UFSW RV/3231-W/11

Im gegenständlichen Fall verstarb Herr Mag. S im Juli 2009 und wurde die Apotheke bis zur Erteilung einer neuen Apothekenkonzession durch die Apothekerkammer zunächst auf Basis der bisherigen Konzessionsberechtigung des Erblassers weitergeführt. In diesem Zusammenhang führen die Bw. selbst aus, dass seitens des Verlassenschaftskurators eine Apothekenleiterin interimistisch bestellt worden sei und geht auch Diesbezügliches aus den Angaben der Apothekerkammer hervor. Gleichzeitig damit geht aber das Vorbringen der Bw., das Fortbetriebsrecht der Verlassenschaft hätte gleichsam zur Folge gehabt, dass die Erben zwingend Gesellschafter geworden wären, da die Verlassenschaft nach dem Tod des Erblassers als Konzessionsinhaberin gedient habe, ohne die der Apothekenbetrieb eingestellt hätte werden müssen, ins Leere. Dies vor allem deshalb, da in jedem Fall durch das Apothekengesetz bis zur Erteilung der neuen Apothekenkonzession (mit Bescheid der Österreichischen Apothekerkammer vom 3. Dezember 2010) der Betrieb auf Basis der bisherigen Konzession unter Leitung einer interimistisch bestellten Apothekenleiterin tatsächlich weitergeführt wurde und - entgegen dem Beschwerdevorbringen -, auch ohne den vermeintlich unabdingbaren Eintritt der Erben in die Gesellschafterstellung des Erblassers nicht eingestellt werden musste. Gerade im Falle des Todes des bisherigen Konzessionsinhabers bietet das Apothekengesetz den Erben die Möglichkeit, unabhängig vom Vorhandensein eines unbeschränkt haftenden Konzessionsberechtigten zumindest während eines zeitlich begrenzten Zeitraumes unter bestimmten Voraussetzungen eine Apotheke auf Basis der bisherigen Konzessionsberechtigung weiterführen zu können. Die Gründe dafür sind vor allem darin zusehen, dass eine sofortige Sperre der Apotheke, die sonst Platz greifen müsste, dem Interesse einer kontinuierlichen Versorgung der Bevölkerung mit Heilmitteln entgegenstehen würde. Im gegenständlichen Fall führten jedoch die Erben selbst zu keinem Zeitpunkt die Apotheke. Auch wenn § 15 des Apothekengesetzes die Weiterführung der Apotheke durch die Ehegattin des verstorbenen Gesellschafters ermöglicht hätte, wurde seitens der Gattin von dieser Möglichkeit kein Gebrauch gemacht. Auch wenn im Berufungsschreiben und in der mündlichen Verhandlung behauptet wird, die Ehegattin sei konzessionsfähig gewesen, zumal sie ausgebildete Apothekerin sei und sie die Konzessionsberechtigung wieder erlangen hätte können, wurde seitens der Gattin zu keinem Zeitpunkt bei der Apothekenkammer die Erteilung einer entsprechenden Konzession beantragt. Vielmehr bestand seitens der Erben keineswegs die Absicht, die Führung der Apotheke tatsächlich zu übernehmen. In diesem Zusammenhang ergibt sich auch in Übereinstimmung mit den gesellschaftsvertraglichen Regelungen, wonach im Zeitpunkt des Todes von Herrn Mag. S dessen Erben lediglich ein Abfindungsanspruch für dessen Mitunternehmeranteil zustand, aus dem im Verlassenschaftsverfahren mit den Erben von Herrn Mag. S aufgenommenen Protokoll, dass die Erben "mangels eigener Konzessionsfähigkeit nicht in die Gesellschaft eintreten, sondern sie gemäß § 12 dieses Gesellschaftsvertrages abzufinden" sind. Zudem vermögen die Bw. auch mit ihren im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung erstatteten Vorbringen, die Verlassenschaft habe auch bis zum Stichtag 19. November 2010 Unternehmensrisiko getragen, nichts zu gewinnen. Wie bereits ausgeführt, wurde die Apotheke nach dem Tod des Gesellschafters Mag. S bis zur Vergabe einer seitens der neu in die Gesellschaft eingetretenen Gesellschafterin beantragten Apothekerkonzession durch eine interimistisch bestellte Apothekerleiterin geführt. Diese Apothekenleiterin war entsprechend den Angaben der Apothekerkammer für die Führung der Apotheke bis zur Erteilung einer neuen Konzessionsberechtigung verantwortlich und hätte folglich gegebenenfalls auch für ihrerseits getroffene Fehlentscheidungen die Leitung der Apotheke betreffend gehaftet. Zudem ergibt sich aus der Begründung des Gerichtsbeschlusses vom 29. November 2010, mit welchem die vertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich der zivilrechtlichen Abtretung des strittigen Mitunternehmeranteils an die verbleibenden Gesellschafter verlassenschaftsgerichtlich genehmigt wurden, dass sich nach dem Tod von Mag. S die verbleibenden Gesellschafter verpflichten, die Verlassenschaft für sämtliche Verbindlichkeiten betrieblicher Art schad- und klaglos zu halten. Wie sich somit ergibt, bestand für die Erben - entgegen deren diesbezüglichen Vorbringen - keinerlei Unternehmensrisiko, mit welchem sie behaftet gewesen wären. Wie die Bw. in ihrem Antrag auf Bescheidaufhebung weiters anführen und auch Diesbezügliches nochmals im Rahmen der mündlichen Verhandlung wiederholen, seien laut den vertraglichen Regelungen vom 19. November 2010 mit dem Auseinandersetzungsguthaben auch die bis zum Ausscheiden der Verlassenschaft aus der Gesellschaft zustehenden Gewinnanteile abgegolten worden und wären diese ohne Eintrittsrecht der Verlassenschaft wohl nicht zugestanden. Gegenständlicher Argumentation ist jedoch nicht zu folgen. Wie sich aus den Beilagen zur Berufung gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 2009 ergibt, wurde einerseits sowohl nach den Tod von Mag. W als auch von Mag. S jeweils eine aliquote Ermittlung der betreffenden Gewinnanteile vorgenommen. Andererseits geht aus dem Schätzgutachten und auch den übermittelten Beilagen zur Steuererklärung der X-Apotheke hervor, dass der bis zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers im Jahr 2009 noch zugestandene aliquote Gewinnanteil (in Höhe von € 34.280,44) privat entnommen wurde, sodass insgesamt gesehen nicht davon auszugehen ist, den Erben wären auch für Zeiträume nach dem Tod des Erblassers noch Gewinnanteile zugestanden und seien auch solche tatsächlich zugewiesen worden. Der Umstand, dass den Erben von den verbleibenden Gesellschaftern letztendlich ein Abfindungsbetrag zugestanden wurde, welcher über dem laut Schätzgutachten festgestellten Wert von € 235.876,00 lag, vermag das diesbezügliche Vorbringen der Bw. nicht zu stützen. Dies vor allem auch deshalb, da ein Schätzwert nur annähernd den tatsächlichen Wert, welcher - entsprechend den Erfahrungen des Wirtschaftslebens - meist höher ist als der geschätzte, repräsentiert. Im Zusammenhang mit obigen Ausführungen ist daher nicht davon auszugehen, dass mit der tatsächlich bezahlten Abfindungssumme in Höhe von € 260.000,00 auch noch weitere - über die bereits abgegoltenen Gewinnansprüche hinausgehende - Beteiligungen am Gewinn beglichen wurden. Da somit die Erben des verstorbenen Gesellschafters, Herr Mag. S, mit dessen Tod aus den genannten Überlegungen keinen Anteil am Gesellschaftsvermögen erworben haben und gleichzeitig der Abfindungsanspruch noch in der Person des Erblassers entstand, war auch der sich ergebende Veräußerungsgewinn dem Erblasser zuzurechnen. Gemäß § 299 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO) kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Nach Abs. 2 leg. cit. ist mit dem aufhebenden Bescheid der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist. Gemäß § 299 Abs. 3 BAO tritt durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat. Die Aufhebung setzt die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus; die bloße Möglichkeit reicht nicht (vgl. VwGH 24.6.2010, 2010/15/0059; Ritz, BAO³, § 299 Tz 13). Entsprechend den obigen Ausführungen erweist sich der Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009 vom 28. Jänner 2011 im Hinblick auf die vorgenommene Zurechnung des sich aus der Abfindung der Erben ergebenden Veräußerungsgewinnes an die Person des verstorbenen Gesellschafters, Herrn Mag. S, grundsätzlich als nicht rechtswidrig. Allerdings brachte die steuerliche Vertretung der Bw. im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung erstmalig vor, der Feststellungsbescheid für das Jahr 2009 sei auch deshalb aufzuheben, weil der gemäß § 24 Abs. 4 EStG 188 zur Verfügung stehende Freibetrag nicht berücksichtigt und das bei Ermittlung des Veräußerungsgewinnes berücksichtigte negative Eigenkapital in Höhe von € 41.233,56 unrichtig ermittelt worden sei. Laut den Berechnungen der steuerlichen Vertretung der Bw. ergibt sich im Jahr 2009 ein positives Eigenkapital in Höhe von € 1.586,64. Eine Überprüfung der vorgelegten Unterlagen im Zusammenhang mit den in den Bilanzen und Beilagen der Apotheke angegebenen Werten bezüglich Gewinnaufteilung sowie den dem Erblasser in den betreffenden Jahren zugerechneten Einkünften entsprechend der Feststellungsbescheide ergibt, dass die Zuschreibung der Gewinne auf dem Kapitalkonten der Gesellschafter abweichend von der tatsächlich vorgenommenen dem Gesellschaftsvertrag entsprechenden Gewinnverteilung erfolgte. Aus dem Umstand, dass nicht die dem Erblasser zustehenden Vergütungen, sondern nur der sich anteilsmäßig ergebende Gewinnanteil auf seinem Kapitalkonto verbucht wurde, ergibt sich, dass unter Berücksichtigung einer am Kapitalkonto vorgenommenen korrekten Verbuchung der Mag. S zugewiesenen Gewinnanteile und der seitens des Gesellschafters getätigten Entnahmen - entsprechend den vorgelegten Unterlagen der steuerlichen Vertretung - anstatt des bisher errechneten negativen Eigenkapitals in Höhe von -€ 41.233,56 zum Todeszeitpunkt ein Eigenkapitalstand in Höhe von € 1.586,64 bestand. Da somit bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes das Eigenkapital in nicht richtiger Höhe berücksichtigt wurde, erweist sich der Bescheid betreffend Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009 als mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit behaftet. Die Voraussetzungen für eine Bescheidaufhebung liegen somit grundsätzlich vor; ob der Feststellungsbescheid für das Jahr 2009 tatsächlich aufgehoben wird, ist jedoch eine Ermessensentscheidung. Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände zu treffen. Unter "Billigkeit" versteht die ständige Rechtsprechung die "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei", unter "Zweckmäßigkeit" das "öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben". Die Billigkeit gebietet die Berücksichtigung von Treu und Glauben sowie des steuerlichen Verhaltens und der wirtschaftlichen Verhältnisse der Partei, ferner sind auch das bisherige redliche oder unredliche Verhalten des Abgabepflichtigen, seine Einstellung zum Recht und zu seinen abgabenrechtlichen Pflichten zu würdigen. Zur Zweckmäßigkeit gehört auch die Berücksichtigung der Verwaltungsökonomie (vgl. Ritz, BAO4, § 20 Tz 7 und die dort zitierte Judikatur). Die Ermessensübung hat sich vor allem am Zweck der Norm zu orientieren. Daher ist z.B. für Aufhebungen gemäß § 299 insbesondere der Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu beachten (siehe Ritz, aaO, § 20 Tz 8; Stoll, BAO-Kommentar, 209). Grundsätzlich ist für die Ermessensübung bedeutungslos, ob die Rechtswidrigkeit des Bescheides auf ein Verschulden der Abgabenbehörde und/oder der Partei zurückzuführen ist (Ritz, aaO, § 299 Tz 59). Im vorliegenden Fall wären korrekterweise bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes ein Eigenkapital in Höhe von € 1.586,64 anstatt von -€ 41.233,56 zu berücksichtigen gewesen. Allein diese Zahlen belegen, dass die Bw. berechtigte Interessen an der Bescheidaufhebung haben, zumal die Änderung in der Höhe des zu berücksichtigenden Eigenkapitals bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes zu einer nicht unerheblichen steuerlichen Auswirkung führt. Im Rahmen der Ermessensübung ist zu berücksichtigen, dass die Erben grundsätzlich keinerlei Verschulden an der nicht korrekten Führung des Kapitalkontos zu Lebzeiten des verstorbenen Gesellschafters trifft und sie keine Kenntnis von der unrichtigen Verbuchung der Gewinnanteile in den Jahren 2004 bis 2007 haben konnten, sondern ihnen dies erst im Rahmen der Sichtung der Unterlagen durch ihren steuerlichen Vertreter erkennbar wurde und sie im Hinblick darauf, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinnes erging, davon ausgehen konnten, dass die Höhe des Veräußerungsgewinnes erst im Rahmen der Gewinnermittlung der Erben zu ermitteln sein werde. Diese für eine Aufhebung gemäß § 299 BAO sprechenden Umstände sind als gravierender einzustufen als jener Umstand, dass die Bw. auch im Rahmen eines rechtzeitig eingebrachten Vorlageantrages die Möglichkeit gehabt hätten, die Unrichtigkeit des Bescheides aufzugreifen. Bei Abwägung aller oben angeführter in Betracht kommender Gesichtspunkte ist somit dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit vor allem im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit zu geben; dem Antrag der Bw. auf Aufhebung gemäß § 299 BAO des Bescheides betreffend Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO war daher stattzugeben und der Feststellungsbescheid vom 28. Jänner 2011 gemäß § 299 Abs. 1 BAO aufzuheben. Der den aufgehobenen Feststellungsbescheid ersetzende Bescheid wird im Hinblick darauf, dass die Abgabenbehörde zweiter Instanz zu dessen Erlassung nicht zuständig ist, vom Finanzamt zu erlassen sein. Die Beurteilung der Frage, ob sich gegebenenfalls der Feststellungsbescheid auch aus Gründen der Nichtberücksichtigung des Freibetrages bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes als rechtswidrig erweist, kann daher dahingestellt bleiben. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 14. November 2012