UFSI RV/0494-I/02

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch die Marsoner und Partner GmbH, vom 14. Juli 1999 gegen die Bescheide des Finanzamtes Landeck vom 14. Juni 1999 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1993 bis 1996 entschieden: Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1993, 1995 und 1996 wird als unbegründet abgewiesen. Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1994 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1996 bleibt unverändert. Die angefochtenen Bescheide betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1993 bis 1995 werden abgeändert. Die erzielten Einkünfte werden für die Jahre 1993 bis 1995 gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert wie folgt festgestellt: | 1993: | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 499.321,45 € | Von den Einkünften wurde einbehalten: Kapitalertragsteuer | 19,11 € | | | Gesellschaft2. | | Anteil an den Einkünften | 4.879,76 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Kapitalertragsteuer | 0 € | | | XX | | Anteil an den Einkünften | 247.220,85 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Kapitalertragsteuer | 9,52 € | | | YY | | Anteil an den Einkünften | 247.220,85 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Kapitalertragsteuer | 9,59 € | | | 1994: | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 359.595,72 € | Von den Einkünften wurde einbehalten: Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 1.604,25 € | In den Einkünften sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 4.683,62 € | Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum halben Steuersatz | 3.051,02 € | Bei der Veranlagung der (beteiligten) Steuerpflichtigen sind im Rahmen der Einkommensermittlung zu berücksichtigen: Nichtausgleichsfähige Verluste | 2.989,76 € | | | Gesellschaft2. | | Anteil an den Einkünften | 4.433,41 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 0 € | Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum halben Steuersatz | 0 € | Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 0 € | | | XX | | Anteil an den Einkünften | 177.699,65 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 2.341,81 € | Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum halben Steuersatz | 1.525,48 € | Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 802,09 € | Bei der Veranlagung des (beteiligten) Steuerpflichtigen sind im Rahmen der Einkommensermittlung zu berücksichtigen: Nichtausgleichsfähige Verluste | 1.494,88 € | | | YY | | Anteil an den Einkünften | 177.462,66 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 2.341,81 € | Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum halben Steuersatz | 1.525,55 € | Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 802,16 € | Bei der Veranlagung des (beteiligten) Steuerpflichtigen sind im Rahmen der Einkommensermittlung zu berücksichtigen: Nichtausgleichsfähige Verluste | 1.494,88 € | | | 1995: | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 667.112,56 € | Von den Einkünften wurde einbehalten: Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 1.942,91 € | In den Einkünften sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 8.831,57 € | | | Gesellschaft2. | | Anteil an den Einkünften | 4.130,36 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 0 € | Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 0 € | | | XX | | Anteil an den Einkünften | 331.482,93 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 4.415,75 € | Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 971,49 € | | | YY | | Anteil an den Einkünften | 331.499,28 € | Im Einkunftsanteil sind enthalten: Endbesteuerungsfähige Kapitalerträge zum vollen Steuersatz | 4.415,82 € | Kapitalertragsteuer von endbesteuerungsfähigen Kapitalerträgen | 971,42 € Entscheidungsgründe Die Gesellschaft1 (im Folgenden kurz: Kommanditgesellschaft) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 22. Mai 1967 errichtet. Sie hat ihren Sitz in A mit der Geschäftsanschrift A, B-Straße, und führt ein Bauunternehmen. Die im Firmenbuch unter FN 1 (früher: HRA 2) eingetragene Kommanditgesellschaft ermittelt ihren Gewinn gemäß § 5 EStG für ein Kalenderjahr. Zur Vertretung und Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft ist die als Komplementärin und persönlich haftende Gesellschafterin eingetretene Gesellschaft2. berechtigt und verpflichtet. XX und YY waren in den Streitjahren als selbständig vertretungsbefugte Geschäftsführer der Komplementärin tätig. Diese beiden Personen waren in den Streitjahren auch als Kommanditisten mit einer Vermögenseinlage von 455.000 S an der Kommanditgesellschaft beteiligt. Anlässlich einer Außenprüfung der Kommanditgesellschaft, umfassend die Jahre 1991 bis 1996, stellte der Prüfer fest, dass in den Jahren 1992 bis 1994 bewegliche Wirtschaftsgüter angeschafft und gleichzeitig an Dritte verleast worden seien. Bei diesen Wirtschaftsgütern habe es sich im Einzelnen um eine Gleisbaumaschine mit Anschaffungskosten von 15,750.000 S netto, eine Ballenpresse mit Anschaffungskosten von 2,320.000 S netto, eine Erodieranlage samt Koordinatenmessgerät mit Anschaffungskosten von 3,400.000 S netto, einen Caterpillar 966 F mit Anschaffungskosten von 1,980.000 S netto, eine OKU Montagelinie mit Anschaffungskosten von 12,135.000 S netto, einen ÖAF Kipper mit Anschaffungskosten von 1,523.500 S netto, einen Ski-Dozer mit Anschaffungskosten von 2,058.000 S netto sowie ein Skidata-System mit Anschaffungskosten von 2,521.497 S netto gehandelt. Diese Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von insgesamt 41,687.997 S netto seien in das Betriebsvermögen aufgenommen und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf, sechs bzw. acht Jahren im Wege der Absetzung für Abnutzung steuerlich abgeschrieben worden. Von den Anschaffungskosten sei ein Investitionsfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 im Ausmaß von 20 %, 30 % bzw. 15 % geltend gemacht worden. Die Wirtschaftsgüter seien überwiegend mit Krediten der Bank1 und der Bank2 finanziert worden. Die angeführten Wirtschaftsgüter seien zum ausschließlichen Zweck der Weitervermietung angeschafft worden, wobei sie an zwei Leasingfirmen (Leasinggesellschaft1 und Leasinggesellschaft2.) auf Basis von Teil- bzw. Vollamortisationsverträgen verleast worden seien. Die Leasinggesellschaften hätten ihrerseits die Wirtschaftsgüter mittels Unterleasingverträgen den eigentlichen Benützern zur Nutzung überlassen ("Investitionsclearing"). Im Zuge der Außenprüfung wurde festgestellt, dass für die angeführten Wirtschaftsgüter nach Saldierung der angefallenen Kreditaufwendungen und der Absetzung für Abnutzung (inkl. Restbuchwert) mit den erwirtschafteten Leasingerträgen ausschließlich Totalverluste erzielt worden seien. (Vom Prüfer wurden die Salden aus der Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erlöse ermittelt und in einer Aufstellung für die Zugänge der einzelnen Jahre dargestellt - vgl. Tz 16 a und 16 b des Bp-Berichtes vom 24. November 1998, GBp 123.) Dem § 5-Gewinnermittler stehe es frei, auch Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens in den Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen. Der Entschluss, ein Wirtschaftsgut als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln, werde durch die buchmäßige Behandlung dokumentiert. Von der Entscheidungsfreiheit des Abgabepflichtigen über die Aufnahme von gewillkürtem Betriebsvermögen könne aber kein so weit gehender Gebrauch gemacht werden, dass gewillkürtes Betriebsvermögen in die Bilanz ausschließlich deshalb aufgenommen werde, um einen steuerlichen Vorteil zu erreichen, wenn die Aufnahme ansonsten sinnlos wäre. Voraussetzung für die Eignung eines Wirtschaftsgutes als gewillkürtes Betriebsvermögen sei auch seine potenzielle Ertragsfähigkeit. Das Wirtschaftsgut müsse, um dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet zu werden, unmittelbar (durch Erträge) oder mittelbar (durch Betriebsvermögensverstärkung) zum Betriebserfolg beitragen können. Die dem § 5-Gewinnermittler eingeräumte Entscheidungsfreiheit bei der Behandlung von gewillkürtem Betriebsvermögen sei somit nicht schrankenlos. Es müssten auch hier betriebliche Gründe vorliegen, die die Zuführung zum Betriebsvermögen veranlassen, nicht hingegen Gründe persönlicher Steuerersparnis. Was den Investitionsfreibetrag betreffe, könne dieser gemäß § 10 Abs. 2 EStG 1988 nur für Wirtschaftsgüter geltend gemacht werden, die eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben und in einer inländischen Betriebsstätte verwendet werden. Mit Ablauf des vierten auf das Jahr der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres seien die Investitionsfreibeträge auf Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage steuerfrei zu übertragen. In den Leasingverträgen sei keine Vertragsklausel enthalten, wonach für den Fall, dass ein Wirtschaftsgut unbrauchbar werde oder ein Schadensfall eintrete, der Investitionsfreibetrag bzw. die damit verbundene Steuerersparnis zu ersetzen sei. Somit sei der Investitionsfreibetrag in die wirtschaftliche Betrachtung und Kalkulation nicht miteinzubeziehen. Vor dem Hintergrund, dass die Investitionen - unabhängig vom Investitionsfreibetrag - infolge Fremdfinanzierung "auf Totalverlust kalkuliert" gewesen seien und die eingewendeten Renditen von ca. 12 % bis 20 % nur durch den Steuerspareffekt (Geltendmachung des Investitionsfreibetrages) erzielbar gewesen seien, vertrat der Prüfer die Ansicht, dass diese Wirtschaftsgüter die Erfordernisse für die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht erfüllten. Die Leasinggegenstände seien daher aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden, weil die Leasinggeschäfte weder unmittelbar durch Erträge noch indirekt - sehe man vom (dem Bereich der Privatsphäre zuzuordnenden) Steuerspareffekt ab - zum Betriebserfolg der Kommanditgesellschaft beizutragen vermögen. Die Leasinggegenstände und die dafür in Anspruch genommenen Kredite seien daher aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden (vgl. Tz 16 des Bp-Berichtes vom 24. November 1998, GBp 123). Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 14. Juni 1999 - nach Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO von Amts wegen - neue Sachbescheide betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1992 bis 1996. Am 14. Juli 1999 erhob der (damalige) steuerliche Vertreter der Kommanditgesellschaft gegen die genannten Sachbescheide fristgerecht Berufung. Der gesonderten Begründung vom 22. Juli 1999 zufolge richte sich die Berufung gegen die Behandlung der Leasinggüter als nicht zum Betriebsvermögen gehörig und in der Folge gegen die Aberkennung von Betriebsausgaben und Investitionsbegünstigungen. Die gegenständlichen Geschäftshandlungen fänden im § 1 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages ihre Deckung. Weiters sei darauf zu verweisen, dass im Hinblick auf die Investitionssumme von 41,688.000 S ein Betrag von 6,919.000 S aus dem Gesellschaftsvermögen stamme und ein Betrag von 34,769.000 S aus verzinslichen Fremdmitteln aufgebracht worden sei. Was die Verwendung von Eigenmitteln der Gesellschaft in Verbindung mit Finanzierungsfragen betreffe, sei auf die grundsätzlich bestehende Gestaltungsfreiheit und den Parteiwillen hinzuweisen. Eine Bevormundung oder Beschneidung sei im Grundgesetz nicht gedeckt. Was nun die staatlichen Förderungsmaßnahmen (diesfalls die Investitionsbegünstigung des § 10 EStG 1988) betreffe, so könne bei Erfüllung der Rahmenbedingungen davon ausgegangen werden, dass damit genau der Absicht und dem Willen des Gesetzgebers entsprochen worden sei und die Begünstigung damit uneingeschränkt zustehe. Die Voraussetzungen für den Investitionsfreibetrag, nämlich der Auftrag zur Beschaffung und Produktion der förderbaren Wirtschaftsgüter und deren Einsatz in Österreich, seien zweifelsfrei gegeben. Der weiteren Argumentation, dass der Investitionsfreibetrag in die wirtschaftliche Betrachtung und Kalkulation nicht miteinzubeziehen sei, könne nicht gefolgt werden. Ein möglicher Steuervorteil auf Seiten des Investors könne nicht die Geschäftsgrundlage für einen Dritten bilden. Das vermögensmäßige Risiko von unsachgemäßem Gebrauch und außerordentlichen Ereignissen sei durch eine Schadenersatzforderung abgedeckt. Im Fall von höherer Gewalt ginge überdies der Anspruch auf den Investitionsfreibetrag nicht verloren. Bei jeder Art von Investitionsrechnung könne nur von objektiven Umständen (technische Nutzungsdauer usw.) und einem sach- und fachgerechten Gebrauch der Sache ausgegangen werden. Durch die gewählte kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer werde dieser Gefahr zusätzlich begegnet. Die Investition allerdings, die jedes Risiko entbehre, müsse erst erfunden werden. Ein schädlicher Auslandseinsatz führe ebenfalls zur Schadenersatzpflicht gemäß Vertrag. Eine Vermögensvermehrung unter Verwendung betrieblicher Strukturen und unter Einbeziehung von staatlichen Förderungen entspreche ganz allgemein einem wirtschaftlichen Handeln der Parteien. Der Unternehmensbereich werde weiters durch die Summe aller Tätigkeiten bestimmt, die Unternehmer und insbesondere Gesellschafter selbständig und nachhaltig zum Zwecke der Einnahmenerzielung entfalten. Damit sei auch jede Art von Hilfs- bzw. Nebengeschäften umfasst. Auf diese marktübliche Gestaltung des Vertragsverhältnisses dürfe nochmals ausdrücklich verwiesen werden. Notwendiges Privatvermögen seien jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar den privaten Bedürfnissen des Steuerpflichtigen dienten, somit alle in der privaten Sphäre selbstgenutzten Gegenstände. Auch nach der Definition des Verwaltungsgerichtshofes zählten zum notwendigen Privatvermögen Wirtschaftsgüter, die nach ihrer objektiven Beschaffenheit der privaten Bedürfnisbefriedigung dienten. Aus der Art der angeschafften Wirtschaftsgüter lasse sich diese private Verwendung wohl nicht ableiten. Die buchmäßige Behandlung als Ausdruck der subjektiven Absicht des Steuerpflichtigen begründe gewillkürtes Betriebsvermögen nur dann, wenn es sich nicht um notwendiges Betriebsvermögen oder notwendiges Privatvermögen handle (Hinweis auf Doralt, EStG, § 4 Tz 66). § 5 Abs. 1 EStG 1988 nehme weiters auch Bezug auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und erkläre damit diese auch steuerrechtlich als maßgebend. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sei von vornherein unter Verwendung vorhandener Betriebsmittel eine entsprechende Veranlagung im Unternehmen angestrebt worden. Die Zuführung der angeschafften Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen sei keineswegs davon bestimmt gewesen, einen drohenden Verlust von der einkommensteuerlich unbeachtlichen Privatsphäre in den steuerwirksamen betrieblichen Bereich zu verlagern. Der offensichtlich versuchten Zuordnung zum sonstigen Privatvermögen stehe die diesbezügliche Widmung entgegen. Die Zuordnung der angeschafften Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen zum Gesellschaftsvermögen sei durch den Sachverhalt und die hiezu feststellbare Rechtslage gedeckt. Werden Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, so werde auch ein Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit angenommen werden können. Mit Berufungsergänzung vom 19. August 1999 brachte der (damalige) steuerliche Vertreter der Kommanditgesellschaft vor, dass bei der Gewinnermittlung des Jahres 1994 im Hinblick auf die Beteiligung der Kommanditgesellschaft an der Gesellschaft "Gesellschaft3" ein um 101.140 S höherer Verlustanteil zu berücksichtigen sei. Mit Berufungsvorentscheidung vom 24. Juli 2002 wurde die Berufung gegen die Bescheide betreffend Feststellung von Einkünften für die Jahre 1992, 1993, 1995 und 1996 als unbegründet abgewiesen. Mit Berufungsvorentscheidung vom 24. Juli 2002 wurde der Berufung gegen den Bescheid betreffend Feststellung von Einkünften für das Jahr 1994 teilweise Folge gegeben. (Der stattgebende Bereich betraf die Beteiligung der Kommanditgesellschaft an der Gesellschaft "Gesellschaft3", die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden um 101.140 S vermindert.) Es sei unbestritten, dass die angeschafften Maschinen im Betrieb selbst keine Verwendung gefunden hätten, sondern weiterverleast worden seien. Die Leasinggüter hätten aber auch aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit nicht zur Steigerung der Einnahmen aus der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit beitragen können und sei sohin ein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Gesellschaftszweck nicht vorgelegen. Das bedeute weiter, dass diese Leasinggüter nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zurechenbar gewesen seien. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermittelten, könnten jedoch auch gewillkürtes Betriebsvermögen in ihre Bücher aufnehmen. Gewillkürtes Betriebsvermögen seien Wirtschaftsgüter, die weder zum notwendigen Privatvermögen noch zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten und die der Steuerpflichtige zum gewillkürten Betriebsvermögen erklärt habe. Die Widmung zum Betriebsvermögen werde regelmäßig durch Aufnahme in die Bücher dokumentiert (vgl. Doralt, EStG, § 4 Tz 58 ff). Als gewillkürtes Betriebsvermögen kämen Wirtschaftsgüter in Betracht, die ihrer Beschaffenheit nach denkbar sowohl Privatvermögen als auch Betriebsvermögen sein könnten. Gegenstände, bei denen ein Zusammenhang mit dem Betrieb offensichtlich nicht bestehen könne, seien hievon als (notwendiges) Privatvermögen ausgeschlossen. Von der Entscheidungsfreiheit des Abgabepflichtigen über die Aufnahme von gewillkürtem Betriebsvermögen könne kein so weit gehender Gebrauch gemacht werden, dass in der Bilanz gewillkürtes Betriebsvermögen ausschließlich deshalb aufgenommen werde, um einen steuerlichen Vorteil zu erreichen, wenn diese Aufnahme ansonsten sinnlos wäre. Wirtschaftsgüter müssten, um dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden zu können, dem Betrieb in irgendeiner Weise - etwa durch ein betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung - förderlich sein können (VwGH 28.5.1997, 92/13/0273). Die dem § 5-Gewinnermittler eingeräumte Entscheidungsfreiheit bei der Behandlung von gewillkürtem Betriebsvermögen sei somit nicht schrankenlos. Es müssten auch hier betriebliche Gründe vorliegen, die die Zuführung zum Betriebsvermögen veranlassen, nicht hingegen Gründe persönlicher Steuerersparnis (vgl. Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 4 Tz 12.1; Schmidt, EStG10, § 4 Anm. 32 c; Wiesner in SWK 1991, A I 143). Bei bereits absehbar verlustträchtigen Wirtschaftsgütern, zB bei einer wertlosen Darlehensforderung, sei somit eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht möglich. Diese schon aufgrund ihrer Beschaffenheit weder dem notwendigen Privatvermögen noch dem notwendigen Betriebsvermögen zurechenbaren angeschafften und weiterverleasten Wirtschaftsgüter seien durch entsprechende buchmäßige Behandlung als "gewillkürtes" Betriebsvermögen dokumentiert worden. Auch die mit diesen Anschaffungen in ursächlicher Verbindung stehenden Kreditverbindlichkeiten seien als (gewillkürtes) Betriebsvermögen ausgewiesen worden. Verbindlichkeiten gehörten dann zum Betriebsvermögen, wenn sie zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens oder für die laufenden täglichen Geschäftsfälle aufgenommen würden. Sie müssten ursächlich und unmittelbar den Betrieb betreffen. Werde das Wirtschaftsgut, das mit Fremdkapital angeschafft worden sei, entnommen, so gelte auch die Verbindlichkeit als entnommen; umgekehrt könne eine Verbindlichkeit (nur) gemeinsam mit den fremdfinanzierten Wirtschaftsgütern eingelegt werden. Nach dieser herrschenden Auffassung kämen Verbindlichkeiten allein nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen in Betracht; sie seien untrennbar mit der bilanzrechtlichen Beurteilung des finanzierten Wirtschaftsgutes verbunden (vgl. Doralt, EStG, § 4 Tz 68). Obwohl im gegenständlichen Berufungsfall ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Leasinggeschäften und dem eigentlichen Betriebszweck nicht vorliege, wäre dies allein noch kein Grund, die entgeltlich erworbenen Wirtschaftsgüter nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen. Beim Zuführen von gewillkürtem Betriebsvermögen sei die wirtschaftliche Beziehung zum Betrieb weit zu sehen. Es kämen sowohl Wirtschaftsgüter in Betracht, die sich als Wertanlage eigneten, wenn ein betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung bestehe, als auch Wirtschaftsgüter, die künftighin eine dem Betrieb dienende Funktion erwarten ließen (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186). Im gegenständlichen Fall sei ausschließlich die Frage strittig und sohin zu untersuchen, ob die angeschafften und weiterverleasten Maschinen im Hinblick auf die den Anschaffungs- und Leasinggeschäften zugrunde liegende Vertragsgestaltung und deren wirtschaftliche Auswirkungen als gewillkürtes Betriebsvermögen dem Betrieb der Kommanditgesellschaft förderlich gewesen seien, oder ob deren Aufnahme in die Bilanz ausschließlich deshalb erfolgt sei, um einen steuerlichen Vorteil (hier: die gewinnmindernde Geltendmachung des Investitionsfreibetrages) zu erreichen, wenn die Aufnahme ansonsten sinnlos gewesen wäre. Die Kaufpreise der angeschafften und weiterverleasten Wirtschaftsgüter seien zum größten Teil durch Kreditaufnahmen bei der Bank1 und der Bank2 fremdfinanziert worden, wobei die Rückzahlung der Kreditraten periodisch im Einklang mit den vereinnahmten Leasingraten erfolgt sei. Die Saldierung der in der Gesamtlaufzeit angefallenen Kreditaufwendungen (Zinsbelastungen plus Kreditgebühren) und der Absetzung für Abnutzung (plus Restwert) mit den während der Gesamtlaufzeit erwirtschafteten Leasingerträgen ergäbe für die in den Jahren 1992 bis 1994 angeschafften Wirtschaftsgüter einen deutlichen Überhang der Aufwandseite, wie folgende Tabelle zeige: | Investitionen | Kreditaufwendungen und AfA (plus Restwert) | Mieterlöse | Saldo = Totalverlust | | S | S | S | 1992 | 30,603.961,-- | 28,096.566,-- | -2,507.395,-- | 1993 | 14,175.500,-- | 13,020.120,-- | -1,155.380,-- | 1994 | 6,667.617,-- | 6,613.756,-- | -53.861,-- Es sei schon darauf hingewiesen worden, dass bei bereits absehbar verlustträchtigen Wirtschaftsgütern eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht möglich sei. Schon zum Zeitpunkt des Abschlusses der Kauf- und Mobilienleasingverträge sei für die Kommanditgesellschaft ersichtlich gewesen, dass sich das Anschaffen und Verleasen der Wirtschaftsgüter für den Betrieb wirtschaftlich nicht habe rentieren können. Bei der gewählten Bewirtschaftungsart (überwiegende Fremdfinanzierung der angeschafften Maschinen) habe mit den Leasinggeschäften (und zwar hinsichtlich jedes einzelnen Wirtschaftsgutes) nur ein Totalverlust erwirtschaftet werden können. Bei der gewählten Vertragsgestaltung seien betriebliche Gründe für die Zuführung der Leasinggüter zum Betriebsvermögen nicht ersichtlich. Es könne bereits an dieser Stelle festgehalten werden, dass die Aufnahme der Leasinggüter in die Bilanzen rein aus Gründen persönlicher Steuerersparnis erfolgt sei. Schließlich sei es möglich gewesen, die mit den Leasinggeschäften erzielten wirtschaftlichen Verluste durch deren steuerliche (gewinnmindernde) Geltendmachung zu vermindern. Bei einem Grenzsteuersatz von 50 % hätten sich die Verluste aus den Leasinggeschäften solcherart auf die Hälfte reduzieren lassen. Durch die steuerliche Geltendmachung der ausgewiesenen Verluste allein hätten die Leasinggeschäfte in wirtschaftlicher Hinsicht freilich nicht ertragbringend gestaltet werden können; dazu habe es zusätzlich noch der (gewinnmindernden) Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages von den Anschaffungskosten der verleasten Wirtschaftsgüter bedurft, somit eines rein steuerlichen Vorteiles, der eine Zusatzabschreibung hätte verschaffen sollen. Die an der Gesellschaft zu je 50 % am Gewinn beteiligten Gesellschafter seien im Berufungszeitraum aufgrund der von ihnen zu versteuernden Einkommen in eine entsprechend hohe Einkommensteuerprogressionsstufe gefallen. Den für sie vom Finanzamt für die Jahre 1992 bis 1996 erlassenen Einkommensteuerbescheiden sei zu entnehmen, dass sich ein Einkommensteuerdurchschnittssteuersatz von jeweils weit über 40 % ergeben habe. In diesem Ausmaß hätten sich auch die gewinnmindernd geltend gemachten Investitionsfreibeträge steuermindernd ausgewirkt. Es sei sachgerecht, bei der Feststellung der Steuerersparnis durch die buchhalterische Aufnahme der angeschafften und verleasten Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen von einer Einkommensteuerdurchschnittsbelastung in einer Bandbreite von 40 % bis 50 % auszugehen. Bereits die aufgrund der Leasinggeschäfte erwirtschafteten Totalverluste hätten zu einer Minderung der zu versteuernden Gewinne aus Gewerbebetrieb geführt. Dieser Effekt habe durch die gewinnmindernd geltend gemachten Investitionsfreibeträge noch erheblich verstärkt werden können. Dies ergebe sich unzweifelhaft aus nachfolgender Aufstellung: | | 1992 | 1993 | 1994 | | S | S | S | Totalverlust aus Leasinggeschäften | -2,507.395,-- | -1,155.380,-- | -53.861,-- | Steuerersparnis bei Steuersatz von 40 % bei Steuersatz von 50 % | 1,002.958,--1,253.698,-- | 462.152,--577.690,-- | 21.544,--26.931,-- | Wirtschaftlicher Verlust bei Steuerersparnis 40 % bei Steuerersparnis 50 % | -1,504.437,-- -1,253.698,-- | -693.228,-- -577.690,-- | -32.317,-- -26.931,-- | | | | | Geltendmachung IFB | 4,690.000,-- | 3,640.500,-- | 915.449,-- | Steuerersparnis bei Steuersatz von 40 % bei Steuersatz von 50 % | 1,876.000,--2,345.000,-- | 1,456.200,--1,820.250,-- | 366.180,--457.725,-- | | | | | Geltendmachung Totalverlust und IFB | 7,197.395,-- | 4,795.880,-- | 969.310,-- | Steuerersparnis bei Steuersatz von 40 % bei Steuersatz von 50 % | 2,878.958,--3,598.698,-- | 1,918.352,--2,397.940,-- | 387.724,--484.655,-- | Wirtschaftlicher Gewinn durch Geltendmachung Totalverlust und IFB bei Steuerersparnis 40 % bei Steuerersparnis 50 % | 371.563,--1,091.303,-- | 762.972,--1,242.560,-- | 333.863,--430.794,-- Der Aufstellung sei zu entnehmen, dass die Leasinggeschäfte mit den in den Jahren 1992 bis 1994 angeschafften Maschinen, die sich aufgrund der überwiegenden Fremdfinanzierung von vornherein absehbar verlustträchtig entwickelt hätten, in wirtschaftlicher Hinsicht erst dann Sinn ergeben hätten, wenn die erwirtschafteten Totalverluste steuerlich berücksichtigt und zudem von den Anschaffungskosten ein Investitionsfreibetrag gewinnmindernd geltend gemacht werden konnte. Die Aufnahme der Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen sei somit aus rein steuerlichen Gründen erfolgt, die Aufnahme wäre ohne Lukrierung der steuerlichen Vorteile sinnlos gewesen. Die Aufnahme der angeschafften und weiterverleasten Wirtschaftsgüter in das (gewillkürte) Betriebsvermögen sei dem Betrieb in keiner Weise dienlich gewesen und habe weder zur Erzielbarkeit eines gesonderten wirtschaftlichen Erfolges beigetragen, noch seien dem Betrieb weitere finanzielle Mittel zugeführt oder damit seine Kreditwürdigkeit erhöht worden. Im Gegenteil, die Vertragsgestaltung der Leasinggeschäfte und deren Kalkulation auf "Totalverlust" habe sogar zu einer wirtschaftlichen Belastung für das übrige betriebliche Geschehen und zu einer dauernden Minderung des Betriebserfolges geführt. Solchen Wirtschaftsgütern mangle es aber am Merkmal, dass sie dem Betrieb dienlich seien (VwGH 13.10.1999, 93/13/0200). Dies habe zur Folge, dass auch die auf ein solches Wirtschaftsgut Bezug nehmende Tätigkeit nicht mehr als betriebliche Tätigkeit anzusehen sei. Diese Investitionen seien wirtschaftlich überhaupt nur verständlich bei entsprechender Mitberücksichtigung der Investitionsfreibeträge, zumal die Kommanditgesellschaft außersteuerliche Gründe, die für die Aufnahme dieser Wirtschaftsgüter in die Bücher maßgebend gewesen wären, nicht habe nennen können. Den streitgegenständlichen Wirtschaftsgütern sei die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen zu versagen, da diese die von der Rechtsprechung und Literatur entwickelten Erfordernisse nicht erfüllt hätten. In der Folge seien auch die mit der Finanzierung der Leasinggegenstände in Anspruch genommenen Kredite aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden (vgl. Doralt, EStG, § 4 Tz 68). Auch aus dem in der Berufungsergänzung vom 22. Juli 1999 eingewendeten VwGH-Erkenntnis vom 21. November 1995, Zl. 92/14/0152, lasse sich für den Standpunkt der Kommanditgesellschaft nichts gewinnen, weil der Verwaltungsgerichtshof gerade auch mit dieser Entscheidung die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern (Anm.: Silber) zum gewillkürten Betriebsvermögen verneint habe, weil die Wirtschaftsgüter nur deswegen in das Betriebsvermögen eingebracht worden seien, um insbesondere im Hinblick auf bevorstehende Wertminderungen einen steuerlichen Vorteil zu erreichen. Es seien daher keine betrieblichen, sondern ausschließlich steuerschonende Gründe für die Einlage dieser Wirtschaftsgüter in das gewillkürte Betriebsvermögen vorgelegen. Einem weiteren Einwand in der Berufungsergänzung vom 22. Juli 1999 zufolge könnten die Leasinggüter - wenn ihnen schon die Anerkennung als notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen zu versagen sei - entgegen der Ansicht des Finanzamtes auch nicht als notwendiges Privatvermögen der beiden Kommanditisten behandelt werden. Notwendiges Privatvermögen seien nur jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar den privaten Bedürfnissen des Steuerpflichtigen dienten. Das seien somit alle in der privaten Sphäre selbst genutzten Gegenstände. Aus der Art der angeschafften Wirtschaftsgüter lasse sich diese private Verwendung wohl nicht ableiten. Beim notwendigen Privatvermögen handle es sich um Wirtschaftsgüter, die nach ihrer objektiven Beschaffenheit der privaten Bedürfnisbefriedigung dienten (vgl. VwGH 13.9.1988, 88/14/0072). Dazu gehörten vor allem Gegenstände, die ganz oder überwiegend der Lebenshaltung des Steuerpflichtigen dienten (Wirtschaftsgüter des täglichen Bedarfs). Es möge zutreffen, dass die gegenständlichen Leasinggüter nach ihrer objektiven Beschaffenheit nicht der privaten Bedürfnisbefriedigung dienten. Es werde jedoch übersehen, dass der traditionellen Auffassung nur eine Dreiteilung in notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes Betriebsvermögen und notwendiges Privatvermögen entspreche. Daraus ergebe sich jedoch notwendig ein Bereich von Wirtschaftsgütern, die weder zum notwendigen Betriebsvermögen noch zum notwendigen Privatvermögen gehörten. Erkläre der Steuerpflichtige sie nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen bzw. sei - wie im Streitfall - eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht möglich, weil die Aufnahme in die Bilanzen rein aus steuerlichen Gründen erfolgt sei, so ergebe sich daraus als vierter Bereich das sonstige Privatvermögen (vgl. Doralt, EStG, § 4 Tz 61 und 62; Doralt-Ruppe, Band I, 6. Auflage, Seite 81). Die streitgegenständlichen Leasinggüter seien daher dem sonstigen Privatvermögen der Kommanditisten zuzurechnen. Am 26. August 2002 stellte die Kommanditgesellschaft fristgerecht Anträge auf Entscheidung über die Berufung gegen die Bescheide betreffend Feststellung von Einkünften für die Jahre 1993 bis 1996 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die Feststellung von Einkünften für das Jahr 1992 war von den Vorlageanträgen nicht mehr erfasst. Mit Schreiben vom 19. September 2002 ersuchte der (damalige) steuerliche Vertreter der Kommanditgesellschaft um Aussetzung der Entscheidung über die Berufung gemäß § 281 BAO, weil "in einer sachverhaltsmäßig deckungsgleichen Rechtsfrage" beim Verwaltungsgerichtshof unter Zl. 2001/14/0042 eine Beschwerde anhängig sei. Über die Berufung wurde erwogen: 1) Bei der Berufungswerberin (Bw.) handelt es sich um eine im Firmenbuch eingetragene Kommanditgesellschaft, die einen Gewerbebetrieb führt und ihren Gewinn dementsprechend gemäß § 5 EStG 1988 (für ein Kalenderjahr) ermittelt. Neben Gegenständen, die unmittelbar diesem Gewerbebetrieb (Bau- und Zimmereibetrieb sowie Handel mit Bauwaren) dienten, schaffte die Bw. in den Jahren 1992 bis 1994 auch Wirtschaftsgüter zum ausschließlichen Zweck der Weitervermietung (Leasing) an. Dabei handelte es sich um folgende bewegliche Wirtschaftsgüter: | Wirtschaftsgut | Anschaffungsdatum | Anschaffungswert S | Nutzungsdauer Jahre | IFB % | Gleisbaumaschine | 21.12.1992 | 15,750.000,-- | 8 | 20 | Ballenpresse | 21.12.1992 | 2,320.000,-- | 8 | 20 | Erodieranlage und Koordinatenmessgerät |   21.12.1992 |   3,400.000,-- |   5 |   20 | Caterpillar 966 F | 21.12.1992 | 1,980.000,-- | 5 | 20 | OKU Montagelinie | 1.10.1993 | 12,135.000,-- | 6 | 30 | ÖAF Kipper | 1.12.1994 | 1,523.500,-- | 5 | 15 | Ski-Dozer | 22.12.1994 | 2,058.000,-- | 6 | 15 | Skidata-System | 19.12.1994 | 2,521.497,-- | 5 | 15 Die Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von insgesamt 41,687.997 S netto wurden an Leasingfirmen im Einflussbereich von Banken auf Basis von Vollamortisationsverträgen bzw. - im einzigen Fall der Gleisbaumaschine - auf Basis eines Teilamortisationsvertrages verleast. Die Leasinggesellschaften überließen ihrerseits die Wirtschaftsgüter mittels Unterleasingverträgen den eigentlichen Benützern zur Nutzung ("Investitionsclearing"). Die Bw. nahm die Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen auf und machte hiefür (neben der jährlichen AfA) jeweils einen Investitionsfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 im Ausmaß von 20 %, 30 % bzw. 15 % geltend. Nach Ablauf der Grundmietzeit von 48 bis 72 Monaten wurden die Leasinggüter von der Bw. an die Leasinggesellschaften um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag (Kaufpreis jeweils in Höhe einer Leasingrate) bzw. (im Fall der Gleisbaumaschine) um den vereinbarten Restwert verkauft. 2) Aus den vorgelegten Verträgen, Rechnungen und sonstigen Unterlagen lassen sich folgende Eckdaten für den Ankauf und das Verleasen der beweglichen Wirtschaftsgüter ableiten: Gleisbaumaschine Verkauf: durch die A-KG (Tochtergesellschaft der B-GmbH), Rechnung vom 21. Dezember 1992, Kaufpreis 15,750.000 S netto, Nutzungsdauer 8 Jahre (Halbjahres-AfA 984.375 S, Jahres-AfA 1,968.750 S, IFB 20 % 3,150.000 S) Mobilienleasingvertrag mit der Leasinggesellschaft1 (Tochtergesellschaft der B-GmbH) mit Wirkung vom 1. April 1993; das Vermögen der Leasinggesellschaft1 wurde in der Folge gemäß § 142 HGB von der Leasinggesellschaft3 (= neuer Leasingnehmer) übernommen Mietdauer 72 Monate = 6 Jahre, ds. 75 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 214.383 S netto monatlich = Mietfaktor 1,36116 % vom Kaufpreis Teilamortisationsleasing liegt vor (der Mieter deckt während der Grundmietzeit nicht den gesamten Kaufpreis des Vermieters, geschweige denn dessen Zinsen und Gewinnanteil ab: 214.383 S netto x 72 = 15,435.576 S netto); der Restwert nach Ablauf der Grundmietzeit wurde mit 3,937.500 S netto (= 25 % des Kaufpreises) festgesetzt (15,435.576 S + 3,937.500 S - 15,750.000 S = 3,623.076 S = Gewinn und Zinsen des Leasinggebers) Ein Andienungsrecht des Leasinggebers wurde vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an den Mieter verkauft zum vereinbarten Restwert: Rechnung vom 11. März 1999, Kaufpreis 3,937.500 S netto Ballenpresse Verkauf: durch die A-KG (Tochtergesellschaft der B-GmbH), Rechnung vom 21. Dezember 1992, Kaufpreis 2,320.000 S netto, Nutzungsdauer 8 Jahre (Halbjahres-AfA 145.000 S, Jahres-AfA 290.000 S, IFB 20 % 464.000 S) Mobilienleasingvertrag mit der Leasinggesellschaft4. (Tochtergesellschaft der B-GmbH) mit Wirkung vom 1. Jänner 1993 Mietdauer 72 Monate = 6 Jahre, ds. 75 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 37.822 S netto monatlich = Mietfaktor 1,6303 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (der Mieter deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis des Vermieters, sondern auch dessen Zinsen und Gewinnanteil ab: 37.822 S netto x 72 = 2,723.184 S netto) Ein Andienungsrecht des Leasinggebers wurde vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an den Mieter verkauft um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag: Rechnung vom 15. Dezember 1998, Kaufpreis 37.822 S netto = 1 Leasingrate Erodieranlage und Koordinatenmessgerät Verkauf: durch die C-GmbH., Rechnung vom 21. Dezember 1992, Kaufpreis 3,400.000 S netto, Nutzungsdauer 5 Jahre (Halbjahres-AfA 340.000 S, Jahres-AfA 680.000 S, IFB 20 % 680.000 S) Mobilienleasingvertrag mit der Leasinggesellschaft5. mit Wirkung vom 1. Jänner 1993 Mietdauer 53 Monate = 4,416 Jahre, ds. 88,33 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 70.895 S netto monatlich = Mietfaktor 2,0851 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (der Mieter deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis des Vermieters, sondern auch dessen Zinsen und Gewinnanteil ab: 70.895 S netto x 53 = 3,757.435 S netto) Ein Andienungsrecht des Leasinggebers wurde vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an den Mieter verkauft um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag: Rechnung vom 12. Mai 1997, Kaufpreis 70.895 S netto = 1 Leasingrate Caterpillar 966 F Verkauf: durch die A-KG (Tochtergesellschaft der B-GmbH), Rechnung vom 21. Dezember 1992, Kaufpreis 1,980.000 S netto, Nutzungsdauer 5 Jahre (Halbjahres-AfA 198.000 S, Jahres-AfA 396.000 S, IFB 20 % 396.000 S) Mobilienleasingvertrag mit der Leasinggesellschaft4. (Tochtergesellschaft der B-GmbH) mit Wirkung vom 1. Jänner 1993 Mietdauer 48 Monate = 4 Jahre, ds. 80 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 45.001 S netto monatlich = Mietfaktor 2,2728 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (der Mieter deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis des Vermieters, sondern auch dessen Zinsen und Gewinnanteil ab: 45.001 S netto x 48 = 2,160.048 S netto) Ein Andienungsrecht des Leasinggebers wurde vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an den Mieter verkauft um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag: Rechnung vom 4. Dezember 1996, Kaufpreis 45.001 S netto = 1 Leasingrate OKU Montagelinie Verkauf: durch die D-KG, Rechnung vom 1. Oktober 1993, Kaufpreis 12,135.000 S netto, Nutzungsdauer 6 Jahre (Halbjahres-AfA 1,011.452 S, Jahres-AfA 2,022.904 S, IFB 30 % 3,640.500 S) Mobilienleasingvertrag mit der Leasinggesellschaft2. mit Wirkung vom 1. Oktober 1993 Mietdauer 60 Monate = 5 Jahre, ds. 83,33 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 217.002 S netto monatlich = Mietfaktor 1,7882 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (der Mieter deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis des Vermieters, sondern auch dessen Zinsen und Gewinnanteil ab: 217.002 S netto x 60 = 13,020.120 S netto) Ein Andienungsrecht des Leasinggebers wurde vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an den Mieter verkauft um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag: Rechnung vom 1. Oktober 1998, Kaufpreis 219.443 S netto, entspricht 1 Leasingrate ÖAF Kipper Verkauf: durch die D-KG, Rechnung vom 1. Dezember 1994, Kaufpreis 1,523.500 S netto, Nutzungsdauer 5 Jahre (Halbjahres-AfA 152.350 S, Jahres-AfA 304.700 S, IFB 15 % 228.525 S) Mobilienleasingvertrag mit der Leasinggesellschaft2. mit Wirkung vom 1. Dezember 1994 Mietdauer 54 Monate = 4,5 Jahre, ds. 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 30.262 S netto monatlich = Mietfaktor 1,9863 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (der Mieter deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis des Vermieters, sondern auch dessen Zinsen und Gewinnanteil ab: 30.262 S netto x 54 = 1,634.148 S netto) Ein Andienungsrecht des Leasinggebers wurde vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an den Mieter verkauft um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag: Rechnung vom 1. Juni 1999, Kaufpreis 30.262 S netto = 1 Leasingrate Ski-Dozer Verkauf: durch die D-KG, Rechnung vom 22. Dezember 1994, Kaufpreis 2,058.000 S netto, Nutzungsdauer 6 Jahre (Halbjahres-AfA 171.534 S, Jahres-AfA 343.068 S, IFB 15 % 308.700 S) Mobilienleasingvertrag mit der Leasinggesellschaft2. mit Wirkung vom 5. Dezember 1994 Mietdauer 60 Monate = 5 Jahre, ds. 83,33 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 38.119 S netto monatlich = Mietfaktor 1,8522 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (der Mieter deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis des Vermieters, sondern auch dessen Zinsen und Gewinnanteil ab: 38.119 S netto x 60 = 2,287.140 S netto) Ein Andienungsrecht des Leasinggebers wurde vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an den Mieter verkauft um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag: Rechnung vom 10. Dezember 1999, Kaufpreis 38.119 S netto = 1 Leasingrate Skidata-System Verkauf: durch die D-KG, Rechnung vom 19. Dezember 1994, Kaufpreis 2,521.497 S netto, Nutzungsdauer 5 Jahre (Halbjahres-AfA 252.149 S, Jahres-AfA 504.299 S, IFB 15 % 378.224 S) Mobilienleasingvertrag mit der Leasinggesellschaft2. mit Wirkung vom 19. Dezember 1994 Mietdauer 54 Monate = 4,5 Jahre, ds. 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer; Miete 46.768 S netto monatlich = Mietfaktor 1,8548 % vom Kaufpreis Vollamortisationsleasing liegt vor (der Mieter deckt während der Grundmietzeit nicht nur den Kaufpreis des Vermieters, sondern auch dessen Zinsen und Gewinnanteil ab: 46.768 S netto x 54 = 2,525.472 S netto; zudem Mietvorauszahlung von 166.996 S netto) Ein Andienungsrecht des Leasinggebers wurde vereinbart; nach Ablauf der Grundmietzeit wurde das Wirtschaftsgut an den Mieter verkauft um einen wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrag: Rechnung vom 21. Juni 1999, Kaufpreis 46.768 S netto = 1 Leasingrate 3) Zur Finanzierung der Leasinggüter nahm die Bw. überwiegend Kredite in Anspruch, die Finanzierungskosten wurden ebenfalls als Betriebsausgaben geltend gemacht. Aus den vorgelegten Unterlagen lassen sich folgende Eckdaten für den Finanzierungsbereich ableiten: Kredit der Bank1, Konto-Nr. 3, über 21,000.000 S zur Finanzierung der vier am 21. Dezember 1992 angeschafften Leasinggüter (Gleisbaumaschine, Ballenpresse, Erodieranlage samt Koordinatenmessgerät, Caterpillar 966 F; betrifft die Leasinggeschäfte im Einflussbereich des Banksektors1, Anschaffungskosten 23,450.000 S netto); Kreditvertrag vom 18. Dezember 1992, Kreditrate 339.204,35 S monatlich beginnend mit 15. März 1993 (Ratenanzahl 83 plus eine weitere Restrate); Kreditvertragsgebühr von 168.000 S, die in den Bilanzen aktiv abgegrenzt und über die Laufzeit des Kredites aufwandswirksam gebucht wurde. Kredit der Bank2, Konto-Nr. 4, über 10,000.000 S zur Finanzierung der am 1. Oktober 1993 angeschafften OKU Montagelinie (betrifft das Leasinggeschäft mit der Leasinggesellschaft2., Anschaffungskosten 12,135.000 S netto); Kreditvertrag vom 1. November 1993, Kreditrate 200.675 S monatlich beginnend mit 1. November 1993 (Ratenanzahl 60); Kreditvertragsgebühr von 80.000 S, die in den Bilanzen aktiv abgegrenzt und über die Laufzeit des Kredites aufwandswirksam gebucht wurde, wobei im Kalenderjahr 1994 ein Aufwand für zwölf Monate (= 16.000 S) gebucht wurde. Kredit der Bank2, Konto-Nr. 5, über 4,000.000 S zur Finanzierung der drei im Dezember 1994 angeschafften Leasinggüter (ÖAF Kipper, Ski-Dozer, Skidata-System; betrifft die Leasinggeschäfte mit der Leasinggesellschaft2., Anschaffungskosten 6,102.997 S netto); Kreditvertrag vom 30. November 1994, Kreditrate 84.530 S monatlich beginnend mit 5. Jänner 1995 (Ratenanzahl 54); Kreditvertragsgebühr von 32.000 S, die in den Bilanzen aktiv abgegrenzt und über die Laufzeit des Kredites aufwandswirksam gebucht wurde, wobei im Kalenderjahr 1995 ein Aufwand für zwölf Monate (= 7.111 S) gebucht wurde. Vor dem Hintergrund, dass die Investitionen - unabhängig vom Investitionsfreibetrag - infolge Fremdfinanzierung "auf Totalverlust kalkuliert" gewesen seien und die eingewendeten Renditen von ca. 12 % bis 20 % nur durch den Steuerspareffekt (Geltendmachung des Investitionsfreibetrages) erzielbar gewesen seien, vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass diese Wirtschaftsgüter die Erfordernisse für die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht erfüllten. Die Leasinggegenstände seien daher aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden, weil die Leasinggeschäfte weder unmittelbar durch Erträge noch indirekt - sehe man vom (dem Bereich der Privatsphäre zuzuordnenden) Steuerspareffekt ab - zum Betriebserfolg der Bw. beizutragen vermögen. Die Leasinggegenstände und die dafür in Anspruch genommenen Kredite seien daher aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden (vgl. Tz 16 des Bp-Berichtes vom 24. November 1998, GBp 123, sowie die ausführliche Begründung zur Berufungsvorentscheidung vom 24. Juli 2002). 4) Das vorliegende Leasingmodell ("Investitionsclearing") wurde vom Verwaltungsgerichtshof zwischenzeitlich einer Beurteilung unterzogen. Im Erkenntnis vom 18. Oktober 2005, Zl. 2001/14/0042, hat sich der Verwaltungsgerichtshof in einem deckungsgleichen Präzedenzfall zur Beurteilung dahingehend, ob die angeschafften Leasinggüter Wirtschaftsgüter des (gewillkürten) Betriebsvermögens darstellen, nicht geäußert. Der Verwaltungsgerichtshof führte vielmehr aus wie folgt: "Die geringste, von einer Mitunternehmerschaft ausgeübte gewerbliche Tätigkeit im Sinn des § 23 EStG 1988 bewirkt also, dass der gesamte Tätigkeitsbereich zu gewerblichen Einkünften führt. Eine neben der gewerblichen Tätigkeit durchgeführte Vermietungstätigkeit einer Mitunternehmerschaft ist somit ebenfalls der Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 zuzuordnen. Dass die Einkünfte aus Tätigkeiten von Mitunternehmerschaften, die einen Gewerbebetrieb führen, stets und in vollem Umfang als gewerbliche Einkünfte gelten, bedeutet jedoch nicht, dass nicht auch hinsichtlich einzelner Teilbereiche von Liebhaberei ausgegangen werden könnte. Die Liebhabereibeurteilung gemäß § 1 Abs. 1 und Abs. 2 LVO erstreckt sich gesondert auf jede organisatorisch, in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete Einheit (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. Mai 1996, 93/15/0215). Im Beschwerdefall ist daher entscheidend, ob die Tätigkeit der Beschwerde führenden Personengesellschaft hinsichtlich der im Wege des Leasings verwerteten Wirtschaftsgüter als eigenständiger Teilbereich und dieser für sich betrachtet als Liebhaberei beurteilt werden durfte. Dies wäre aber an Hand der Liebhabereiverordnungen zu beurteilen gewesen. In Verkennung der Rechtslage hat die belangte Behörde dies unterlassen." 5) Auf der Grundlage dieses VwGH-Erkenntnisses ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates eine Liebhabereibetrachtung geboten. Diesbezüglich wendete die Bw. "Identität der Sache" ein (vgl. das Schreiben vom 4. April 2012). Die angefochtenen Bescheide der Streitjahre 1993 bis 1996 seien im Zuge einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO erlassen worden, weil das Finanzamt (im Anschluss an eine Außenprüfung) die Auffassung vertreten habe, dass die Gegenstände des Mobilienleasings nicht Betriebsvermögen der Bw., sondern Privatvermögen seien. Die durch die Wiederaufnahmebescheide und den Bp-Bericht definierte "Sache" sei somit die Zurechnung der Leasinggegenstände zum Betriebs- oder Privatvermögen. Die Frage, ob das Mobilienleasing im Sinn der Liebhabereiverordnung einen selbständigen Teilbereich oder einen unselbständigen Teil des Planungs-, Bau- und Baubegleitungsbetriebes der Kommanditgesellschaft gebildet habe, sei in erster Instanz nicht strittig geworden und somit nicht Teil der "Sache" vor dem Unabhängigen Finanzsenat. Diese Frage sei nicht Gegenstand des Berufungsverfahrens, der Unabhängige Finanzsenat dürfe nicht als erste und letzte Instanz in dieser Sachverhaltsfrage (Tatfrage) entscheiden. Der Berufung sei somit stattzugeben. Ob das Finanzamt die Frage der Liebhaberei im Sinn der Liebhabereiverordnung zum Gegenstand einer neuen Wiederaufnahme mache, falle in die Zuständigkeit der Abgabenbehörde erster Instanz (jedoch nicht des Unabhängigen Finanzsenates). Gemäß § 289 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz außer in den Fällen des Abs. 1 immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Die Abänderungsbefugnis ("nach jeder Richtung") ist durch die "Sache" beschränkt. "Sache" des Berufungsverfahrens ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches des angefochtenen Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hat (zB VwGH 20.12.2001, 2001/16/0490, 0516; VwGH 26.2.2004, 2002/16/0071; VwGH 29.1.2009, 2008/16/0055, 2008/16/0086; VwGH 29.7.2010, 2009/15/0152). Die Abgabenbehörde zweiter Instanz darf sohin in einer Angelegenheit, die überhaupt noch nicht oder in der von der Rechtsmittelentscheidung in Aussicht genommenen rechtlichen Art nicht Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens gewesen war, nicht einen Sachbescheid - im Ergebnis erstmals - erlassen (vgl. VwGH 7.6.1989, 88/13/0205). Die aus § 289 Abs. 2 BAO sich ergebende Abänderungsbefugnis findet somit dort ihre Grenze, wo ein Eingriff in die sachliche Zuständigkeit der Abgabenbehörde erster Instanz vorliegt (zB VwGH 18.9.1969, 383/68; VwGH 19.3.1990, 89/15/0033; VwGH 16.9.1991, 91/15/0064).