007 insgesamt 954.573,68 € an Investitionskosten erfasst und diese mit Buchungsstichtag 31.12.2007 mit einem Betrag von 14.843,75 € auf Grund (Abbruchkosten), mit 84.426,77 € auf Garten und mit 855.303,13 € auf Gebäude umgebucht. Laut den Buchungstexten entfallen Beträge im Ausmaß von rund 90 TEUR auf Architektenhonorare und Anschlusskosten, rund 120 TEUR auf Außenanlagen und rund 15 TEUR auf Abbruchkosten. Bei den verbleibenden Investitionskosten in Höhe von rund 730 TEUR handelt es sich im Wesentlichen um Arbeits- und Materialkosten aus Baumeister-, Maler-, Pflaster-, Holzbau-, Fassaden-, Fenster-, Türen-, Böden-, Elektro-, Heizungs- und Haustechnikinstallationsrechnungen. Möbel und Wohnausstattungen sind laut den Kontodaten darin nicht erfasst. Die Finanzierung der Kaufpreise und der Umbaukosten von insgesamt rund 1,7 Mio € erfolgte laut den Bilanzdaten der Stiftungen einerseits mit nicht verzinsten Stundungen der Liegenschaftskaufpreise durch die Ehegatten K von insgesamt rund 0,7 Mio € (€ 504.000,00 Kaufpreis Kstraße ab April 2005 und € 219.000,00 Kaufpreis Fstraße ab Oktober 2006) und mit dem Restbetrag aus Ausschüttungen der an die Stiftung zugewendeten GmbH Geschäftsanteile (Ausschüttungen 2005 bis 2008 insgesamt rund 1,5 Mio € abzüglich Veranlagungen auf Bankkonten der Stiftung 0,6 Mio € = 0,9 Mio € verwendete Mittel für Investitionen) sowie aus der Bareinlage von 0,1 Mio €. In den Jahren 2006 und 2007 erfolgten Zwischenfinanzierungen in Form von unverzinslichen Darlehen von der Tochtergesellschaft (350 TEUR), die mit den im Jahr 2008 vereinnahmten Ausschüttungen abgedeckt wurden. Im Detail wird auf die Bilanz- und GuV Entwicklungen unter Punkt 2.7 (22 ff) verwiesen. Informationen (Vereinbarungen) zu den Rückzahlungen der Kaufpreisstundungen wurden nicht vorgelegt, dazu wurde lediglich angegeben, dass keine Verzinsung erfolgt ist. - Mit Datum 5. Februar 2009 wurde unter Bezugnahme auf den erfolgten Zukauf und der Mitbenutzung der Liegenschaft Fstraße ein Nachtrag zum Mietvertrag abgeschlossen und darin eine rückwirkend ab 1. Juli 2007 in Kraft tretende Erhöhung der Mieten auf € 2.400,00 festgelegt, die Ausgangsbasis für künftige Wertsicherungen bildet. Dies entspricht den Ausführungen in einem Vorstandsprotokoll aus Februar 2009, in dem weiters festgehalten ist, dass es sich dabei um den Mindestansatz handelt, die Vermietungsmöglichkeit an andere Mieter bestehe und sich der Markt in der Gegend des Objektes sehr gut entwickle. - Hinsichtlich der Erträge und der Aufwendungen aus der Vermietung des Objektes sowie der geleisteten Miet- und Betriebskostenzahlungen wird auf die Darstellungen unter Punkt 2.7 (23,24) und 3 (31) verwiesen. Beweiswürdigung: (41) Die hinsichtlich der angeführten Zeit- und Wertangaben unstrittigen Sachverhaltsdarstellungen ergeben sich aus den vorgelegten Verträgen, Firmenbuch- und Grundbuchsauszügen, Jahresabschlüssen, sowie aus den sonstigen bei der Beschreibung des Verwaltungsgeschehens angeführten Unterlagen und den Aussagen in der mündlichen Verhandlung. Für den Senat gilt als erwiesen, dass der Umbau bzw. die Erweiterungen entsprechend den Vorgaben der künftigen Mieter erfolgt ist. Die Entscheidung, dass ein Umbau erfolgen soll und Umfang und Art des Umbaus/Erweiterung wurde vor Errichtung der Stiftung von den Ehegatten K getroffen. Dies ergibt sich aus Datumsangaben und Adressierungen auf behördlichen Schriftstücken (Baugenehmigung), aus Unterlagen der Architekten (Baupläne, Kostenschätzungen) und aus den Ausführungen des steuerlichen Vertreters in der Stellungnahme zur Berufung, wo dieser anführt, dass es nicht ungewöhnlich sei, dass künftige Mieter entsprechende Wünsche zum Mietobjekt deponieren. Mit Ergänzungsersuchen vom 3. März 2012 wurde die Bw. ersucht, die maßgeblichen Grundlagen für die Entscheidung des Stiftungsvorstandes, die Wohnzwecken des Erststifters und damaligen Vorstandsvorsitzenden dienende Immobilie zu kaufen, auszubauen und zurück zu vermieten (vor allem die dazu angestellten Investitionskosten- und Finanzierungspläne, Renditeberechnungen) durch Vorlage von Vorstandssitzungsprotokollen oder anderen Dokumentationen vorzulegen. Übermittelt wurde ein Sitzungsprotokoll aus dem Jahr 2009, in dem der Beschluss über die Mieterhöhung wegen der Mitbenutzung der Nachbarliegenschaft auf € 2.400,00 und die Ausführungen des Vorsitzenden, wonach die vereinbarte Miete den Mindestansatz darstellen und eine positive Wertentwicklung bestehen würde, festgehalten sind. Ebenfalls vorgelegt wurde die nach Angaben des steuerlichen Vertreters aus dem Jahr 2005 stammende Prognoserechnung mit Investitionskosten im Ausmaß von 1,0 Mio € und mit (den nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten) errechneten Jahresüberschüssen von rund 6 TEUR. Der steuerliche Vertreter bringt dazu in der mündlichen Verhandlung vor, dass es sich bei der Ertragsprognose um eine "interne Berechnung" gehandelt habe. Wenn mit der Ertragsprognose gegenüber der Abgabenbehörde der Nachweis erbracht werden sollte, dass aus der Investition langfristig Überschüsse erzielbar sein werden ist für den Senat nicht nachvollziehbar, weshalb die darin angeführten Investitionssummen von 1,0 € nicht jene Investitionskosten gewesen sein sollten, die der Stiftungsvorstand im Zeitpunkt der behaupteten Erstellung dieser Prognose (im März 2005, unmittelbar vor Abschluss des Mietvertrages) für das Vorhaben geplant hatte. Anhaltspunkte zu den im Zeitpunkt des Mietvertrages veranschlagten Investitionskosten für den geplanten Umbau ergeben sich noch aus dem Gutachten und den darin angeführten Plänen, Baubeschreibungen und der Grobkostenschätzung der Architekten. In der vom steuerlichen Vertreter übermittelten Grobkostenschätzung werden Investitionskosten für den Umbau (ohne Architektenhonorare und Kosten für Abbruch, Anschlüsse, Außenanlagen und Einrichtungen) von rund 578.000,00 € (davon Pool 44.000,00 €) mit einer Schwankungsbreite von 15 %+/- angegeben. Der steuerliche Vertreter gibt dazu in der mündlichen Verhandlung an, dass der Schätzwert für die Gesamtkosten einschließlich der in der Grobkostenschätzung nicht enthaltenen Nebenkosten und der Schwankungsbreite zwischen 700.000,00 € und 800.000,00 € gelegen sei. Aus den Anlagenverzeichnissen ergibt sich, dass bis zum Jahr 2007 neben den Kosten für den Kauf des Altbestandes (rund 536.000,00 € inklusive Nebenkosten) Kosten für die Baulichkeiten in Höhe von rund 855.000,00 €, den Grundwert erhöhende Abbruchkosten in Höhe von rund € 15.000,00 und Kosten für Außenanlagen in Höhe von rund 85.000,00 €, somit insgesamt rund € 955.000,00 angefallen sind. Die Gesamtinvestitionskosten für die Investition Kstraße (Altbestand + Umbau + Außenanlagen) betrugen Ende 2007 1.490.000,00 €, einschließlich der Liegenschaft Fstraße (€ 223.000,00) insgesamt rund € 1.713.000,00. Damit liegt der Gesamtinvestitionswert Kstraße mit 1,5 Mio € rund 50 % über den in der Ertragsprognose angeführten Gesamtkosten von 1,0 Mio €. Alleine die Kosten für den Umbau (inklusive Garten und Außenanlagen) sind mit insgesamt € 955.000,00 beinahe doppelt so hoch wie der in der Ertragsprognose angegebene Wert (€ 500.000,00) und liegen auch deutlich über den adaptierten Grobkostenschätzungswerten mit rund € 700.000,00 bis € 800.000,00 (578.000,00 € + 90.000,00 € Honorare/Anschlüsse und 15 %)Schwankungsbreite Zu den Außenanlagen finden sich Schätzungen nur zu den Poolkosten (rund 44.000,00 €), laut Anlagenverzeichnis wurden bis 2007 Gartenanlagen mit 85.000,00 € und in den Jahren 2008 und 2009 noch weitere 22.000,00 € aktiviert. Der Senat gelangt daher zur Schlussfolgerung, dass der Stiftungsvorstand im Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse von deutlich niedrigeren Gesamtinvestitionskosten als tatsächlich verausgabt ausgegangen ist, aber insbesondere keine verbindlichen Vorgaben zur Höhe der Kosten und zu allfälligen Maßnahmen im Falle von Überschreitungen festgelegt hat. Dass sich Änderungen von nicht untergeordneter Bedeutung gegenüber den Plänen, Baubeschreibungen, Grobkostenschätzungen ergeben haben wird auch dadurch untermauert, dass nach Fertigstellung ein weiteres Gutachten eingeholt wurde, was bei einer plangemäßen Umsetzung nicht erforderlich gewesen wäre. 2. Rechtliche Würdigung: 2. 1. Unionsrechtliche Grundlagen und Rechtsprechung des EuGH: (42) Sowohl die im Berufungsfall noch zur Anwendung gelangende Sechste MwSt-Richtlinie 77/388/EWG als auch die nachfolgende MwStSyst-RL kennt den Begriff des Unternehmers nicht, sondern bestimmt dazu folgendes: Nach Art. 4 Abs. 1 und 2 der 6. RL bzw. Art. 9 Abs. 1 MwStSyst-RL "gilt als Steuerpflichtiger, wer die wirtschaftliche Tätigkeit eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis." Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 2 MwStSyst-RL legt (aufgrund der bisherigen Judikatur des EuGH) ergänzend fest, dass "insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Einnahmenerzielung als wirtschaftliche Tätigkeiten gelten und diese nicht mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeführt werden müssen". Unter wirtschaftliche Tätigkeiten fallen alle Vorgänge ohne Rücksicht auf die Rechtsform, die darauf abzielen nachhaltig Einnahmen aus einem Gegenstand zu erwirtschaften (EuGH 26. 6. 2007, T Mobile, C-284/04), somit auch Dauerschuldverhältnisse auf Grund derer die Überlassung von Gegenständen zur Nutzung nicht kurzfristig oder gelegentlich, sondern von einer gewissen Dauer zu erfolgen hat (wie Miet-, Pacht-, Lizenzverträge u.ä). Ausreichend ist dabei nach der Rechtsprechung des EuGH (26. 9. 1996, Enkler C-230/94), wenn durch ein einziges Rechtsgeschäft ein Dauerzustand geschaffen wird mit dem über längere Zeit gegen Einnahmen ein Eingriff in Rechtspositionen (wie das Eigentumsrecht) geduldet wird. Der EuGH hat in diesem Urteil (EuGH 26. 9. 1996, Enkler C-230/94) aber auch zum Ausdruck gebracht, dass für die Beurteilung ob die (entgeltliche) Überlassung eines körperlichen Gegenstand zur dauerhaften Nutzung eine auf nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht gerichtete Tätigkeit darstellt, auf die Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalles abzustellen ist. Bei Gegenständen, die sowohl für eine Nutzung zu privaten Zwecken als auch zu wirtschaftlichen Zwecken geeignet sind, sind alle Umstände der Nutzung zu berücksichtigen. Im zitierten Urteil, dem ein Sachverhalt zu Grunde lag, bei dem von einem Ehepaar ein Wohnmobil angeschafft wurde, welches teilweise selbst genutzt und in geringfügigem Ausmaß entgeltlich an Dritte überlassen wurde, hat der EuGH konkret folgendes ausgeführt (Rdnr. 24 ff des Urteils): ......."(24)........... Wer einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, muss nachweisen, dass er die Voraussetzungen hierfür und insbesondere die Kriterien für die Einstufung als Steuerpflichtiger erfüllt. Artikel 4 der Sechsten Richtlinie hindert die Finanzverwaltung daher nicht daran, objektive Belege für die geäußerte Absicht zu verlangen (vgl. Urteil Rompelman, a. a. O., Randnr. 24). Ein behördliches oder gerichtliches Organ, das zu diesem Problem Stellung zu nehmen hat, muss folglich unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, ermitteln, ob die fragliche Tätigkeit - hier die Nutzung eines Gegenstands in Form der Vermietung - zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient. (...) (26).............. Im Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C- 97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795) hat der Gerichtshof entschieden, dass zu den Gegebenheiten, auf deren Grundlage die Finanzbehörden zu prüfen haben, ob ein Steuerpflichtiger Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten erwirbt, die Art des betreffenden Gegenstands gehört. ........... (27).......... Dieses Kriterium ermöglicht auch die Feststellung, ob ein Einzelner einen Gegenstand so verwendet hat, dass seine Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie anzusehen ist. Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im Allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, dass sein Eigentümer ihn für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und folglich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nutzt. Kann ein Gegenstand dagegen seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. ....(28).......Im letztgenannten Fall kann der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. .........(29).............Auch wenn allein anhand von Kriterien, die sich auf das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit beziehen, nicht ermittelt werden kann, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, sind ferner die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können." Zusammenfassend bleibt somit festzuhalten, dass der EuGH im Urteil Enkler, Rs C- 230/94 nicht die (bloße) Verbundenheit von Personen, sondern ausschließlich der Fremdvergleich und die Art der Bewirtschaftung als objektive Kriterien für die Beurteilung der Frage heranzuziehen sind, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd der 6. MwSt-Richtlinie bzw. MwST-Systemrichtlinie vorliegt (Pühringer, Vereinbarungen zwischen verbundenen Personen - Grenzen der Anerkennung, in Achatz/Tumpel Missbrauch im Umsatzsteuerrecht, 2008, 126). 2. 2. Nationale Rechtsgrundlagen, Rechtsprechung und Literaturmeinungen: (43) § 2 Abs. 1 UStG 1994 lautet: "Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird." Rechtlich unstrittig ist, dass als Unternehmer iSd § 2 UStG bzw. Steuerpflichtige iSd der MwSt-RL auch eine Privatstiftung in Betracht kommt. (44) Dies hat der Verwaltungsgerichtshof hat in der Entscheidung vom 7. 7. 2011, 2007/15/0255 bestätigt und zum Fall der Vermietung einer nach den Wünschen des Stifters/Begünstigten errichteten und an diesen aufgrund einer mündlichen Mietvereinbarung überlassenen Wohnimmobilie mit gehobenener Ausstattung folgendes ausgeführt: "Die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken kommt als fortlaufende Duldungsleistung auch bei einer Privatstiftung als unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Tätigkeit iSd Art. 4 Abs. 1 und 2 6. RL in Betracht. Eine Vermietungstätigkeit ist allerdings von der bloßen Gebrauchsüberlassung zu unterscheiden, die nicht zur Unternehmereigenschaft führt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Juni 1999, 96/15/0098). Durch die Bezugnahme auf wirtschaftliche Tätigkeiten wird im Resultat auf nachhaltige, einnahmen orientierte Aktivitäten abgestellt (vgl. Ruppe, UStG3, § 2 Tz. 8). Die Überlassung einer Liegenschaft durch eine Privatstiftung an den Stifter oder an andere Begünstigte im Rahmen der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke ist nicht als nachhaltige Tätigkeit einzustufen (vgl. Aigner/Tumpel, Immobilienvermietung durch eine Privatstiftung an ihren Stifter oder an Begünstigte, SWK 8/2011, S 396). Erfolgt die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an den Stifter/Begünstigten nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihm einen Vorteil zuzuwenden (Zuwendung aus der Stiftung), so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. Mai 2007, 2005/14/0083, zu einer vergleichbaren Sachverhaltskonstellation). Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen Tätigkeiten, die letztlich nur der Erfüllung des Stiftungszweckes dienen, und solchen, die über die bloße Erfüllung des Stiftungszweckes hinaus als wirtschaftliche Tätigkeiten einzustufen sind, finden sich im Urteil des EuGH vom 26. September 1996, C-230/94, Enkler, in den Rn 24ff, insbesondere Rn 28...... Das Höchstgericht ist im zu beurteilenden Fall (Anschaffung mit Gesamtinvestitionskosten von 817 TEUR und Überlassung eines nach den individuellen Bedürfnissen und Vorgaben des Stifters (Mieters) errichteten luxuriösen Einfamilienhauses) zu folgendem Ergebnis gelangt: "Wenn die belangte Behörde die gegenständliche Nutzungsüberlassung an Hand eines Vergleichs zwischen den Umständen, unter denen das Wohngebäude im Beschwerdefall dem Stifter überlassen wurde, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, beurteilt hat, steht dies im Einklang mit Rechtsprechung und Lehre (vgl. hierzu auch Beiser, RdW 2010/812, 810, der auf das Vorliegen einer marktkonformen Vermietung abstellt." Nicht geteilt hat der Verwaltungsgerichtshof die Rechtsansicht des UFS, dass Vermietungen von zur Privatnutzung geeigneten Gegenständen/Immobilien einer Stiftung an deren Stifter/Begünstigte stets als Zuwendung anzusehen seien und selbst bei Fremdüblichkeit keinen Leistungsaustausch darstellen würden (VwGH 19. 10. 2011,2008/13/0046). Privatstiftungen iSd PSG können als eigentümerlose Vermögensmassen keinen privaten Bereich wie eine natürliche Person, sondern nur einen unternehmerischen und nichtunternehmerischen Bereich haben (EuGH 6. 11. 2008, C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsradet). Eine Privatstiftung tätigt ihre Rechtsgeschäfte über den Stiftungsvorstand, der als handlungsbefugtes Organ eigenverantwortlich auftritt und dabei an den in den Stiftungsurkunden normierten Willen der oder des Stifter(s) gebunden ist. Die Argumentation, es handle sich bei der Überlassung von Wohnimmobilien an Stifter/Begünstigte um private Aufwendungen der Lebensführung, die durch Einkleidung in eine vertragliche Vereinbarung nicht ihren wahren Charakter verlieren würden, lässt sich auf Stiftungen daher aufgrund des zu wahrenden Trennungsprinzipes nicht übertragen. Ist aber eine Tätigkeit nicht von einem wirtschaftlichen Interesse getragen, sondern erfolgt diese primär mit dem Hintergrund Vorteile bzw. Zuwendungen zu gewähren, wird keine Unternehmereigenschaft begründet (VwGH 16. 5. 2007, 2005/14/0083). Für die Frage, ob einer Stiftung, deren Tätigkeit sich ausschließlich auf die Anschaffung und nachfolgende Nutzungsüberlassung einer Wohnimmobilie an Stifter/Begünstigte beschränkt, Unternehmereigenschaft zukommt, bedarf es somit einer vorgelagerten Beurteilung darüber, ob die Überlassung einer Immobilie für Wohnzwecke von der Stiftung an den Stifter und/oder Begünstigten auf gegenseitigen schuldrechtlichen Leistungsaustausch abzielt oder von einer Zuwendungsabsicht der Stiftung bzw. der für sie handelnden Organe getragen ist. Keine Tätigkeit mit Einnahmenerzielungsabsicht iSd der unionsrechtlichen Grundlagen und deren Umsetzung in § 2 Abs. 1 UStG 1994 wird ausgeübt, wenn geschäftliche Aktivitäten nur dem Ziel dienen, im eigenen Bereich Ausgaben zu sparen, oder es Dritten ermöglichen sollen, Ausgaben zu sparen, oder wenn Maßnahmen ohne wirtschaftliches Kalkül bzw. ohne eigenwirtschaftliches Interesse entfaltet werden. Dieser Fall tritt ein, wenn das Verhalten des Bestandgebers von einer Absicht der Unentgeltlichkeit, der Gefälligkeit oder des gesellschaftsrechtlich bedingten Zusammenwirkens bestimmt wird (Ruppe, UStG, § 2 Tz. 55ff). Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinen Erkenntnissen zu Stiftungsvermietungsfällen (VwGH 7. 7. 2011, 2007/15/0255; VwGH 19. 10. 2011, 2008/13/0046) zwar nicht die von der ständigen Rechtsprechung für die Anerkennung von Familienverträgen maßgeblichen Kriterien als relevanten Maßstab herangezogen, aber für die Beurteilung ob marktkonformes Verhalten vorliegt, unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass dem Kriterium der Fremdüblichkeit erhebliche Bedeutung dahingehend zukommt, ob ein fremder Investor/Vermieter eine Investition in der gegebenen Art und Höhe getätigt hätte und unter den konkreten Bedingungen an einen fremden Dritten zur Nutzung überlassen hätte. Entscheidungserhebliche Bedeutung kommt dabei nicht nur der Art und Weise des Zustandekommens des Vertrages, der Höhe des vereinbarten Mietengeltes und dem Vertragsinhalt zu, sondern es sind alle in Zusammenhang mit der Investition und der nachfolgenden Nutzungsüberlassung stehenden Umstände im jeweiligen Einzelfall in die Beurteilung miteinzubeziehen. Dies bedeutet, dass nicht nur die vertragliche Gestaltung, sondern auch der tatsächliche Ablauf der Geschehnisse beginnend von der Investitionsentscheidung und den Umständen in der Errichtungsphase bis zur Vertragsabwicklung, somit auch die tatsächliche Gestaltung des Vertragsverhältnisses sowie der Gebarung durch die für die Stiftung handelnden Personen in Zusammenhang mit der Investition und der Nutzungsüberlassung von Relevanz sind. Für die Beurteilung nicht von Bedeutung ist laut dem Höchstgericht hingegen, ob die Investition in eine Immobilie (wie im Beschwerdefall in Form der Errichtung eines Einfamilienhauses) die wirtschaftlich sinnvollere Maßnahme im Vergleich zu einer Veranlagung am Kapitalmarkt dargestellt hat. Im Erkenntnis vom 7. 7. 2011, 2007/15/0255 hat das Höchstgericht die zu beurteilende Nutzungsüberlassung nicht als unternehmerische Tätigkeit, sondern als Zuwendung qualifiziert und dies im Wesentlichen darauf gestützt, dass kein fremdüblicher (sich am Markt orientierender) Mietzins vereinbart/entrichtet wurde, der Vertragsschluss in Form einer mündlichen - mit Aktenvermerk dokumentierten - Mietvereinbarung bei derartigen langfristigen Verträgen als ungewöhnlich anzusehen ist, gebotene Vereinbarungen für den Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung (in Anbetracht der Tatsache, dass auf die Bedürfnisse der künftigen Nutzer errichtete Luxusimmobilien schwerer verwertbar sind) gefehlt haben, Regelungen zum Schicksal der vom nutzenden Stifter getätigten Investitionskostenbeiträge nicht getroffen wurden und dass die tatsächliche Ausgestaltung nicht der vorgelegten Vereinbarung entsprochen hat. (45) Die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes wurde mittlerweile nicht nur durch eine Reihe jüngerer Entscheidungen des UFS (u.a. RV/0418-S/09 vom 26. Jänner 2011, RV/0725-I/10 vom 29. August 2010), sondern auch von der Literatur bestätigt. Kirchmayr/Achatz (Taxlex 2011, 425 - Fremdübliche Vermietung von Luxusimmobilien) führen aus, dass der VwGH in seiner jüngsten Rechtsprechung (VwGH 7. 7. 2011, 2007/15/0255 und 19. 10. 2011, 2008/13/0046) klargestellt hat, dass umsatzsteuerlich die Fremdüblichkeit jedenfalls eine entscheidende Rolle spielt und das Höchstgericht - gestützt auf die EuGH Rechtsprechung in der Rs. Enkler (26. 9. 1996, C-230/94) - zutreffend zum Ergebnis gelangt ist, dass für die Frage, ob die Nutzungsüberlassung einer Wohnimmobilie an den Gesellschafter (Stifter/Begünstigten) eine unternehmerische Tätigkeit darstellt, auf das Vorliegen einer marktkonformen Vermietung abzustellen ist. (46) Beiser (SWK, 31/2009, S. 903ff) erachtet das Vorliegen eines marktkonformen Verhaltens als entscheidungserhebliches Kriterium für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft und führt dazu folgendes aus: "Die Fiktion eines marktkonformen Leistungsaustauschs, somit die Fiktion eines fremdüblichen Leistungsentgelts, dient einer sachgerechten (Art. 7 B-VG) Abgabenbemessung im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtung. Eine solche wirtschaftliche sachgerechte Betrachtung ist im Sinne der Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen gerechtfertigt.... Das Kriterium der marktkonformen Vermietung trennt Einkunftserzielung und -verwendung ebenso systematisch konsistent und sachgerecht wie die unternehmerische Einnahmenerzielung und den Konsum." In weiterer Folge führt Beiser folgendes aus: "Vermieter streben nach marktkonformen Mieten. Eine marktkonforme Vermietung beginnt mit einer marktkonformen Investition. Und ebenso gilt: Eine marktkonforme Rendite aus der Vermietung sichert eine marktkonforme Investition. Jeder Vermieter akzeptiert ausgefallene Sonderwünsche seiner Mieter, soweit sie mit einer marktkonformen Rendite der Investitionskosten entgolten werden." Auch der Verwaltungsgerichtshof vertritt in seiner ständigen Rechtsprechung die Ansicht, dass das fremdübliche Mietentgelt von der Amortisation des Kapitals und von einer angemessenen Verzinsung bestimmt wird, insbesondere in Fällen, wenn der Vermieter die Immobilie nach den Wünschen des künftigen Mieters anschafft bzw. errichtet. Im Erkenntnis vom 7. 7. 2011, 2007/15/0255 hat das Höchstgericht unter Verweis auf VwGH 23. 2. 2010, 2007/15/0003 die vom UFS in der angefochtenen Berufungsentscheidung RV/0540-L/04 vom 24. August 2007 durchgeführte Herleitung des fremdüblichen (marktkonformen) Mietentgelts durch Umkehr des Ertragswertverfahrens (nach dem Berechnungsschema von Pröll, UFS 2004/5 S. 192) als eine zulässige Methode für die Ermittlung des marktüblichen Mietzinses anerkannt. Zur Angemessenheit des Mietentgeltes hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 23. 2. 2010, 2007/15/0003 ganz klar zum Ausdruck gebracht, dass sich die angemessene Höhe eines Nutzungsentgeltes daraus ableitet, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre und somit insbesondere daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet. Der UFS hat die Ermittlung des marktüblichen Mietzinses durch Umkehr des Ertragswertverfahrens in der jüngsten Rechtsprechung (RV/2519-W/10 vom 13. 9. 2012) in Zusammenhang mit der Vermietung eines Seehauses zwischen nahen Angehörigen bestätigt. Nach der Literatur (Pröll/ ÖStZ 7/2010) hält die Gestaltung eines Bestandsverhältnisses den Erfordernissen einer Fremdvergleichsprüfung iSd der EuGH-Rechtsprechung nicht stand, wenn "(1) das vereinbarte Nutzungsentgelt niedriger ist als die im gewöhnlich-redlichen Geschäftsverkehr für die Gebrauchsüberlassung vergleichbarer Grundstücke erzielbare Rendite und/oder wenn (2) die für die Wohnliegenschaft im örtlichen Marktgeschehen äußerstenfalls erzielbare Miete keine objekttypische Verzinsung des - in die betreffende Wohnliegenschaft - investierten Kapitals sicherzustellen vermag. Dass eine "Mindermiete" verlangt wird, obgleich (3) das errichtete Wohngebäude nach den höchst individuellen Vorstellungen eines Gesellschafters oder einer gesellschafterähnlichen Person ausgestaltet wurde, deutet auf das Fehlen eigenwirtschaftlicher Interessen ebenso hin wie (4) der Umstand, dass ein atypischerweise für "Vermietungszwecke" genutztes Sachobjekt auf dem freien Markt gar nicht erst angeboten wurde. Nicht zuletzt spricht (5) auch das Ausmaß einer Divergenz zwischen "vereinbartem Nutzungsentgelt" und "kalkulatorischer Kostenmiete" gegen die Entfaltung marktkonformen Strebens. "