UFSL RV/0248-L/11

§ 147 BAO angeordnet. Gegenstand der Außenprüfung war die Einkommensteuer 2006 bis 2008 und die Umsatzsteuer 2006 bis 2008. Als Begründung führte das Finanzamt aus: "Gemäß § 147 Abs 1 BAO kann, bei jedem, der zur Führung von Büchern oder von Aufzeichnungen oder zur Zahlung gegen Verrechnung mit der Abgabenbehörde verpflichtet ist, die Abgabenbehörde jederzeit für alle für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse prüfen (Außenprüfung). Von der Abgabenpflichtigen bzw. deren steuerlichen Vertreter wurde bis zum Beginn der Amtshandlung keine Selbstanzeige im Sinne des § 29 FinStrG erstattet. b. Prüfung gemäß § 147 BAO iVm § 99 Abs 2 FinStrG Mit Prüfungsauftrag vom 21. Jänner 2010 wurde eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO iVm § 99 Abs 2 FinStrG angeordnet. Gegenstand der Außenprüfung war die Einkommensteuer 2004 bis 2005 und 2006 bis 2008 sowie die Umsatzsteuer 2004 bis 2005 und 2006 bis 2008. Gegenstand der finanzstrafrechtlichen Prüfung waren die Einkommensteuer von Jänner 2004 bis Dezember 2005 und von Jänner 2006 bis Dezember 2008. Es bestehe der Verdacht, dass für die Jahre 2004 bis 2005 und 2006 bis 2008 zu Unrecht eine doppelte Haushaltsführung beantragt wurde und dadurch Einkommensteuer in noch zu bestimmender Höhe verkürzt wurde. Als Begründung führte das Finanzamt aus: "Gemäß § 147 Abs 1 BAO kann, bei jedem, der zur Führung von Büchern oder von Aufzeichnungen oder zur Zahlung gegen Verrechnung mit der Abgabenbehörde verpflichtet ist, die Abgabenbehörde jederzeit für alle für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse prüfen (Außenprüfung). Gemäß § 99 FinStrG ist die Finanzstrafbehörde auch befugt, zur Klärung des Sachverhaltes Nachschauen und Prüfungen im Sinne der Abgaben- oder Monopolvorschriften vornehmen zu lassen. Die einschränkenden Bestimmungen des § 148 Abs 3 und 5 BAO gelten für solchen Prüfungen nicht. Die Abgabenpflichtige bzw. deren steuerlicher Vertreter haben bis zum Beginn der Amtshandlung keine Selbstanzeige im Sinne des § 29 FinStrG erstattet. Die Bw. fügte Folgendes hinzu: "Wurde vom Sachverhalt informiert, der Verdacht konnte jedoch nicht begründet werden. Unterschrift mit Protest." In der Niederschrift über die Vernehmung der Bw. als Verdächtige vom 25. Jänner 2010 wurde Folgendes festgehalten: "Zur Sache gibt die Verdächtige an: Frage: Lt. ho. vorliegenden Unterlagen haben Sie seit dem Jahr 2000 eine "doppelte Haushaltsführung" als Werbungskosten geltend gemacht. Wobei als Familienwohnsitz B. angegeben wurde, der Hauptwohnsitz ihres mittlerweile geschiedenen Ehemannes. Warum haben Sie sich lt. ZMR nicht in B. angemeldet? Auch ihr gemeinsamer Sohn E. war nie in B. gemeldet. Es wurde lt. ZMR auch nicht ein Nebenwohnsitz in B. angemeldet, also dort wo lt. Ihren Angaben der Familienwohnsitz liegen soll? Antwort: Vor der Geburt von E. habe ich mit M.D. in der G.Gasse (glaublich) einen gemeinsamen Haushalt geführt. Glaublich im November oder Dezember 1997 sind wir in die Adresse4 gezogen. In der G.Gasse war niemand von uns gemeldet. Ich habe mich auch in der Adresse4 nicht angemeldet. Frage: Welche berufliche Tätigkeit übten sie in den Jahren 2004 bis 2008 aus, und wo wurden sie tätig. Im Jahr 2008 wurde das große Pendlerpauschale zusätzlich für welche Fahrten beantragt? Antwort: Ich war bei Hr. Mag. Q. angestellt (Steuerberater) und habe daneben auch selbständige Einkünfte aus der Tätigkeit als Steuerberater erzielt. Im November 2007 habe ich ein Dienstverhältnis mit der R. begonnen, mit Dienstort S.. Daher habe ich das große Pendlerpauschale beantragt, weil ich von H. aus nach S. gefahren bin. Frage: Haben sie finanziell an der gemeinsamen Haushaltsführung mitgewirkt (also Bestreitung des Lebensunterhaltes durch Einkauf, Tragen der Fixkosten wie Strom, sonstige Beiträge wie etwa Gemeindeabgaben, etc ...)? Antwort: Ich habe für den Umbau des Hauses Hr. D. Geld gegeben (Ende 2002 bis Mitte 2003). Wenn ich unten gewesen bin, habe ich Essenseinkäufe getätigt oder wenn kleine Einkäufe im Baumarkt anstanden. Ich möchte auf das VwGH-Erkenntnis vom 29.11.2006, 2002/13/0162 erweisen, dass es unerheblich ist, wer die Kosten eines gemeinsamen Haushaltes trägt. Frage: Wie oft fuhren Sie per anno nach B. zu Ihrem mittlerweile geschiedenen Ehemann, jedes Wochenende, alle 14 Tage? Sind Sie mit Ihrem Sohn dort geblieben oder ist nur Ihr gemeinsamer Sohn bei Ihrem geschiedenen Ehemann geblieben? Antwort: E. ist nie allein bei seinem Vater geblieben. Ich bin ein bis zweimal monatlich nach B. gefahren. Frage: Wo besuchte Ihr gemeinsamer Sohn die Volksschule, den Kindergarten bzw. ev. eine Vorschule? Antwort: E. ist in H. in den Kindergarten gegangen, sowie auch in die Volksschule, gegenwärtig besucht E. das Gymnasium in H.. Frage: Ihr geschiedener Ehemann (seit Oktober 2008) macht in seinen Steuererklärungen ab Mitte 2003 den Unterhaltsabsetzbetrag für E. geltend. Hat Hr. Dr. D. laufend (also monatlich) Unterhaltsabsetzbeträge an Sie für Ihren gemeinsamen Sohn geleistet? Antwort: Hr. D. hat monatlich Unterhaltsbeträge auf mein Konto überweisen (Juni 2003 bis August 2002 495 €). Ab September 2003 wurden 638 € monatlich überwiesen (ist zweieinhalbfacher Regelbedarfssatz). Dass mein geschiedener Mann steuerlich den Unterhaltsabsetzbetrag geltend gemacht hat, erfahre ich das erste Mal. Frage: Ist es nach Ihrer persönlichen Ansicht normal, dass bei einer gemeinsamen Haushaltsführung Unterhaltsbeträge für Kinder bezahlt werden? Antwort: Kann ich nicht beantworten. Frage: Diese Unterhaltsabsetzbeträge stehen auch nur zu, wenn das Kind nicht im gemeinsamen Haushalt lebt bzw. der Ehegatte bei Familienbeihilfebezug nicht im gemeinsamen Haushalt lebt. Würden Sie als Steuerberater befinden, dass dieser Absetzbetrag Ihrem geschiedenen Ehegatten ab 2003 zusteht oder nicht? Antwort: Keine Antwort! Frage: Weitere ZMR-Abfragen ergaben, dass an der Adresse, welche Ihr gemeinsamer Familienwohnsitz sein soll, seit Ende 2003 einen L. gemeldet ist. Frau L. (später L.D.) bringt im Februar 2004 einen Sohn von Dr. D. zur Welt (lt. Abfragen der finanzinternen Beihilfendatenbank). Der Wohnsitz des kleinen D.M.N. ist lt. Zentralen Melderegister ebenfalls Ihr Familienwohnsitz! Erklären Sie mir wie ein gemeinsamer Familienwohnsitz ihrerseits mit ihrem geschiedenen Ehemann funktioniert, wenn dieser mit seiner Freundin und gemeinsamen Kind gleichfalls an diesem Ort einen Familienwohnsitz begründet. Antwort: Ich habe heute erstmals erfahren, dass seit Oktober 2003 eine Frau namens L. dort gemeldet ist. Des weiteren wird keine Stellung abgegeben. Frage: Lt. vorgelegten Scheidungsurteil vom 7. Oktober 2008 erfolgte die Scheidung im Einvernehmen, dafür ist ua. lt. Ehegesetz erforderlich, dass die eheliche Gemeinschaft seit mindestens einem halben Jahr aufgehoben ist. Nur aufgrund dieses Urteils würde seit April 2008 keine doppelte Haushaltsführung im einkommensteuerlichen Sinn vorliegen? Warum wurde für das Jahr 2008 trotzdem für 12 Monate die Aufwendungen einer doppelten Haushaltsführung geltend gemacht? Antwort: Ich kann nur sagen, dass sich für mich nichts geändert hat und auch trotz Scheidung im Jahr 2008 der Familienwohnsitz in B. war. Frage: Aufgrund der oben angesprochenen Umstände geht die Finanzverwaltung davon aus, dass B. als gemeinsamer Familienwohnsitz für Mag. K., E.1 und Dr. M.D. ausscheidet, da lt. vorliegendem Sachverhalt keine gemeinsame Haushaltsführung im Prüfungszeitraum vorlag. Vielmehr aufgrund der privaten Umstände des mittlerweile geschiedenen Ehegatten eine jederzeitige Benutzung der Wohnung durch Mag. D.K. ausscheidet. Neben der wirtschaftlichen (beruflichen) Bindung an einen anderen Wohnsitz, ist auch eine gesellschaftliche, private "Nichtbindung" an den vorgegebenen Familienwohnsitz gegeben. Antwort: Im Zuge der Scheidung wurde das Doppelleben des Hr. Dr. D., von dem ich bis zur Scheidung nichts wusste, aufgedeckt. Nach der Scheidung und nach Rückgabe meines gesamten Hausrates und meiner gesamten Fahrnisse und der meines Sohnes gab ich die Schlüssel für das Haus an Hr. D. zurück. Bis zu diesem Zeitpunkt war mir die jederzeitige Betretung des Hauses möglich. Dass sich der in den Steuerklärungen 2004 bis 2008 dargestellte Sachverhalt im Hinblick auf die nunmehrigen Kenntnisse nachträglich betrachtet anders darstellt als er in den entsprechenden Kalenderjahren tatsächlich gelebt wurde, ist auf die neu hervorgekommenen Kenntnisse, dass ich jahrelang von meinem Gatten hintergangen wurde, zurückzuführen. Durch das, wenn auch nicht rechtswidrige Verhalten so doch schädigende Verhalten meines Ex-Mannes kann daraus für mich kein schuldhaftes Verhalten mir vorgeworfen werden." Anschließend befinden sich im Akt ein von der Bw. angeführtes Erkenntnis des VwGH vom 29. November 2006, 2002/13/0162. c. Besprechungsprogramm vom 26. Jänner 2010 Im Besprechungsprogramm vom 26. Jänner 2010 über die bei der Bw. stattgefundene Außenprüfung für den Zeitraum 2004 bis 2008 wurde folgendes festgehalten: "Pkt. 1 Allgemeines Am 25. Jänner 2010 wurde der ursprüngliche Prüfungszeitraum auf die Jahre 2004 und 2005 ausgedehnt. Weiters wurde der Rechtstitel der Prüfung von § 147 BAO auf § 99 Abs 2 FinStrG geändert, da aufgrund div. Abfragen bzw. internen Erhebungen sich der Verdacht erhärtete, dass für die Jahre 2004 bis 2008 zu Unrecht die doppelte Haushaltsführung beantragt wurde und dadurch Einkommensteuer verkürzt wurde. Am 25. Jänner 2010 wurde eine Niederschrift mit Frau Mag. D. aufgenommen, über die geltend gemachte "doppelte Haushaltsführung". Pkt. 2 Doppelte Haushaltsführung - Familienheimfahrten Sachverhalt: Seit dem Veranlagungsjahr 2000 wurden von Frau Mag. D.K. Kosten der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten geltend gemacht. Den Einkommensteuererklärungen wurden jeweils eine Beilage über die Kosten für die doppelte Haushaltsführung sowie den Familienheimfahrten beigelegt. Darüber hinaus wurde folgende Begründung angeführt: Da mein Ehegatte in ****B., Adresse1, als selbständiger Rechtsanwalt seine Kanzlei betreibt, sind aufgrund seiner steuerlich relevanten Einkünfte gemäß Lohnsteuerrichtlinien die Voraussetzungen für das Vorliegen einer anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten gegeben. Im Prüfungszeitraum wurden aus diesem Titel folgende Kosten beantragt: | Jahre | | 2004 | 2005 | Familienheimfahrten (Pauschale) | | 2.421 | 2.421 | Kosten der doppelten Haushaltsführung | | 5.717 | 9.981 | Summe der doppelten Haushaltsführung | | 8.138 | 12.402 | Jahre | 2006 | 2007 | 2008 | Familienheimfahrten (Pauschale) | 2.664 | 2.797 | 3.151 | Kosten der doppelten Haushaltsführung | 7.897 | 8.810 | 7.904 | Summe der doppelten Haushaltsführung | 10.561 | 11.607 | 11.055 Prüferfeststellung: Gemäß § 16 Abs 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Nach § 20 Abs 1 leg.cit. dürfen bei den einzelnen Einkünften u.a. nicht abgezogen werden: Nach Z 1. Die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. Nach Z 2a. Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine doppelte Haushaltsführung (bei Vorhandensein eines Familienwohnsitzes und eines weiteren Wohnsitzes am Beschäftigungsort) sind nach ständiger Rechtsprechung des VwGH steuerlich dann zu berücksichtigen, wenn eine berufliche Veranlassung für eine doppelte Haushaltsführung besteht. Ist die Wahl oder Beibehaltung des Familienwohnsitzes außerhalb der üblichen Entfernung vom Beschäftigungsort hingegen auf der privaten Sphäre zuzuordnende Gründe zurückzuführen, sind die daraus entstandenen Aufwendungen nicht abzugsfähig (vgl. Erkenntnisse des VwGH vom 24.04.1996, Zl. 96/15/0006, und vom 15.12.1994, Zl. 93/15/0083). Nach Ansicht des VwGH ist eine doppelte Haushaltsführung dann als beruflich veranlasst anzusehen, - wenn die Beschäftigung des Abgabenpflichtigen am gewählten Beschäftigungsort nur vorübergehender Natur ist, weil er konkret und ernsthaft mit einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder seiner Versetzung an einen anderen Arbeitsort rechnen muss (vgl. VwGH Zl. 95/14/0059 vom 17.02.1999) oder aber - die Beibehaltung des Familienwohnsitzes außerhalb des Beschäftigungsortes nicht privat veranlasst ist oder - wenn der Ehepartner (oder Partner) des Abgabenpflichtigen am Familienwohnsitz (oder in üblicher Entfernung davon) steuerlich relevante Einkünfte (2.200 € jährlich) erzielt (vgl. VwGH Zl. 98/13/0122 vom 27.02.2002). Nach der Rechtsprechung des VwGH ist unter Familienwohnsitz jener Ort zu verstehen, an dem der Steuerpflichtige mit seinem Ehegatten bzw. Lebensgefährten einen gemeinsamen Hausstand unterhält, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen darstellt (VwGH 24.04.1996, 96/15/0006). Nach herrschender Literaturmeinung ist zur Definition der Mittelpunkt der Lebensinteressen die Umschreibung des § 2 Abs 8 FamLAG heranzuziehen, also dort wo die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen vorherrschen. Nach Doralt ist ein Familienwohnsitz und somit ein gemeinsamer Hausstand nur dann, wenn der Steuerpflichtige sich mit der Duldung seines Partners dauerhaft dort aufhält und sich finanziell in einem Umfang an der Haushaltsführung geschlossen werden kann (BHF, BStBl 2001 II 29; auch BFH 15.3.2007, VI R 31/05, DB 2007, 1058). Frau D. hat im Prüfungszeitraum in H. steuerpflichtige Einkünfte, gleichfalls betreibt ihr geschiedener Ehepartner wie oben erwähnt in B. eine Rechtsanwaltskanzlei mit entsprechenden steuerpflichtigen Einkünften. Frau Mag. D. hat seit 1996 in I. ihren Hauptwohnsitz, lt. Zentralen Melderegister. Ebenfalls ist der gemeinsame Sohn E. mit Hauptwohnsitz bei der Mutter gemeldet, seit Geburt (1997). Lt. Abfragen des ZMR (Zentralen Melderegister) waren weder Frau Mag. D. noch ihr Sohn E. in B. gemeldet, auch kein Nebenwohnsitz wurde dort offiziell begründet. Die Wohnsitzmeldung mag nur ein Indiz für die "Gewichtung" eines Wohnsitzes sein, jedoch am behaupteten Familienwohnsitz nicht gemeldet zu sein, spricht doch eher gegen das Vorliegen eines solchen in B.. Seit Juni 2003 wurden von Hr. Dr. D. mtl. Unterhaltsbeiträge für den gemeinsamen Sohn an seine Gattin überwiesen. Ab Sept. 2003 wurden 638 € (2 ½ facher Regelbedarfsatz) mtl. für E. überwiesen. Auch wurde von Hr. Dr. D. ab der Veranlagung 2003 (für halbes Jahr) bis zur letzten Veranlagung 2008 der Unterhaltsabsetzbetrag für den gemeinsamen Sohn E. beantragt. Der Unterhaltsabsetzbetrag steht lt. § 33 Abs 4 EStG 1988 nur dann zu, wenn das Kind, für welches der Unterhaltsabsetzbetrag geleistet wird, nicht im gemeinsamen Haushalt lebt. Frau Mag. D. wurde am 25. Jänner 2010 niederschriftlich befragt, ob es nach ihrer "persönlich subjektiven Ansicht" normal sei, dass bei einer gemeinsamen Haushaltsführung Unterhaltsabsetzbeträge für das gemeinsame Kind an den Ehegatten überwiesen werden. Frau Mag. D. wollte bzw. konnte diese Frage nicht beantworten. Weitere Erhebungen ergaben, dass in dem Einfamilienhaus "Adresse4", welches seit 1992 im Alleineigentum des Hr. Dr. D. steht, seit Ende 2003! die spätere Ehefrau "L. Lilian P." gemeldet ist. Im Februar 2004 wurde der gemeinsame Sohn "M.N." von L. und Dr. M.D. geboren. Dieser ist seit seiner Geburt an dieser Adresse gemeldet. Seit April 2009 ist Hr. Dr. D. mit L.P. verheiratet und seit September 2009 haben die beiden ein weiteres Kind (U.), welches auch in der "Adresse4" gemeldet ist. Frau Mag. D.K. wurde auf diesen Sachverhalt angesprochen und gab am 25. Jänner 2010 niederschriftlich zu Protokoll, dass sie bisher von diesen gemeldeten Wohnsitzen von "L., M.N. und U.V." an "ihrem Familienwohnsitz!!!" nichts gewusst hat. Des weiteren wollte Frau Mag. D. nicht niederschriftlich Stellung nehmen. Für den Prüfer ist es denkunmöglich, dass es Frau Mag. D.K. innerhalb von über fünf Jahren nicht aufgefallen ist, dass an dem Familienwohnsitz!! zwei weitere Personen, davon ein Baby bzw. ein Kleinkind wohnten. Auch ist es nach den Erfahrungen des täglichen Lebens nicht üblich, dass unter Eheleuten bei einem gemeinsamen Haushalt Unterhaltsabsetzbeträge für Kinder überwiesen werden. Nach Ansicht der Betriebsprüfung liegen die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung in steuerlicher Hinsicht nicht vor. Diese könnten steuerlich nur dann Anerkennung finden, wenn u.a. ein Familienwohnsitz in B. vorliegen würde. - Die Wohnsitzmeldung bereits im Jahr 2003 in B. durch die spätere Ehefrau von Hr. Dr. D. und die Nichtanmeldung eines Wohnsitzes von Mag. D.K. an dieser Wohnungsanschrift spricht gegen einen Familienwohnsitz B.. - Gleichfalls wie die Tatsache, dass von Hr. Dr. D. Unterhaltsleistungen an die mittlerweile geschiedene Ehegattin für den gemeinsamen Sohn mtl. überwiesen wurden wie auch die - Tatsache, dass Hr. Dr. D. in seinen Einkommensteuererklärungen bekannt gibt, dass der gemeinsame Sohn E. nicht bei ihm haushaltszugehörig ist. Vom Prüfer werden die Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung lt. Seite 3 (Sachverhalt) nicht anerkannt. d. Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 7. Juni 2010 Mit Schreiben vom 18. Oktober 2010 übermittelte die steuerliche Vertretung der Bw. dem Finanzamt die Niederschrift über die Schlussbesprechung der Betriebsprüfung vom 7. Juni 2010 inkl. der verlangten Ergänzung, die wie folgt lautet: "Das Besprechungsprogramm vom 26. Jänner 2010 bildet einen integrierten Bestandteil dieser Niederschrift! Folgende Änderungen werden auf Grund der Schlussbesprechung eingearbeitet: für die Jahre 2004 und 2005 konnten von Frau Mag. D. glaubhaft gemacht werden, dass sich in B. noch der Familienwohnsitz befand. Folgende Anträge von Mag. D. wurden im Zuge der SB gestellt: Berücksichtigung des Alleinerzieherabsetzbetrages Berücksichtigung des Sonderausgabenerhöhungsbetrages Berücksichtigung der Hortkosten für Sohn E. als außergewöhnliche Belastung Nachgereicht wurden Versicherungsbestätigungen in Höhe von 7.463 € für 2006, 7.719 € für 2007 und 8.003 € für 2008 (also immer über dem max. Sonderausgabenhöchstbetrag in Höhe von 5.840 €). Gleichfalls nachgereicht wurden Hortkosten für das Jahr 2006 iHv. 1.868 €, für 2007 iHv. 1.903 € und für 2008 in Höhe von 346 €. Es konnte in o.a. Punkten volle Einigung erzielt werden." e. Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 20. Oktober 2010 Im Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 20. Oktober 2010 betreffend der Prüfungsgegenstände Umsatzsteuer 2004 bis 2008 und Einkommensteuer 2004 bis 2008 wurde folgendes festgestellt: Betreffend der Bescheide 2006 bis 2008 werden die Feststellungen lt. Niederschrift (Streichung der doppelten Haushaltsführung) sowie die Anträge der Unternehmerin (AEAB, außergewöhnliche Belastung sowie Erhöhung der Sonderausgaben), wie in der Niederschrift über die Schlussbesprechung dargestellt, verarbeitet. Hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 wurden Feststellungen getroffen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO erforderlich machen. Die Wiederaufnahme erfolgte unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall konnten die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen. Diverse Unterlagen und Korrespondenz Laut Beschluss des BG F. vom 7. Oktober 2008 erfolgte die Scheidung einvernehmlich. Demnach sei die Ehe unheilbar zerrüttet und die eheliche Gemeinschaft seit mindestens einem halben Jahr aufgehoben. Anschließend befindet sich im Akt eine Aufstellung des Jahres 2007 betreffend die Ausgaben sowie Geldbehebungen der Bw. Daraus geht hervor, dass in Ax bzw. B. keine Ausgaben bzw. Geldbehebungen getätigt wurden. Nach Anmerkung durch das Finanzamt habe es demnach 29 Wochenenden im Jahr 2007 gegeben, an denen Frau Mag. D. möglicherweise auch in F. gewesen sei, aber auch mindestens 23 Wochenendenden an denen Frau Mag. D. nicht in F. gewesen sein könne. Mit Schreiben vom 14. Juni 2010 teilte der steuerliche Vertreter dem Finanzamt folgendes mit: "Wie besprochen, steht Frau Mag. D. ab 2006 der Alleinerzieherabsetzbetrag zu. Daraus folgend: Sonderausgabenerhöhungsbetrag wg. AVAB: Versbestätigungen werden nachgereicht: 2006: 8.310,00 € 2007: 8.566,00 € 2008: 8.897,00 € Um die Kosten der Nachmittagsbetreuung für Sohn E.: Hortkosten (Nachmittagsbetreuung) E. 2006 bis inkl. 2008: bezahlt an Kath. Schüler- und Studentenheim, Hort "J.W." ehemals Hort "T.", 4020 H., Adresse5: 2006: Jänner bis inkl. Juli pm 168,00 €, September bis inkl. Dezember pm 173,00 € = 1.868,00 € 2007: Jänner bis inkl. Juli pm 173,00 €, September bis inkl. Dezember pm 173,00 € = 1.903,00 2008 Jänner und Feber pm 173,00 € = 346,00 €" Mit Schreiben vom 15. Juni 2010 teilte das Finanzamt dem steuerlichen Vertreter der Bw. folgendes mit: "Habe gestern betr. Ihrer Anträge nachgelesen. Es steht sowohl der AEAB als auch der Sonderausgabenerhöhungsbetrag zu. Einschränkend wird jedoch ausgeführt, dass die "Hortkosten" bis 2008 mit Selbstbehalt zu rechnen sind (erst ab 2009 ohne Selbstbehalt). Bei Einlangen der Versicherungsbestätigungen "Zur Vorlage beim Finanzamt" werde ich Ihnen die Niederschrift (mit Ausnahme der Anträge) für die Jahre 2006 bis 2008 zusenden." Anschließend befinden sich im Akt Rechnungsbestätigungen betreffend Hortkosten für den Sohn der Bw, Bestätigungen über Personenversicherungsverträge und Prämienleistungen für die Jahre 2006, 2007 und 2008 von der ABCD-Versicherung. Mit Schreiben vom 10. Februar 2010 ersuchte das Finanzamt das Bezirksgericht O. unter Hinweis auf § 158 BAO um Akteneinsicht betreffend die Pflegschaftssache E. D.. Begründend wurde angeführt, dass die Akteneinsicht für das Betriebsprüfungsverfahren bei Frau Mag. D. K. erforderlich sei. Der § 141 AußStrG stehe dem Recht auf Akteneinsicht gemäß § 158 BAO insofern nicht entgegen, da keinerlei Auskünfte über Einkommens- und Vermögensverhältnisse verlangt werden. Nötigenfalls seien diese bei der Einsichtnahme abzudecken etc. Mit Schreiben vom 12. März 2010 teilte das BG O. dem Finanzamt folgendes mit: "Unter Bezugnahme auf Ihr Ersuchen vom 10. Februar 2010 werden Sie gebeten, welche Teile des Aktes aus welchen Gründen für ihr Verfahren von Bedeutung sind, da auch der Sorgeakt Abschnitte enthält, die höchstpersönliche Bereiche der Beteiligten v.a. des Kindes betreffen und deren Übermittlung daher mit einer Beeinträchtigung der Persönlichkeit verbunden wäre." Mit Schreiben vom 26. März 2010 begründete das Finanzamt die Akteneinsicht in den Pflegschaftsakt des Sohnes der Bw. Es wurde ua. ausgeführt, dass für das Prüfungsverfahren die Wohnsitzverhältnisse (gewöhnlicher Aufenthalt) der Familie D. von entscheidender Bedeutung seien, d.h. aus dem Akt seien die Schriftstücke nach getroffenen Aussagen zu durchleuchten, welche einen Mehrfachwohnsitz verneinen bzw. bestärken. Mit Schreiben vom 2. März 2010 sprach sich Dr. M. D. betreffend Akteneinsicht in der Pflegschaftssache E. D. nicht grundsätzlich gegen eine Akteneinsicht des Finanzamtes aus, erachtete diese aber nicht für erforderlich. Mit Schreiben vom 3. März 2010 sprach sich der minderjährige E. D., vertreten durch die Bw. gegen die Aktensicht des Finanzamtes betreffend die Pflegschaftssache E. D. aus. Mit Beschluss des BG O. vom 23. April 2010 wurde der Antrag des Finanzamtes vom 10. Februar 2010 auf Gewährung von Akteneinsicht abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, dass sich der Minderjährige, vertreten durch die Mutter, gegen eine Gewährung der Akteneinsicht ausgesprochen habe. Der Vater des Minderjährigen habe sich zwar nicht grundsätzlich gegen eine Akteneinsicht ausgesprochen, erachte diese jedoch nicht als erforderlich. Zudem fehle es an der Erforderlichkeit der Amtshilfe. In diesem Fall überwiege jedenfalls das Interesse der Verfahrensbeteiligten auf Achtung des Privat- und Familienlebens. Anschließend befinden sich im Akt folgende Unterlagen: - Speditionsauftrag vom 14. Jänner 2010 zur Übersiedelung von B. nach H./I. - Speditionsrechnung vom 16. Jänner 2010 iHv 816 € betreffend die Übersiedelung von B. nach H./I. - Bestätigung vom 24. Jänner 2009 betreffend die Schlüsselübergabe an Dr. M. D. durch die Bw. Anschließend befinden sich im Akt Auszüge aus dem Zentralen Melderegister betreffend Mag. K. D., E. D., Dr. M. D., L. P.-D., M. N. D. und U. V. D.. Laut Auszug aus dem AIS bezahlte Dr. M. D. im Jahr 2002 für ein Kind gesetzlichen Unterhalt. Im Jahr 2003 (Juli bis Dezember) für zwei Kinder und ab dem Jahr 2004 für drei Kinder. Mit Auskunftsersuchen vom 14. Jänner 2010 ersuchte das Finanzamt Herrn Dr. D. betreffend das Betriebsprüfungsverfahren der Bw. Fragen zum Familienwohnsitz in B., Wohnsitzverhältnisse, Unterhaltszahlungen, geltend gemachter Unterhaltsabsetzbetrag, Vorliegen eines gemeinsamen Haushaltes etc. zu beantworten: Laut Telefonat mit Dr. D. am 19. Jänner 2010, hat dieser unter Hinweis auf § 25 BAO (Angehöriger) die Aussage verweigert, jedoch seine Zustimmung zur Verwendung der Meldedaten (ZMR) sowie seines Steueraktes im Prüfungsverfahren "Mag. K. D." gegeben. Laut Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2008 beanspruchte Dr. M. D. den Unterhaltsbetrag für den nicht haushaltszugehörigen Sohn E., für den er ab Juni 2003 bis 2008 den gesetzlichen Unterhalt geleistet hat. Das FA legte die Berufung gegen Einkommensteuer 2006, 2007 und 2008 ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Über die Berufung wurde erwogen: II. Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat A. Festgestellter Sachverhalt Die Berufungswerberin (Bw.) erzielte in den Streitjahren 2006 bis 2008 Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit Erklärung zur Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 beantragte die Bw. Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung und die damit verbundenen Kosten für Familienheimfahrten. Die Bw. machte folgende Werbungskosten geltend: | | 2006 | 2007 | 2008 | Familienheimfahrten (Pauschale) | 2.664 | 2.797 | 3.151 | Kosten der doppelten Haushaltsführung | 7.897 | 8.810 | 7.904 | Summe der doppelten Haushaltsführung | 10.561 | 11.607 | 11.055 Die Bw. behauptet, der Familienwohnsitz habe sich ab 1997 bis zur Scheidung im Oktober 2008 bzw. bis zur Räumung des Hauses im Jänner 2009 in xxxx B., Adresse4 17 befunden. Der (mittlerweile geschiedene) Ehegatte der Bw., Dr. M. D., betreibt seit 1995 als selbständiger Rechtsanwalt seine Kanzlei in B.. Nach ihrer Verehelichung mit Dr. D. im März 1997 übersiedelte die Bw. im Mai 1997 von I. nach B/F. und bezog dort gemeinsam mit Dr. D. zunächst eine Mietwohnung in der G.Gasse. An dieser Adresse war keiner von beiden gemeldet. Laut den Daten des Zentralen Melderegisters hatte die Bw. von 29. Jänner 1996 bis 24. Mai 2002 ihren Hauptwohnsitz in xxxx1 I., Adresse2. und ab 24. Mai 2002 in xxxx1 I., Adresse3. Auch für den Sohn der Bw., E. scheinen ab 20. August 1997 bzw. ab 24. Mai 2002 die genannten Adressen als Hauptwohnsitz auf. Im Dezember 1997 übersiedelte die Bw. gemeinsam mit ihrem Ehegatten in dessen Haus in xxxx B., Adresse4 17. Die Bw. brachte dabei ihren Hausrat und persönlichen Fahrnisse in den gemeinsamen Haushalt ein und somit ein gemeinsamer Familienwohnsitz begründet. Bald nach der Geburt des gemeinsamen Sohnes (im Juli 1997 in Ax) meldete sich die Bw. vorzeitig von Karenzurlaub ab und nahm Ende 1997 ihr Dienstverhältnis als Steuerberaterin in H. wieder auf, welches seit ca. 1992 durchgehend bestand. Auch ihre selbständige Tätigkeit als Steuerberaterin nahm die Bw. ab Jänner 1998 in H. wieder auf, nachdem diese während der Karenzierung ruhend gemeldet war. Der gemeinsame Sohn E. lebte von Anfang an bei der Bw. am Arbeitsort. E. ist in H. in den Kindergarten und in die Volksschule gegangen und besuchte anschließend das Gymnasium in H.. Bis zum Jahr 2006 war die Bw. bei Mag. ABC Q. als Steuerberaterin angestellt. Im November 2007 trat sie in ein Dienstverhältnis mit der R. ein, mit Dienstort S.. Da sie von H. nach S. pendelte, beantragte sie das große Pendlerpauschale. Zusätzlich erzielte die Bw. in den Berufungsjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Steuerberaterin. Sowohl die Bw. als auch ihr Ehegatte, Dr. M. D., erzielten ab 1997 Einkünfte in steuerlich relevanter Höhe, wobei auf Dr. D. mit einem Jahreseinkommen zwischen 70.000 bis 80.000 € der Hauptanteil am Familieneinkommen entfiel. Um ihrer beruflichen Tätigkeit in H. nachzugehen, hielt sich die Bw. während der Woche in der Wohnung in I. auf. Dieser zweite Haushalt in I. war damit zunächst beruflich veranlasst. Dr. D. hielt sich während der Woche und während der Abwesenheit der Bw. ständig am Familienwohnsitz in B. auf. Die Bw. wies mittels Kostenaufstellung für das Jahr 2007 Bankomatbehebungen und Zahlungen mittels Bankomatkarte unter anderem für Tankrechnungen, Lebensmitteleinkäufe etc. nach, die in H. bzw. I. getätigt wurden. Es ergeben sich daraus keine Nachweise über Ausgaben bzw. Geldbehebungen, die von der Bw. in Ax bzw. B. getätigt wurden. Diese Kostenaufstellung spricht dafür, dass die Bw. an mindestens 23 Wochenenden im Jahr 2007 nicht in B. gewesen ist, da in dieser Zeit unter anderem Zahlungen mit Bankomatkarte in H. und Tankrechnungen in AB getätigt wurden. Es kann nicht festgestellt werden, ob die Bw. an den verbleibenden 29 Wochenenden in B. gewesen ist, bzw. wo sie sich sonst aufgehalten hat. Die Bw. verbrachte die überwiegende Zeit am Arbeitsort. Die Bw. selbst gab an, den Familienwohnsitz ein bis zwei Mal im Monat aufgesucht zu haben. Sie legte jedoch keine Nachweise darüber vor, ob, bzw. wann im Berufungszeitraum sie tatsächlich in B. war. Ebenso wenig erfolgte eine diesbezügliche Glaubhaftmachung. Dr. D. hat (während aufrechter Ehe) von August 2002 bis Juni 2003 einen Unterhaltsbetrag iHv. 495 € monatlich an die mittlerweile geschiedene Ehegattin für den gemeinsamen Sohn E. überwiesen. Ab September 2003 wurden die Unterhaltszahlungen nach dem zweieinhalbfachen Regelbedarfssatz bemessen und auch exakt in der Höhe von 638 € überwiesen. Zusätzlich bezahlte Dr. D. von 2000/2001 bis August 2008 die Krankenversicherungsbeiträge für den gemeinsamen Sohn in seiner privaten Krankenversicherung. Dr. D. hat in seinen Steuererklärungen ab Juni 2003 bis zur Veranlagung 2008 den Unterhaltsabsetzbetrag für den gemeinsamen Sohn E. beantragt. Dies wurde vom Finanzamt anerkannt. Demnach war der gemeinsame Sohn ab Juni 2003 und somit auch jedenfalls ab dem Berufungsjahr 2006 nicht mehr bei ihm haushaltszugehörig. Laut Abfragen im ZMR waren weder die Bw. noch ihr Sohn E. jemals mit Wohnsitz in xxxx B., Adresse4 17 gemeldet; auch ein Nebenwohnsitz wurde dort nicht begründet. In einem Artikel in den "B.-er Gemeindenachrichten" vom September 2008 wird über die nunmehrige Ehefrau des Dr. D., "Operettendiva" L. P., berichtet: "L.P. lebt seit Jahren in B. an der Seite ihres Lebenspartners Rechtsanwalt Dr. M.D., der auch ihr Manager ist. Die Krönung der bisherigen Lebensgemeinschaft ist der viereinhalbjährige XY. . Und vor Kurzem wurde im August Klein-U. geboren.............." L. P. hat laut ZMR seit 21. Oktober 2003 an der Adresse Adresse4 17, xxxx B. ihren Hauptwohnsitz begründet. Nach der Geburt des gemeinsamen Sohnes M. N. von Dr. M. D. und L. P. hat auch dieser seit 20. Februar 2004 an dieser Adresse seinen Hauptwohnsitz. Seit April 2009 ist Hr. Dr. D. mit L. P. verheiratet und seit September 2009 haben die beiden ein weiteres Kind (U. V.), welches auch an dieser Wohnanschrift gemeldet ist. Dr. M. D. ist seit 1991 an dieser Wohnanschrift mit Hauptwohnsitz gemeldet Die Bw. wurde auf diesen Sachverhalt angesprochen und gab am 25. Jänner 2010 niederschriftlich zu Protokoll, dass sie bisher von den gemeldeten Wohnsitzen von L., M. N. und U. V. D. an "ihrem Familienwohnsitz" nichts gewusst hat. Die Bw. wollte dazu niederschriftlich nicht Stellung nehmen. Die Ehe der Bw. wurde am 7. Oktober 2008 vor dem BG F. gemäß § 55a Ehegesetz einvernehmlich geschieden. Im Beschluss über die Scheidung im Einvernehmen wurde fest gehalten, dass Ehe unheilbar zerrüttet und die eheliche Gemeinschaft seit mindestens einem halben Jahr aufgehoben ist. Nach der Scheidung und nach Räumung des Hauses in B. im Jänner 2009 gab die Bw. den Schlüssel laut Bestätigung am 24. Jänner 2009 an Dr. D. zurück. Zum Nachweis der Menge des Übersiedlungsgutes wurde im Zuge der Betriebsprüfung auch eine Rechnung der Fa. J. vorgelegt. Laut Speditionsrechnung vom 16. Jänner 2009 fand von 14. bis 15. Jänner 2009 die Übersiedelung der Bw. von B. nach H. (I.) statt. Seitens des Finanzamtes wurde (im Rahmen der Schlussbesprechung der Außenprüfung) für die Jahre 2004 und 2005 die doppelte Haushaltsführung anerkannt. Auf welche Sachverhaltsfeststellungen sich diese Beurteilung konkret stützt, geht aus dem Steuerakt nicht hervor. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung wurde lediglich sinngemäß festgehalten, dass die Bw. für die Jahre 2004 und 2005 glaubhaft machen konnte, dass sich der Familienwohnsitz noch in B. befände. Im Jahr 2010 fand eine Prüfung gemäß § 147 BAO iVm § 99 Abs 2 FinStrG statt, da sich der Verdacht erhärtet habe, dass für 2004 bis 2008 zu Unrecht die doppelte Haushaltsführung beantragt und dadurch Einkommensteuer verkürzt worden sei. Das Ersuchen des Finanzamtes um Akteneinsicht betreffend die Pflegschaftssache E. D. wurde vom BG O. abgelehnt. Der Minderjährige, vertreten durch die Mutter, sprach sich gegen eine Gewährung der Akteneinsicht aus. Der Vater des Minderjährigen sprach sich zwar nicht grundsätzlich gegen eine Akteneinsicht aus, erachtete diese jedoch nicht für erforderlich. Dr. M. D. hat unter Hinweis auf § 25 BAO (Angehöriger) die Aussage verweigert, jedoch zugestimmt, dass das Finanzamt seine Einkommensteuererklärungsdaten sowie Meldedaten im Prüfungsverfahren der Bw. verwerten kann. B. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung 1. (Erhöhte) Mitwirkungspflicht Die Abgabenbehörden haben die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind (§ 115 Abs 1 BAO). Die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände sind vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen (§ 119 Abs 1 BAO). Die Pflicht zur amtswegige Ermittlung des entscheidungswesentlichen Sachverhaltes befreit die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (vgl. VwGH 7.6.2005, 2001/14/0187). In dem Ausmaß, in dem die Partei zur Mitwirkung an der Wahrheitsfindung ungeachtet ihrer Verpflichtung hiezu nicht bereit ist bzw. eine solche unterlässt, tritt die Verpflichtung der Behörde den Sachverhalt nach allen Richtungen über das von ihr als erwiesen erkannte Maß hinaus zu prüfen zurück (vgl. VwGH 27.11.2001, 97/14/0011 und 98/14/0052, sowie vom 30.5.2001, 99/13/0024). Nach Literatur und Rechtsprechung unterliegt die Partei einer erhöhte Mitwirkungspflicht unter anderem dann, wenn ungewöhnliche Verhältnisse vorliegen, die nur der Abgabepflichtige aufklären kann, oder wenn die Behauptungen des Abgabepflichtigen mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen (Jakom/Lenneis EStG, 2011, § 4 Rz 279; VwGH 9.9.2004, 99/15/0250 und insbesondere VwGH vom 28.03.2000, 96/14/0107). Vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen bedeutet, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (VwGH 20.9.1989, 88/13/0072). Nach § 167 Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (vgl. VwGH 18.12.1990, 87/14/0155) genügt es hierbei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Beweiswürdigung muss den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (vgl auch VwGH 16.6.1987, 85/14/0125). Da es sich im gegenständlichen Berufungsverfahren um einen Sachverhalt handelt, bei dem ungewöhnliche, den privaten Bereich betreffende Verhältnisse vorliegen und die Behauptungen der Bw. mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen (siehe dazu auch unten, Punkt 2.2.2.), trifft die Bw. nach Lehre und Rechtsprechung des VwGH eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Die Bw. behauptet, ihr Familiensitz sei im berufungsgegenständlichen Zeitraum in B. gelegen gewesen und sie habe keine Kenntnis von den geänderten Familienverhältnissen ihres (mittlerweile von ihr geschiedenen) Ehegatten gehabt, obwohl er zu dieser Zeit bereits mit seiner nunmehrigen Ehegattin und dem gemeinsamen Kind am behaupteten Familienwohnsitz zusammenlebte. Diese Behauptungen der Bw. stehen mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch und stellen ungewöhnliche Verhältnisse dar. Infolge der erhöhten Mitwirkungspflicht wäre es die Aufgabe der Bw. gewesen, von sich aus Vorsorge dafür zu treffen, dass die nötigen Beweise für ihre Behauptungen beschafft werden. Die Bw. hat im Betriebsprüfungsverfahren und im Laufe des Berufungsverfahrens keinesfalls, wie es ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht entsprochen hätte, von sich aus Beweise angeboten und besorgt, sondern hat im Gegenteil immer wieder ein Verhalten an den Tag gelegt, das die Sachaufklärung erschwert und verzögert hat. Sie hat konkrete Fragen nicht oder nur sehr unbestimmt beantwortet, immer wieder bloße Behauptungen in den Raum gestellt und diese nicht oder nicht ausreichend nachgewiesen: Die Bw. wurde im Zuge der Betriebsprüfung niederschriftlich zur doppelten Haushaltsführung und im Zusammenhang damit auch über die als ungewöhnlich anzusehende Tatsache befragt, dass seit dem Jahr 2003 die nunmehrige Ehefrau des Dr. D. am behaupteten Familienwohnsitz polizeilich gemeldet war. Hierbei hat sie die Fragen betreffend Überweisung von Unterhaltsbeträgen durch Dr. D. für den gemeinsamen Sohn E., Geltendmachung des Unterhaltsabsetzbetrages ab 2003 durch Dr. D., polizeiliche Meldung ab Ende 2003 von L. P. und ab Februar 2004 auch polizeiliche Meldung deren Sohnes M. N. am Wohnsitz in B., entweder nicht beantwortet oder angegeben, bisher von diesen Umständen keine Kenntnis zu haben. Die Bw. verweigerte (in Vertretung) zudem ihre Zustimmung zur Akteneinsicht in den Pflegschaftsakt ihres Sohnes. Nach Ansicht des Prüfers hätte der Pflegschaftsakt über die Wohnsitzverhältnisse bzw. den gewöhnlichen Aufenthalt der Familie entscheidenden Aufschluss geben können. Insgesamt hat die Bw. im Betriebsprüfungs- und im Berufungsverfahren - wie aufgezeigt - durch ihr Verhalten die Aufklärung und Offenlegung des maßgeblichen Sachverhaltes eher verzögert bzw. verhindert und damit die ihr zukommende (erhöhte) Verpflichtung an der Mitwirkung zur Ermittlung des für eine zutreffende Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltes verletzt. Insoweit tritt daher nach der zitierten Rechtsprechung des VwGH die Verpflichtung zur amtswegigen Sachverhaltsermittlung zurück. Dieses Verhalten kann nach Ansicht der Berufungsbehörde nur so gedeutet werden, dass damit die Aufdeckung des wahren Sachverhaltes verhindert werden sollte, der zu einer höheren Steuerlast geführt hätte (etwa durch Nichtanerkennung der Kosten der doppelten Haushaltsführung). Kann aber der Sachverhalt auf Grund der mangelnden Mitwirkung des Steuerpflichtigen (mangelnde aktive Sachaufklärung, Nichteinhaltung der Beweismittelbeschaffungs- und Vorsorgepflicht) nicht aufgeklärt werden, so muss die Behörde auf Grund der (allenfalls auf Grund der mangelnden Mitwirkung auch lückenhaften) Ergebnisse des Verfahrens in freier Beweiswürdigung von dem Sachverhalt ausgehen, der nach den Denkgesetzen und nach den allgemeinen Lebenserfahrungen und den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens den größeren Grad an Wahrscheinlichkeit aufweist. 2. Doppelte Haushaltsführung 2.1. Rechtsgrundlagen Gemäß § 16 Abs 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Nach § 20 Abs 1 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988, idF BGBl. I Nr. 161/2005, dürfen bei den einzelnen Einkünften u.a. nicht abgezogen werden: Die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge (Z 1). Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (Z 2 lit a). Gemäß § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 sind die Kosten für Familienheimfahrten der Höhe nach auf den Betrag des höchsten Pendlerpauschales begrenzt. Gemäß § 16 Abs 1 Z 6 lit c EStG, BGBl Nr. 400/1988, idF BGBl Nr. 99/2007, sind Werbungskosten auch Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt: Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden anstelle der Pauschbeträge nach lit. b folgende Pauschbeträge berücksichtigt: Bei einer einfachen Fahrtstrecke von 2 km bis 20 km 297 Euro jährlich, 20 km bis 40 km 1.179 Euro jährlich, 40 km bis 60 km 2.052 Euro jährlich, über 60 km 2.931 Euro jährlich. Für den Veranlagungszeitraum 2008 (ab 1. Juli 2008) gelten folgende Beträge (BGBl Nr. 400/1988, BGBl Nr. I 2008/85): Bei einer einfachen Fahrtstrecke von 2 km bis 20 km 342 Euro jährlich, 20 km bis 40 km 1.356 Euro jährlich, 40 km bis 60 km 2.361 Euro jährlich, über 60 km 3.372 Euro jährlich Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen nach lit. b und c sind alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. Für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber auf einem amtlichen Vordruck eine Erklärung über das Vorliegen der Voraussetzungen der lit. b und c abzugeben. Gemäß § 2 Abs 5 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 (FLAG 1967), BGBl. Nr. 376/1967 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 100/2005, gehört ein Kind zum Haushalt einer Person dann, wenn es bei einheitlicher Wirtschaftsführung eine Wohnung mit dieser Person teilt. Die Haushaltszugehörigkeit gilt nicht als aufgehoben, wenn a) sich das Kind nur vorübergehend außerhalb der gemeinsamen Wohnung aufhält, b) das Kind für Zwecke der Berufsausübung notwendigerweise am Ort oder in der Nähe des Ortes der Berufsausübung eine Zweitunterkunft bewohnt, c) sich das Kind wegen eines Leidens oder Gebrechens nicht nur vorübergehend in Anstaltspflege befindet, wenn die Person zu den Kosten des Unterhalts mindestens in Höhe der Familienbeihilfe für ein Kind beiträgt; handelt es sich um ein erheblich behindertes Kind, erhöht sich dieser Betrag um den Erhöhungsbetrag für ein erheblich behindertes Kind (§ 8 Abs. 4). Ein Kind gilt bei beiden Elternteilen als haushaltszugehörig, wenn diese einen gemeinsamen Haushalt führen, dem das Kind angehört. Gemäß § 2 Abs 8 FLAG 1967 hat eine Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in dem Staat, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat. Gemäß § 1 Abs 1 des Bundesgesetzes über das polizeiliche Meldewesen (Meldegesetz 1991 - MeldeG) sind Unterkünfte Räume, die zum Wohnen oder Schlafen benutzt werden. Abs 6, 7 und und 8 leg.cit. lauten: Abs 6: Ein Wohnsitz eines Menschen ist an einer Unterkunft begründet, an der er sich in der erweislichen oder aus den Umständen hervorgehenden Absicht niedergelassen hat, dort bis auf weiteres einen Anknüpfungspunkt von Lebensbeziehungen zu haben. Abs 7: Der Hauptwohnsitz eines Menschen ist an jener Unterkunft begründet, an der er sich in der erweislichen oder aus den Umständen hervorgehenden Absicht niedergelassen hat, diese zum Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen zu machen; trifft diese sachliche Voraussetzung bei einer Gesamtbetrachtung der beruflichen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Lebensbeziehungen eines Menschen auf mehrere Wohnsitze zu, so hat er jenen als Hauptwohnsitz zu bezeichnen, zu dem er das überwiegende Naheverhältnis hat. Abs 8: Für den Mittelpunkt der Lebensbeziehungen eines Menschen sind insbesondere folgende Kriterien maßgeblich: Aufenthaltsdauer, Lage des Arbeitsplatzes oder der Ausbildungsstätte, Ausgangspunkt des Weges zum Arbeitsplatz oder zur Ausbildungsstätte, Wohnsitz der übrigen, insbesondere der minderjährigen Familienangehörigen und der Ort, an dem sie ihrer Erwerbstätigkeit nachgehen, ausgebildet werden oder die Schule oder den Kindergarten besuchen, Funktionen in öffentlichen und privaten Körperschaften. Nach § 3 Abs 1 leg.cit. muss sich jemand, der in einer Wohnung Unterkunft nimmt, innerhalb von drei Tagen danach bei der Meldebehörde anmelden. 2.2. Rechtliche Würdigung 2.2.1. Doppelte Haushaltsführung a. Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung Die Ausgaben für Fahrten vom Wohnsitz am Arbeitsplatz zur Familie (die sog. "Familienheimfahrten") sind Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 16 Abs 1 EStG 1988, wenn eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vorliegt. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine doppelte Haushaltsführung (bei Vorhandensein eines Familienwohnsitzes und eines weiteren Wohnsitzes am Beschäftigungsort) sind nach ständiger Rechtsprechung des VwGH steuerlich dann zu berücksichtigen, wenn eine berufliche Veranlassung für die doppelte Haushaltsführung besteht. Ist die Wahl oder Beibehaltung des Familienwohnsitzes außerhalb der üblichen Entfernung vom Beschäftigungsort hingegen auf der privaten Sphäre zuzuordnende Gründe zurückzuführen, sind die daraus entstandenen Aufwendungen nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 24.04.1996, 96/15/0006; 15.12.1994, 93/15/0083). Nach der Rechtsprechung des VwGH (vgl. 15.12.1994, 93/15/0083; 28.3.2000, 96/14/0177) ist die Beibehaltung der bisherigen Wohnung am Beschäftigungsort bei Verlegung des Familienwohnsitzes an einen auswärtigen Ort grundsätzlich nicht beruflich veranlasst. Die Wegverlegung des Familienwohnsitzes vom Beschäftigungsort ist dennoch dann als beruflich veranlasst anzusehen, wenn erstmals ein gemeinsamer Familienwohnsitz am Beschäftigungsort des anderen (Ehe)Partners gegründet wird. Die Bw. übersiedelte nach ihrer Verehelichung mit Dr. M. D., der als selbständiger Rechtsanwalt seine Kanzlei in B. betreibt, im Jahr 1997 nach B.. Es handelt sich somit im vorliegenden Fall um das erstmalige Begründen eines Familienwohnsitzes mit dem (nunmehr geschiedenen) Ehemann der Bw. Die Begründung eines eigenen Haushalts am Beschäftigungsort ist beruflich veranlasst, wenn der Familienwohnsitz des Steuerpflichtigen - von seinem Beschäftigungsort so weit entfernt ist, dass ihm eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann (bei einer Entfernung von mehr als 120 km) und entweder - die Beibehaltung des Familienwohnsitzes außerhalb des Beschäftigungsortes nicht privat veranlasst ist - oder die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort nicht zugemutet werden kann (VwGH 24.04.1996, 96/15/0006, 15.12.1994, 93/15/0083). Nach der Rechtsprechung des VwGH ist es Sache desjenigen Steuerpflichtigen, der die - grundsätzlich nie durch die Erwerbstätigkeit veranlasste - Beibehaltung des in unüblicher Entfernung vom Beschäftigungsort gelegenen Familienwohnsitzes als beruflich veranlasst geltend macht, der Abgabenbehörde Gründe zu nennen, aus denen er die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Ort der Beschäftigung als unzumutbar ansieht, ohne dass die Abgabenbehörde in einem solchen Fall verhalten ist, nach dem Vorliegen auch anderer als der vom Steuerpflichtigen angegebenen Gründe für die behauptete Unzumutbarkeit zu suchen. Die berufliche Veranlassung von Aufwendungen, denen nach dem ersten Anschein eine nicht berufliche Veranlassung zu Grunde liegt, ist vom Steuerpflichtigen darzustellen (vgl. VwGH vom 22.11.2006, Zl. 2005/15/0011). b. Familienwohnsitz Familienwohnsitz ist jener Ort, an dem Steuerpflichtige mit seinem Ehegatten bzw. Lebensgefährten einen gemeinsamen Hausstand unterhält, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen dieser Personen bildet (VwGH 24.4.1996, 96/15/0006). Zur Auslegung des in der BAO nicht definierten Begriffs "Mittelpunkt der Lebensinteressen" ist, soweit er nicht aus den einzelnen in Betracht kommenden Regelungen hervorgeht, die Umschreibung des § 2 Abs 8 FLAG heranzuziehen. Demnach hat eine Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen an dem Ort, zu dem sie die engsten persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 26 Anm 11).