UFSI RV/0494-I/02

Dazu ist zunächst festzuhalten, dass die Bescheide vom 14. Juni 1999 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO, die den angefochtenen Sachbescheiden betreffend Feststellung von Einkünften für die Jahre 1993 bis 1996 zugrunde liegen, von der Bw. nicht bekämpft wurden und somit rechtskräftig geworden sind. Über die Wiederaufnahme des Verfahrens hat der Unabhängige Finanzsenat daher gar nicht abzusprechen. Die Frage einer (neuen) Wiederaufnahme des Verfahrens durch das Finanzamt stellt sich somit nicht. Der Einwand der Bw. unter Hinweis auf Ritz, BAO4, § 289 Tz 39, und die dort angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 30.11.1999, 94/14/0124; VwGH 2.2.2000, 97/13/0199; VwGH 22.11.2006, 2003/15/0141), dass eine Berufungsentscheidung den vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmsgrund nicht durch einen anderen ersetzen dürfe, geht daher ins Leere. Zu ergänzen ist, dass das Finanzamt einen Wiederaufnahmsgrund im Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln erblickte (vgl. die anlässlich der Außenprüfung vorgelegten Verträge, Rechnungen und sonstigen Unterlagen zum Mobilienleasing), die eine rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes erst ermöglichten; die rechtliche Beurteilung selbst, dass die Leasinggegenstände nicht dem Betriebsvermögen der Bw. zuzurechnen seien, stellt - entgegen der Ansicht der Bw. - keinen Wiederaufnahmsgrund dar. § 289 Abs. 2 BAO stellt sicher, dass im Zuge einer Abänderung des angefochtenen Bescheides weder ein Bescheidadressat (eine Person, Personenvereinigung oder Personengemeinschaft, an die der Bescheid ergangen ist) noch eine Abgabenart (zB Erfassung eines Vorganges zur ESt statt zur ErbSt), ein Haftungsgrund oder ein Wiederaufnahmsgrund ausgetauscht werden darf. Auch darf eine Berufungsentscheidung nicht eine Abgabe erstmals vorschreiben (vgl. die bei Ritz, BAO4, § 289 Tz 39, angeführten Beispiele mit Hinweisen auf die Judikatur). § 289 Abs. 2 BAO hindert die Abgabenbehörde zweiter Instanz aber nicht, in ihrer Berufungsentscheidung eine andere rechtliche Beurteilung des offen gelegten Sachverhaltes vorzunehmen und dabei ihre eigene Begründung an die Stelle der erstinstanzlichen Begründung zu setzen. Von einer Auswechselung des Gegenstandes des erstinstanzlichen Bescheides kann diesfalls nicht gesprochen werden. Dem Unabhängigen Finanzsenat ist es daher im Streitfall nicht verwehrt, den vorliegenden Sachverhalt - losgelöst von der Frage, ob die Leasinggüter dem (gewillkürten) Betriebsvermögen der Kommanditgesellschaft angehörten - in rechtlicher Hinsicht nunmehr anders zu würdigen. Mit dem VwGH-Erkenntnis vom 18. Oktober 2005, Zl. 2001/14/0042, mit dem das Höchstgericht einen deckungsgleichen Fall zu beurteilen hatte, wurde dem Unabhängigen Finanzsenat geradezu aufgetragen, eine Beurteilung dahingehend vorzunehmen, ob die Tätigkeit hinsichtlich der im Wege des Mobilienleasings verwerteten Wirtschaftsgüter als eigenständiger Teilbereich innerhalb der gesamten gewerblichen Tätigkeit der Kommanditgesellschaft und dieser für sich betrachtet als Liebhaberei zu beurteilen ist. Dass dabei im Hinblick auf die Liebhabereibetrachtung gemäß § 115 Abs. 2 BAO auch das Parteiengehör gewahrt werden musste, versteht sich von selbst. Diesbezüglich wird auf die Schreiben (samt Beilagen) des Unabhängigen Finanzsenates vom 6. Juli 2006 und 5. April 2012, auf das mit Vertretern der Bw. am 26. April 2012 abgehaltene Erörterungsgespräch sowie auf die E-Mail des Referenten (samt Anlagen) vom 27. April 2012 verwiesen. In diesem Zusammenhang ist zu erwähnen, dass gerade auch die Bw. den Ausgang des Beschwerdeverfahrens zu Zl. 2001/14/0042 als entscheidungswesentlich für das gegenständliche Berufungsverfahren erachtet hat. So ersuchte sie mit Schreiben vom 19. September 2002 um Aussetzung der Entscheidung über die Berufung gemäß § 281 BAO, weil "in einer sachverhaltsmäßig deckungsgleichen Rechtsfrage" beim Verwaltungsgerichtshof zu Zl. 2001/14/0042 eine Beschwerde anhängig sei. Folgte man der Argumentation der Bw., dann dürfte der Unabhängige Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz auch keine Abänderungen ("Verböserungen") des angefochtenen Bescheides vornehmen, nur weil bestimmte Sachverhalte bisher (im Berufungsverfahren vor der Abgabenbehörde erster Instanz) "nicht strittig geworden" sind. Die Berufungsbehörde hat in Beachtung der Vorschrift der §§ 114 f und 280 BAO den angefochtenen Bescheid in allen Belangen auf seine Gesetzmäßigkeit und Richtigkeit einer Prüfung zu unterziehen und deren Ergebnis ihrer Berufungsentscheidung zugrunde zu legen. Sie kann daher über das Berufungsbegehren hinaus den angefochtenen Bescheid sowohl zu Gunsten wie auch zu Ungunsten des Berufungswerbers abändern. Auch wenn die Berufung eingeschränkt wurde, ist die totale Änderungs-(Aufhebungs-)befugnis der Berufungsbehörde nicht eingeschränkt, sie kann auch in den Punkten sachlich entscheiden, die vom Berufungswerber von vornherein oder nachträglich außer Streit gestellt wurden (vgl. VwGH 23.2.1982, 88/16/0220; VwGH 10.4.1997, 94/15/0218). Festzuhalten bleibt, dass der Unabhängige Finanzsenat lediglich hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz setzt; die Liebhabereibetrachtung führt (bei Einstufung des Mobilienleasings als Liebhaberei) letztlich zu denselben ertragsteuerlichen Konsequenzen wie das Ausscheiden der Leasinggegenstände und der dafür in Anspruch genommenen Kredite aus dem (gewillkürten) Betriebsvermögen. Eine Änderung des Spruches der angefochtenen Bescheide (der Bemessungsgrundlagen) ist mit der geänderten rechtlichen Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes somit gar nicht verbunden. 6) Für die Streitjahre 1993 bis 1996 ist die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung), BGBl. Nr. 33/1993 in der jeweils geltenden Fassung, anzuwenden. Gemäß § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung (LVO) liegen Einkünfte vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3 LVO) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Gemäß § 1 Abs. 2 LVO in der auf den Streitfall anzuwendenden Stammfassung, BGBl. Nr. 33/1993, ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen, oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Beurteilungseinheit bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 1 und 2 LVO ist somit "jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit". Jede noch als selbständig anzusehende Einheit gilt als unterste Beurteilungseinheit iSd LVO. § 1 Abs. 1 und 2 LVO nehmen bei der Umschreibung der Beurteilungseinheit bei der - insbesondere in der Judikatur üblichen - Definition für den Teilbetrieb Anleihe (zB VwGH 25.5.1988, 87/13/0066). Beurteilungseinheit bei den betrieblichen Einkünften ist daher jedenfalls der einzelne Betrieb, Teilbetrieb oder Nebenbetrieb unabhängig von der Rechtspersönlichkeit oder der Rechtsform des Steuerpflichtigen (vgl. VwGH 23.5.1996, 93/15/0215, 0216). Kleinere Einheiten (zB eine unselbständige Filiale, eine einzelne Produktpalette oder ein in die Gesamtproduktion eingegliederter einzelner Produktionszweig) sind nicht gesondert zu beurteilen. Obwohl Einkünfte von Mitunternehmerschaften, die einen Gewerbebetrieb führen, stets und in vollem Umfang als gewerbliche Einkünfte gelten, kann auch hinsichtlich einzelner Teilbereiche Liebhaberei vorliegen (vgl. VwGH 18.10.2005, 2001/14/0042; VwGH 24.11.2011, 2007/15/0154). Im Erkenntnis vom 28. November 2002, Zl. 98/13/0046, hat der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck gebracht, dass die Vermietung einzelner Wirtschaftsgüter ohne Hinzutreten weiterer Leistungen für sich genommen nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt. Die bloße Vermietung weniger Maschinen begründet keinen Betrieb. Der Verwaltungsgerichtshof sprach daher auch nicht vom Vorliegen eines Teilbetriebes, sondern von einem Teilbereich als Beurteilungseinheit im Sinne der LVO. Es kommt nicht darauf an, ob die Vermietung einzelner Wirtschaftsgüter ihrer Art nach als gewerbliche Betätigung nach § 23 EStG 1988 oder als Vermögensverwaltung zu beurteilen wäre. Bei einer Personengesellschaft ist somit auch eine neben der gewerblichen Tätigkeit durchgeführte unrentable Vermietungstätigkeit, die als bloße Vermögensverwaltung und somit nicht als Teilbetrieb anzusehen ist, als Teilbereich einer gesonderten Liebhabereibeurteilung zugänglich, wenn dieser eine "organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit" iSd § 1 Abs. 1 LVO bildet. Ob mehrere Betätigungen oder Rechtsverhältnisse insgesamt einen einheitlichen Betrieb bzw. eine einheitliche Einkunftsquelle darstellen, ist nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Die Grenze der Beurteilung als einheitliche wirtschaftliche Einheit liegt in der Verkehrsauffassung (VwGH 23.5.1996, 93/15/0215, 0216; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 32), wobei das Gesamtbild der Verhältnisse zu prüfen ist (BFH 5.6.2003, IV R 18/02, BStBl 2003 II 838). Tätigkeiten, die nach der Verkehrsauffassung keine Einheit bilden, können auch nicht aufgrund organisatorischer Verflechtung zu einer Einheit werden (VwGH 22.9.1987, 86/14/0198, 0199; vgl. auch Doralt/Renner, EStG14, (LVO) § 2 Tz 335, mwH). 7) Der Unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass das streitgegenständliche Mobilienleasing eine "organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit" innerhalb der gesamten gewerblichen Tätigkeit der Kommanditgesellschaft, somit einen eigenständigen Teilbereich iSd § 1 Abs. 1 LVO dargestellt hat. Dies aus folgenden Gründen: Die Bw. führt einen Gewerbebetrieb (Bau- und Zimmereibetrieb sowie Handel mit Bauwaren). Gemäß § 1 Abs. 3 des "Gesellschaftsvertrages" ist Gegenstand des Unternehmens die Planung und Ausführung aller anfallenden Hochbau-, Tiefbau- und Zimmereiarbeiten, der Handel mit Waren aller Art, die Beteiligung an gleichartigen oder ähnlichen Unternehmungen und der Betrieb aller weiteren Geschäfte, die der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens dienen und der Gesellschaft nach einschlägigen Gesetzen gestattet sind. Das Verleasen von beweglichen Wirtschaftsgütern (Mobilienleasing) ist vom Gegenstand des Unternehmens nicht erfasst. Dem Erfordernis eines mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teiles des Gewerbebetriebes ist allein dadurch Genüge getan, dass branchenmäßig verschiedenartige Tätigkeiten vorliegen. Es bedarf wohl keiner näheren Ausführungen, dass es sich bei der Tätigkeit eines Bau- und Zimmereibetriebes und einer Leasingtätigkeit schon nach der Verkehrsauffassung um grundlegend verschiedene Tätigkeiten handelt, die zueinander in keiner wie immer gearteten Nahebeziehung stehen und auch nicht notwendig gemeinsam ausgeübt werden. Die Frage einer gesonderten Beurteilungseinheit bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 1 LVO ist aber gerade nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Dazu kommt, dass die angeschafften Leasinggüter nicht geeignet waren, eine Funktion im Gewerbebetrieb der Bw. zu erfüllen, zumal die Wirtschaftsgüter zum ausschließlichen Zweck der Weitervermietung (Leasing) angeschafft wurden; sie konnten im Bau- und Zimmereibetrieb der Bw. keine Verwendung finden. Die Leasinggüter konnten nicht nur dem Teilbereich "Mobilienleasing" zugeordnet werden, sie haben auch tatsächlich ausschließlich diesem Teilbereich gedient. Es ist auch kein organisatorischer Zusammenhang zwischen der Leasingtätigkeit und dem Bau- und Zimmereibetrieb zu erkennen, weil es für den Bau- und Zimmereibetrieb gänzlich anderer organisatorischer Maßnahmen als derjenigen bedarf, die für die Durchführung einer Leasingtätigkeit erforderlich sind. Allein die Branchenungleichheit zwischen den beiden Tätigkeitsbereichen führt nach Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenates dazu, dass (auch) hinsichtlich der Leasingtätigkeit von einem organisch in sich geschlossenen Unternehmensteil gesprochen werden kann, der alle Züge eines selbständigen Teilbereiches aufgewiesen hat und für sich alleine lebensfähig war. Die Leasinggüter standen - losgelöst vom Bau- und Zimmereibetrieb - in einem eigenständigen Funktionszusammenhang, was allein schon für die organisatorische Geschlossenheit dieses Teilbereiches spricht. Die Leasingtätigkeit hob sich vom Bau- und Zimmereibetrieb (durch eigene Vertragsgestaltungen und durch die Verschiedenartigkeit der Tätigkeiten) auch nach außen hin ab, es gab keinerlei Wechselbeziehungen bzw. Abhängigkeiten zwischen den beiden Teilbereichen. Die im Bau- und Zimmereibetrieb vorhandenen und notwendigen Einrichtungen und Betriebsmittel standen nicht auch dem Teilbereich "Leasing" zur Verfügung bzw. hätten dort gar keine Verwendung finden können. Andererseits waren auch die Leasinggüter nicht geeignet, irgendeine Funktion im Bau- und Zimmereibetrieb zu erfüllen. (Potenziellen) Erwerbern der Leasinggüter wäre daher eine Fortsetzung der gleichen Erwerbstätigkeit ohne weiteres möglich gewesen. Eine Verflechtung der Leasingtätigkeit mit dem Bau- und Zimmereibetrieb ist in keinerlei Hinsicht gegeben. 8) Losgelöst von diesen Ausführungen sprechen allgemein folgende Merkmale für das Vorliegen eines eigenständigen Teilbereiches iSd § 1 Abs. 1 LVO, wobei immer auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist: - Eigenes Anlagevermögen - Räumliche Trennung - Eigenes Personal unter Außerachtlassung des Personals für die allgemeine Verwaltung, das auch für mehrere Teilbereiche tätig sein kann - Eigene Buchführung und Kostenrechnung - Eigenständige Gestaltung des Einkaufes sowie der Preisgestaltung - Eigener Kundenstamm (vgl. in Bezug auf das Vorliegen eines Teilbetriebes Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Tz 42, mwH). In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass die Leasingtätigkeit von der Bw. in der Buchhaltung transparent und abgrenzbar von der übrigen Tätigkeit erfasst wurde, wobei ohnehin nur wenige Konten anzusprechen waren. Die angeschafften Leasinggüter wurden im Anlagenverzeichnis einzeln ausgewiesen (die Gleisbaumaschine, Ballenpresse, Erodieranlage samt Koordinatenmessgerät und OKU Montagelinie auf dem Konto 100 "Maschinen, maschinelle Anlagen und Geräte", der Caterpillar 966 F, ÖAF Kipper und Ski-Dozer auf dem Konto 200 "Fahrzeuge und Transportmittel", das Skidata-System auf dem Konto 300 "Betriebs- und Geschäftsausstattung"). Auch der mit dem Mobilienleasing zusammenhängende Finanzierungsbereich ist in den Bilanzen gesondert ausgewiesen und dem Teilbereich "Leasing" eindeutig zuordenbar. Dies betrifft die Darlehen der Bank1, Konto-Nr. 3, der Bank2, Konto-Nr. 4, und der Bank2, Konto-Nr. 5, die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen mit den aushaftenden Beträgen erfasst wurden; auch die damit zusammenhängenden, aktiv abzugrenzenden Kreditvertragsgebühren wurden gesondert für jedes Darlehen als "transitorische Aktiva" erfasst. Im Zuge der Außenprüfung zu GBp 123 konnte der Prüfer den Finanzierungsaufwand für diese Leasinggeschäfte für den Prüfungszeitraum 1992 bis 1996 anhand der vorgelegten Konten ohne Schwierigkeiten ermitteln (vgl. die dem Schreiben des Unabhängigen Finanzsenates vom 6. Juli 2006 beigelegte Aufstellung des Prüfers; vgl. auch die dem Schreiben der Bw. vom 3. August 2006 beigelegten Konten mit den verbuchten Darlehenszinsen). In den Gewinn- und Verlustrechnungen sind die "Mieterlöse" - gesondert von den übrigen Erlösen ("Umsatzerlöse") - sogar für jedes einzelne Leasinggut in eigenen Positionen erfasst. Damit ist der Anforderung Genüge getan, dass sich der Teilbereich "Leasing" aus der Gesamtbetätigung ohne organisatorische Schwierigkeiten herauslösen und vom Gesamtbetrieb abgrenzen lassen muss. Dies kommt auch bei der nachfolgenden, rein die Leasingtätigkeit betreffenden Liebhabereibetrachtung klar zum Ausdruck. Im Übrigen stellt eine getrennte Bilanzierung auch bei einem Teilbetrieb keine Voraussetzung für dessen Vorliegen dar, weil es sich bei einem Teilbetrieb nicht um einen vollständig selbständigen Betrieb handelt (VwGH 10.2.1987, 84/14/0088). Es ist darauf Bedacht zu nehmen, dass ein Teilbetrieb immer Teil eines Gesamtbetriebes ist und diesem auch organisatorisch und rechnungsmäßig als bloßer Teil untergeordnet ist (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199). Dies muss auch für den eigenständigen Teilbereich iSd LVO gelten. Die Leasinggeschäfte wurden mit Leasingfirmen im Einflussbereich von Banken (mit der Leasinggesellschaft2. und Leasinggesellschaften des Banksektors1) abgeschlossen, die nicht zum Kundenkreis des Gewerbebetriebes der Bw. gehörten. Auch die Anschaffung der Leasinggüter erfolgte über Unternehmen, die dem Konzernbereich der Leasingnehmer angehörten und - sonst - keinerlei Kundenbeziehungen zur Bw. unterhielten. Zwischen den beiden Bereichen Bau- und Zimmereibetrieb und Mobilienleasing bestanden keinerlei Wechselbeziehungen, eine gegenseitige Unterstützung oder Ergänzung ist nicht ersichtlich. Es ist von komplett eigenständigen Kundenbeziehungen auszugehen. Es mag zutreffen, dass es für die Leasingtätigkeit kein eigenes Personal gegeben hat; dies hängt aber mit der Struktur der Leasingtätigkeit an sich zusammen und ist nicht auf eine (Mit)verwendung des Personals des Gewerbebetriebes im Teilbereich "Leasing" zurückzuführen. Das Personal der Bw. kam nämlich ausschließlich im Bau- und Zimmereibetrieb zum Einsatz. Für die Abwicklung der Leasinggeschäfte bedurfte es gar keines (eigenen) Personals, zumal diese Geschäfte von Leasingfirmen angebahnt und für die Bw. von ihrem (damaligen) steuerlichen Vertreter abgewickelt wurden, der auch sämtliche Unterlagen bei sich verwahrte. Dabei ist die Bw. gegenüber den eigentlichen Benützern der Leasinggüter gar nicht in Erscheinung getreten, auch der Ankauf der Leasinggüter (von den Herstellern) erfolgte nicht unmittelbar durch die Bw. selbst. Der Ankauf der Leasinggüter samt gleichzeitiger Weitervermietung erfolgte vielmehr unter Zwischenschaltung von Leasingfirmen, die die entsprechenden Verträge (Kaufverträge, Voll- bzw. Teilamortisationsleasingverträge mit Andienungsrecht) - modellhaft - ausarbeiteten, unter anderem der Bw. anboten und mit dieser (mündlich) abschlossen. Daraus ergibt sich auch, dass die Bw. auf die Vertragsgestaltung keinerlei Einfluss hatte und - anders als im Bau- und Zimmereibetrieb - den Einkauf und Verkauf (bzw. das Verleasen) nicht eigenständig gestalten konnte. In diesem Zusammenhang ist - wie bereits ausgeführt - nicht schädlich, dass bei der Leasingtätigkeit allenfalls geringfügig angefallene Verwaltungsarbeiten (etwa im Bereich der Verbuchung) vom Personal des Gewerbebetriebes miterledigt wurden; das Personal für die allgemeine Verwaltung kann auch für mehrere Teilbereiche tätig sein, ohne einer eigenständigen Teilbereichseigenschaft iSd LVO abträglich zu sein. Ein eigenes, unmittelbar und ausschließlich im Teilbereich "Leasing" tätiges Personal hat es jedenfalls nicht gegeben und war auch nicht notwendig. Die Besonderheiten der vorliegenden Leasingtätigkeit als Steuersparmodell auf Basis der Geltendmachung von Investitionsfreibeträgen bringen es auch mit sich, dass es keine räumliche Trennung zum Bau- und Zimmereibetrieb gab (die Leasingtätigkeit bedurfte überhaupt keines Standortes nach Art eines Handels- oder Produktionsbetriebes, weil sich diese Tätigkeit auf den Abschluss und die Durchführung von Verträgen beschränkte, die von Leasingfirmen bereits vorgefertigt waren), dass es kein eigenes Geschäftspapier gab (die Mobilienleasingverträge wurden aufgrund einer dem - damaligen - steuerlichen Vertreter ausgestellten Vollmacht von diesem für die Bw. bloß mündlich (!) abgeschlossen), dass es keine eigene Werbetätigkeit gab (die Leasingtätigkeit brauchte von der Bw. gar nicht beworben zu werden, sie war von vornherein auf den Abschluss der gegenständlichen Mobilienleasingverträge beschränkt; überdies ging die Initiative zum Abschluss der gegenständlichen Verträge von den Leasingfirmen aus, wobei die Bw. ohnehin nur Leasingnehmern des Banksektors1 und des Banksektors2 gegenüber als Vertragspartner aufgetreten ist). Nicht unwesentlich erscheint dem Unabhängigen Finanzsenat bei der Beurteilung, ob ein eigenständiger Teilbereich iSd LVO vorliegt, auch, dass der Leasingtätigkeit im Verhältnis zur Gesamttätigkeit der Bw. ein wesentliches wirtschaftliches Gewicht beizumessen ist. So wurden mit den Leasinggütern Leasingeinnahmen (inkl. Verkaufserlöse am Ende der Vertragslaufzeiten) von - wie noch darzulegen sein wird - insgesamt 47,024.478,73 S netto erzielt. Die jährlichen Umsätze betrugen dabei immerhin bis zu über 8 Mio. Schilling netto (in den Jahren 1995 und 1996). Bei einem derartigen Umsatzvolumen kann - auch im Hinblick auf die erzielten Gesamtumsätze - nicht von einem wirtschaftlich unbedeutenden Bereich gesprochen werden. Das streitgegenständliche Mobilienleasing stellt somit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einen eigenständigen Teilbereich iSd LVO innerhalb der gesamten gewerblichen Tätigkeit der Bw. dar, zumal die Leasingtätigkeit von vornherein nur auf eine begrenzte Zeit (bis zum Ablauf der Vertragslaufzeiten der einzelnen Mobilienleasingverträge) angelegt war. Dieser Teilbereich "Leasing" ist einer gesonderten Liebhabereibeurteilung zugänglich. 9) Die Anwendung der LVO, BGBl. Nr. 33/1993, wird durch das Anfallen eines Jahresverlustes ausgelöst. Maßgebend ist der nach steuerlichen Vorschriften - einschließlich aller Sondervorschriften für die Einkunftsermittlung - ermittelte Verlust. Aufgrund der infolge überwiegender Fremdfinanzierung der Leasinggüter angefallenen und steuerlich geltend gemachten Verluste ist der Teilbereich "Leasing" einer Liebhabereibetrachtung zu unterziehen, wobei die typisch erwerbswirtschaftliche Leasingtätigkeit unzweifelhaft unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1 LVO, BGBl. Nr. 33/1993, einzuordnen ist. Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) zu erzielen, gemäß § 2 Abs. 1 LVO insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, 3. Ursachen, aufgrund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen). Das in § 1 Abs. 1 LVO vorausgesetzte subjektive Element einer Gewinn(Überschuss)erzielungsabsicht ist nicht unmittelbar erkennbar. Es ist daher anhand objektiver Kriterien (§ 2 Abs. 1 LVO) darauf zu schließen, ob ein Ertragstreben vorliegt. Das objektiv erkennbare Ertragstreben des Steuerpflichtigen muss darauf gerichtet sein, im Laufe der Betätigung Gewinne bzw. Überschüsse in einer Höhe zu erwirtschaften, die nicht nur die angefallenen Verluste ausgleichen, sondern darüber hinaus bei einer betrieblichen Einkunftsquelle zu einer Mehrung des Betriebsvermögens (Gesamtgewinn), bei einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle zu einem Überhang der Überschüsse gegenüber den Verlusten (Gesamtüberschuss) führen. Gemäß § 3 Abs. 1 LVO ist unter Gesamtgewinn der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. Gemäß § 3 Abs. 2 LVO ist unter Gesamtüberschuss der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. Im Streitfall ist von einem abgeschlossenen Betätigungszeitraum auszugehen, die Leasinggüter wurden nach Ablauf der Grundmietzeit von 48 bis 72 Monaten von der Bw. an die Leasinggesellschaften um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag (Kaufpreis jeweils in Höhe einer Leasingrate) bzw. (im Fall der Gleisbaumaschine) um den vereinbarten Restwert verkauft. Die Anschaffung der ersten Leasinggüter (betrifft die Gleisbaumaschine, Ballenpresse, Erodieranlage samt Koordinatenmessgerät und den Caterpillar 966 F) erfolgte am 21. Dezember 1992. Mit dem Verkauf des letzten Leasinggutes (betrifft den Ski-Dozer) wurde die Leasingtätigkeit am 10. Dezember 1999 bereits wieder eingestellt. An dieser Stelle muss auch entschieden in Abrede gestellt werden, dass das Mobilienleasing "nach rund vier Jahren mit 31.12.1996 wieder eingestellt" worden sei (vgl. den Einwand der Bw. im Schreiben vom 4. April 2012). Aus dieser tatsachenwidrigen Behauptung leitete die Bw. ab, dass die Leasingtätigkeit - bei Annahme eines eigenständigen Teilbereiches iSd LVO - innerhalb des fünfjährigen Anlaufzeitraumes des § 2 Abs. 2 LVO wieder eingestellt worden und daher steuerlich für den gesamten Zeitraum als Einkunftsquelle anzuerkennen sei. Die Leasingtätigkeit wurde tatsächlich sieben Jahre hindurch (von Dezember 1992 bis Dezember 1999), somit über den in § 2 Abs. 2 LVO geregelten Anlaufzeitraum hinaus, ausgeübt. Im Übrigen darf - was noch darzulegen sein wird - im Streitfall auch ein Anlaufzeitraum iSd § 2 Abs. 2 LVO nicht angenommen werden. Bei Beurteilung eines abgeschlossenen Betätigungszeitraumes sind grundsätzlich nur die Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes heranzuziehen. Ergibt sich aufgrund der Kriterienprüfung, dass eine Betätigung in einer Art betrieben wird, die von vornherein auf Dauer gesehen keinen Gesamtgewinn erwarten lässt, so liegt ungeachtet der Gründe, die zur Beendigung der Betätigung geführt haben, jedenfalls Liebhaberei vor. 10) Dem Schreiben der Bw. vom 3. August 2006 wurden die Kauf- und Leasingverträge sowie die Konten mit den verbuchten Darlehenszinsen beigelegt. Vom Unabhängigen Finanzsenat wurden die steuerlichen Auswirkungen hinsichtlich der einzelnen Leasinggeschäfte ermittelt und der Bw. zwecks Wahrung des Parteiengehörs gemäß § 115 Abs. 2 BAO mitgeteilt (vgl. das Schreiben vom 5. April 2012). Auf die Aufstellung lt. Anlage 1 dieser Berufungsentscheidung, die insoweit einen integrierenden Bestandteil dieser Berufungsentscheidung bildet, und die darin enthaltenen Berechnungen wird verwiesen. Diese Aufstellung zeigt, dass die Leasinggeschäfte für sich betrachtet (ohne Einbeziehung des Finanzierungsbereiches) durchaus positiv gestaltet werden konnten. Mit den erzielten Leasingeinnahmen (inkl. Verkaufserlösen am Ende der Vertragslaufzeiten) konnten die Anschaffungskosten für die Leasinggüter, die steuerlich über die jährliche Absetzung für Abnutzung und die Restbuchwerte zum Zeitpunkt des Verkaufs geltend gemacht wurden, mehr als abgedeckt werden. Dabei wurde vom Unabhängigen Finanzsenat auch berücksichtigt, dass die Jahresergebnisse bei der Liebhabereibetrachtung von den Auswirkungen steuerlicher Sondervorschriften zu bereinigen sind. Auch bei Sondervorschriften, die eine endgültige Gewinnauswirkung haben, hat grundsätzlich eine Adaptierung des steuerlichen Ergebnisses zu erfolgen. Die in den Jahren 1992, 1993 und 1994 gewinnmindernd geltend gemachten Investitionsfreibeträge im Ausmaß von 20 %, 30 % und 15 % der Anschaffungskosten der Leasinggüter sind daher für die Liebhabereibetrachtung auszuscheiden. Die Anschaffung der Leasinggüter wurde von der Bw. überwiegend mit Krediten der Bank1 und der Bank2 fremdfinanziert, die Finanzierungskosten wurden ebenfalls als Betriebsausgaben geltend gemacht (vgl. den "Finanzierungsbereich" lt. Anlage 1 dieser Berufungsentscheidung). Der Finanzierungsaufwand kann bei der gegenständlichen Liebhabereibetrachtung nicht außer Betracht bleiben, weil er unmittelbar mit der gewählten Bewirtschaftungsart zusammenhängt. Ohne Fremdfinanzierung hätten die Leasinggüter nicht angeschafft und in der Folge verleast werden können. Infolge Fremdfinanzierung der Leasingtätigkeit gestaltete sich diese - auch nach Bereinigung um die geltend gemachten Investitionsfreibeträge - negativ, die im abgeschlossenen Betätigungszeitraum ausgeübte Leasingtätigkeit war "auf Totalverlust kalkuliert" (vgl. das "steuerliche Ergebnis Leasinggeschäfte" lt. Anlage 1 dieser Berufungsentscheidung). Vom Unabhängigen Finanzsenat wurde festgestellt, dass für die verleasten Wirtschaftsgüter nach Saldierung der erwirtschafteten Leasingerträge mit den angefallenen Kreditaufwendungen und Absetzungen für Abnutzung (inkl. Restbuchwerten) ein - auch steuerlich geltend gemachter - Gesamtverlust von -11,315.680,57 S erzielt wurde. Nach Bereinigung um die geltend gemachten Investitionsfreibeträge ergibt sich für die Leasingtätigkeit ein Totalverlust von -2,069.731,57 S. 11) Dem Schreiben vom 3. August 2006 legte die Bw. eine "Cash-Flow-Berechnung" für jedes Leasinggut bei, in der die auf die Leasinggeschäfte entfallenden Finanzierungskosten nur anteilig zum Ansatz gebracht wurden. Bei der Anteilsermittlung wurden die gesamten Zinserträge lt. Gewinn- und Verlustrechnungen den gesamten Zinsaufwendungen lt. Gewinn- und Verlustrechnungen gegenübergestellt. Die sich für die einzelnen Jahre ergebenden Salden wurden ins Verhältnis gesetzt zu den gesamten Zinsaufwendungen lt. Gewinn- und Verlustrechnungen. Die solcherart ermittelten Prozentsätze wurden schließlich auf die gesamten auf die Leasinggeschäfte entfallenden Finanzierungskosten angewendet. Offensichtlich wollte die Bw. damit zum Ausdruck bringen, dass die gegenständlichen Kredite der Bank1 und der Bank2 den Gesamtbetrieb betroffen hätten und demnach nur anteilig dem Bereich "Leasing" zugeordnet werden könnten. In diese Richtung argumentierte die Bw. auch in ihrem Schreiben vom 4. April 2012, wenn sie zum Ausdruck brachte, dass im Finanzierungsbereich teilweise der Cash-Flow des Gesamtbetriebes eingesetzt worden und teilweise eine Fremdfinanzierung erfolgt sei. Eine 100%ige Fremdfinanzierung könne im Bereich "Leasing" nicht unterstellt werden. Abgesehen davon, dass die Anteilsermittlung vom Unabhängigen Finanzsenat inhaltlich nicht nachvollzogen werden kann, muss auch entschieden in Abrede gestellt werden, dass die gegenständlichen Finanzierungskosten auch nur anteilig dem Bau- und Zimmereibetrieb zugeordnet werden könnten. Sie hängen ausschließlich und unmittelbar mit dem eigenständigen Teilbereich "Leasing" zusammen und können auch nur dort zum Ansatz gelangen. Wäre die Leasingtätigkeit nicht ausgeübt worden, dann hätten die gegenständlichen Kredite der Bank1 und der Bank2 auch nicht aufgenommen werden müssen. Diese Kredite dienten ausschließlich dem Ankauf der Leasinggüter, zumal - wie bereits dargelegt - die Leasinggüter ohne Fremdmittel nicht hätten angeschafft werden können. Dies ist auch den anlässlich der Außenprüfung vorgelegten Kreditverträgen der Bank2 so zu entnehmen, wenn die "Abstattungskreditverträge" als Verwendungszweck die Bezeichnung "diverse Investitionen" ausweisen. In dieses Bild fügt sich, dass sich die Kredite ihrer Höhe nach jeweils an den Anschaffungskosten der damit zu finanzierenden Leasinggüter orientierten, dass die drei Kredite der Bank1 und der Bank2 zum Zeitpunkt des Ankaufes der Leasinggüter aufgenommen wurden, dass die Laufzeiten der Kredite den Laufzeiten der Mobilienleasingverträge angepasst wurden bzw. diesen entsprachen. Die monatlichen Leasingzahlungen der Leasingnehmer wurden sogar unmittelbar zur Abdeckung der Kredite herangezogen und direkt auf die bei den Kreditgebern bestehenden Verrechnungskonten der Bw. überwiesen. So findet sich in Pkt. 4.6 der mit der Leasinggesellschaft2. abgeschlossenen Mobilienleasingverträge jeweils die Bestimmung, dass "der Mieter die laufenden Mietzahlungen mit schuldbefreiender Wirkung nur auf das Konto Nr. 6 bei der Bank2 leisten kann." Bei diesem Konto handelt es sich um das Verrechnungskonto der Bw. beim Kreditgeber Bank2. Im Zuge der Außenprüfung wurde auch eine Rechnung der Bw. an den Leasingnehmer Leasinggesellschaft3 (als Rechtsnachfolger der Leasinggesellschaft1) betreffend die "Mietvorschreibungen zum mündlichen Leasingvertrag über 1 Gleisbaumaschine" vorgelegt. Die Bezahlung der Leasingraten wurde darin wie folgt geregelt: "Die Überweisung hat so zu erfolgen, dass die monatliche Zahlung jeweils am 1. eines jeden Monats auf unserem Konto Nummer 7 bei der Bank3, Z, BLZ 8 eingeht." Demnach wurden auch die monatlichen Leasingraten betreffend die Gleisbaumaschine unmittelbar zur Abdeckung des Kredites herangezogen und direkt auf das beim Kreditgeber bestehende Kreditkonto der Bw. überwiesen. 12) Innerhalb des abgeschlossenen Leasingzeitraumes wurde ein Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss gemäß § 3 LVO nicht erzielt, vielmehr entstand für die Bw. aus der Leasingtätigkeit ein - auch steuerlich geltend gemachter - Gesamtverlust, der nach Bereinigung um die geltend gemachten Investitionsfreibeträge knapp über 2 Mio. Schilling betragen hat. Bei der gewählten Bewirtschaftungsart der Leasingtätigkeit war ein Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss von vornherein auszuschließen. Bei den als Vollamortisationsverträge (bzw. in einem einzigen Fall als Teilamortisationsvertrag) mit Andienungsrecht gestalteten Mobilienleasingverträgen wurden die Leasinggüter mit Ende der Vertragslaufzeiten an die Leasinggesellschaften um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag bzw. den vereinbarten Restwert verkauft. Da die Anschaffung der Leasinggüter überwiegend fremdfinanziert wurde und die Finanzierungskosten (über die gewinnmindernd geltend gemachten AfA-Beträge und Restbuchwerte der Leasinggüter zum Zeitpunkt des Verkaufes hinaus) zusätzliche Betriebsausgaben verursachten, gestaltete sich die Leasingtätigkeit für jedes einzelne Wirtschaftsgut verlustträchtig und insgesamt wirtschaftlich negativ. Die Absicht (vgl. § 2 Abs. 1 LVO), einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss zu erzielen, war bei der Leasingtätigkeit von vornherein nicht gegeben. Die Bw. wusste bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Kauf- und Mobilienleasingverträge, dass mit dem Anschaffen und Verleasen der Wirtschaftsgüter bei der gewählten Bewirtschaftungsweise (überwiegende Fremdfinanzierung) in steuerlicher Hinsicht nur ein Totalverlust erzielt werden konnte. In diesem Zusammenhang brachte die Bw. wiederholt zum Ausdruck (vgl. die Schreiben vom 3. August 2006 und 4. April 2012), dass eine "Nachsteuerbetrachtung" anzustellen sei. Demnach würden die Cash-Zuflüsse aus den Mieterlösen und den Verkaufserlösen nach Ablauf der Mietvertragsdauer die jeweiligen Cash-Abflüsse aus den Anschaffungen der Anlagegüter übersteigen. Die Cash-Abflüsse aus den Finanzierungskosten würden durch Cash-Zuflüsse aus den durch die Investitionsfreibeträge resultierenden Steuerersparnissen überkompensiert. Die Investitionen in die Leasinggüter hätten sich für das Unternehmen daher gerechnet. Die gemäß § 10 EStG 1988 geltend gemachten Investitionsfreibeträge hätten die Gesamtrentabilität erhöht, die Rendite nach Steuern habe solcherart zwischen 12 % und 20 % betragen. Dieser Effekt habe die Bw. zur Investition in die Leasinggüter veranlasst. Ein vom Gesetzgeber gezielt gefördertes Investitionsverhalten dürfe der Bw. nicht zum Vorwurf gemacht werden. Diese "Nachsteuerbetrachtung" werde in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre unter dem Schlagwort "Steuerparadoxon" geführt. Es trifft zu, dass sich die ausgewiesenen Verluste aus der Leasingtätigkeit durch deren steuerliche Geltendmachung (in Abhängigkeit von der jeweiligen Steuerprogressionsstufe der an der Bw. beteiligten Personen) vermindern ließen. Durch die zusätzliche steuerliche Geltendmachung der Investitionsfreibeträge von den Anschaffungskosten der verleasten Wirtschaftsgüter konnte die Leasingtätigkeit schließlich sogar wirtschaftlich rentabel gestaltet werden. Die angeführte Rendite nach Steuern mag den Tatsachen entsprochen haben. In wirtschaftlicher Hinsicht ergaben die Leasinggeschäfte erst durch die steuerliche Berücksichtigung der erwirtschafteten Totalverluste und Investitionsfreibeträge Sinn. Die Bw. übersieht entscheidend, dass bei einer Liebhabereibetrachtung eine "Nachsteuerbetrachtung" nicht Platz greifen kann und vielmehr ausschließlich steuerliche Ergebnisse heranzuziehen sind. Unter Gesamtgewinn iSd § 3 Abs. 1 LVO ist das Gesamtergebnis von der Begründung der Tätigkeit bis zu deren Beendigung zu verstehen. Die Liebhabereiverordnung stellt auf den steuerlichen Gesamtgewinn ab. Handelsrechtlicher Gewinn, betriebswirtschaftlicher Erfolg und Cash-Flow sind für die Liebhabereibeurteilung nicht maßgeblich (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 181). Für die Ermittlung des Gesamtgewinnes einer Betätigung sind die jährlichen steuerlichen Ergebnisse einschließlich allfälliger Veräußerungs-, Aufgabe-, Liquidations- und Übergangsgewinne heranzuziehen. Steuerfreie Einnahmen sind nach Maßgabe des § 3 LVO zu berücksichtigen. Zudem sind über die gesetzlichen Bestimmungen hinaus Anpassungen des jährlichen steuerlichen Ergebnisses vorgesehen, wie etwa bei Sondervorschriften, die eine endgültige Gewinnauswirkung haben. Derartige Sondervorschriften führen zu Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben, die nicht unmittelbar durch laufende wirtschaftliche Vorgänge, sondern aufgrund gesetzlicher Fiktionen entstanden sind (vgl. für den Streitfall die Adaptierung der steuerlichen Jahresergebnisse durch Hinzurechnung der geltend gemachten Investitionsfreibeträge). Andere bloß wirtschaftliche Vermögensvorteile, insbesondere die Erzielung einer Steuerersparnis, sind dem steuerlichen Ergebnis nicht zuzurechnen, weil dadurch kein steuerlich relevantes wirtschaftliches Engagement zum Ausdruck kommt (Doralt/Renner, EStG14, (LVO) § 2 Tz 387, mit Hinweis auf VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Ein gegenüber der Entwicklung einer Unternehmerinitiative vorrangiges Bemühen, Abgaben zu sparen, spricht primär gegen ein subjektives Ertragstreben (BFH 31.3.1987, IX R 111/86, BStBl 1987 II 668). Ergibt sich aufgrund steuerlicher Sondervorschriften ein positiver oder negativer Cash-Flow, so bleibt dieser bei der rechnerischen Ermittlung eines steuerlichen Gesamtgewinnes außer Betracht (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 186). Die Ausführungen der Bw. zur Maßgeblichkeit einer "Nachsteuerbetrachtung" und der daraus resultierenden Gesamtrentabilität der Leasingtätigkeit mögen daher auf sich beruhen. Es erübrigt sich auch insbesondere eine Auseinandersetzung mit den dem Schreiben vom 3. August 2006 beigelegten "Cash-Flow-Berechnungen". 13) Im Übrigen wurde auch von Univ.-Prof. Dr. Reinhold Beiser in seinem Artikel "Das Steuerparadoxon", SWK 25/2006, 687, auf den die Bw. ihre Argumentation stützte (vgl. das Schreiben vom 3. August 2006), nicht explizit verlangt, dass bei einer Liebhabereibeurteilung die durch die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages erzielte Steuerersparnis zu berücksichtigen (demnach hinzuzurechnen) sei. Seiner Ansicht nach könne die Nutzung ertragsteuerrechtlicher Begünstigungen (zB vorzeitige Abschreibungen, Investitionsfreibeträge, Investitionszuwachsprämien) nicht Liebhaberei auslösen, wenn der Gesetzgeber Investitionen durch diese Ertragsteuerbegünstigungen fördere. Dem werde - der Auffassung des BMF in den Liebhabereirichtlinien folgend - dadurch Rechnung getragen, dass derartige ertragsteuerrechtliche Begünstigungen bei der Liebhabereibeurteilung zu eliminieren seien. Damit befindet sich Beiser aber im Einklang mit dem Unabhängigen Finanzsenat, der die jährlichen steuerlichen Ergebnisse für Zwecke der Liebhabereibeurteilung um die gewinnmindernd geltend gemachten Investitionsfreibeträge bereinigte. Nach Beiser, aaO, dürfe dem Steuerpflichtigen nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass sich die vom Gesetz begünstigte Investition ohne Investitionsbegünstigung nicht rechne. Das Gesetz ziele gerade darauf ab, Investitionen auszulösen, die sich ohne deren ertragsteuerrechtliche Begünstigung für den Investor nicht rentierten. Ziel der gesetzlichen Ertragsteuerbegünstigungen (vorzeitige Abschreibungen, Investitionsfreibeträge, Investitionszuwachsprämien etc.) sei, Investitionen auszulösen, die ohne Ertragsteuerbegünstigung nicht rentabel wären. Dieser Ansicht muss widersprochen werden. Der Investitionsfreibetrag (nur diese Investitionsbegünstigung kann im Streitfall einer Betrachtung unterzogen werden) stellt eine indirekte staatliche Förderung für die Ausstattung der Unternehmen mit den nötigen Anlagegütern dar. Durch die Inanspruchnahme einer Gewinnkürzung in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergibt sich im Investitionsjahr eine Steuerersparnis, die im Ergebnis das Investitionsvorhaben (indirekt) subventioniert. Der Investitionsfreibetrag ist seinem Wesen nach eine Zusatzabschreibung. Aus dem Wesen einer Zusatzabschreibung ergibt sich, dass diese Investitionsbegünstigung unabhängig von der Rentabilität der damit verbundenen Investition zusteht und insbesondere nicht auf Investitionen beschränkt ist, die ohne Ertragsteuerbegünstigung nicht rentabel wären. Insoweit kann der Bw. auch nicht vorgeworfen werden, dass sie ein Investitionsverhalten (Anschaffung und gleichzeitiges Verleasen von Wirtschaftsgütern) nur wegen der damit verbundenen Steuerbegünstigung gesetzt hat. Die Frage der Zulässigkeit eines Investitionsfreibetrages nach den Bestimmungen des § 10 EStG 1988 (in den vor dem KMU-Förderungsgesetz 2006, BGBl. I Nr. 101/2006, geltenden Fassungen) ist jedoch strikt von der hier maßgeblichen Frage, ob einer Betätigung die Qualifikation einer Einkunftsquelle zukommt, zu unterscheiden. Letztere hängt entscheidend von der gewählten Bewirtschaftungsart ab. Im Streitfall führen gerade die zu berücksichtigenden Besonderheiten dazu, dass die Leasingtätigkeit als Liebhaberei einzustufen ist. Die gewählte Bewirtschaftungsart stellte nämlich auf eine überwiegende Fremdfinanzierung der angeschafften und verleasten Wirtschaftsgüter ab. Die Unrentabilität der Leasingtätigkeit hat ihre Ursache ausschließlich in der überwiegenden Fremdfinanzierung. Dem Unabhängigen Finanzsenat sind vergleichbare, auf dem vorliegenden Steuersparmodell aufbauende Fälle bekannt, in denen die Anschaffung der Leasinggüter mit Eigenmittel finanziert wurde. Die Frage der Liebhaberei stellte sich hierbei nicht, weil sich die Investitionen bereits vor Steuern rentierten. Die Investitionsfreibeträge sind somit im Streitfall nicht mit dem Argument zu versagen, dass sich die getätigten Investitionen ohne Ertragsteuerbegünstigung "nicht rechnen" (rentieren) würden (vgl. Beiser, aaO), sondern ausschließlich mit der Begründung, dass der eigenständige Teilbereich "Leasing" aufgrund der gewählten Bewirtschaftungsart als Liebhaberei einzustufen ist. 14) Einem weiteren Einwand der Bw. zufolge (vgl. das Schreiben vom 4. April 2012) seien selbst bei Annahme einer Liebhaberei die Streitjahre erklärungsgemäß zu veranlagen und die Investitionsfreibeträge zu gewähren, weil für diese unter den Anlaufzeitraum gemäß § 2 Abs. 2 LVO fallenden Jahre jedenfalls Einkünfte vorlägen. Gemäß § 2 Abs. 2 LVO, BGBl. Nr. 33/1993, liegen innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird. Der letzte Satz des § 2 Abs. 2 LVO, BGBl. Nr. 33/1993, gelangt auch im Streitfall zur Anwendung. Ein Anlaufzeitraum darf nicht angenommen werden, weil nicht nur damit zu rechnen war, sondern aufgrund der Umstände des Einzelfalls sogar von vornherein festgestanden ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines - ohnehin nicht zu realisierenden - Gesamtgewinnes beendet wird. Bei dem vorliegenden Leasingmodell ("Investitionsclearing") handelte es sich um ein Steuersparmodell, das von Leasingfirmen im Einflussbereich von Banken ausgearbeitet und neben anderen Steuerpflichtigen auch der Bw. angeboten wurde. Die aufgrund der Leasinggeschäfte erwirtschafteten Totalverluste führten zu einer Minderung der zu versteuernden Gewinne aus Gewerbebetrieb. Dieser Effekt konnte durch die gewinnmindernd geltend gemachten Investitionsfreibeträge (von bis zu 30 % der Anschaffungskosten) noch erheblich verstärkt werden, wodurch die Leasingtätigkeit sogar wirtschaftlich rentabel gestaltet werden konnte. Die "Leasingtätigkeit" der Bw. war von vornherein ausschließlich auf den Abschluss und die Durchführung des vorliegenden Steuersparmodells gerichtet und daher auf eine begrenzte Zeit angelegt. Mit Ablauf der Grundmietzeit der einzelnen Mobilienleasingverträge und dem Verkauf der Leasinggüter an die Leasingnehmer wurde die "Leasingtätigkeit" auch schon wieder beendet. Der Abschluss weiterer Leasinggeschäfte war nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht vorgesehen, zumal sich auch die steuerlichen Rahmenbedingungen (Verminderung des Ausmaßes des Investitionsfreibetrages) geändert haben. Als Bau- und Zimmereibetrieb hatte die Bw. ohnehin nie die Absicht, selbst operativ in der Leasingbranche tätig zu werden. Die Mobilienleasingverträge enthielten zwar keine Bestimmung, derzufolge die Leasingobjekte am Ende der Vertragslaufzeiten an die Leasingnehmer verkauft werden; die Leasingobjekte mussten bei Vertragsbeendigung vielmehr an den Leasinggeber als zivilrechtlichem Eigentümer zurückgestellt werden, der dann über die weitere Verwertung zu befinden hatte. In diesem Zusammenhang ist entscheidend, dass die Wirtschaftsgüter nach Ablauf der Grundmietzeit im Bau- und Zimmereibetrieb der Bw. keine Verwendung finden konnten. Auch eine Weitervermietung bzw. ein Verkauf an Dritte war auszuschließen, wenn man bedenkt, dass die Mietdauer in einigen Fällen (betrifft den ÖAF Kipper und das Skidata-System) 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter betragen hat. Zum Zeitpunkt des Verkaufes hatten diese Wirtschaftsgüter einen Restbuchwert von jeweils 0 S und waren praktisch keiner weiteren Verwendung mehr zugänglich. In diesen Fällen kam daher - auch vor dem Hintergrund des vereinbarten Andienungsrechtes - von vornherein nur ein Verkauf der Wirtschaftsgüter an die Leasingnehmer zu einem wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag (Kaufpreis in Höhe einer Leasingrate) in Frage. Keine andere Beurteilung ergibt sich auch für die übrigen Wirtschaftsgüter, bei denen die Mietdauer zwischen 75 % und 88,33 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer betragen hat. Diese Wirtschaftsgüter wiesen zwar (mit Ausnahme der Erodieranlage samt Koordinatenmessgerät und des Caterpillar 966 F, die einen Restbuchwert von ebenfalls 0 S hatten) zum Zeitpunkt des Verkaufes einen nicht unbedeutenden Restbuchwert (damit Verkehrswert) auf und waren auch noch weiter verwendbar. Den Wirtschaftsgütern (mit der einzigen Ausnahme der Gleisbaumaschine) lagen aber Vollamortisationsleasingverträge zugrunde, bei denen die Leasingnehmer während der im Verhältnis zur Nutzungsdauer kürzeren Mietdauer für die gesamten Investitionskosten und einen Gewinn der Bw. aufzukommen hatten.