UFSW RV/1945-W/07

§ 15a Abs. 1 Z 4 MRG handle es sich um eine Wohnung der Kategorie D, wenn sie entweder über keine Wasserentnahmestelle oder über kein Klosett im Inneren verfüge oder eine dieser beiden Einrichtungen nicht brauchbar sei. Schwiegersohn und Tochter sowie der Sohn M hätten Wohnungen im März 1988, der zweite Sohn C die Mansarde Anfang 1997 bezogen. Die Wohnungen der Vormieter seien zwar im Gerichtsbeschluss über den erhöhten Hauptmietzins aus dem Jahre 1984 jeweils als Kategorie D eingestuft worden, jedoch sei nicht glaubwürdig, dass die von den Familienmitgliedern in den nachfolgenden Jahren 1988 und 1997 bezogenen Wohnungen noch immer entweder über keine Wasserentnahmestelle oder über kein Klosett im Inneren verfügt hätten oder eine dieser beiden Einrichtungen nicht brauchbar gewesen sei, zumal laut Abgabenerklärungen (vgl. Beilage: Beiblatt Einkommensteuererklärung 1988, 1997 und 2007) laufend erhebliche 15tel-und 10tel-Absetzungen für Instandhaltung und Herstellung geltend gemacht worden seien. Sollten der Bw. vorbringen, dass die geltend gemachten Instandhaltungs- und Herstellungsaufwendungen nicht (auch) für eine Anhebung über die Kategorie D aller Wohnungen aufgewendet worden seien, werde der Bw. ersucht, zur Überprüfung dieses Vorbringens sämtliche Herstellungs- und Instandhaltungskosten belegmäßig nachzuweisen. Weiters werde auf den Zustand des Wohngeschosses aus dem Bauplan zum Zubau einer Veranda im Jahre 1997 verwiesen, in dem bereits vor Bauarbeiten zwei WC, eine Küche und ein Badezimmer aufscheinen würden. Zum Erfordernis der Publizität und des eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhaltes für Verträge zwischen nahen Angehörigen gehöre auch, dass die tatsächliche Ausstattungskategorie laut MRG der von den Familienangehörigen bezogenen Wohnungen zur Überprüfung einer Fremdüblichkeit des Hauptmietzinses nach außen zweifelsfrei dokumentiert sei. Der Bw. schriebe einen nicht wertgesicherten Hautmietzins von rund S 39,00 pro m² vor, für Kategorie-D-Wohnungen habe im Zeitraum 1. Februar 1984 bis 31. Oktober 1988 ein Hauptmietzins von S 6,10 gegolten. Im März 1988, dem Zeitpunkt des Eintrittes von Tochter, Schwiegersohn und Sohn M als neue Mieter, habe § 16 Abs. 1 Z 3a MRG gegolten, der für eine Wohnung der Ausstattungskategorie A, B oder C in einem Gebäude mit nicht mehr als vier selbständigen Wohnungen die Vereinbarung eines für den Mietgegenstand nach Größe, Art und Beschaffenheit, Lage, Ausstattungs- und Erhaltungszustand angemessenen Hauptmietzins gestattet habe. Im März 1988 habe das Gebäude vier Wohnungen gehabt. Bei der Garage handle es sich nicht um eine Wohnung, überdies habe sich diese nicht im selben Gebäude sondern im räumlich getrennten Nebengebäude befunden. Es sei davon auszugehen, dass die zwei von Tochter und Schwiegersohn einerseits und Sohn M andererseits bezogenen Wohnungen Ausstattungskategorie A, B oder C entsprochen hätten und daher der angemessene Hauptmietzins gemäß § 16 Abs. 1 Z 3a MRG gegolten habe. Tochter und Schwiegersohn hätten mit Bauansuchen aus dem Jahr 1997 einen Zubau von rund 16 m² beantragt. Ab Oktober 1998 habe der Bw. für die gesamte vergrößerte Wohnung einen Mietzins von S 50,00 pro m² anstatt der bisherigen rund S 39,00 vorgeschrieben. Der damalige Richtwert-Mietzins für Niederösterreich habe ohne Zu- oder Abschläge S 56,10 pro m² betragen. Auch sei es als nicht fremdüblich anzusehen, dass der Schwiegersohn für den Umbau S 757.208,24 laut Vorbringen aus eigener Tasche aufgewendet habe und dafür vom Bw. die Miete in Höhe von S 1,097.788,24 übernommen worden sei und darüber keine schriftliche Vereinbarung existiere. Laut Angaben des Bw. sei Anfang 1997 der Sohn C in die Mansardenwohnung mit 73,53 m² eingezogen. Der Bw. habe seinem Sohn wiederum nur eine Miete von S 39,08 pro m² vorgeschrieben. Der damalige Richtwert-Mietzins für Niederösterreich habe hingegen ohne Zu- oder Abschläge S 54,00 bzw. ab April 1997 S 55,30 pro m² betragen. Der Bw. gab in der Vorhaltsbeantwortung vom 27. Jänner 2012 an, zunächst möchte er festhalten, dass die ursprünglichen Feststellungen der Betriebsprüfung darauf abgesehen hätten, die Vermietung und Verpachtung als Liebhaberei zu qualifizieren. Erst nach Vorlage von Prognoserechnungen, welche für den Zeitraum 1997 bis 2003 einen Überschuss von € 12.184,86 ausweisen würden, sei die Liebhabereivermutung fallen gelassen worden. Im Zeitraum 2004 bis 2009 sei ein Einnahmenüberschuss von € 16.942,51 erklärt und auch eine entsprechende Besteuerung vorgenommen worden. Die Liebhabereivermutung habe von der Betriebsprüfung nicht aufrecht erhalten werden können, weshalb sie nunmehr versucht habe, die Einkunftsquelle aus der Vermietung und Verpachtung über die Angehörigenrechtsprechung aus der Besteuerung auszuscheiden. Gestützt sei diese Vorgangsweise darauf worden, dass schriftliche Mietverträge zwischen dem Vermieter und den familienangehörigen Mietern nicht vorliegen würden. Die vorgelegte, schriftliche Vereinbarung zwischen dem Vermieter und den familienangehörigen Mietern, dass die Mieter zu den mit den Vormietern vereinbarten Bedingungen in die Mietverträge eintreten würden, sei nicht als schriftliche Vereinbarung anerkannt worden. Auf Grund der nunmehr vorliegenden Fragen im Ergänzungsvorhalt vom 2. November 2011 ergebe sich für den Bw., dass "die Schriftlichkeit dieser schriftlichen Vereinbarung" zwischen dem Vermieter und den Mietern anerkannt werde, aber weitere Gründe für die Verweigerung der Anerkennung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als steuerliche Einkunftsquelle gesucht würden. Kategorie D: In das Gebäude sei seit 1938 nicht investiert worden. In den 80iger Jahren seien substanzerhaltene Arbeiten notwendig und auch durchgeführt worden. Es seien die Gas-, Wasser- und Elektroleitungen erneuert sowie sämtliche Fenster und Außentüren ausgewechselt worden. Abgeschlossen seien diese Arbeiten zum größten Teil 1988 worden. Die WC-Anlagen seien nicht in die Wohnungen verlegt worden, weshalb die Kategorie D, wie sie auch die Mietvorgänger gehabt hätten, habe beibehalten werden mussten. Der Aufforderung des UFS für den Fall, dass der Bw. vorbringen sollte, dass die geltend gemachten Instandhaltungs- und Herstellungsaufwendungen nicht auch für eine Anhebung über die Kategorie D aller Wohnungen aufgewendet worden seien, der Bw. ersucht werde, zur Überprüfung dieses Vorbringens sämtliche Herstellungs-und Instandhaltungskosten für die Jahre 1988 "und" 1997 belegmäßig nachzuweisen, könne der Bw. nicht nachkommen. Für die Jahre 1988 könnten keine Belege vorgelegt würden, weil diese nach 23 Jahren nicht mehr aufbewahrt würden. Es widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die Aufbewahrung von Rechnungen nach einem Zeitraum von 23 Jahren noch irgendeine Relevanz hätte. Für 1997 seien die Rechnungen schon "vorgelegt und überprüft" worden. Ergänzend dazu lege der Bw. ein eigenes Schreiben vom 30. Dezember 1997 an die Hausverwaltung vor, mit welchem Rechnungen des Jahres 1997 für das 4. Quartal zur Verarbeitung an die Hausverwaltung übermittelt worden seien. In diesem Schreiben sei vermerkt, dass die übermittelten Rechnungen sich im Wesentlichen auf den Einbau des Badezimmers und den damit zusammenhängenden Umbau (Zusammenlegung der Wohnungen des Schwiegersohns mit jener von Frau S) beziehen würden. Es hätte auch keine der beiden zusammengelegten Wohnungen über ein Badezimmer verfügt. Der mit dem Ergänzungsvorhalt des UFS vom 2. November 2011 übermittelte Bauplan dokumentiere die Situation nach dem Umbau. Für die Situation vor dem Umbau lege der Bw. eine Kopie des Bestandes vor dem Umbau vor, aus welchem ersichtlich sei, dass weder in der Wohnung des Schwiegersohns noch in der Wohnung S ein WC eingebaut, diese vielmehr für beide Parteien nur vom Gang aus erreichbar gewesen seien. Die Zusammenlegung der beiden Wohnungen zur Nutzung durch den Schwiegersohn sei nach dem Auszug der Mieterin S im Jahre 1996 erfolgt. Aus den Plänen vor und nach dem Umbau und der Zusammenlegung der beiden Wohnungen ergebe sich auch die Integration des zunächst nur vom Gang aus zugänglichen WC in die zusammengelegte Wohneinheit. Publizität: Die Vereinbarung zum Eintritt der Familienangehörigen in die Verträge mit den Vormietern sei eindeutig. Eine Vereinbarung der Kategorie im schriftlichen Weg sei unerheblich, weil nur die tatsächlichen Ausstattungen über die Kategorieeinstufung entscheiden würden. Aus den Vorverträgen ergebe sich auch die Kategorieeinstufung der Kategorie D. Dem Erfordernis der Publizität sei neben dem Eintritt der Familienangehörigen in die mit den Vormietern bestehenden Mietverträge sowie durch die Anmeldung als Mieter beim Meldeamt der Marktgemeinde entsprochen worden. Mietzins: Eine Wertsicherung des Hauptmietzinses sei durch das Mietrechtsgesetz vorgegeben. Eine gesonderte Vereinbarung über eine Wertsicherung sei weder notwendig noch gegen die Bestimmung des Mietrechtsgesetzes möglich. Die Höhe des Mietzinses sei zunächst durch die Übernahme der Vorverträge determiniert. Nachträgliche Änderungen hätten sich aus gesetzlichen Änderungen ergeben, welche durch die Hausverwaltung berücksichtigt worden seien. Wie aus der Aktenlage ersichtlich sei, habe der Schwiegersohn den Zubau selbst finanziert, weshalb die Einbeziehung dieser Fläche in die Mietzinsvorschreibung nicht statthaft sei. § 16 Abs. 1 Z 3a MRG sei nicht anzuwenden, da es sich um eine Ausstattungskategorie D handle. Da der Bw. die Mietzinsvorschreibung nicht festgesetzt habe, wäre es zweckmäßig, den Mitarbeiter der Hausverwaltung, Herrn SB als Zeuge zu befragen. Vorfinanzierung - Mietenübernahme: Der Vermieter und der Mieter (Schwiegersohn) hätten vereinbart, dass der Schwiegersohn die Vorfinanzierung der Sanierungs-und Zubaukosten übernehme. Dazu habe sich der Vermieter schriftlich verpflichtet, zur Abdeckung der Finanzierung die Bezahlung der Miete des des Schwiegersohnes zu übernehmen und auf diese Weise S 1.097.788,24 für die Vorfinanzierung an den Schwiegersohn bezahlt. Zusätzlich habe der Mieter (Schwiegersohn) S 757.208,24 aufgewendet, welche in Zusatzausstattungen und den Zubau geflossen seien. Die Ablöse dieser Investitionen des Mieters in das Mietobjekt sei im Mietrechtsgesetz eindeutig geregelt. Sohn C: Der Sohn C habe sich im berufungsgegenständlichen Haus als Mieter 1994 angemeldet. Er sei aber bereits 1988 nach Freiwerden der Mansardenwohnung in den Mietvertrag des Vormieters eingetreten und auch die damals gültige Miete des Vormieters weiterhin bezahlt. Die übernommene Wohnung sei eine Wohnung der Kategorie D, sodass eine Anhebung der Kategorie nicht möglich gewesen sei und somit auch nicht eine Erhöhung des Mietzinses. Er habe die Mansardenwohnung langsam auf seine Bedürfnisse hergerichtet und sei erst 1994 eingezogen. Der Bw. beantragte neuerlich die Anberaumung einer weiteren mündlichen Verhandlung. Im Vorhalt vom 3. September 2012 ersuchte der UFS, unter Vorlage von Kopien der Honorarnoten die Höhe (netto und brutto) der im Zusammenhang mit der Vermietung an die Familienangehörigen als Werbungskosten geltend gemachten Steuerberatungskosten für die Jahre 2005, 2006 und 2008 bekanntzugeben. In der zweiten beantragten mündlichen Berufungsverhandlung vom 25. September 2012 bestand der steuerliche Vertreter darauf, "bisherige Fehler im Protokoll" zu berichtigen: Bisher sei gesagt worden, dass der Sohn C seine Wohnung 1997 bezogen hätte, richtig sei, dass er 1994 eingezogen sei. Der Meldezettel sei im Akt. Alle Mieter seien 1988 in die Mietverträge der Vormieter eingetreten. Lediglich die Wohnung S sein vom Schwiegersohn im Rahmen der Zusammenlegung seiner eigenen Wohnung erst 1997 bezogen worden. Die Vereinbarung vom 28. Dezember 1987 enthalte sämtliche Vertragspunkte, welche einen Mietvertrag ausmachen würden. Der Referent wies darauf hin, dass in der Vereinbarung vom 28. Dezember 1987 ein Gerichtsbeschluss aus dem Jahr 1980 genannt sei, es jedoch keinen Gerichtsbeschluss aus dem Jahr 1980 gebe. Der steuerliche Vertreter gab an, dass der letzte Gerichtsbeschluss aus dem Jahr 1983, GZ 111 des BG yy stamme. Dieser Beschluss sei bei Abschluss der Vereinbarung der Kinder gemeint gewesen. Aus diesem Beschluss ergebe sich auch die Qualifizierung der Wohnungen in der Kategorie D. Die schriftliche Vereinbarung vom 28. Dezember 1987 enthalte die Parteien, die Mietobjekte, das Mietentgelt und die Betriebskostenaufteilung. Der Referent wies darauf hin, dass der im Gerichtsbeschluss genannte erhöhte Hauptmietzins nur für zehn Jahre gelte, danach könne der Vermieter betreffend den jeweiligen Mieter auf den gesetzlichen Mietzins zurückgehen. Der Bw. habe jedoch ohne Änderung und auch ohne Inflationsanpassung von seinen Kindern den erhöhten Hauptmietzins laut Gerichtsbeschluss aus dem Jahr 1983 verlangt. Der steuerliche Vertreter gab an, dass dies auch bei Frau S geschehen sei, dort sei der Mietzins auch nicht gesenkt worden. Die Vereinbarung vom 28. Dezember 1987 enthalte alle Vertragspunkte eines Mietvertrages. Der steuerliche Vertreter lege ein Muster eines Mietvertrages vor. Damit ist sei geklärt, dass es ein fremdüblicher Vertrag und die Argumentation der Betriebsprüfung nicht stichhaltig sei. Das berufungsgegenständliche Gebäude sei als Vermietobjekt gebaut und auch immer vermietet worden. Es seien Vormietverträge aus den Jahren 1938 und 1943 für O und B vorgelegt worden, für die übrigen Wohnungen habe es keine schriftlichen Verträge gegeben. Bis in die achtziger Jahre seien keine Erhaltungs- und Instandsetzungsarbeiten geleistet worden, erst ab den achtziger Jahren, auch vor 1988 seien diese Arbeiten in Angriff genommen worden. Obwohl mietrechtlich begrenzte Mieten vorliegen würden, hätten sich in den 2004 bis 2009 insgesamt € 16.942,51 an Einnahmenüberschüssen ergeben, die auch versteuert worden seien. Für den Zeitraum 1997 bis 2003 sei zur Widerlegung der Liebhabereivermutung der Finanzverwaltung eine Umrechnung der Steuerbegünstigungen der Zehntelabsetzungen in Abschreibungen vorgenommen worden und es habe sich auch für diesen Zeitraum ein Einnahmenüberschuss von € 12.184,86 ergeben. Daraus sei ersichtlich, dass die Mietvereinbarung mit den Kindern fremdüblich gewesen sei. Der Referent ersuchte um Beantwortung des Vorhalts vom 3. September 2012. Der steuerliche Vertreter legte dazu folgende Honorarnoten vor: Jahresabschluss 2007, laufende Beratung 2007, laufende Beratung 2008, Jahresabschluss 2006, Jahresabschluss 2005, laufende Beratung 2006, Jahresabschluss 2004 (2x) und Steuerprüfungen 2005. Der steuerliche Vertreter gab an, er könne den Anteil an den Steuerberatungskosten für die Ermittlung der Einkünfte aus der berufungsgegenständlichen Vermietung ziffernmäßig nicht angeben, dieser sei aber sehr gering, weil die Abrechnung der Hausverwaltung für die berufungsgegenständliche Vermietung übernommen werde und lediglich im Vorsteuerbereich und im Bereich der Kosten für den Steuerberater Korrekturen erfolgen würden. Die wesentliche Arbeit bestehe in der Ermittlung der Werbungskosten für die nichtselbständige Arbeit und die Gesamterstellung der Steuererklärung. Der persönlich anwesende Bw. gab an, die Sache sei so kompliziert, dass er sich selbst nicht auskenne. Das mache alles die Hausverwaltung, auch die Sache mit der zehnjährigen Erhöhung habe er nicht gewusst. Für den Fall, dass die Steuerberatungskosten aufgeteilt würden in einen Teil, der die Vermietung betreffe und in einen sonstigen Teil, beantragte der steuerliche Vertreter, die Steuerberatungskosten zur Gänze als Sonderausgaben abzusetzen, da nach VwGH-Erkenntnis vom 24.10.2002, 98/15/0094, Steuerberatungskosten Sonderausgaben seien, wenn sie an berufsrechtlich befugte Personen geleistet würden. Er verweise darauf, dass sogar Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit Liebhabereibetrieben zu Sonderausgaben führen würden. Abschließend legte der steuerlichen Vertreter folgenden Schriftsatz vor: 1. Mietvertrag Es liege ein schriftlicher Mietvertrag vom 28. Dezember 1987 vor. Die wesentlichen Vertragsinhalte eines Mietvertrages seien die Parteien, der Mietgegenstand, die Mietdauer und das Mietentgelt. Sämtliche Merkmale eines Mietvertrages seien in der schriftlichen Vereinbarung vom 28. Dezember 1987 enthalten und würden diese Vereinbarung zu einem Mietvertrag machen. Parteien: der Bw. als Vermieter und die Mieter Sohn M, Schwiegersohn und Tochter und Sohn Christophe,. Mietgegenstand: die Wohnungen 1 bis 4 im berufungsgegenständlichen Haus, Mietdauer: nicht beschränkt, daher gelte nach dem Mietrechtsgesetz die unbestimmte Dauer, Mietentgelt: wie die Vormieter, Betriebskosten: Aufteilungsschlüssel wie bisher; Damit sei die von der Betriebsprüfung verlangte Schriftlichkeit der Mietvereinbarung erfüllt, und es ergebe sich wegen der unten dargestellten positiven steuerpflichtigen Einnahmenüberschüsse kein Grund, die Mieteinkünfte als aus dem Angehörigenverhältnis ungewöhnlich zu qualifizieren und nicht als steuerliche Einkünfte zu beurteilen. Die vorangegangenen Mietverhältnisse hätten den gleichen Inhalt gehabt und zum gleichen steuerlichen Ergebnis geführt und seien seit dem Bestehen der Mietverhältnisse aus den Kriegsjahren (50 Jahre) besteuert worden. Die Kinder des Bw., die Söhne C, M und die Tochter (mit ihrem Gatten) hätten am 28. Dezember 1987 mit ihrem Vater bzw. Schwiegervater (dem Bw.) als Vermieter, schriftlich einvernehmlich vereinbart, dass sie beim Bezug der leergewordenen Wohnungen in die bestehenden Mietverträge einsteigen und die getroffenen Mietvereinbarung anerkennen würden. Die höchstgerichtliche Angehörigenjudikatur verlange Vereinbarungen, aus welchen der Inhalt der Vereinbarung deutlich hervorgehe. Von der Finanzverwaltung werde davon ausgegangen, dass es sich um schriftliche Vereinbarungen handeln müsse. Diese sei am 28. Dezember 1987 abgeschlossen worden. Im Wirtschaftsblatt Nr. 23 vom 11. Februar 2009 werde ein OGH-Urteil besprochen, in welchem die Kündigung der Elternteilzeit nicht rechtens sei, wenn die Elternteilzeit zwar besprochen, aber schriftlich nicht festgelegt worden, wie es das Gesetz vorschreibt (unter Hinweis auf OGH v. 20.8.2008, 90bA80/07s; 90bA80/10w; 80bA93/11a; 80bA15112g). Daraus sei ersichtlich, dass die Schriftlichkeit, auch wenn sie im Gesetz ausdrücklich verlangt werde, nicht zur Grundlage von Entscheidungen herangezogen werden könne, wenn sich auf andere Art und Weise der Inhalt der Vereinbarung ergebe. Bei der Vermietung nach dem Mieten- bzw. Mietrechtsgesetz seien sämtliche mögliche Vertragsinhalte gesetzlich geregelt. Davon abweichende Regelungen, wenn auch in Schriftform, seien unwirksam. Die vom Bw. mit seinen Kindern getroffenen Vereinbarungen über den Eintritt in die Mietverhältnisse sei schriftlich erfolgt, weshalb im Zusammenhang mit den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes die Vertragsinhalte eindeutig und vollständig seien. Mehr müsse auch eine schriftliche Vereinbarung nicht regeln. Zusätzliche Regelungen könnten nur im Mietrechtsgesetz nicht geregelte Themen, wie etwa die Hausordnung, betreffen. Jede von im Mietrechtsgesetz geregelte abweichende Vereinbarung sei nichtig. Im Verlauf des Verfahrens seien die Mietverträge der Vormieter O und B vorgelegt worden, für die übrigen Wohnungen würden keine schriftlichen Vereinbarungen vorliegen. Trotz Fehlens der Schriftlichkeit seien diese Mietverhältnisse auch steuerlich anerkannt. Das berufungsgegenständliche Gebäude sei immer ein Vermietungsobjekt gewesen. Daran habe sich bis heute nichts verändert. Es könne keine Änderung nur deshalb eintreten, weil Angehörige in die unverändert geregelten Mietverhältnisse eintreten und weiterhin die Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes im Zeitpunkt des Beginns des Mietverhältnisses mit den Angehörigen angewendet würden. Obwohl die einschränkenden Mietzinsregelungen des Mietrechtsgesetztes (Kategoriemietzins) unverändert angesetzt worden seien (keine Erhöhung auf die ortsüblichen Mietzinse), habe die von der Finanzverwaltung ursprünglich im Rahmen ihrer Prüfung der Liebhabereivermutung verlangte Prognoserechnung für die Jahre 1997 bis 2003 einen Einnahmenüberschuss von € 12.184,86 ergeben. In den Folgejahren 2004 bis 2009 hätten sich tatsächliche und daher auch steuerpflichtige Einnahmenüberschüsse von € 16.942,51 ergeben, obwohl die Kategoriemietzinse angesetzt und Zehntel-bzw. Fünfzehntelabsetzungen aus Vorjahren abgesetzt worden seien. Ein anderes Ergebnis hätte sich auch nicht bei Vermietung an Familienfremde ergeben. Daraus sei ersichtlich, dass die Angehörigen nicht anders als Fremdmieter behandelt worden seien. Nach außen in Erscheinung getreten seien die Mietverhältnisse durch Anmeldung als Mieter bei der Gemeinde (Meldezettel seien bereits vorgelegt worden). 2. Mieterinvestition 1997 sei der Schwiegersohn als Mieter einer der Wohnungen an den Bw. mit der Bitte herangetreten, wegen der Größe seiner Familie die nunmehr freigewordene Nebenwohnung "S" mit seiner eigenen Wohnung zusammenzulegen und einen Zubau zu errichten. Der Bw. habe damals nicht über die Mittel verfügt, um ein derart großes Investitionsvorhaben für Instandhaltungs-und Erhaltungsarbeiten sowie Kosten im Zusammenhang mit der Zusammenlegung sowie den Zubau zu finanzieren. Schlussendlich hätten der Bw., seine Tochter sowie sein Schwiegersohn die schriftliche Vereinbarung vom 12. Jänner 1997 getroffen, dass der Schwiegersohn die finanziellen Mittel sowohl für Instandsetzungs-, Erhaltungs- und Zubauarbeiten vorfinanziere und der Bw. die Zusammenlegungs-, Instandsetzungs-und Erhaltungskosten der bestehenden Wohnnutzflächen bis zu S 1 Mio. dergestalt an seinen Schwiegersohn rückzahle, als er die auf Grund der "Änderung des Kategoriemietzinses" erhöhte Miete im Namen seines Schwiegersohnes an die Hausverwaltung überweise, solange bis der vereinbarte Betrag zurückgezahlt sei. Die Kosten des Zubaus seien zu Lasten des Mieters (Schwiegersohns) gegangen und würden den gesetzlichen Bestimmungen über die Investitionsablösen unterliegen. Diese sind in § 10 MRG geregelt, wonach der Hauptmieter einer Wohnung, der in den letzten 20 Jahren vor Beendigung des Mietverhältnisses in der gemieteten Wohnung Aufwendungen zur wesentlichen Verbesserung gemacht habet, die über seine Mietdauer hinaus wirksam und von Nutzen seien, bei Beendigung des Mietverhältnisses Anspruch auf Ersatz dieser Aufwendungen vermindert um eine jährliche Abschreibung habe. Das Ausmaß dieser Abschreibung beträgt für jedes vollendete Jahr: "3. Ein Zwanzigstel." Über die Berufung wurde erwogen: 1. Sachverhalt: Aus dem Bauakt der Marktgemeinde ist ersichtlich, dass das berufungsgegenständliche Gebäude als "Villa ..." und auf demselben Grundstück als getrenntes Gebäude eine damals so bezeichnete "Hausbesorgerwohnung" zwischen 1893 und 1897 errichtet wurden. Im Jahr 1938 wurde an das kleine Nebenhaus (Hausbesorgerwohnung) in eine Kleingarage umgebaut, die vom Bw. selbst benutzt wird und der Bw. dafür an sich selbst Miete zahlt. Laut offenem Grundbuch ist der Bw. seit 1982 Alleineigentümer der berufungsgegenständlichen Liegenschaft. Der Bw. wohnt im Haus am Nachbargrundstück. Bereits vor dem berufungsgegenständlichen Zeitraum 1997 bis 2008 wurden vom Bw. betreffend das Haus negative Mieteinkünfte (Werbungskostenüberschüsse) erklärt. Aus den noch vorhandenen FA-Akten sind folgende Ergebnisse bekannt (Fettdruck = berufungsgegenständlich): | | 1988 | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 | | S | S | S | S | S | Einnahmen | 145.241,76 | 145.241,76 | 145.241,76 | 145.241,76 | 145.241,76 | Werbungskosten | -424.431,21 | -503.478,84 | -497.364,02 | -515.092,46 | -521.297,47 | Steuerberatung | -9.570,00 | -4.824,25 | -4.777,00 | -4.297,00 | -7.672,25 | Einkünfte V+V | -288.759,45 | -363.061,33 | -356.899,26 | -374.147,70 | -383.727,96 | Gesamt | | -651.820,78 | -1.008.720,04 | -1.382.867,74 | -1.766.595,70 | | | | | | | | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | | S | S | S | S | S | Einnahmen | 145.241,76 | 145.241,76 | 145.241,76 | 139.262,56 | 145.241,76 | Werbungskosten | -490.667,07 | -502.285,34 | -449.063,54 | -503.865,20 | -294.613,60 | Steuerberatung | -6.433,00 | -7.319,00 | -7.260,00 | -8.090,50 | -10.213,50 | Einkünfte V+V | -351.858,31 | -364.362,58 | -311.081,78 | -372.693,14 | -159.585,34 | Gesamt | -2.118.454,01 | -2.482.816,59 | -2.793.898,37 | -3.166.591,51 | -3.326.176,85 | | | | | | | | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | | S | S | S | S | € | Hauptmietzins | 152.190,45 | 173.036,52 | 173.036,52 | 173.036,52 | 12.575,04 | Werbungskosten | -302.190,53 | -224.793,63 | -266.256,29 | -250.811,94 | -11.982,11 | Steuerberatung | -6.463,00 | -26.080,00 | -13.986,00 | -11.155,00 | -879,30 | Einkünfte V+V | -156.463,08 | -77.837,11 | -107.205,77 | -88.930,42 | -286,37 | Gesamt | -3.482.639,93 | -3.560.477,04 | -3.667.682,81 | -3.756.613,23 | -273.290,10 | | | | | = € | | | | | | -273.003,73 | | | | | | | | | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | | € | € | € | € | € | Hauptmietzins | 12.575,04 | 12.575,04 | 12.575,04 | 12.575,04 | 12.575,04 | Werbungskosten | -12.328,03 | -10.421,17 | -10.866,64 | -12.126,15 | -7.612,71 | Steuerberatung | -1.092,50 | -750,00 | | | | Einkünfte V+V | -845,49 | 1.403,87 | 1.708,40 | 448,89 | 4.962,33 | Gesamt | -274.135,59 | -272.731,72 | -271.023,32 | -270.574,43 | -265.612,10 | | | | | | | | 2008 | 2009 | 2010 | | | | € | € | € | | | Hauptmietzins | 12.575,04 | 12.575,04 | 12.575,04 | | | Werbungskosten | -8.461,06 | -7.371,32 | -49.032,66 | | | Einkünfte V+V | 4.113,98 | 5.203,72 | -36.457,62 | | | Gesamt | -261.498,12 | -256.294,40 | -292.752,02 | | Berufungsgegenständlich ist eine Vermietung an eigene Familienangehörige. Laut Angaben des Bw. sollen Schwiegersohn und Tochter sowie der Sohn M jeweils ihre Wohnungen im März 1988 bezogen haben, weiters Schwiegersohn und Tochter im August 1996 durch Zusammenlegung mit der Nachbarwohnung ihre Wohnung vergrößert und der zweite Sohn C Anfang 1997 die Mansarde bezogen haben, laut Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der letzten Berufungsverhandlung soll der Sohn Christopher 1994 eingezogen sein. Gemäß dem Vorbringen des Bw. bildet ein Schriftstück vom 28. Dezember 1987 (Arbeitsbogen Seite 148) mit folgendem Inhalt die Grundlage für eine Vermietung an seine Familienangehörigen: "Einvernehmliche Vereinbarung zwischen Bw, SohnM, SchwiegersohnundTochter, und SohnC über die Zuteilung der Wohnungen im Haus ..: 1. SohnM bezieht die Wohnung Nr. 3 (bisher B). 2. SchwiegersohnundTochter beziehen die Wohnung Nr. 2 (bisher O) und, wenn Wohnung Nr. 1 (z. Zt. S) frei wird, auch diese. 3. SohnC kann in Zukunft die Wohnung Nr. 4 (z. Zt. ES) beziehen. Für alle gilt, dass die vom Gericht 1980 festgesetzten Mieten und Betriebskostenaufteilung weiterhin genauso wie bisher berechnet werden." Das Schreiben trägt die Unterschriften des Bw., der beiden Söhne, der Tochter und des Schwiegersohnes. Festzustellen ist, dass eine vom Gericht im Jahr "1980" erfolgte Festsetzung von Mieten und Betriebskosten nicht existiert. Aktenkundig ist hingegen ein Gerichtsbeschluss vom 13. Juli 1984 betreffend Erhaltungsarbeiten und erhöhter Hauptmietzins (Arbeitsbogen einer vorangegangenen Betriebsprüfung 1990 bis 1992, Seite 17), laut dem für die damals noch fünf Wohnungen des Hauses ein gemäß § 18 MRG erhöhter Hauptmietzins in der Zeit 1. Oktober 1984 bis 1. Oktober 1994 festgesetzt wurde: | Top | Mieter | Kategorie | Nutzfläche m² | Erhöhter Hauptmietzins S | 1 | Z. bzw. durchgestrichen und händisch ergänzt S | D | 38,13 | 1.488,43 | 2 | O. | D | 102,54 | 4.002,73 | 3 | B. [wörtlich "P"] | D | 68,73 | 2.682,93 | 4 | Bw. | D | 24,48 | 955,60 | 5 | Bw. | D | 73,53 | 2.870,31 | | | | 307,41 | 12.000,00 Bei den von 1988 (soweit noch Akten vorliegen) bis 1995 und im Jahr 1997 immer in gleicher Höhe erklärten Einnahmen S 145.241,76 handelt es sich laut Zinslisten um: | | S | Hauptmietzins (nur Garage Bw.) | 840,00 | "Art. 13, Abs. 2" | 401,76 | § 18 MRG (12 x 12.000,00 laut Gerichtsbeschluss) | 144.000,00 | | 145.241,76 Aus den vorliegenden Zinslisten des Bw. (siehe Arbeitsbogen Betriebsprüfung 1990 bis 1992, Seite 18: Zinsliste Dezember 1993, Arbeitsbogen einer UVA-Prüfung 09 bis 12/1997, Seite 10: Zinsliste Dezember 1997, weiters liegen die monatlichen Zinslisten der Jahre 1998 bis 2001 und 2003 vor) ist ersichtlich, dass den Bewohnern auch nach Auslaufen des gemäß § 18 MRG erhöhten Hauptmietzinses zum 1. Oktober 1994 weiterhin dieselben Mieten laut Gerichtsbeschluss vorgeschrieben wurden (12.103,48 x 12 = 145.241,76 Jahreseinnahmen laut Erklärung Bw.). | Z.B.: laut Zinsliste für: | Dez. 1993: | | Dez. 1997: | | | Nutzfläche m² | § 18 MRG S | Nutzfläche m² | Hauptmietzins unverändert S | Gertrude S | 38,13 | 1.494,80 | | | Schwiegersohn | 102,54 | 4.017,47 | 140,67 | 5.512,27 | Sohn M | 68,73 | 2.691,92 | 68,73 | 2.691,92 | ES | 73,53 | 2.873,69 | | | Sohn C | | | 73,53 | 2.873,69 | Bw. (Garage) | 24,48 | 1.025,60 | 24,48 | 1.025,60 | monatlich | 307,41 | 12.103,48 | 307,41 | 12.103,48 Laut Zinslisten schreib der Bw. seien Familienangehörigen jeweils einen Hauptmietzins von rund S 39,00 pro m² vor: | | monatlich S | für m² | S pro m² | Tochter und Schwiegersohn | 4.017,47 | 102,54 | 39,18 | Tochter und Schwiegersohn für große Wohnung | 5.512,27 | 140,67 | 39,19 | Sohn M | 2.691,92 | 68,73 | 39,17 | Sohn C | 2.873,69 | 73,53 | 39,08 Laut Zinslisten wurden bis September 1998 insgesamt monatlich die bereits genannten S 12.103,48 und ab Oktober 1998 S 14.419,71 an Hauptmietzins vorgeschrieben. | Hauptmietzins: | bis 9/98 S | für m² | ab 10/98 S | € | für m² | Tochter und Schwiegersohn | 5.512,27 | 140,67 | 7.828,50 | 568,92 | 156,57 | Sohn M (unverändert) | 2.691,92 | 68,73 | 2.691,92 | 195,63 | 68,73 | Bw. Garage (unverändert) | 1.025,60 | 24,48 | 1.025,60 | 74,53 | 24,48 | Sohn C (unverändert) | 2.873,69 | 73,53 | 2.873,69 | 208,84 | 73,53 | monatlich | 12.103,48 | 307,41 | 14.419,71 | 1.047,92 | 323,31 | jährlich | 145.241,76 | | 173.036,52 | 12.575,05 | Die Erhöhung ab Oktober 1998 betrifft nur die um den Anbau einer "Veranda" (tatsächlich ein zusätzlicher Raum) von rd. 16 m² (laut Bauplan 17,8 m²) neuerlich vergrößerte Wohnung von Tochter und Schwiegersohn, für die nunmehr vom Bw. eine Miete von S 50,00 pro m² anstatt der bisherigen rund S 39,00 vorgeschrieben wurde. | Tochter und Schwiegersohn: | Hauptmietzins S | für m² | S pro m² | bis September 1998 | 5.512,27 | 140,67 | 39,20 | ab Oktober 1998 | 7.828,50 | 156,57 | 50,00 Mit Schreiben vom 11. Februar 1997 stellten die Tochter und der Schwiegersohn des Bw. bei der Marktgemeinde das Bauansuchen um Zubau an der Nordseite der "Villa ... " zur Erweiterung der Wohnfläche im Erdgeschoss durch eine Veranda. Mit Schreiben vom 19. Jänner 2003 teilte der Schwiegersohn der Marktgemeinde die Fertigstellung des Zubaus mit. Der Niederschrift der Marktgemeinde vom 3. Juni 2003 über die Überprüfung der Bauausführung ist zu entnehmen, dass eine im Bauplan noch vorgesehene Außentreppe nicht ausgeführt und eine Sauna noch nicht installiert wurde (siehe auch Arbeitsbogen Seite 349ff). Am Einreichplan vom 10. Februar 1997 und am Auswechslungsplan (Nichtausführung der Außentreppe) vom 7. Mai 2003 scheinen Tochter und Schwiegersohn als Bauwerber und der Bw. als Grundeigentümer auf. Die nach der Erhöhung betreffend die vergrößerte Wohnung von Tochter und Schwiegersohn erklärten jährlichen Mieteinnahmen von S 173.036,52 entsprechen umgerechnet den ab 2002 unverändert erklärten € 12.575,04. Im Zuge der Betriebsprüfung legte der Bw. ein Konvolut mit "Rechnungen aus den Jahren 1997 und 1998, die nicht bei der Hausverwaltung eingereicht wurden" mit dem angegebenen Gesamtbetrag S 757.208,24 (blaue Mappe) sowie folgende Aufstellung von Zahlungen an Schwiegersohn und Tochter (Arbeitsbogen Seite 149) vor: | | | € | S | 1997 | als Miete | | 96.995,16 | 1998 | als Miete | | 104.990,82 | 1999 | als Miete | | 128.977,80 | 2000 | als Miete 4 Monate | | 42.992,60 | | 8 x S 10.000,00 | | 80.000,00 | 2001 | 13 x S 10.000,00 | | 130.000,00 | 2002 | 10 x € 1.000,00 | 10.000,00 | | | 1 x € 2,749,00 | 2.749,00 | | | Rest 13.11.2002 | 24.592,67 | | | | 37.341,67 | 513.832,58 | | | | 1.097.788,96 Daraus folgt, dass der Bw. für vom Schwiegersohn nachgewiesen Kosten S 757.208,24 insgesamt S 1,097.788,96 bezahlte. Daraus ergibt sich eine Überzahlung des Bw. von S 340.580,72. Im Schreiben vom 14. Mai 2004 gab der Steuerberater an, dass die Finanzierung des Umbaus (Wohnungszusammenlegung) 1997 und 1998 mit einem Betrag von S 757.208,24 durch den Schwiegersohn erfolgt sei und schriftliche Vereinbarungen zwischen Vermieter und Mietern bezüglich der Aufbringung der Mittel nicht getroffen worden seien. In den beiden Schreiben der Prüferin vom 8. April 2005 und 26. Mai 2005 und auch im Prüfbericht wurde das Fehlen einer solchen Vereinbarung dem Bw. gegenüber als nicht fremdüblich beurteilt. In der mündlichen Berufungsverhandlung vom 29. März 2011 wurde vom steuerlichen Vertreter wiederholt, dass es keine schriftliche Vereinbarung gebe. Im Widerspruch dazu legte der Bw. erstmals mit Vorhaltsbeantwortung vom 27. Jänner 2012 folgendes mit 12. Jänner 1997 datiertes und mit den Unterschriften von Bw. Tochter und Schwiegersohn versehenes Schreiben vor: "Memorandum SchwiegersohnUndTochter und ich haben heute vereinbart, daß ich ab Jänner 1997 die monatliche Miete für sie überweise als Rückzahlung für die vorgenommene Vorfinanzierung des Zubaus .. bis zu einer Million Schilling". 2. Rechtlich folgt: Die Tochter, die beiden Söhne und der Schwiegersohn sind als nahe Angehörige des Bw. anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0159) können für den Bereich des Steuerrechts vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdüblichkeit). Die drei Kriterien müssen kumulativ vorliegen (Doralt, EStG, 4. Auflage, § 4 Tz 160), sodass schon das Fehlen einer dieser Voraussetzung zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führt. Das bei den Sachverhaltsfeststellungen genannte Schreiben ("einvernehmliche Vereinbarung") vom 28. Dezember 1987, das laut Bw. die Grundlage für eine Vermietungstätigkeit gegenüber den nahen Angehörigen darstellen soll, hält den Kriterien der Angehörigenjudikatur nicht stand: Wie bereits festgestellt, existiert zunächst keine gerichtliche Feststellung der Mieten und Betriebskostenaufteilung des in der "Vereinbarung" genannten Jahres 1980. Somit hat diese "Vereinbarung" einen unklaren Inhalt. Weiters unklar ist der Zeitpunkt des jeweiligen Beginns der Mietverhältnisse: Im der "Vereinbarung", datiert 28. Dezember 1987, ist kein Datum über den Beginn eines Mietverhältnisses angegeben. Betreffend den Sohn M ist nur angegeben, er beziehe die Wohnung Nr. 3 von B. Nicht angegeben ist ein Zeitpunkt. Betreffend Tochter und Schwiegersohn ist - wiederum ohne Angabe eines Zeitpunktes - nur angegeben, sie würden die Wohnung Nr. 2 "bisher" O beziehen und bei Freiwerden der Wohnung Nr. 1 von S. Betreffend den Sohn Christopher ist angegeben er könne "in Zukunft" - also ebenfalls ohne Angabe eines Zeitpunktes die Wohnung Nr. 4 von ES beziehen. Bei keinem der nahen Angehörigen gibt es eine schriftliche Vereinbarung über den genauen Beginn eines Mietverhältnisses. Der unklare Beginn von Mietverhältnissen ist insofern von Belang, als die diesbezüglichen Angaben des Bw. zum Teil widersprüchlich sind und den Zinslisten widersprechen. So gab der Bw. im FAX vom 27. Jänner 2005 an, dass der Sohn C Anfang 1997 in die Mansardenwohnung eingezogen sei, demgegenüber gab der Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 27. Jänner 2012 und in der Berufungsverhandlung vom 25. September 2012 an, der Sohn sei bereits 1988 "in den Mietvertrag eingetreten" und 1994 in die Wohnung eingezogen. Zu den Angaben des Bw. festzustellen, dass laut Zinsliste der Hausverwaltung für den Monat Dezember 1993 (siehe auch die Aufstellung bei den Sachverhaltsfeststellungen) Mietvorschreibungen betreffend die Mansardenwohnung nicht an den Sohn C sondern an Frau ES ergingen. Aus Anmeldung von Personen durch den Bw. bei der Marktgemeinde (Bürgermeister) nach dem MeldeG können schon deshalb keine Rückschlüsse auf das Vorliegen eines Mietverhältnisses getroffen werden, da dabei den Meldeformularen der Rechtsgrund für die Unterkunftsgewährung nicht angegeben ist (siehe die mit Vorhaltsbeantwortung vom 27. Jänner 2012 vorgelegten Formulare). Überdies ergibt sich aus den vom Bw. vorgelegten Meldeformularen nicht, wie lange die Anmeldung aufrecht ist bzw. war. In diesem Zusammenhang ist betreffend den Sohn M festzustellen, dass dieser laut der von der Prüferin eingeholten Zentralmeldeauskunft Arbeitsbogen Seite 226 zum Abfragedatum 17. Juli 2005 seit 20. Februar 1981 an der Adresse des Vaters (Bw.) im Nebenhaus jedoch nicht im berufungsgegenständlichen Haus gemeldet war. Soweit vorgebracht wird, die Familienangehörigen seien zu den gleichen Bedingungen in Mietverträge der Vormieter eingetreten, ist festzustellen, dass betreffend ES und S keine schriftlichen Verträge vorgelegt wurden und somit die Bedingungen eines Mietvertrages nicht publik geworden sind. Nicht fremdüblich ist weiters die Höhe des angeblichen Mietzinses: Laut Vorbringen des Bw. hätten die von den Familienangehörigen bezogenen Wohnungen nur über eine Ausstattungskategorie D verfügt. Einem Gerichtsbeschluss vom 13. Juli 1984 ist zwar der Betrag des gemäß § 18 MRG für den befristeten Zeitraum 1. Oktober 1984 bis 1. Oktober 1994 festgesetzten und zu zahlenden erhöhten Hauptmietzinses zu entnehmen, jedoch ist vor dem Hintergrund der Angehörigenrechtsprechung nicht nachvollziehbar, wieso die vier Familienmitglieder nach dem Auslaufen der Erhöhung zum 1. Oktober 1994 weiterhin einen nicht mehr gültigen und nicht mehr vorschreibbaren erhöhten Mietzins von rund S 39,00 pro m² in Rechnung gestellt bekamen und auch akzeptierten, obwohl für Kategorie-D-Wohnungen abhängig vom Beginn des Mietverhältnisses gesetzlich gemäß § 16 MRG nur zwischen S 6,10 und S 8,60 pro m² möglich gewesen wären. | bis | 31.10.1988 | 30.11.1991 | 31.10.1994 | 31.03.1998 | 31.05.2001 | | S | S | S | S | S | Kategorie D | 6,10 | 6,70 | 7,40 | 8,20 | 8,60 Nicht nachvollziehbar ist somit eine Überbezahlung um das 5- bis 6-Fache des gesetzlichen Mietzinses für die vom Bw. behauptete Ausstattungskategorie. Ein fremder Dritter hätte diesen weit überhöhten Mietzins nicht bezahlt. Nicht fremdüblich und überdies zu unklaren Bedingungen und nach außen hin nicht erkennbar erfolgte eine überhöhte Kostenübernahme des Vermieters gegenüber seinen Familienangehörigen: Der Bw. legte im Zuge der Betriebsprüfung ein Konvolut mit "Rechnungen aus den Jahren 1997 und 1998, die nicht bei der Hausverwaltung eingereicht wurden" mit dem angegebenen Gesamtbetrag S 757.208,24 (blaue Mappe): | "1997/1998 | | | | S | | S | | 20.550,00 | Übertrag: | 630.133,68 | | 6.634,80 | | 30.000,00 | | 6.000,00 | | 20.000,00 | | 816,66 | | 10.000,00 | | 1.605,00 | | 18.000,00 | | 60.000,00 | | 39.074,56 | 1998 | 60.000,00 | | 10.000,00 | 1998 | 30.806,00 | | 757.208,24" | | 144.900,00 | | | | 130.737,20 | | | | 20.000,00 | | | | 23.984,50 | 1998 | | | 17.871,72 | | | | 50.000,00 | | | | 40.000,00 | | | | 16.227,80 | | | | 630.133,68 | | | sowie nachfolgende Aufstellung von Zahlungen an Schwiegersohn und Tochter (Arbeitsbogen Seite 149) vor: | | | € | S | "1997 | als Miete | | 96.995,16 | 1998 | als Miete | | 104.990,82 | 1999 | als Miete | | 128.977,80 | 2000 | als Miete 4 Monate | | 42.992,60 | | 8 x S 10.000,00 | | 80.000,00 | 2001 | 13 x S 10.000,00 | | 130.000,00 | 2002 | 10 x € 1.000,00 | 10.000,00 | | | 1 x € 2,749,00 | 2.749,00 | | | Rest 13.11.2002 | 24.592,67 | | | | 37.341,67 | 513.832,58 | | | | 1.097.788,96" Daraus folgt, dass der Bw. vom Schwiegersohn angeblich nachgewiesene Kosten von S 757.208,24 in einem weit höheren Betrag von insgesamt S 1,097.788,96 ersetzte, woraus sich eine Überzahlung des Bw. von S 340.580,72 ergibt. Nicht fremdüblich ist, dass S 1,097.788,96 ersetzt wurden, obwohl der Mieter nur Kostennachweise in der Höhe von S 757.208,24 erbringen konnte. Bezüglich Beweiswürdigung ist auf folgende Umstände hinzuweisen: Im Schreiben vom 14. Mai 2004 gab der Steuerberater an, dass die Finanzierung des Zubaus 1997 und 1998 mit einem Betrag von S 757.208,24 durch den Schwiegersohn erfolgt sei und schriftliche Vereinbarungen zwischen Vermieter und Mietern bezüglich der Aufbringung der Mittel nicht getroffen worden seien. Sowohl in den beiden Schreiben der Prüferin vom 8. April 2005 und 26. Mai 2005 als auch im Prüfbericht wurde - vom Bw. unbestritten - das Fehlen einer solchen Vereinbarung festgestellt und daraus der rechtliche Schluss gezogen, dass dies nicht fremdüblich sei. In der mündlichen Berufungsverhandlung vom 29. März 2011 wurde vom steuerlichen Vertreter wiederholt, dass es keine schriftliche Vereinbarung gebe. Im Widerspruch dazu legte der Bw. erstmals mit Vorhaltsbeantwortung vom 27. Jänner 2012 das am Ende der Sachverhaltsfeststellungen genannte "Memorandum" vor. Wenn der Bw. über mehrmaligen Vorhalt angibt, es gebe keine Vereinbarung über die Abgeltung der Investitionen des Schwiegersohnes so ist in freier Beweiswürdigung ein erst am Ende des Verfahrens im Widerspruch zum wiederholten bisherigen Vorbringen vorgelegtes Schriftstück bezüglich Echtheit und Richtigkeit anzuzweifeln. Damit liegt keine Vereinbarung über die Kostentragung und somit keine Publizität vor. Überdies stellt das "Memorandum" auch nicht einmal seinem Inhalt nach eine taugliche Vereinbarung über eine Kostentragung dar, da dort von der Übernahme eines Betrages von einer Million Schilling die Rede ist, der Bw. jedoch nach seinem Vorbringen den weit höheren Betrag von S 1,097.788,96 übernahm. In sich widersprüchlich, nach außen durch entsprechende Vereinbarung nicht publik und nicht fremdüblich ist auch folgende Vorgangsweise: Ab Oktober 1998 schrieb der Bw. seiner Tochter und dem Schwiegersohn für die durch die von Sohn und Schwiegertochter errichtet Veranda vergrößerte Wohnung anstatt der S 39,00 einen noch höheren Mietzins von S 50,00 pro m² vor, ohne dass es dafür eine schriftliche Vereinbarung gebe (mangelnde Publizität). Widersprüchlich ist dazu das Vorbringen in der Vorhaltsbeantwortung vom 27. Jänner 2012 im Punkt Mietzins, dass der Schwiegersohn den Zubau selbst finanziert habe und daher die Einbeziehung dieser Fläche in die Mietzinsvorschreibung "nicht statthaft" sei. Dessen ungeachtet schrieb der Bw. ab Oktober 1998 eine um S 11,00 höhere Miete vor. Ein fremder Mieter, der eine Vergrößerung seiner Wohnung selbst finanziert, würde nicht noch zusätzlich einen höheren Mietzins bezahlen. Geltendmachung von Rechnungen, die vom Mieter bezahlt wurden: In der Vorhaltsbeantwortung vom 27. Jänner 2012 bezieht sich der Bw. auf steuerlich geltend gemachte Rechnungen des Jahres 1997 (Zitat des Vermerkes des Bw. an die Hausverwaltung, dass sich die "meisten Rechnungen" des Jahres 1997 auf Badezimmereinbau und Umbau bzw. Zusammenlegung der Wohnung von Tochter und Schwiegersohn beziehen würden, Arbeitsbogen Seite 245), zu denen jedoch festzustellen ist, dass ein erheblicher Teil dieser Rechnungen an Tochter bzw. Schwiegersohn gerichtet und insbesondere von diesen auch bezahlt wurden (vgl. die vom Bw. auf diese Weise steuerlich geltend gemachten Beträge laut Beiblatt zur Einkommensteuererklärung 1997 Akt 1997 Seite 5ff): | Arbeitsbogen | Rechnung bzw. Zahlschein vom | Zahlungsbetrag | bezahlt von | Seite | | brutto S | | 248 | 10.11.1997 K. Parkett | 23.701,00 | M. | 251 | 11.11.1997 Holz Bau | 117.600,00 | -"- | 253 | 3.11.1997 H. Luftsprudler etc. | 10.644,00 | -"- | 255 | 8.10.1997 Holz Bau | 80.574,00 | -"- | 257 | 14.10.1997 Vaillant | 1.461,60 | -"- | 258 | 2.10.1997 T. & Küche | 117.636,00 | -"- | 263 | 26.09.1997 S. Marmor | 38.165,81 | -"- | 264 | 10.9.1997 Holz Bau | 258.720,00 | -"- | 266 | 29.9.1997 Sc. Eisenwaren | 2.112,00 | -"- | 269 | 17.09.1997 Sch. Schiffboden | 1.143,32 | -"- | 271 | 10.9.1997 Sch. Staffelholz | 925,58 | -"- | 278-288 | 21.8.1997 K. S. EB-Paket | 15.778,00 | -"- | 281 | 20.8.1997 K. Türbeschlag | 598 | -"- | 282 | 26.8.1997 Holz Bau | 44.183,90 | -"- | | | 713.243,21 | Betreffend Umsatzsteuer ist festzustellen, dass kein Vorsteuerabzug zusteht aus Rechnungen, die andere Personen (im vorliegenden Fall an die Wohnungsbewohner anstatt den Bw.) als Leistungsempfänger bezeichnen. Die Zahlung T & sch Küche S 117.636,00 betrifft laut Arbeitsbogen Seite 258 eine Gesamtrechnung über brutto 297.636,00, von der drei Zahlungen von je S 60.000,00 bereits in Abzug gebracht wurden. In der Beilage zur Einkommensteuererklärung 1997 machte der Bw. die gesamte Rechnung S 297.636,00 geltend (Akt 1997 Seite 7). Betreffend der Zahlung brutto S 38.165,00 an Sc Marmor mit Zahlschein Y Mc (Tochter) vom 1. Oktober 1997, Rechnung vom 26. September 1997, ist festzustellen, dass der Marmorbetrieb am 17. April 1998 die idente Rechnung nochmals und diesmal an den Bw. ausstellte. In einer undatierten handschriftlichen Notiz im Jahre 1998 an die Hausverwaltung, angeheftet an den Originalbeleg des Jahres 1998, gab der Bw. an, die Rechnung aus dem Jahr 1997 sei "bereits 1997 bezahlt" worden, jedoch damals vom FA wegen des Adressaten beim Bw. nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen worden. Die Bezahlung im Jahr 1997 erfolgte laut Zahlschein vom 1. Oktober 1997 (Arbeitsbogen Seite 263) jedoch durch die Tochter des Bw. Es entspricht keiner fremdüblichen Vermietung, wenn der Bw. Ausgaben steuerlich geltend macht, die vom Mieter beglichen und vom Vermieter nicht vollständig ersetzt wurden. Gleiches gilt für die Vorgangsweise des Mieters, von ihm bezahlte Rechnungen an den Vermieter zwecks steuerlicher Geltendmachung zu übergeben. Die oa. Zahlungen in Summe von S 713.243,21 sind überdie weder durch das angebliche "Memorandum" vom 12. Jänner 1997 über eine Kostenzusage von 1 Million Schilling gedeckt (S 713.243,21 zuzüglich S 757.208,24 laut Aufstellung des Bw. über Rechnungen, "die nicht bei der Hausverwaltung eingereicht wurden" ergeben weit höhere S 1,470.0451,45) noch durch die Aufstellung des Bw. über "Zahlungen an Schwiegersohn und Tochter" über den Gesamtbetrag von S 1.097.788,96, sodass weiters keine Vereinbarung (mangelnde Publizität) über die vollständige Übernahme der S 713.243,21 existiert. Zusammenfassung: Nach dem festgestellten Gesamtbild der Verhältnisse ist eine Vermietung an die eigenen Kinder und den Schwiegersohn steuerlich nicht anzuerkennen, wenn eine Vertragsurkunde auf nicht existente Umstände Bezug nimmt, der genaue Beginn der einzelnen Mietverhältnisse nach außen hin nicht durch Vereinbarung dokumentiert ist, um das Vielfache höhere Mieten erklärt werden als nach den mietrechtlichen Vorschriften möglich wären, eine Vereinbarung betreffend Kostentragung von Ausgaben des Mieters durch den Vermieter unklar ist bzw. überhaupt nicht vorliegt, der Vermieter im Zusammenwirken mit dem Mieter Kosten steuerlich geltend macht, die vom Mieter bezahlt wurden. In Bezug auf Umsatzsteuer und Einkommensteuer ist daher eine Vermietung an die Tochter, den Schwiegersohn und die beiden Söhne nicht anzuerkennen. Der Bw. erklärt auch Mieteinnahmen und Ausgaben für das Mietobjekt "Garage", eine Vermietung an sich selbst ist jedoch sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich nicht möglich. Da der Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 8. März 2007 den Bescheid vom 1. Februar 2006 betreffend Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen Oktober bis Dezember 2005 ersetzt hat, war die Berufung gegen den Festsetzungsbescheid gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig geworden zurückzuwiesen (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 4. Auflage, § 273 Tz 14). Vorläufige Bescheide waren gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültig zu erklären, da keine Ungewissheit der Abgabenpflicht mehr besteht. Die als Werbungskosten bei der Vermietung an die Familienmitglieder geltend gemachten Steuerberatungskosten sind im Bruttobetrag als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 anzusetzen. Das wurde vom FA für die Jahre 1997 bis 2001 und 2003 und 2005 im richtigen Betrag getan. | | Steuerberatungskosten netto | Sonderausgaben | | als Werbungskosten beantragt | brutto laut FA | | S | S | 1997 | 10.213,50 | 12.256,00 | 1998 | 6.463,00 | 7.756,00 | 1999 | 26.080,00 | 31.296,00 | 2000 | 13.986,00 | 16.783,00 | 2001 | 11.155,00 | 13.386,00 | | € | € | 2003 | 1.092,50 | 1.311,00 | 2005 | | 1.980,00 Beim Jahr 1999 handelt es sich um eine Berufungsvorentscheidung des FAes vom 28. November 2005.