UFSW RV/3455-W/11

Gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich ist es möglich, dass sich der Gesellschafter oder die Gesellschafter einer GmbH an dieser bis zu 100% als unecht stille Gesellschafter beteiligen (GmbH&Still). Dies hat aber zur Folge, dass nach außen hin eine Körperschaft als Unternehmer auftritt, während der wahre Herr des Unternehmens der stille Gesellschafter ist. Die GmbH hat nur mehr die Stellung in Art eines Treuhänders und steuerrechtlich liegt ein Einzelunternehmen oder eine Mitunternehmerschaft vor. Eine undifferenzierte Gleichsetzung mit der GmbH&CoKG ist nicht berechtigt, weil grundsätzliche Unterschiede zur GmbH&Still bestehen. Die stille Gesellschaft hat keine nennenswerte Publizität, trifft keine eigene Rechnungslegungspflicht (Buchführungspflicht), hat kein gemeinsames Gesellschaftsvermögen und haftet nicht gegenüber den Gesellschaftsgläubigern und idR. auch nicht für Abgabenschulden der Kapitalgesellschaft. Eine für die jeweilige Situation jeweils optimale, flexible Kombination zwischen Körperschaft und Personengesellschaft hat im Steuerrecht ihre Grenzen jedenfalls in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO und im Gestaltungsmissbrauch nach § 22 BAO. Aus der Bestimmung des § 21 BAO und der dazu entwickelten Rechtsprechung des VwGH ergibt sich, dass bei Rechtsbeziehungen zwischen Personen, bei denen auf Grund ihres nahen Verhältnisses ein Interessensgegensatz fehlt, besonders sorgfältig geprüft werden muss, ob die formelle Gestaltung von Rechtsgeschäften auch seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspricht. § 22 Abs. 1 BAO bestimmt, dass durch den Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann; liegt ein Missbrauch vor, sind nach dem zweiten Absatz der zitierten Gesetzesstelle die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Demnach ist der Steuerpflichtige grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass er die geringste Steuerbelastung erzielt. Als Missbrauch anzusehen ist hingegen eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet; es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabenersparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (vgl. z.B. VwGH, 30.05.1990, 86/13/0046). Ein Gestaltungsmissbrauch kann in der Umgehung eines belastenden Steuertatbestandes (Tatbestandsvermeidung) oder der Erschleichung einer begünstigenden Norm (Rechtsfolgenerschleichung) bestehen. Im Falle einer Einmann-GmbH&Still hat der VwGH das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauches bestätigt, weil diese Rechtsgestaltung nur in der Absicht der Steuervermeidung durch Verwertung von Verlusten aus der Kapitalgesellschaft eine verständliche Erklärung fand und der behauptete außersteuerliche Grund nicht stichhaltig war (VwGH 11.12.1990, 89/14/0140; Reinweber/Seiser/Wascher, Praxis-Handbuch der Personengesellschaften, S.54f sprechen von der missbräuchlichen Umgehung der Kapitalgesellschaft als Steuersubjekt). Im gegenständlichen Fall sind die Stillen an ihrer Kapitalgesellschaft nicht - wie im angeführten Fall - zu 100% aber insgesamt zu 85% und ab 2006 zu 95% beteiligt, sodass eine weitgehend vergleichbare steuerrechtliche Wirkung besteht. Es entspricht zweifellos der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Missbrauchsprüfung, dass auch bei einem geringeren Beteiligungsausmaß der stillen Gesellschafter an ihrer Kapitalgesellschaft ebenfalls ein Gestaltungsmissbrauch vorliegen kann. Grundsätzlich steht es jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg erreicht wird. Im Steuerrecht ist das die geringste, der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung. Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 gezogen. Nur im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen im Einzelnen umschriebenen Tatbestände ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen (VwGH 6.11.1991, 89/13/0093). Die Nutzung gesetzlich eingeräumter Gestaltungsspielräume ist grundsätzlich erlaubte Rechtsausübung. Die Steuerrechtsgestaltung wird aber zum Missbrauch, wenn ungewöhnliche Rechtshandlungen in der Absicht vorgenommen werden - um zwar noch in Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Gestaltungsspielraum gebenden Norm, aber in offenen Widerspruch zum Normzweck - einen Steuervorteil zu erzielen. Im Falle einer GmbH&Still liegt dann ein steuerrechtlicher Gestaltungsmissbrauch vor, wenn der Umweg einer stillen Beteiligung zu dem eigentlichen Zweck erfolgt, die Verluste der GmbH im Wege der stillen Mitunternehmerschaft abzuschöpfen, um sie auf Gesellschafterebene steuermindernd zu verwerten und ein verständlicher außersteuerlicher Grund nicht stichhaltig dargelegt werden kann. Es wird dann die Kapitalgesellschaft als Steuerrechtssubjekt von ihren Gesellschaftern mittels der "flexiblen" stillen Gesellschaft umgangen, in der Absicht durch Ausgleich ihrer Verluste Steuervorteile zu erlangen. Für die Gesellschafter ist nach Angaben der Bw. schon in einer führen Phase ihres Hotelprojektes festgestanden, dass sie das Unternehmen in der Rechtsform GmbH&Still betreiben wollen und dass der größte Teil ihrer Einlagen als stiller Gesellschafter erfolgen soll. Wie schon ausgeführt, ist es im Rechtsverkehr keine gewöhnliche Rechtsgestaltung, dass die Gesellschafter ihre unternehmerischen Angelegenheiten mit der Gesellschaft nicht direkt innerhalb der gesellschaftsvertraglichen Verhältnisse regeln, sondern zu diesem Zwecke sich (zusätzlich) mit einer stillen Gesellschaft an ihrer Kapitalgesellschaft beteiligen. Die Ungewöhnlichkeit dieses zivilrechtlichen Umweges nimmt bei einem sehr hohen Beteiligungsausmaß - wie hier von 85% und später 95% - als atypisch stiller Gesellschafter zu. Zur Beurteilung der Angemessenheit ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, ober ob diese Rechtsgestaltung ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre. Da die Körperschaftssteuer lediglich 25% beträgt, wäre die vorgenommene Rechtsgestaltung bei einer frühen Ertragserwartung - wie dies durch eine vorgelegte Wirtschaftlichkeitsberechnung glaubhaft zu machen versucht wurde - für die meisten beteiligten natürlichen Personen nachteilig gewesen. Die Gewinne hätten in der GmbH thesauriert und dadurch beachtliche Steuerstundungseffekte erzielt werden können. Die Ausschüttungen hätte nach den betriebswirtschaftlich passenden Verhältnissen und dem individuellen Bedarf der Gesellschafter erfolgen können. Die Gesamtsteuerbelastung von KöSt und KESt mit 43,75% liegt deutlich unter dem 50%igen Steuersatz, der von den meisten beteiligten natürlichen Personen für zuzurechnende Gewinnanteile zu leisten gewesen wäre. Als außersteuerlicher Grund wurde diesem nachteiligen Steueraspekt der Gewinnanspruch jedes einzelnen stillen Gesellschafters gegenüber einem für die Gewinnausschüttung in der GmbH notwendigen Mehrheitsbeschlusses ins Treffen geführt. Die vorgenommene aufwendige Gestaltung einer zusätzlichen Mitunternehmerschaft ist nach Ansicht des UFS vor allem bei einer bedeutenden Verlusterwartung - wie sie dann auch eingetreten ist - unter der Annahme einer sinnvollen Steuerplanung verständlich. Genau aus diesem Grunde haben nach Auffassung des UFS die Gesellschafter der K-GmbH, die bis 2006 nur mittelbar über die K-GmbH an der P. beteiligt waren, bereits im Juli 2002 einen Treuhandvertrag abgeschlossen, wodurch nicht die K-GmbH sondern ihre Gesellschafter (mit Ausnahme der K PSt alles natürliche Personen) steuerrechtlich als Mitunternehmer der P. &Stille zu behandeln wären. Es entspricht schon der Branchenerfahrung, dass beim Betrieb eines neu errichteten Hotels mittelfristig (insbesondere auf Grund der hohen Abschreibungen und Kreditzinsen sowie der Dauer einer optimalen Marktbeteiligung) in der Regel nicht mit einem Gesamtgewinn zu rechnen ist. Selbst die dem UFS vorgelegte Wirtschaftlichkeitsberechnung vom Sept. 2001 wies für das ursprüngliche "Aparthotel-Projekt" für die ersten sechs bis sieben Betriebsjahre bedeutende Verluste aus. Zu den außersteuerlichen Gründe für die Rechtsgestaltung wurde von den Bw. Folgendes erklärt: "Die Einlage im Wege einer atypisch stillen Gesellschaft, an Stelle eines Gesellschafterzuschusses, wurde gewählt, weil die stille Beteiligung wesentlich beweglicher ist als die GmbH-Beteiligung. Die Aufkündigung einer Stammeinlage ist im Regelfall unmöglich. Im vorliegenden Fall hat eine äußerst heterogene Gesellschafterstruktur bestanden und hat durch die stille Beteiligung, die für das vorliegende Betriebsprojekt notwendige Flexibilität zum damaligen Zeitpunkt bewahrt werden sollen. Zudem ist gegenüber einer stillen Einlage eine Herabsetzung des Stammkapitals nur unter Beachtung der entsprechenden Gläubigerschutzvorschriften möglich. Die als Alternative auch zur Wahl gestandene Rechtsform der GmbH&CoKG ist aus Gründen der schwerfälligeren Willensbildung von einer Gesellschaftergruppe abgelehnt worden." Mit diesen allgemeinen gehaltenen Ausführungen des Vorliegens zivilrechtlicher bzw. gesellschaftsrechtlicher Gründe für die Errichtung der konkreten atypisch stillen Gesellschaft gehen die Bw. über die Ebene pauschaler Behauptungen nicht hinaus. Ein verständlicher außersteuerlicher Grund für die gewählte Rechtsgestaltung wird damit nicht glaubhaft dargelegt. Zum einen wäre auch mit der GmbH&CoKG als Mitunternehmerschaft die Verlustverwertung möglich gewesen und wird damit nicht dargetan, aus welchem anderen Grunde als zur Verlustverwertung diese Mitunternehmerschaft habe errichtet werden wollen. Weshalb und wofür die GmbH zu unflexibel sei und wodurch mit zusätzlichen stillen Gesellschaften welche benötigte Flexibilität erhöht werde, konnte von den Bw. nicht plausibel gemacht werden. Diese Ausführungen weisen das typische (unkonkrete) Erscheinungsbild von Vorwänden auf, die die wahren Beweggründe verbergen sollen. Die mögliche Umgehung von Gläubigerschutzvorschriften durch unzulässige Rückzahlung von verdecktem Eigenkapital, stellt jedenfalls keinen verständlichen (schutzwürdigen) außersteuerlichen Grund dar, der eine ungewöhnliche und unangemessene Rechtsgestaltung zur Erzielung eines Steuervorteiles zulässig machen würde. Zu einer verdeckten Einlagenkapitalrückzahlung könnte es beispielsweise kommen, wenn ohne Vorliegen eines Gewinnes Einlagenzinsen an die Stillen rückgezahlt würden. Im Schrifttum bestehen zum Erfordernis einer Umgehungsabsicht unterschiedliche Auffassungen (zur Anwendung der objektiven Theorie oder subjektiven Theorie der Umgehungslehre siehe Tamussino, Die Umgehung von Gesetzes- und Vertragsnormen, S. 11ff und S. 169ff). Für das Steuerrecht wird von der herrschenden Meinung das subjektive Tatbestandsmerkmale der Absicht der Steuervermeidung für maßgebend erachtet (Ritz, BAO4, § 22 Tz. 3). Es besteht kein Zweifel, dass es den Bw. genau darauf ankam, durch die Rechtsgestaltung einer stillen Mitunternehmerschaft die mittelfristig zu erwartenden Verluste aus dem Hotelbetrieb zur Verminderung ihrer Steuerlast zugerechnet zu erhalten. Aus den gesamten Umständen ist mit Eindeutigkeit zu erschließen, dass die Steuerersparnis der Gesellschafter durch Abschöpfung und Ausgleich der GmbH-Verluste im Wege einer stillen Mitunternehmerschaft ein tragender Bestandteil ihres Investitionsplanes war. Diese Absicht hat schon in einer frühen Phase des Hotelprojektes festgestanden. Die Errichtung der stillen Mitunternehmerschaft hatte in Wahrheit keinerlei bestimmende zivil- oder gesellschaftsrechtliche Gründe, sondern erfolgte allein in der Absicht und zu dem Zweck der Steuerersparnis durch Verwertung der GmbH-Verluste. Für diesen Zweck, und weil es ansonsten keinen vernünftigen Grund gab, war die unecht stille Gesellschaft das einfachste und probateste Mittel. Der Umstand, dass dieser Steuervorteil bei den einzelnen Gesellschaftern unterschiedlich hoch ausfällt oder bei manchen die erwartete Höhe deutlich nicht erreichte (O), ändert nichts am Vorliegen der Missbrauchsabsicht und der sonstigen Tatbestanderfüllung des Gestaltungsmissbrauches. 3. Zusammenfassung In einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung der steuerrechtlich relevanten Umstände gelangte der UFS daher zu dem Ergebnis, dass die angefochtenen Feststellungsbescheide, mit denen gemäß § 188 i.V.m. § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO ausgesprochen wurde, dass eine Feststellung von Einkünften nicht zu erfolgen hat, zu Recht ergangen sind. Die abgeschlossenen Gesellschaftsverträge zur Errichtung unechter stiller Gesellschaften zwischen der P. und ihren Gesellschaftern waren steuerrechtlich insofern nicht anzuerkennen, als dadurch eine Mitunternehmerschaft gemäß § 23 Z. 2 EStG nicht begründet wurde. Die Einlagen hatten ihren "inneren Grund" im Gesellschaftsverhältnis und stellen verdeckte Gesellschafterzuschüsse dar. Es liegt kein übliche und angemessene Rechtsgestaltung zwischen der P. und ihren Gesellschaftern -wie unter Fremden - vor. Das Erfordernis der Fremdüblichkeit wurde aus mehreren Gründen nicht erfüllt und es wurde diese Rechtsgestaltung in der Absicht der Steuervermeidung (Verlustabschöpfung) ohne erkennbaren verständlichen außersteuerlichen Grund vorgenommen, weshalb auch der Missbrauchstatbestand im Sinne des § 22 BAO verwirklicht wurde. Wien, am 13. November 2012